SGSTA.2004.43

E. 4 Entgegen der in der Literatur teilweise vertretenen Auffassung (u.a. B. Zwahlen, Kommentar zum StHG, Bd. I/1, Art. 12 N 1f.), wonach das StHG den Kantonen einen weiten Spielraum überlasse,  in welchem sie ihre originäre Zuständigkeit zum Erlass von Steuernormen im Bereich der Grundstückgewinnsteuer ausspielen dürfen, hat das Bundesgericht diesen eingeschränkt. Zusammenfassend interpretiert das Steuergericht den aktuellen Stand der Bundesgerichtspraxis zum Handlungsspielraum der Kantone im Bereich der Grundstückgewinnsteuern wie folgt: Die Kantone haben dort einen Gestaltungsspielraum, wo es für die Beurteilung auf die Unterschiede von Ort und Umständen ankommt und deshalb keine einheitliche Bundeslösung angestrebt wurde (Urteil des Bundesgerichts 2A.445/2004 vom 7. Juni 2005, E.5.2, dort für die Angemessenheit der Fristen für die Vornahme der Ersatzbeschaffung). Umgekehrt hat der Bundesgesetzgeber im StHG mit dem abschliessenden Katalog der Steueraufschubtatbestände eine „verbindliche Bundeslösung“ und eine Harmonisierung der kantonalen Regelungen angestrebt. Dem würde es widersprechen, wenn den Kantonen bei Fragen, die die Wiederverwendung des Gewinns und damit das Prinzip des Steueraufschubs betreffen, ein weiter Beurteilungsspielraum eingeräumt würde (Urteil des Bundesgerichts 2A.311/2003 E.3.2 vom 2. März 2004, wo die absolute Methode bei der Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition gegenüber der proportionalen Methode von Bundesrechts wegen als für alle Kantone verbindlich erklärt wurde).

E. 5 In casu geht es um die Frage, ob die Person des Eigentümers des veräusserten mit jener des ersatzweise angeschafften Objekts absolut identisch sein muss (Subjektidentität), um den Steueraufschub beanspruchen zu dürfen. Oder ob es zulässig ist, dass der andere Ehegatte zusammen mit dem veräussernden Ehegatten, der bisher Alleineigentum hatte, gemeinschaftliches Eigentum (Gesamteigentum im Sinne von Art. 651 ff. ZGB) am Ersatzobjekt miterwirbt, ohne dass dies dem vollen Steueraufschub abträglich ist. Dem Wortlaut von § 51 Abs. 1 StG und Art. 12 Abs. 2 lit. e StHG lässt sich zu dieser Frage nichts entnehmen, weil dieser ausschliesslich auf die Identität der Nutzung („ausschliesslich genutzte Wohnliegenschaft, gleich genutzte Ersatzliegenschaft) abstellt, sog. „Nutzungsidentität“. Die Frage ist somit durch Auslegung und zwar wohl durch Auslegung des Bundesrechts zu beurteilen, insbesondere da ein höchstrichterlicher Entscheid dieser Frage dem Steuergericht nicht bekannt ist und auch die Schweiz. Steuerkonferenz keine diesbezüglichen Empfehlungen abgegeben hat (siehe Kreisschreiben Nr. 19).

E. 6 Die Praxis

der Kantone weist in dieser Sache grosse Unterschiede auf und ist nicht einheitlich.

-

Der

Kanton Bern anerkennt nur eine absolute und integrale Subjektidentität; die

Person des veräussernden und erwerbenden Ehegatten muss absolut identisch sein

(BE MB E „Ersatzbeschaffungen 2001.1: „übereinstimmende Eigentumsverhältnisse

bei Veräusserung und Ersatzbeschaffung“; als gegenteiliges Beispiel, wo dies

nicht zutrifft, sind ausdrücklich Ehegatten erwähnt, die bisheriges

Alleineigentum in gemeinschaftliches Eigentum überführen).

-

Der

Kanton Aargau anerkennt unter den Ehegatten jede fortgesetzte Nutzungsidentität

als Subjektidentität, selbst wenn bei der Ersatzbeschaffung das Eigentum unter

ihnen vollständig wechselt, vorausgesetzt die Nutzungsidentität besteht fort (§

44 Abs. 2 AG StGV: „Erfolgt die Veräusserung der Wohnliegenschaft durch

den einen und der Erwerb der Ersatzliegenschaft durch den anderen Eheteil, so

gelten die veräussernde und die erwerbende Person als identisch und es kann,

sofern die übrigen Voraussetzungen gegeben sind, die Ersatzbeschaffung

beansprucht werden" (vgl. auch Merkblatt „Grundstückgewinnsteuer“ vom 09.

Dezember 2002).

-

Der

Kanton Luzern anerkennt jede fortgesetzte Nutzungsidentität als

Subjektidentität, sofern die veräussernde Partei immerhin noch teilweise

Eigentumsrechte (in Form von gemeinschaftlichem Eigentum) behält, allerdings

unabhängig davon, ob es sich um den Ehegatten oder andere Familienangehörige

oder Hausgenossen handelt (LU Steuerbuch, Bd. 3 Sondersteuern,  § 4 Abs. 1

Ziff. 7 Rz 46: „Ausschliesslich selbstgenutzt ist die Wohnliegenschaft, die von

Steuerpflichtigen und ihren Familienangehörigen [Frau, Mann, Kinder,

[Schwieger-]Eltern, Lebenspartnerinnen oder Lebenspartner] bewohnt wird. ...

Veräussert eine Person, die das Alleineigentum an der von ihr und ihren Familienangehörigen

bewohnten Liegenschaft besitzt, und erwirbt sie eine unverändert von ihr und

ihren Familienangehörigen weiterbewohnte Ersatzliegenschaft unter Mitbeteiligung

der Familienangehörigen zu Gesamt- oder Miteigentum, ist für die Berechnung des

Steueraufschubs weiterhin von voller Selbstnutzung auszugehen.“).

-

Die

Kantone Basel-Stadt und Zürich anerkennen fortgesetzte Nutzungsidentität unter Ehegatten

als Subjektidentität, sofern der veräussernde Ehegatte am Ersatzobjekt weiterhin

zumindest teilweise Eigentumsrechte (in Form von gemeinschaftlichen Eigentum

beider Ehegatten bei früherem Alleineigentum eines Ehegatten) behält (§ 87 Abs.

5 BS StV: „Die Ersatzbeschaffung ist durch den Veräusserer ... selbst

vorzunehmen. Gleichgestellt ist der Erwerb von Gesamteigentum oder Miteigentum

am Ersatzgrundstück durch den mit der veräussernden Person in rechtlich und

tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten“; ZH Rundschreiben der

Finanzdirektion vom 19. November 2001 über den Aufschub der

Grundstückgewinnsteuer … Rz11: „Die Ersatzbeschaffung ist durch den Veräusserer

selbst vorzunehmen. Gleichgestellt ist der Erwerb von Miteigentum am

Ersatzgrundstück durch in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende

Ehegatten.“).

-

Der

Kanton Graubünden schliesslich hat die Basler und Zürcher Lösung übernommen,

verlangt aber zusätzlich das Einverständnis des anderen Ehegatten in einem „Formbrief“,

um bei späterer Wiederveräusserung Auseinandersetzungen darüber, von welchem

Ehegatten die aufgeschobene Steuer geschuldet ist, auszuschliessen (GR Praxisfestlegung

Ersatzbeschaffung von Wohneigentum vom 1. November 2004, S. 6).

E. 7 Gemäss B. Zwahlen (a.a.O. N 75) macht allein die Auslegung Sinn, „dass selbstbewohntes Eigentum veräussert wird und der daraus erzielte Gewinn in wiederum selbstbewohntes Eigentum reinvestiert wird. Es muss somit auch möglich sein, Gewinne aus bisher selbstbewohntem Alleineigentum in neu selbstbewohntes Mit- oder Gesamteigentum zu reinvestieren und damit den Steueraufschub zu verlangen“; offenbar generell, ohne Beschränkung auf den Ehegatten. Zu einer ähnlichen Schlussfolgerung gelangt der Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz (2. Auflage; N 264 f., 270, 333 ff. mit Verweisen), der auf eine rein funktionale Betrachtungsweise abstellt, nämlich auf die Erlösverwendung, solange die Subjektidentität mindestens teilweise gegeben ist, wobei in Gesamtverhältnissen die Aufteilung der Steuern Sache der Beteiligten ist (im Unterschied zur Bündner Praxis) und daher die von ihnen geschaffenen formalen Verhältnisse berücksichtigt werden.

E. 8 Wenn der Gesetzgeber ausschliesslich auf das Kriterium der Nutzungsidentität abstellt, nämlich darauf, dass die ausschliessliche und selber ausgeübte Wohnnutzung in der veräusserten Liegenschaft auch in der ersatzweise angeschafften Liegenschaft fortgesetzt wird, und wenn der Gesetzgeber die Subjektidentität nicht einmal erwähnt, kann bei der Beurteilung des Steueraufschubs nicht einzig auf letztere abgestellt und diese derart gewichtet werden, dass sie absolut und vollständig gegeben sein muss. Wenn der Gesetzgeber die absolute Subjektidentität (z.B. etwa wenn der Veräusserer die ausschliessliche und selber ausgeübte Wohnnutzung im von ihm erworbenen Ersatzobjekt fortsetzt) als Tatbestandesmerkmal nicht voraussetzt, wollte er den Steueraufschub bei der Ersatzbeschaffung von Wohneigentum ähnlich gelagerten Sachverhalten mit gleicher Interessenlage zugänglich machen. Eine sich einzig am Sachenrecht orientierende Betrachtungsweise muss deshalb in den Hintergrund treten, wenn die durch die eheliche Gemeinschaft bisher im veräusserten Objekt ausgeübte Wohnnutzung nun auch im Ersatzobjekt durch die Ehegatten telquel und unverändert fortgesetzt wird und wenn dabei die Subjektidentität in der Person zumindest eines Ehegatten weiterbesteht, weil der oder (im Falle aufgegebenen gemeinschaftlichen Eigentums) einer der veräussernden Ehegatten weiterhin Eigentumsrechte am Ersatzobjekt behält. Wie es sich verhalten würde, wenn funktional nicht der gesamte Veräusserungserlös ins Ersatzobjekt investiert wird, weil der miterwerbende Ehegatte ebenfalls eigene Mittel investiert, ist nicht zu prüfen, weil vorliegend die vollständige Erlösverwendung für die Anschaffung des Ersatzobjekts nicht bestritten ist. Indem der Gesetzgeber in der parlamentarischen Beratung den Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG zusätzlich einfügte, hat er bewusst den rein fiskalischen Motiven des Bundesratsentwurf  eine Abfuhr erteilt. Solche können nachträglich durch Auslegung nicht wieder eingeführt werden. In diesem Punkt ist dem Rekurrenten zuzustimmen.

E. 9 Die Fiktion

der Veranlagungsbehörde, der in Einfacher Gesellschaft gem. Art. 530 ff. OR

Gesamteigentum erwerbende Ehegatte erlange automatisch eine hälftige

Eigentumsquote, lässt sich weder sachenrechtlich noch gesellschaftsrechtlich

aufrechterhalten. Wohl statuiert Art. 533 Abs. 1 OR für die Gesellschafter eine

anteilsgleiche Beteiligung an Gewinn und Verlust. Diese Bestimmung ist

dispositives Recht und kann durch (formlose) Vereinbarung – auch

stillschweigend – abgeändert werden. Entscheidend ist allerdings, dass im Falle

einer Aufhebung und Liquidation der Gesellschaft und ihres Vermögens gemäss

Art. 548 Abs. 2 OR jene Gesellschafter, die Sachwerte wie etwa Liegenschaften

zu Gesamteigentum der Gesellschafter eingebracht haben, dafür vollen Wertersatz

(Wert zur Zeit des Einbringens) beanspruchen und geltend machen können. Der

Anspruch des Gesellschafters (bzw. dessen Gläubiger, Art. 544 Abs. 2 OR) geht

nicht nur auf einen Gewinnanteil, sondern bei gegeben Umständen auf Liquidation

und auf seinen Liquidationsanteil (Zürcher Kommentar, Art. 548/549/550 OR N 3),

der die  Rückerstattung der effektiven Einlagen bzw. den Wertersatz für

eingebrachte Sachwerte zzgl. Gewinn- bzw. abzgl. Verlustbeteiligung umfasst.

Wenn die Gesellschafter – wie in casu unbestritten – unterschiedliche Einlagen

leisten, lässt sich die Fiktion, sie seien mit gleichen Quoten am

Gesamteigentum beteiligt und hätten gleiche Liquidationsanteile am

Gesamtvermögen, nicht aufrechterhalten. Diese ist daher, wie vom Rekurrenten zu

Recht beanstandet, aktenwidrig. Umgekehrt regelt das Sachenrecht in Art. 652

Abs. 1 ZGB unmissverständlich, dass Gesamteigentum keine Quoten kennt und dass

das Recht jeden Gesamteigentümers auf die ganze Sache gehe.

Der

Gesetzgeber hat beim Erlass des StHG zwar bewusst davon abgesehen, für entgeltliche

Liegenschaftengeschäfte unter Ehegatten allgemein Steueraufschub zu gewähren

(Botschaft S. 102). Er hat aber ausdrücklich festgehalten, dass für

unentgeltliche Rechtsgeschäfte unter ihnen die Steuerbefreiung gem. Art 12 Abs.

3 lit. a StHG gelte (a.a.O.), welcher in § 50 Abs. 1 lit. a StG ins kantonale

Steuerrecht rezipiert wurde. Ehegatten können demnach jederzeit vor der

Veräusserung der Wohnliegenschaft oder nach Erwerb des Ersatzobjekts

sachenrechtlich dasselbe Ergebnis erreichen, indem der bisherige

Alleineigentümer dem anderen Ehegatten unentgeltlich (oder ohne Gewinn) Eigentumsrechte

daran verschafft. Sie können damit das gleiche Ergebnis erreichen, wie wenn sie

dies in einem einzigen Akt tun, nämlich durch Beschaffung eines Ersatzobjekts

mittels Reinvestition des gesamten Veräusserungserlöses unter gleichzeitiger

Einräumung gemeinschaftlichen Eigentums an den anderen Ehegatten. Es kann nicht

Aufgabe des Gesetzes sein, Ehegatten auf den Weg von Spitzfindigkeiten zu

verweisen, um den Steueraufschub bei der ersatzweisen Beschaffung einer

Familienwohnung zu gemeinschaftlichem Eigentum nicht zu verspielen.

E. 10 Demnach ist es gerechtfertigt, den Steueraufschub auch in jenen Fällen zu gewähren, in welchen die bisher durch beide Ehegatten in der veräusserten Liegenschaft ausgeübte Wohnnutzung im Ersatzobjekt unverändert fortgesetzt wird, sofern der Veräusserungserlös funktional vollständig in dieses investiert wurde, und zwar unabhängig davon, ob die Subjektidentität eine vollständige ist. Das heisst zumindest in jenen Fällen, in welchen der bisherige Alleineigentümer dem anderen Ehegatten Gesamteigentum verschafft oder die bisherigen Gesamteigentümer dem früher gesamthandberechtigten Ehegatten Alleineigentum verschaffen und wenn damit die Subjektidentität zumindest in der Person eines Ehegatten fortbesteht. Da bei der Veränderung der Eigentumsverhältnisse jeweils beide Ehegatten mitwirken, in gegenseitigen Einverständnis handeln und damit auch die Steuerfolgen in Kauf nehmen, die sie durch die willentliche Veränderung der Verhältnissen schaffen, und die namentlich bei späterem Dahinfallen des Steueraufschubs entstehen können, kann von einer weiteren förmlichen Erklärung, wie sie der Kanton Graubünden voraussetzt, abgesehen werden. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass dem Rekurrenten für die Grundstückgewinnsteuer zufolge Ersatzbeschaffung vollumfänglich Steueraufschub zu gewähren ist. Somit ist der Rekurs im Punkt des Steueraufschubs gutzuheissen. Steuergericht, Urteil vom 27. November 2006

E. 28 Januar 2003 eine Eigentumswohnung, eine „altersgerechte Stadtwohnung“, als „einfache Gesellschaft“ zu Gesamteigentum i.S. von Art. 652 ZGB gekauft und bezogen. In dieser Wohnung wohnen sie auch heute noch.

2.In seiner Selbstdeklaration machte der Steuerpflichtige den Kaufpreis von Fr. 685'000.-- für die Wohnung in B. als Ersatzbeschaffung geltend, weil er für deren Kauf den gesamten aus der Liegenschaft in A. erzielten Verkaufserlös verwendet hatte, und verlangte sinngemäss Steueraufschub.

3.Gegen diesen Entscheid erhob der Steuerpflichtige über seinen Vertreter fristgemäss Einsprache. Diese wies die Veranlagungsbehörde am 19. März 2004 ab und bestätigte ihren früheren Entscheid.

4.Gegen den abweisenden Einsprachenentscheid liess der Steuerpflichtige am 7. April 2004 (Postaufgabe 12. April 2004) Rekurs führen. Die Veranlagungsbehörde reichte am

3. Mai 2004 ihre Vernehmlassung ein, auf welche sich der Rekurrent am 21. Juni 2004 rückäussern liess.

4.Entgegen der in der Literatur teilweise vertretenen Auffassung (u.a. B. Zwahlen, Kommentar zum StHG, Bd. I/1, Art. 12 N 1f.), wonach das StHG den Kantonen einen weiten Spielraum überlasse,  in welchem sie ihre originäre Zuständigkeit zum Erlass von Steuernormen im Bereich der Grundstückgewinnsteuer ausspielen dürfen, hat das Bundesgericht diesen eingeschränkt.

5.In casu geht es um die Frage, ob die Person des Eigentümers des veräusserten mit jener des ersatzweise angeschafften Objekts absolut identisch sein muss (Subjektidentität), um den Steueraufschub beanspruchen zu dürfen. Oder ob es zulässig ist, dass der andere Ehegatte zusammen mit dem veräussernden Ehegatten, der bisher Alleineigentum hatte, gemeinschaftliches Eigentum (Gesamteigentum im Sinne von Art. 651 ff. ZGB) am Ersatzobjekt miterwirbt, ohne dass dies dem vollen Steueraufschub abträglich ist.

6.Die Praxis der Kantone weist in dieser Sache grosse Unterschiede auf und ist nicht einheitlich.

-Der Kanton Bern anerkennt nur eine absolute und integrale Subjektidentität; die Person des veräussernden und erwerbenden Ehegatten muss absolut identisch sein (BE MB E „Ersatzbeschaffungen 2001.1: „übereinstimmende Eigentumsverhältnisse bei Veräusserung und Ersatzbeschaffung“; als gegenteiliges Beispiel, wo dies nicht zutrifft, sind ausdrücklich Ehegatten erwähnt, die bisheriges Alleineigentum in gemeinschaftliches Eigentum überführen).

-Der Kanton Aargau anerkennt unter den Ehegatten jede fortgesetzte Nutzungsidentität als Subjektidentität, selbst wenn bei der Ersatzbeschaffung das Eigentum unter ihnen vollständig wechselt, vorausgesetzt die Nutzungsidentität besteht fort (§ 44 Abs. 2 AG StGV: „Erfolgt die Veräusserung der Wohnliegenschaft durch den einen und der Erwerb der Ersatzliegenschaft durch den anderen Eheteil, so gelten die veräussernde und die erwerbende Person als identisch und es kann, sofern die übrigen Voraussetzungen gegeben sind, die Ersatzbeschaffung beansprucht werden" (vgl. auch Merkblatt „Grundstückgewinnsteuer“ vom 09. Dezember 2002).

-Der Kanton Luzern anerkennt jede fortgesetzte Nutzungsidentität als Subjektidentität, sofern die veräussernde Partei immerhin noch teilweise Eigentumsrechte (in Form von gemeinschaftlichem Eigentum) behält, allerdings unabhängig davon, ob es sich um den Ehegatten oder andere Familienangehörige oder Hausgenossen handelt (LU Steuerbuch, Bd. 3 Sondersteuern,  § 4 Abs. 1 Ziff. 7 Rz 46: „Ausschliesslich selbstgenutzt ist die Wohnliegenschaft, die von Steuerpflichtigen und ihren Familienangehörigen [Frau, Mann, Kinder, [Schwieger-]Eltern, Lebenspartnerinnen oder Lebenspartner] bewohnt wird. ... Veräussert eine Person, die das Alleineigentum an der von ihr und ihren Familienangehörigen bewohnten Liegenschaft besitzt, und erwirbt sie eine unverändert von ihr und ihren Familienangehörigen weiterbewohnte Ersatzliegenschaft unter Mitbeteiligung der Familienangehörigen zu Gesamt- oder Miteigentum, ist für die Berechnung des Steueraufschubs weiterhin von voller Selbstnutzung auszugehen.“).

-Die Kantone Basel-Stadt und Zürich anerkennen fortgesetzte Nutzungsidentität unter Ehegatten als Subjektidentität, sofern der veräussernde Ehegatte am Ersatzobjekt weiterhin zumindest teilweise Eigentumsrechte (in Form von gemeinschaftlichen Eigentum beider Ehegatten bei früherem Alleineigentum eines Ehegatten) behält (§ 87 Abs. 5 BS StV: „Die Ersatzbeschaffung ist durch den Veräusserer ... selbst vorzunehmen. Gleichgestellt ist der Erwerb von Gesamteigentum oder Miteigentum am Ersatzgrundstück durch den mit der veräussernden Person in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten“; ZH Rundschreiben der Finanzdirektion vom 19. November 2001 über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer … Rz11: „Die Ersatzbeschaffung ist durch den Veräusserer selbst vorzunehmen. Gleichgestellt ist der Erwerb von Miteigentum am Ersatzgrundstück durch in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Ehegatten.“).

-Der Kanton Graubünden schliesslich hat die Basler und Zürcher Lösung übernommen, verlangt aber zusätzlich das Einverständnis des anderen Ehegatten in einem „Formbrief“, um bei späterer Wiederveräusserung Auseinandersetzungen darüber, von welchem Ehegatten die aufgeschobene Steuer geschuldet ist, auszuschliessen (GR Praxisfestlegung Ersatzbeschaffung von Wohneigentum vom 1. November 2004, S. 6).

7.Gemäss B. Zwahlen (a.a.O. N 75) macht allein die Auslegung Sinn, „dass selbstbewohntes Eigentum veräussert wird und der daraus erzielte Gewinn in wiederum selbstbewohntes Eigentum reinvestiert wird. Es muss somit auch möglich sein, Gewinne aus bisher selbstbewohntem Alleineigentum in neu selbstbewohntes Mit- oder Gesamteigentum zu reinvestieren und damit den Steueraufschub zu verlangen“; offenbar generell, ohne Beschränkung auf den Ehegatten.

Zu einer ähnlichen Schlussfolgerung gelangt der Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz (2. Auflage; N 264 f., 270, 333 ff. mit Verweisen), der auf eine rein funktionale Betrachtungsweise abstellt, nämlich auf die Erlösverwendung, solange die Subjektidentität mindestens teilweise gegeben ist, wobei in Gesamtverhältnissen die Aufteilung der Steuern Sache der Beteiligten ist (im Unterschied zur Bündner Praxis) und daher die von ihnen geschaffenen formalen Verhältnisse berücksichtigt werden.

8.Wenn der Gesetzgeber ausschliesslich auf das Kriterium der Nutzungsidentität abstellt, nämlich darauf, dass die ausschliessliche und selber ausgeübte Wohnnutzung in der veräusserten Liegenschaft auch in der ersatzweise angeschafften Liegenschaft fortgesetzt wird, und wenn der Gesetzgeber die Subjektidentität nicht einmal erwähnt, kann bei der Beurteilung des Steueraufschubs nicht einzig auf letztere abgestellt und diese derart gewichtet werden, dass sie absolut und vollständig gegeben sein muss. Wenn der Gesetzgeber die absolute Subjektidentität (z.B. etwa wenn der Veräusserer die ausschliessliche und selber ausgeübte Wohnnutzung im von ihm erworbenen Ersatzobjekt fortsetzt) als Tatbestandesmerkmal nicht voraussetzt, wollte er den Steueraufschub bei der Ersatzbeschaffung von Wohneigentum ähnlich gelagerten Sachverhalten mit gleicher Interessenlage zugänglich machen. Eine sich einzig am Sachenrecht orientierende Betrachtungsweise muss deshalb in den Hintergrund treten, wenn die durch die eheliche Gemeinschaft bisher im veräusserten Objekt ausgeübte Wohnnutzung nun auch im Ersatzobjekt durch die Ehegatten telquel und unverändert fortgesetzt wird und wenn dabei die Subjektidentität in der Person zumindest eines Ehegatten weiterbesteht, weil der oder (im Falle aufgegebenen gemeinschaftlichen Eigentums) einer der veräussernden Ehegatten weiterhin Eigentumsrechte am Ersatzobjekt behält. Wie es sich verhalten würde, wenn funktional nicht der gesamte Veräusserungserlös ins Ersatzobjekt investiert wird, weil der miterwerbende Ehegatte ebenfalls eigene Mittel investiert, ist nicht zu prüfen, weil vorliegend die vollständige Erlösverwendung für die Anschaffung des Ersatzobjekts nicht bestritten ist.

Indem der Gesetzgeber in der parlamentarischen Beratung den Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG zusätzlich einfügte, hat er bewusst den rein fiskalischen Motiven des Bundesratsentwurf  eine Abfuhr erteilt. Solche können nachträglich durch Auslegung nicht wieder eingeführt werden. In diesem Punkt ist dem Rekurrenten zuzustimmen.

9.Die Fiktion der Veranlagungsbehörde, der in Einfacher Gesellschaft gem. Art. 530 ff. OR Gesamteigentum erwerbende Ehegatte erlange automatisch eine hälftige Eigentumsquote, lässt sich weder sachenrechtlich noch gesellschaftsrechtlich aufrechterhalten. Wohl statuiert Art. 533 Abs. 1 OR für die Gesellschafter eine anteilsgleiche Beteiligung an Gewinn und Verlust. Diese Bestimmung ist dispositives Recht und kann durch (formlose) Vereinbarung – auch stillschweigend – abgeändert werden. Entscheidend ist allerdings, dass im Falle einer Aufhebung und Liquidation der Gesellschaft und ihres Vermögens gemäss Art. 548 Abs. 2 OR jene Gesellschafter, die Sachwerte wie etwa Liegenschaften zu Gesamteigentum der Gesellschafter eingebracht haben, dafür vollen Wertersatz (Wert zur Zeit des Einbringens) beanspruchen und geltend machen können. Der Anspruch des Gesellschafters (bzw. dessen Gläubiger, Art. 544 Abs. 2 OR) geht nicht nur auf einen Gewinnanteil, sondern bei gegeben Umständen auf Liquidation und auf seinen Liquidationsanteil (Zürcher Kommentar, Art. 548/549/550 OR N 3), der die  Rückerstattung der effektiven Einlagen bzw. den Wertersatz für eingebrachte Sachwerte zzgl. Gewinn- bzw. abzgl. Verlustbeteiligung umfasst. Wenn die Gesellschafter – wie in casu unbestritten – unterschiedliche Einlagen leisten, lässt sich die Fiktion, sie seien mit gleichen Quoten am Gesamteigentum beteiligt und hätten gleiche Liquidationsanteile am Gesamtvermögen, nicht aufrechterhalten. Diese ist daher, wie vom Rekurrenten zu Recht beanstandet, aktenwidrig. Umgekehrt regelt das Sachenrecht in Art. 652 Abs. 1 ZGB unmissverständlich, dass Gesamteigentum keine Quoten kennt und dass das Recht jeden Gesamteigentümers auf die ganze Sache gehe.

10.Demnach ist es gerechtfertigt, den Steueraufschub auch in jenen Fällen zu gewähren, in welchen die bisher durch beide Ehegatten in der veräusserten Liegenschaft ausgeübte Wohnnutzung im Ersatzobjekt unverändert fortgesetzt wird, sofern der Veräusserungserlös funktional vollständig in dieses investiert wurde, und zwar unabhängig davon, ob die Subjektidentität eine vollständige ist. Das heisst zumindest in jenen Fällen, in welchen der bisherige Alleineigentümer dem anderen Ehegatten Gesamteigentum verschafft oder die bisherigen Gesamteigentümer dem früher gesamthandberechtigten Ehegatten Alleineigentum verschaffen und wenn damit die Subjektidentität zumindest in der Person eines Ehegatten fortbesteht.

Da bei der Veränderung der Eigentumsverhältnisse jeweils beide Ehegatten mitwirken, in gegenseitigen Einverständnis handeln und damit auch die Steuerfolgen in Kauf nehmen, die sie durch die willentliche Veränderung der Verhältnissen schaffen, und die namentlich bei späterem Dahinfallen des Steueraufschubs entstehen können, kann von einer weiteren förmlichen Erklärung, wie sie der Kanton Graubünden voraussetzt, abgesehen werden.

Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass dem Rekurrenten für die Grundstückgewinnsteuer zufolge Ersatzbeschaffung vollumfänglich Steueraufschub zu gewähren ist. Somit ist der Rekurs im Punkt des Steueraufschubs gutzuheissen.