SGSTA.2003.43

KSGE 2004 Nr 14

StG § 276 Abs. 3 lit f, DBG Art. 218 Abs. 2 und 3-Übergangs-Jahressteuer. Ausserordentliches Einkommen. Ausserordentlichkeit des Einkommens des Jahres 2000 in casu ergibt sich weder aus der Höhe noch aus der Änderung der Verbuchung. Einmaligkeit ist nicht feststellbar.

Sachverhalt

1.Die Ehegatten deklarierten in der Steuererklärung 2001A ein Netto-Erwerbseinkommen des Ehemannes von Fr. 682'901. Aufgrund des Wechsels von der Postnumerando- auf die Gegenwartsbemessung im Jahr 2000 fiel dieses Einkommen in die Bemessungslücke. Mit definitiver Veranlagung der Staats- und Bundessteuer vom 26.11.2001 der kantonalen Veranlagungsbehörde wurde dieses Einkommen im Umfang von Fr. 254'006 als ausserordentliches Einkommen eingestuft und es wurde darauf eine Übergangs-Jahressteuer von Fr. 78'661.20 zuzüglich Verzugszins von Fr. 4'069.60 (Kanton und Gemeinde) sowie Fr. 22'287.50 zuzüglich Verzugszins von Fr. 1'153.05 (Bund) erhoben.

2.Gegen diese Verfügung liess das Ehepaar S. durch die X. Treuhand AG am 6.12.2001 Einsprache erheben. Zur Begründung wurde angeführt, Herr S. habe mit der P. AG im Jahr 1998 einen Umsatz von Fr. 11'810'403 und einen Reingewinn von Fr. 206'291, im Jahr 1999 einen Umsatz von Fr. 14'516'544 und einen Reingewinn von Fr. 932'907, im Jahr 2000 einen Umsatz von Fr. 25'136'460 und einen Reingewinn von Fr. 1'983'653 erzielt. Im Jahr 2000 hätten infolge der sehr günstigen Konjunkturlage äusserst profitabel Anlagen zu guten Preisen verkauft und geliefert werden können. Es handle sich deshalb nicht um ausserordentliches, periodenfreies Einkommen. Vielmehr sei anlässlich der vom Chef der Abteilung juristische Personen der kantonalen Steuerverwaltung durchgeführten Buchprüfung zweifelsfrei festgestellt worden, dass es sich bei den verbuchten Umsätzen und dem ausgerichteten Lohn nicht um Auflösung von Reserven aus Vorjahren handelt. Schliesslich obliege Herrn S. nebst der Verantwortung für die P AG auch diejenige der Tochtergesellschaft P. & S. AG, was mit Mehraufwendungen verbunden und entsprechend abzugelten sei.

Die Eidgenössische Steuerwaltung liess sich ebenfalls vernehmen und führte mit Schreiben vom 2. Mai 2003 aus, Dividenden stellten ausserordentliche Einkünfte dar, wenn eine personenbezogene AG ihre Dividendenpolitik gerade in der Bemessungslücke ändere. Dies habe auch bezüglich der Lohnpolitik gegenüber Aktionären und anderen nahe stehenden Personen zu gelten. Ausserdem beurteilte sie auch die Prüfung der AG durch die Veranlagungsbehörde als unerheblich für die Erhebung der Steuer.

Erwägungen

1.    ...

-      aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Einkünfte ausser-ordentlicher Natur (Beispiele: Lotteriegewinne, Entschädigungen für die Aufgabe oder die Nichtausübung einer Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne);

-      aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindungen für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikation);

-aus einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen).

Diese Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein; andererseits kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann (Kreisschreiben Nr. 6, Ziff. 252). Das Bundesgericht zitierte indessem im genannten Entscheid aber auch Dieter Weber (in: Martin Zweifel / Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N. 33 ff. zu Art. 218 DBG), gemäss welchem das Abstellen auf die Höhe der Einkünfte kein taugliches Kriterium ist. So könne beispielsweise eine ausserordentlich hohe Gratifikation (Bonus) durchaus als ordentlich gelten, wenn ein ausserordentlich gutes Ergebnis die Grundlage für deren Ausrichtung bilde. Solche Einkünfte könnten in der Regel sowohl ordentlich als auch ausserordentlich sein. Die Abgrenzung können nicht pauschal vorgenommen werden, sondern habe im konkreten Fall zu geschehen. Im Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Aargau führte Weber dazu weiter aus, dass die Höhe des Einkommens alleine nicht reiche, um ausserordentliches Einkommen zu definieren. Es müssten weitere Kriterien hinzutreten, welche im Vergleich zu den Jahren vor und nach der Bemessungslücke erzieltes Einkommen als ausserordentlich erscheinen liessen. Werde z.B. der Bonus nach den Leistungen des Arbeitnehmers und/oder dem erzielten Unternehmensergebnis bemessen und seien die für die Auszahlung in den fraglichen Jahren erreichten Leistungen überproportional gut, sei ein in überproportionaler Höhe zur Auszahlung gelangender Bonus nicht als ausserordentliche Einkunft mit der gesonderten Jahressteuer zu erfassen. Dasselbe gelte für Dividendenauszahlungen. Weber nennt mit Bezugnahme auf das Steuergesetz des Kantons Aargau als Vergleichzeitraum in der Regel eine Periode von vier vorangehenden und zwei nachfolgenden Jahren.

Kalenderjahr               Reingewinn Ausbezahlter Lohn     In %

1997                            Fr. 211’000              Fr.    175’051              82.96

1998                            Fr. 206’000              Fr.    109’939              53.37

1999                            Fr. 932’000              Fr.    367’624              38.44

2000                            Fr. 1'983’000               Fr.    682’901              34.43

2001                            Fr. 2'093’000               Fr.    690’604              32.00

2002                            Fr. 4'941’424               Fr. 1'490’343               30.16

Durchschnitt               Fr. 1'727'737               Fr.    586'077              45.55

2003                            Noch kein Eingang     Fr.   197‘214               Verkauf AG 24.4.03

5.    Der heutige Vertreter der Rekurrenten und Treuhänder der P.AG, Herr U., machte bereits in seiner Stellungnahme an die Veranlagungsbehörde vom 10. Juni 2002 geltend, die Umsatzsteigerung sei durch erhöhte Anstrengung seitens der Rekurrenten ermöglicht worden. Die Abteilung juristische Personen der Steuerverwaltung könne bestätigen, dass keinerlei Überstunden oder Boni ausbezahlt oder stille Reserven aufgelöst worden seien. Der im Jahr 2000 ausgewiesene Lohn sei effektiv auch in diesem Jahr erwirtschaftet worden. Aus den Akten ergeben sich keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass der höhere Gewinn und damit auch die höheren Lohnzahlungen auf ausserordentliche Vorgänge zurückzuführen wären. Der allgemeine Hinweis der Vorinstanz auf den Zweck der ausserordentlichen Besteuerung vermag dies nicht zu kompensieren. Auch die zitierte Rechtsprechung spricht nicht für die Ausserordentlichkeit des Einkommens im vorliegenden Fall: Zu nennen wäre etwa der am 21. Januar 2004 ergangene Entscheid des Bundesgerichts, bei dem nicht Dividenden, sondern ein ausserordentlich hohes Einkommen zu beurteilen war (2P.181.2003). Die Ausserordentlichkeit wurde in diesem Urteil vorwiegend aufgrund der Einmaligkeit des Leistung bejaht (das hohe Einkommen resultiere aus einem einzigen Rechtsgeschäft). Im vorliegenden Fall liegt keine derartige Konstellation vor; die Ausserordentlichkeit des Einkommens könnte deshalb nur mit der Liquidation stiller Reserven begründet werden. Zwar ist die Stellungnahme der Abteilung juristische Personen nicht massgebend für die Beurteilung der Ausserordentlichkeit der Lohnzahlung. Massgebend ist sie hingegen bezüglich der Auflösung stiller Reserven. Nachdem die Prüfung keinen solchen Sachverhalt ergab, besteht auch für das Steuergericht kein Grund, von der Auflösung stiller Reserven und damit von einer Änderung der Lohnpolitik auszugehen.

6.    Die Veranlagungsbehörde stützt ihre Berechnung des ausserordentlichen Einkommens auf § 276 Abs. 3 lit. f  StG. Gemäss dieser Bestimmung gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere Bestandteile des Einkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, die nicht regelmässig ausgerichtet werden und den Betrag von zwei Monatsgehältern übersteigen. Die kantonale Bestimmung ist im Lichte des Art. 69 StHG zu interpretieren, welcher einen vertikal harmonisierten Begriff der ausserordentlichen Einkünfte und Aufwendungen sicherstellen soll (vgl. Bundesgerichtsentscheid vom 21.01.2004; 2P.181.2003 E. 1.2.2 f.). Art. 69 Abs. 3 StHG enthält keine detaillierte Umschreibung der Ausserordentlichkeit von Einkünften, wie sie im kantonalen Recht zu finden ist. Das Bundesgericht hat es zudem im erwähnten Urteil explizit abgelehnt, für die Bestimmung der Ausserordentlichkeit eine allgemeingültige Untergrenze bzw. einen Faktor festzulegen. Sodann verwarf das Bundesgericht auch die Aufteilung des Einkommens in einen ordentlichen und einen ausserordentlichen Teil. Vielmehr sei - wenn Ausserordentlichkeit eines Einkommens angenommen werde - dieses stets vollumfänglich zu versteuern. Im Unterschied zum Bundesgerichtsurteil kann vorliegend das höher ausgefallene Einkommen des Rekurrenten nicht einzelnen ausserordentlichen Geschäften zugewiesen werden. Vielmehr resultierte es aus einem insgesamt besseren und auch in den Folgejahren bestätigten Gesamtergebnis der Aktiengesellschaft. Gerade dies weist wiederum darauf hin, dass das im Jahr 2000 erzielte Einkommen des Rekurrenten nicht als ausserordentlich einzustufen ist.