SGSTA.2003.116

KSGE 2004 Nr 12

StG § 140 ff, DBG Art. 126 Abs. 2 DBG- Verletzung der Mitwirkungspflicht. Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung. Folgen der Mitwirkungspflichtverletzung. Richtige Würdigung von Auskünften und Unterlagen; in casu bejaht.

Sachverhalt

5.    In ihrer Replik vom 15. März 2004 liessen die Rekurrenten ausführen, dass an den bisherigen Rechtsbegehren festgehalten werde und die reformatio in peius abzulehnen sei. Weiter wurde festgehalten, dass man immer innert Frist reagiert habe und dass die Vorlage der zahlreichen Unterlagen unverhältnismässig und unzulässig gewesen sei. Die bisherige konstante Abschreibungspraxis sei in den letzten 15 Jahren stets akzeptiert worden. Es seien keine Umsätze des Jahres 1999 willkürlich ins Jahr 2000 verschoben worden. Die Vorräte seien stets korrekt bilanziert worden und überhaupt seien die Grundsätze der ordnungsgemässen Rechnungslegung eingehalten. Statistisch sei es erwiesen, dass im Jahr 1999 die Umsätze in der Branche zurückgegangen seien. Die Vornahme einer reformatio in peius sei unzulässig, da vorliegend nur eine Unangemessenheit und nicht etwa eine Verletzung von Bundesrecht bzw. eine unrichtige oder unvollständige Sachverhaltsermittlung geltend gemacht werden könne.

Erwägungen:

1.    ....

Durch die mehrfache Nichteinhaltung von Fristen haben die Rekurrenten klar ihre Mitwirkungspflichten verletzt. Es kann nicht angehen, dass eine auf ein bestimmtes Datum hin gesetzte Frist vom Steuerpflichtigen je nach Belieben hinausgezögert wird mit dem blossen Hinweis, das fristsetzende Schreiben sei ein paar Tage verspätet eingetroffen. Von rechtlich vertretenen Parteien darf erwartet werden, dass Fristen eingehalten werden oder - falls eine gesetzte Frist nicht ausreichen sollte - rechtzeitig ein Fristerstreckungsgesuch eingereicht wird.

c) Folge der Mitwirkungspflichtverletzung bei steuerbegründenden oder steuererhöhenden Faktoren sind die Ermessensveranlagung und die Ordnungsbusse (F. Richner/ W. Frei/ St. Kaufmann,a.a.O., Art. 126 N 47). Zu einer Ermessensveranlagung kommt es gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 147 Abs. 2 StG immer dann, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder wenn die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können (vgl. M. Zweifel, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd.I/2b, Art. 130 N 30 ff.).Nachdem die Rekurrenten im vorliegenden Fall die ihnen auferlegten Verfahrenspflichten nicht erfüllt haben, nachdem sie schriftlich gemahnt worden sind und nachdem die Veranlagungsbehörde mangels der verlangten Unterlagen nicht imstande war, die Steuerfaktoren einwandfrei zu ermitteln, kann es im vorliegenden Fall keine Frage sein, dass die Veranlagungsbehörde berechtigt war, die Ermessensveranlagung durchzuführen. Von einer Ungültigkeit oder gar von einer Nichtigkeit der Ermessensveranlagung kann daher keine Rede sein.

d) Nachdem die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung vorliegen, gleichzeitig aber auch das Ergebnis der Taxation bestritten ist, gilt es zu prüfen, ob die Veran-lagungsbehörde alle Auskünfte und Unterlagen, die zur Verfügung gestanden haben, richtig gewürdigt hat, die Taxation also pflichtgemäss durchgeführt wurde  (KSGE 1994  Nr. 1 E. 1).

3.    Mit Beschluss vom 9. Oktober 1998 hat der Bundesgesetzgeber die Übergangsregeln, die im Falle eines Systemwechsels von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung zur Anwendung gelangen (Art. 218 DBG und Art. 69 StHG), mit Wirkung per 1. Januar 1999 für die Kantone verbindlich erklärt. Im Unterschied zum ursprünglichen Übergangsrecht, wo das Differenzbesteuerungsverfahren zur Anwendung gelangte (vgl. P. Agnera/A. Digeronimo/ H.-J. Neuhaus/ G. Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Art. 218 N 5; U. Jendly, Revision des DBG und StHG, StR 1998 S. 685 f.; F. Richner/ W. Frei/ St. Kaufmann, a.a.O. zum DBG, Art. 218 N 2 f.; ASA 71 S. 636), gilt nun, dass die Einkommenssteuer bei natürlichen Personen für die erste Steuerperiode nach dem Systemwechsel gestützt auf das (neue) Recht der Gegenwartsbemessung veranlagt wird. Die Einkünfte und Aufwendungen in der Steuerperiode vor dem Wechsel fallen somit in die sog. Bemessungslücke, d.h. sie bleiben ohne anderslautende Regelung steuerlich unbeachtlich. Um die daraus resultierenden ungünstigen Folgen abzuschwächen, sieht das Übergangsrecht vor, dass auf den in dieser Zeit angefallenenausserordentlichenEinkünften für das Jahr, in dem sie zugeflossen sind, eine volle Jahressteuer erhoben wird und die getätigtenausserordentlichenAufwendungen zusätzlich in einem der vom Bundesgesetzgeber vorgegebenen und von den Kantonen auszuwählenden Verfahren abgezogen werden können. Steuerlich unbeachtlich bleiben somit während der Bemessungslücke nur - aber immerhin - dieordentlichenEinkünfte und Aufwendungen (vgl. Th. Koller/ Ch. Kissling, Der geplante Übergang zur Gegenwartsbemessung im Einkommenssteuerrecht und die gebundene Selbstvorsorge - Privatrechtliche Aspekte, ZBJV 3/1999, S. 114 ff.).

Im kantonalen Steuergesetz wurden die bundesrechtlich vorgegebenen Übergangsregeln mit der Teilrevision vom 30. Juni 1999 umgesetzt. Die in den Art. 69 StHG und Art. 218 DBG enthaltenen Grundsätze finden sich in den ausführlichen Regelungen von §§ 276 ff. StG. Rekurs und Beschwerde können daher in der Folge gemeinsam behandelt werden.

Die erwähnten Bestimmungen sollen die Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte in der Bemessungslücke sicherstellen und Missbräuchen vorbeugen. Gemäss Ziff. 252 des Kreisschreibens Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 (ASA 68 S. 384 ff.) kann die Ausserordentlichkeit der Einkünfte aus folgenden Kriterien abgleitet werden:

-      aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Einkünfte ausser-ordentlicher Natur (Beispiele: Lotteriegewinne, Entschädigungen für die Aufgabe oder die Nichtausübung einer Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne);

-      aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindung für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikation);

-      aus einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen).

Diese Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein. Anderer­seits kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die Um­stände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die Bemes­sungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann. Die Abgrenzung der ausserordentlichen von den ordentlichen Einkünften kann bei alledem nicht pauschal vorgenommen werden, sondern muss die Umstände des Einzelfalls berücksichtigen (vgl. D. Weber, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd.I/2b, Art. 218 N 33).

5.    Im Rahmen ihrer Vernehmlassung hat die Vorinstanz ausführlich dargestellt, dass die Rekurrenten mit ihrer konstanten Abschreibungspraxis, mit der Geltendmachung des Warendrittels (R. Benz, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsgemässer Bilanzierung, S. 238) und mit der unterlassenen Aktivierung der Aufbereitungskosten massiv stille Reserven gebildet haben (vgl. M. Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, S. 5 f.). Als stille Reserven bezeichnet die h.L. in der Bilanz nicht ersichtliches Eigenkapital, das durch Unterbewertung von Aktiven und/oder Überbewertung von Verbindlichkeiten entsteht (C. Huguenin/ A.C. Schellenberg, Handels- und Buchführungsrecht, S. 94 f.; K. Käfer, Berner Kommentar, Art. 960 OR N 183; M. Reich, a.a.O., S. 4). Auch die Rekurrenten bestreiten nicht, dass im Konto "Vorräte" stille Reserven gebildet wurden.

Steuergericht, Urteil vom 18. Oktober 2004