SGSTA.2002.64

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Erlös aus dem Verkauf einer AG als steuerfreier Kapitalgewinn

KSGE 2004 Nr. 7 StG § 78 lit. a, STG § 79 Abs. 2 und 3, DBG Art. 46 Abs. 2

- Erlös aus dem Verkauf einer AG als steuerfreier Kapitalgewinn? Zusicherungen des Kantonalen Steueramtes; Zuständigkeit. Steuerfreier Kapitalgewinn in casu verneint. Urteil SGSTA.2002.64;BST.2002.63 vom 21. Juni 2004 Erwägungen:

1.    Der Steuerpflichtige Herr R. F. besass seit 1991 20 % der Aktien der R. AG und war Partner von Herrn R. M. Am 21.8.1995 wurde bezüglich Aufspaltung der Gesellschaft mit der Kantonalen Steuerverwaltung folgendes vereinbart: Die Aktionäre der R. AG, R. M. und R. F. gründen eine neue Aktiengesellschaft, welche mittels Sachübernahme die Aktiven und Passiven des Bereiches S.L. zu den Buchwerten übernehme. Die neue Aktiengesellschaft solle an die L. AG für Fr. 1.5 Mio. verkauft werden. Das Personal wechsle ebenfalls zur L. AG.

2.    Aus einer Aktennotiz der Z.AG betreffend Telefon mit der Kantonalen Steuerverwaltung vom 21.8.1995 war folgendes ersichtlich: Die Abspaltung der Gesellschaft könne nicht zu Buchwerten, jedoch zu Verkehrswerten erfolgen. Daraus folge, dass ein steuerbarer Gewinn von Fr. 200'000.-- bis 250'000.- in der verbleibenden R AG verbleibe, nachdem Spezialabschreibungen und –rückstellungen vorgenommen worden seien. Eine Abspaltung zu diesen Konditionen würde erstens gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung standhalten und zweitens würde sie den Aktionären ermöglichen, einen erheblichen Teil des Gewinnes steuerfrei zu realisieren.

3.    Mit Schreiben vom 24.8.1995 bestätigte das Kantonale Steueramt eine Besteuerung von ca. Fr. 180'000.-- basierend auf folgender Berechnung: Fr. 450'000.-- Gewinn, welcher in die R AG fliesst, ./. ausserordentliche Abschreibungen von Fr. 225'000.--, ./. Rückstellung der Steuern auf dem ausserordentlichen Gewinn von ca. Fr. 65'000.-- (aufgrund der Gegenwartsbemessung), wobei Fr. 20'000.-- als angenommenes ordentliches Ergebnis dazugerechnet wurden.

4.    Am 29.8.1995 teilte die Vertreterin der Steuerpflichtigen mittels Telefax mit, sie habe telefonisch folgendes mit der Kantonalen Steuerverwaltung abgesprochen: Der Gewinn, welcher in der R. AG verbleiben soll, belaufe sich nunmehr auf Fr. 356'000.--. Weiter blieben beim Verkaufspreis von Fr. 1'800'000.-- Fr. 1'290'000.--, bzw. nach Abzug des einbezahlten Kapitals von Fr. 100'000.--, Fr. 1'190'000.-- steuerfrei.

5.    a) Mit Schreiben vom 30.4.1997 hielten sowohl die Vertreterin als auch die Kantonale Steuerverwaltung fest, dass die Absprachen aus dem Jahre 1995 unverändert gelten und dass die Gewährung der Zusatzabschreibungen von 50 % auf dem Gewinn aus Verkauf von Anlagevermögen vom Jahresergebnis 1997 abhängig gemacht werde. Die Zusatzabschreibungen sollen bei Vorliegen der provisorischen Jahresrechnung 1997 definitiv festgelegt werden. b) Am 28. 8. 2000 erging die definitive Veranlagung für die Staatssteuer 1999 und die Bundessteuer 1999/2000. Diese wurde am 16. 11. 2001 durch die Berichtigung der definitiven Veranlagung ersetzt. Dagegen erhoben die Rekurrenten am 5. 12. 2001 form- und fristgerecht Einsprache bei der Veranlagungsbehörde ... mit folgendem Begehren: Die berichtigte definitive Veranlagung sowohl der Staatssteuer 1999 als auch der Bundessteuer 1999/2000 sei aufzuheben. In einem Eventualantrag sei bei Abweisung dieser Begehren der Erlös aus dem Verkauf der B.P. AG gemäss Vereinbarung mit der Kantonalen Steuerverwaltung als steuerfreier Kapitalgewinn zu betrachten und folglich eine Aufrechnung von Fr. 180'000.- zu unterlassen. Die satzbestimmenden Einkommen seien für die Staatssteuer 1999 auf Fr. 96'766.-, dasjenige für die Bundessteuer 1999/2000 auf Fr. 97'614.- zu setzen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Voraussetzungen der Zwischenveranlagung nicht erfüllt seien. Gemäss § 78 lit. a StG werde eine Zwischenveranlagung durchgeführt bei dauernder und wesentlicher Änderung der Erwerbsgrundlage zufolge Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Berufswechsel und Übernahme oder Aufgabe eines Geschäftes, wenn sich das auf ein Jahr berechnete Reineinkommen des Steuerpflichtigen und seiner Ehefrau um mindestens 20 % oder um 10'000.- Franken verändere. Im vorliegenden Fall fand zwar der Wechsel von selbständiger zu unselbständiger Erwerbstätigkeit statt. Das Erwerbseinkommen erhöhte sich jedoch lediglich um Fr. 3'099.- auf Fr. 144'500.-. Der Erlös aus dem Verkauf der B.P. AG stehe in keinem Zusammenhang mit dem Erwerbseinkommen und müsse deshalb von der Rechnung ausgenommen werden. Das gleiche müsse gemäss Art. 45 lit. b DBG für den Bund gelten. c) Am 8.3.2002 fand eine Einspracheverhandlung statt, anlässlich welcher die Rekurrenten den Antrag auf Aufhebung der Zwischenveranlagung aufgrund fehlender Voraussetzungen zurückzogen. Die Veranlagungsbehörde wies die Einsprache mit Einspracheentscheid vom 12. 6. 2002 mit folgender Begründung ab: Die Zwischenveranlagung, welche infolge Berufswechsel des Rekurrenten erforderlich wurde, habe mit der Aufrechnung des Verkaufserlöses nichts zu tun. Vor Eröffnung der Zwischenveranlagung habe die Veranlagungsbehörde keine Kenntnis vom Erlös aus dem Verkauf der B.P. AG gehabt, da dies nicht aus den Steuerakten ersichtlich war. Die Zusicherung der Steuerverwaltung, dass der Gewinn aus dem Verkauf der B.P. AG bei den Aktionären als privater Kapitalgewinn behandelt werde, sei weder von der Steuerverwaltung, Abteilung juristische Personen, noch von der Veranlagungsbehörde gemacht worden.

6.    a) Gegen den Einspracheentscheid vom

12. 6. 2002 erhob die Vertreterin der Rekurrenten am 9. 7. 2002 Rekurs bezüglich der Staatssteuer 1999 und Beschwerde bezüglich der Bundessteuer 1999/2000. Die Begründung erfolgte sowohl für den Rekurs als auch für die Beschwerde in derselben Fassung. Aus diesem Grund werden die folgenden Ausführungen auf beide Schreiben bezogen: Die Rekurrenten stellten folgende Begehren: Der Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde vom 12. 6. 2002 sei aufzuheben. Die Zwischenveranlagung sei nur bezüglich Erwerbseinkommen vorzunehmen, die übrigen Faktoren seien mittels ordentlicher Vergangenheitsbemessung zu veranlagen. Der Erlös aus dem Verkauf der Aktien der B.P. AG sei als steuerfreier Kapitalgewinn zu behandeln. Der Rekurs und die Beschwerde enthielten folgendes zur Begründung der Begehren: Entgegen der Auffassung der Veranlagungsbehörde handle es sich im vorliegenden Fall nicht um eine Erwerbsaufgabe, sondern um einen Berufswechsel. Die Zwischenveranlagung könne somit nur bezüglich des Erwerbseinkommens vorgenommen werden (§ 78 lit. a und § 79 Abs. 2 und 3 StG für die Staatssteuern 1999; Art. 46 Abs. 2 DBG für die Bundessteuern 1999/2000). Die restlichen Faktoren seien wegen fehlender Verknüpfung mit der Erwerbstätigkeit im ordentlichen Verfahren zu veranlagen. Im vorliegenden Fall handle es sich beim Einkommen nicht um Erwerbseinkommen, sondern um Einkommen aus Wertschriften. Weiter sei der steuerbare Ertrag falsch berechnet worden, es müssen Fr. 20'000.- Anteil am Aktienkapital abgezogen werden, womit sich der steuerbare Betrag auf Fr. 159'800.- belaufe. Die Rekurrenten rügen weiter, dass der Erlös aus dem Verkauf der B.P. AG gemäss Vereinbarung mit dem Kantonalen Steueramt als steuerfreier Kapitalgewinn zu behandeln sei.

b) Mit Vernehmlassung vom 29.7.2002 stellte die Veranlagungsbehörde den Antrag, Rekurs und Beschwerde abzuweisen, wobei jedoch der steuerbare Betrag unter Berücksichtigung des einbezahlten Aktienkapitals von Fr. 179'800.- auf 159'800.- gesetzt werden müsse (Anteil von 20 % des einbezahlten Aktienkapitals von Fr. 100'000.-). Die Vernehmlassung enthielt folgendes zur Begründung: Die Rekurrenten können sich nicht auf Treu und Glauben berufen, da dies nur kann, wer die Unzuständigkeit des die Auskunft erteilenden Beamten nicht gekannt hat. Im vorliegenden Fall hätte die Vertreterin dies erkennen und wissen müssen. Dies werde auch bestätigt durch die Tatsache, dass die Bestätigung des steuerfreien Kapitalgewinnes bei der späteren Veräusserung der R. AG im Jahr 1999 bei der Veranlagungsbehörde eingeholt wurde. In der Rückäusserung vom 02.10.2002 bestätigen die Rekurrenten ihre Anträge vollumfänglich. Erwägungen

1.    Vorweg ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht festzuhalten, dass das Steuergesetz die „berichtigte definitive Veranlagung“, wie sie die Vorinstanz am 16.11.2001 vorgenommen hat, nicht vorsieht. Verfahrensrechtlich korrekt wäre gewesen, einerseits ein Nachsteuerverfahren zu eröffnen und andererseits eine Zwischenveranlagung durchzuführen. Den Steuerpflichtigen ist jedoch durch das Vorgehen der Vorinstanz keinerlei Nachteil erwachsen, konnten sie doch ihre Rechte im Rechtsmittelverfahren vollumfänglich wahren.

2.    Zusicherung des Kantonalen Steueramtes Die zentrale Frage des vorliegenden Falls ist, welche Abmachungen zwischen den Re-kurrenten und Beschwerdeführer bzw. ihrer Vertreterin und der Kantonalen Steuerverwaltung getroffen worden sind. Die Kantonale Steuerverwaltung geht davon aus, dass aufgrund des Zuständigkeitsbereiches der Abteilung für juristische Personen ihre Zusicherungen betreffend steuerfreiem Betrag ausschliesslich bezüglich der Gesellschaft gemacht worden sind. Die Rekurrenten hingegen sind der Auffassung, dass durch diese Zusicherungen ebenfalls ihr Kapitalgewinn als privater und damit steuerfreier erklärt worden sei, da ihre Veranlagung als Aktionäre in engem Zusammenhang mit der Gesellschaft stehe. Zu beurteilen sind sämtliche der definitiven Veranlagung vom 16.11.2001 vorangehenden Schreiben und Verhandlungen, soweit sie in schriftlicher Form den Akten zu entnehmen sind und eine Bestätigung der Aussagen des Kantonalen Steueramtes enthalten: Der Telefax der Kantonalen Steuerverwaltung an die Vertreterin vom 24.8.1995 bezüglich der Aufstellung der Zahlen über die Aufspaltung der Gesellschaft enthält keine Angaben oder Zusicherungen über einen steuerfreien privaten Kapitalgewinn der Rekurrenten. Der Telefax bezieht sich einzig auf die R. AG. Ebenfalls nur auf die R. AG bezieht sich der Telefax der Vertreterin an die Kantonale Steuerverwaltung vom 25.8.1995, in welchem der telefonisch vereinbarte Vorschlag über die Aufspaltung festgehalten wird. Eine Bestätigung dieses Vorschlages konnte zu jener Zeit aus Abwesenheitsgründen des zuständigen Beamten nicht erfolgen, was mittels Telefax der Kantonalen Steuerverwaltung an die Vertreterin vom 25.8.1995 mitgeteilt wurde. Diese Bestätigung wurde nicht gemacht oder fehlt in den Akten. Im Telefax der Vertreterin an die Rekurrenten vom 29.8.1995 wird erstmals ein steuerfreier Betrag von Fr. 1'190'000.-- (steuerfreier Betrag von Fr. 1'290'000.-- bei einem Verkaufspreis von Fr. 1'800'000.--, ./. Fr. 100'000.-- Aktienkapital) erwähnt, welcher laut Telefax zwischen der Vertreterin und der Kantonalen Steuerverwaltung verhandelt worden war. Es fehlt eine Bestätigung dieser Angaben von Seiten der Kantonalen Steuerverwaltung. Mit Telefax der Vertreterin an die Kantonale Steuerverwaltung vom 30.4.1997 wurde die unveränderte Geltung der Absprachen aus dem Jahr 1995 und die Gewährung zusätzlicher Abschreibungen der Gesellschaft, welche telefonisch gemacht worden waren, schriftlich festgehalten und am 6.5.1997 von der Kantonalen Steuerverwaltung bestätigt. Auch in dieser Unterlage findet sich kein Bezug zu einem privaten Kapitalgewinn der Aktionäre. Unter Berücksichtigung sämtlicher Schreiben und Bestätigungen kann eine Zusicherung des steuerfreien privaten Kapitalgewinns für die Aktionäre seitens der Kantonalen Steuerverwaltung nicht festgestellt werden. Den Rekurrenten und Beschwerdeführer ist es im vorliegenden Fall nicht gelungen, das Bestehen einer Zusicherung der Kantonalen Steuerverwaltung bezüglich eines privaten Kapitalgewinns zu beweisen. Die Verhandlungen zwischen der Kantonalen Steuerverwaltung und der Vertreterin beziehen sich, soweit es sich aus den Akten ergibt, nur auf die steuerliche Behandlung der Gesellschaft und enthalten keine Angaben über jene der Aktionäre.

3.    Zuständigkeit der Abteilung juristische Personen Die Rekurrenten und Beschwerdeführer berufen sich auf den engen Sachzusammenhang zwischen der Besteuerung ihrer Gesellschaft und jener ihres privaten Kapitalgewinns als Aktionäre. Aus einem sachlichen Zusammenhang zwischen beiden Sachverhalten kann keine Zuständigkeit der Abteilung juristische Personen der Kantonalen Steuerverwaltung für die Veranlagung der Aktionäre abgeleitet werden. Es darf angenommen werden, dass dies der Vertreterin, einer renommierten Treuhandfirma, bekannt sein musste. Die Vertreterin kann sich somit nicht auf eine Zusicherung bezüglich des steuerfreien Kapitalgewinns der Aktionäre aufgrund des Sachzusammenhanges berufen. Aus allen diesen Gründen kann eine Zusicherung von Seiten des Steueramtes nicht bejaht werden und sowohl der Rekurs als auch die Beschwerde der Rekurrenten müssen in diesem Punkt abgewiesen werden.

4.    Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben Die Rekurrenten und Beschwerdeführer machen geltend, das Nichteinhalten der Zu-sicherung der Steuerverwaltung durch die Veranlagungsbehörde verstosse gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, welcher dem Bürger Vertrauensschutz gegenüber behördlichen Zusicherungen gewährt. Ein Verstoss gegen Treu und Glauben kann in der Veranlagung der geldwerten Leistung nicht erblickt werden. Treu und Glauben setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren nur auf unrichtige Auskünfte der Steuerbehörde berufen kann, wenn er die Unzuständigkeit des die Auskunft erteilenden Beamten nicht gekannt hat beziehungsweise nicht hat kennen müssen und ihn die unrichtige Auskunft zu Massnahmen veranlasst hat, die er andernfalls unterlassen oder anders gestaltet hätte. Eine renommierte Treuhandfirma, wie es die Vertreterin mit Bestimmtheit ist, muss wissen, dass für die Veranlagung des Aktionärs die Veranlagungsbehörde zuständig ist. Weil bei der Vertreterin diese Kenntnisse zweifelsfrei vorhanden sind, wird sie nicht separat und nochmals darauf aufmerksam gemacht. Bei der späteren Veräusserung der R. AG wurde eine solche Bestätigung betreffend steuerbarem Kapitalgewinn ohne weiteres beim Kantonalen Steueramt, Inspektorat, welches zuständig ist für die Veranlagungsbehörden, eingeholt. Diese Bestätigung erfolgte nur 1 Jahr später (siehe Beilage 24). Kein schutzwürdiges Vertrauen in eine amtliche Zusicherung liegt auch vor, wenn der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit der behördlichen Auskunft erkannt oder bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit hätte erkennen können (Känzig, Wehrsteuer,

2. Auflage 1. Teil NZ RZ 8). Als kompetente Treuhandgesellschaft hätte die Vertreterin ohne weiteres erkennen müssen, dass diese Abspaltung mit sofortiger Weiterveräusserung nicht als steuerfreier Kapitalgewinn realisiert werden kann (§ 94 StG). Der damalige Leiter der Abteilung juristische Personen hätte gar keine Ermächtigung gehabt, eine solche Steuerbefreiung einer geldwerten Leistung bei den Aktionären zu vereinbaren. Die Beilagen 21 und 22 erzeigen klar, dass eine solche Vereinbarung nie getroffen wurde.

a) Steuerbarer Kapitalgewinn Der Verkauf des 20 %-Aktienanteils an der B. P. AG wird als Einkommen besteuert und stellt dementsprechend keinen steuerfreien privaten Kapitalgewinn dar. Ob dieser Einkommensbestandteil Eingang in die Zwischenveranlagung per 1. Januar 1999 findet oder der ordentlichen Vergangenheitsbemessung unterliegt, wird nachfolgend in Punkt 4b) erörtert. Dem Begehen der Rekurrenten, den steuerbaren Betrag unter Berücksichtigung des einbezahlten Aktienkapitals von Fr. 179'000.- auf Fr. 159'800.- (20 % von Fr. 100'000.- = Fr. 20'000.-) herabzusetzen, kann vollumfänglich entsprochen werden. b) Zwischenveranlagung Im Rekurs wird nicht die Zwischenveranlagung per 1. Januar 1999 an sich bestritten, sondern die Miteinberechnung der Einkünfte aus Wertschriften. Nach Auffassung der Rekurrenten ist Gegenstand der Zwischenveranlagung alleine das Erwerbseinkommen. Eine Zwischenveranlagung für Einkommen wird gemäss § 78 lit. a StG bei einer dauernder und wesentlichen Änderung der Erwerbsgrundlagen, u.a. aufgrund eines Berufswechsels vorgenommen, wenn sich das auf ein Jahr berechnete Reineinkommen des Steuerpflichtigen und seiner Ehefrau um mindestens 20 % oder um Fr. 10'000.- verändern. Dies entspricht im Grossen und Ganzen dem Art. 45 DBG, wobei eine Mindestgrenze der Veränderung, wie sie im StG zu finden ist, fehlt. Es muss sich beim Zwischenveranlagungsgrund um eine grundlegende Umstellung der Tätigkeit handeln, welche jedoch beim Übergang von einer selbständigen zu einer unselbständigen und umgekehrt gegeben ist (BGE 101 Ib 403; BGE 110 Ib 315). Der Begriff der „von der Veränderung betroffener Einkommensbestandteile“ ist in einem weiten Sinn auszulegen und erfasst alle Veränderungen in der Einkommenssituation des Steuerpflichtigen, die mittelbar oder unmittelbar mit dem Zwischenveranlagungsgrund in einem Zusammenhang stehen (ASA 57, 152). Im vorliegenden Fall kann kein mittelbarer und erst recht kein unmittelbarer Zusam-menhang zwischen dem Zwischenveranlagungsgrund, nämlich dem Wechsel von selbständiger Erwerbstätigkeit auf unselbständige Erwerbstätigkeit, und dem Einkommen aus Wertschriften durch den Verkauf von Aktien gesehen werden. Das Einkommen aus dem Verkauf der Aktien ist nicht vom Berufswechsel betroffen, es stellt ein von dieser Änderung unabhängiges Ereignis dar und ist daher von der Zwischenveranlagung auszuschliessen und unterliegt demzufolge der ordentlichen Vergangenheitsbemessung. Somit ist die Zwischenveranlagung per 1. Januar 1999 lediglich bezüglich des Erwerbseinkommens vorzunehmen. Die anderen Faktoren sind mit der ordentlichen Vergangenheitsbemessung zu erfassen. Im übrigen stellt die Vorinstanz bereits im Einspracheentscheid vom 12. Juni 2002 fest, dass die Zwischenveranlagung mit dem Berufswechsel des Pflichtigen verbunden ist. Steuergericht, Urteil vom 21. Juni 2004