StG § 34 und 41 Abs. 1 Bst. a, DBG Art. 27 Abs. 1 und 3 Abs. 1 Bst. a - Abzug der geschäftsmässig oder berufsmässig bedingten Kosten bei der selbständigen Erwerbstätigkeit. Es liegt keine selbständige Erwerbstätigkeit vor, wenn die zu 100% angestellte Steuerpflichtige das Geschäft pro forma vom Bruder übernommen hat zwecks Verbesserung von dessen Kreditwürdigkeit, ohne dass sie Gewinnabsichten hegt und wirklich selbständig tätig sein will, zumal gegen aussen der Bruder als Geschäftsinhaber in Erscheinung tritt.
Sachverhalt
Am 13. Januar 2000 eröffnete die Veranlagungsbehörde die abschlägigen Einsprache-Entscheide. Aufgrund der durchgeführten Revision der Geschäftsjahre 1992 bis 1996 habe festgestellt werden müssen, dass die Buchhaltung formell und materiell den Anforderungen nicht entspreche. Im vorliegenden Fall sei offenkundig, dass die Tätigkeit der Steuerpflichtigen nicht planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar erfolge. Im übrigen werde aufgrund der Rechtsprechung durch die lange andauernde Erfolgslosigkeit eine selbständige Erwerbstätigkeit ausgeschlossen. Erstrecke sich der tatsächliche Misserfolg über eine längere Zeitspanne, stelle dies ein gewichtiges Indiz dafür dar, dass als Motiv für die Betätigung nicht die Gewinnerzielung, sondern andere Gründe im Vordergrund stünden. Die Steuerpflichtige habe seit 7 Jahren nur Verluste erwirtschaftet. Dies reiche für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit aus. Die Übernahme des Maschinenparks durch die Steuer-pflichtige sei aus finanziellen Gründen und auf Druck der Bank erfolgt. Bei objektiver Betrachtungsweise könne die Lohnunternehmung aufgrund der beschränkten Einsatzmöglichkeiten (zeitlich) gar keinen Gewinn abwerfen. Ferner sei der grösste Teil der Rechnungen auf den Bruder ausgestellt. Aufgrund der Revision habe sich ergeben, dass es sich nicht um eine selbständige Erwerbstätigkeit handle, sondern eine solche sei nur vorgeschoben. Deshalb könnten die ausgewiesenen Verluste nicht berücksichtigt werden. Im Geschäftsabschluss seien auch die Schuldenzinsen verbucht. Die Schulden sowie die Zinsrechnungen lauteten gemäss den Bankbelegen auf die Steuerpflichtige, mit Ausnahme derjenigen bei B. Nach § 41 lit.a StG können die Schuldzinsen vom Einkommen abgezogen werden. Das Steuergesetz lasse den Abzug von nachgewiesenen Schuldzinsen vom Einkommen zu. Massgebend hiefür seien die effektiven vertraglichen Verhältnisse zwischen der Bank und den Parteien. Bestritten dürfte einzig der Verzugs- oder Darlehenszins an B. bestritten sein. Entgegen den übrigen Schulden laute diese Schuld auf den Namen von Y. Auch der Auszug von B. sei auf diesen Namen ausgestellt. Jährliche Zinsabrechnungen lägen keine vor.
Erwägungen (1 Absätze)
E. 23 Bst. d DBG weniger weit geht, als es der sehr umfassende Wortlaut zuliesse
(vgl. Zigerlig/Jud, Kommentar zum Schweizerischen Steuerecht, Band I/2a, 2000,
N. 15 zu Art. 23). Es gibt jede Menge Abgrenzungs- und Überschneidungsprobleme
(vgl. Zigerlig/Jud, a.a.O; P. Locher, Kommentar zum DBG, N. 1 und 38 zu Art.
23). Entschädigungen für die Nichtausausübung eines Rechts i.S. von Art. 23
Bst. d liegen wohl dann vor, wenn sie „ertragsnah“ oder „erwerbsnah“ sind.
„Ertragsnah“ sind etwa Entschädigungen für die Nichtausübung einer
Nutzniessung, eines Wohnrechts, eines Quellenrechts oder einer anderen
Dienstbarkeit. „erwerbsnah“ ist demgegenüber etwa eine Abfindung für den
Verzicht auf eine stille Beteiligung (vgl. Zigerlig/Jud, a.a.Ort, N. 16 zu Art.
23).
Im vorliegenden
Fall liegt eine Reduktion einer Darlehensschuld vor. Solche Reduktionen können
in mannigfaltiger Form und aus den verschiedensten Gründen vorkommen. Man denke
etwa an einen Teilerlass, einen (suspensiv oder resolutiv) bedingten
Teilerlass, einen solchen von Todes wegen, an einen (gerichtlichen oder
aussergerichtlichen) Vergleich, einen Nachlassvertrag oder - wie eben
vorliegend - um eine Vertragsänderung. Die Parteien haben im zu beurteilenden
Fall die Modalitäten der Rückzahlung des Darlehens vertraglich verändert.
Von
steuerrechtlicher Bedeutung ist nicht nur die Form der Reduktion der
Darlehensschuld, sondern auch die Gründe. So kann der Gläubiger dem
(befreundeten) Schuldner ein Geschenk machen. Der Gläubiger, der gleichzeitig
Arbeitgeber ist, kann den Schuldner und Arbeitnehmer durch den Teilerlass gute
Arbeit entlöhnen. Zu unterscheiden sind insbesondere private oder geschäftliche
Gründe. Private Gründe sind immer dann anzunehmen, wenn vorwiegend
verwandschaftliche, freundschaftliche oder überhaupt persönliche Beziehungen
für den Schulderlass massgebend waren (vgl. Remigius Kaufmann, Die steuerliche
Behandlung des Schulderlasses, 1986, S. 138). Im vorliegenden Fall wurden die
Rückzahlungsmodalitäten wegen des Todes des Gläubigers geändert. Der Schuldner
ist selber Mitglied der Erbengemeinschaft. Die sofortige Rückzahlung des
Darlehens erleichterte die Erbschaftsteilung. Es sind deshalb in erster Linie
persönliche Gründe, die zur Reduktion der Darlehensforderung führten.
Wird ein
Schulderlass vorwiegend aus persönlichen, privaten Gründen gewährt, so ist er
mit der Erbschafts- und Schenkungssteuer zu erfassen (Remigius Kaufmann, a.a.O.
S. 166). Eine Schenkungssteuer käme allerdings nur in Frage, wenn die Reduktion
des Darlehens ohne entsprechende Gegenleistung erfolgt wäre (vgl. § 233 Abs. 1
StG). Dies ist aber hier gerade nicht der Fall. Die Gegenleistung erfolgte
durch die sofortige Fälligkeit bzw. Rückzahlung des Darlehens. Der darauf
gewährte Diskont berücksichtigt den tatsächlichen Wert des restlichen Darlehens
am massgebenden Stichtag (Tod des Darleihers) bei Berücksichtigung der
vereinbarten Laufzeit, der minimalen Raten und einem Diskontsatz von 5 % (vgl.
zur gleichen Thematik auch BVR 1986 S. 385 ff.). Dieses Vorgehen kann nicht
beanstandet werden.
Es ist
fraglich, ob überhaupt von einem Verzicht auf die Ausübung eines Rechts
gesprochen werden kann. Im Vordergrund steht vielmehr ein teilweiser Verzicht
der Gläubigerin auf die gesamte Darlehensforderung, der aber eine gleichwertige
Leistung, die sofortige Rückzahlung gegenüber steht. Mit Sicherheit ist jedoch
ein allfälliger Verzicht auf die Ausübung des Rechts zur ratenweisen Abzahlung
weder ertragsnah noch erwerbsnah. Der Gesetzgeber hatte beim Erlass von § 31
Bst. d StG nicht ein Fall wie den vorliegenden im Auge, wo die
Rückzahlungsmodalitäten eines Darlehens unter Verwandten unter Anwendung eines
üblichen Diskontsatzes abgeändert worden sind. Anders entscheiden würde
heissen, zahlreiche Vertragsänderungen, Vergleiche etc. der Einkommenssteuer zu
unterstellen, obschon weder die eine noch die andere Vertragspartei einen
betragsmässigen Vorteil erworben hat. Letzten Endes würde damit auch gegen den
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art.
127 BV) verstossen.
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
KSGE 2002 Nr. 2
StG § 34 und 41 Abs. 1 Bst. a, DBG Art. 27 Abs. 1 und 3 Abs. 1 Bst. a-Abzug der geschäftsmässig oder berufsmässig bedingten Kosten bei der selbständigen Erwerbstätigkeit. Es liegt keine selbständige Erwerbstätigkeit vor, wenn die zu 100% angestellte Steuerpflichtige das Geschäft pro forma vom Bruder übernommen hat zwecks Verbesserung von dessen Kreditwürdigkeit, ohne dass sie Gewinnabsichten hegt und wirklich selbständig tätig sein will, zumal gegen aussen der Bruder als Geschäftsinhaber in Erscheinung tritt.
Sachverhalt:
Am 13. Januar 2000 eröffnete die Veranlagungsbehörde die abschlägigen Einsprache-Entscheide. Aufgrund der durchgeführten Revision der Geschäftsjahre 1992 bis 1996 habe festgestellt werden müssen, dass die Buchhaltung formell und materiell den Anforderungen nicht entspreche. Im vorliegenden Fall sei offenkundig, dass die Tätigkeit der Steuerpflichtigen nicht planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar erfolge. Im übrigen werde aufgrund der Rechtsprechung durch die lange andauernde Erfolgslosigkeit eine selbständige Erwerbstätigkeit ausgeschlossen. Erstrecke sich der tatsächliche Misserfolg über eine längere Zeitspanne, stelle dies ein gewichtiges Indiz dafür dar, dass als Motiv für die Betätigung nicht die Gewinnerzielung, sondern andere Gründe im Vordergrund stünden. Die Steuerpflichtige habe seit 7 Jahren nur Verluste erwirtschaftet. Dies reiche für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit aus. Die Übernahme des Maschinenparks durch die Steuer-pflichtige sei aus finanziellen Gründen und auf Druck der Bank erfolgt. Bei objektiver Betrachtungsweise könne die Lohnunternehmung aufgrund der beschränkten Einsatzmöglichkeiten (zeitlich) gar keinen Gewinn abwerfen. Ferner sei der grösste Teil der Rechnungen auf den Bruder ausgestellt. Aufgrund der Revision habe sich ergeben, dass es sich nicht um eine selbständige Erwerbstätigkeit handle, sondern eine solche sei nur vorgeschoben. Deshalb könnten die ausgewiesenen Verluste nicht berücksichtigt werden. Im Geschäftsabschluss seien auch die Schuldenzinsen verbucht. Die Schulden sowie die Zinsrechnungen lauteten gemäss den Bankbelegen auf die Steuerpflichtige, mit Ausnahme derjenigen bei B. Nach § 41 lit.a StG können die Schuldzinsen vom Einkommen abgezogen werden. Das Steuergesetz lasse den Abzug von nachgewiesenen Schuldzinsen vom Einkommen zu. Massgebend hiefür seien die effektiven vertraglichen Verhältnisse zwischen der Bank und den Parteien. Bestritten dürfte einzig der Verzugs- oder Darlehenszins an B. bestritten sein. Entgegen den übrigen Schulden laute diese Schuld auf den Namen von Y. Auch der Auszug von B. sei auf diesen Namen ausgestellt. Jährliche Zinsabrechnungen lägen keine vor.
Erwägungen:
1. ...
2. Gemäss § 34 StG und Art. 27 Abs. 1 DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Voraussetzung für den Abzug eines Verlustes ist somit, dass der Verlust aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit geschäftlicher bzw. beruflicher Art stammt. Unter selbständiger Tätigkeit wird jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113.E. 5b; BGE 121 I 259 E.3c 263; Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl., § 1 N.17 ff. und 34 ff.). Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit - die haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden kann - vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständes des Einzelfalles zu beurteilen; die einzelnen Merkmale des Begriffs dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGE 125 II 113.E 5b mit Hinweisen). Auch wenn der Begriff im Normalfall die obgenannten Elemente umfasst, so bedeutet dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbständig ist. Umgekehrt kann eine Tätigkeit unter Umständen selbst bei Vorliegen mehrerer dieser Faktoren nicht als Erwebstätigkeit geltend. Dies ist etwa dann der Fall, wenn eine Tätigkeit im Sinne einer Liebhaberei bzw. eines Hobbys ausgeübt wird. Die steuerrechtliche Qualifizierung einer Aktivität als Geschäftstätigkeit im oben erwähnten Sinne oder als Liebhaberei hängt grundsätzlich davon ab, ob sie ausschliesslich oder vorwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgeübt wird. Unterscheidungskriterium ist also der Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich dabei um eine subjektive Voraussetzung, die der Natur der Sache nach nur schwer feststellbar ist. Ein zusätzliches Erschwernis liegt darin, dass es viele Grenzfälle gibt, bei denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf der einen oder andren Seite liegen kann. Auf das erwähnte innere Unterscheidungsmerkmal kann gestützt auf äussere Faktoren geschlossen werden. Zur Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit gehört naturgemäss, dass tatsächlich ein Einkommen erzielt wird: Wer also eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts einbringt und sogar noch einen finanziellen Aufwand erfordert, betreibt diese nicht als Erwerbstätigkeit, sondern als Liebhaberei (Urteil des Bundesgerichts vom 11. Juli 2001, publiziert in:NStPr 2001, 7+8, S. 80).
3. Die Rekurrentin/Beschwerdeführerin kaufte mit Vertrag per 1. Januar 1992 von ihrem Bruder die Maschinen und Geräte der Lohnunternehmung. Als Gegenleistung übernahm sie die Schulden dieser Unternehmung und für den Restkaufbetrag nahm sie bei ihrem Bruder ein verzinsliches Darlehen auf. Es ist unbestritten, dass die Rekurrentin/Beschwerdeführerin diesen Kauf nicht etwa deshalb getätigt hat, weil sie sich selbständig machen wollte. Vielmehr war der Verkauf dieser Maschinen und Geräte Voraussetzung dafür, dass der Bruder weiterhin Bankkredite bekam. In der Folge erledigte die Schwester insbesondere die Buchhaltung, während der Bruder gegen Entschädigung die übrigen Arbeiten verrichtete. Die Lohnunternehmung war bereits vor dem Kauf defizitär gewesen. Sie blieb es auch in den hier zu beurteilenden Geschäftsjahren. In den Geschäftsjahren 1992 bis 1996 wurde immer ein Verlust verbucht, und zwar zwischen Fr. 17'000.-- im Jahre 1993 und Fr. 43'000.-- im 1996. Die Rekurrentin arbeitete in dieser Zeit als Betriebsassistentin PTT 100%. Nach den unbestritten gebliebenen Feststellungen der Vorinstanz lautete ein Grossteil der Geschäftsbelege in dieser Zeitperiode nach dem Kauf immer noch auf den Namen des Bruders. Das Gleiche galt für das Postscheckkonto.
Motiv der Übernahme der Maschinen und Geräte sowie insbesondere der auf der Unternehmung lastenden Schulden war nicht der Entscheid der Rekurrentin/Beschwerde-führerin, jetzt selbständig erwerbstätig zu sein, sondern der Druck der Banken auf ihren Bruder, sich der Unternehmung zu entledigen. Der Beweggrund der Ausübung der Tätigkeit im Sinne der unter Ziffer 2 hievor dargelegten Gerichtspraxis war somit nicht in erster Linie die Erzielung eines Erwerbseinkommens. Dazu gab es angesichts des 100%-igen Angestelltenverhältnisses auch keinen Grund. Auch die alljährlichen Verluste konnten kein Motiv darstellen. Es ging der Rekurrentin/Beschwerdeführerin eindeutig um ein Entgegenkommen gegenüber ihrem Bruder, vergleichbar etwa mit dem Eingehen einer Bürgschaft oder einer anderen Sicherheitsleistung. Es ist denn auch bezeichnend, dass gegenüber der Kundschaft weiterhin und weitgehend der Bruder in Erscheinung trat, nicht nur mit seiner Arbeitskraft, sondern auch mit seinem Namen.
Nach Betrachtung der gesamten Umstände des Falles kommt das Steuergericht zum gleichen Schluss wie die Veranlagungsbehörden, dass nämlich keine selbständige Erwerbstätigkeit seitens der Rekurrentin/Beschwerdeführerin vorlag, so dass die verbuchten Verluste auch nicht von ihrem Einkommen als Angestellte in Abzug gebracht werden können.
4. Die Vorinstanz hat die Schuldzinsen mit Ausnahme derjenigen der Schuld gegenüber der Firma B. zum Abzug zugelassen. Eventualiter beantragt die Rekurrentin/Beschwerdeführerin, auch diese Schuldzinsen seien zum Abzug zuzulassen. Mit der Übernahme des Lohnunternehmens sei auch diese Schuld auf sie übergegangen. Dies sei auch der Firma B. mitgeteilt worden. Einfachheitshalber habe aber Herr B. die Adresse des Bruders beibehalten wollen.
- 1992 Fr. 10'255.--
- 1993 Fr. 10'844.--
- 1994 Fr. 10'014.--
- 1995 Fr. 11'435.--
In diesem Umfang sind Rekurs und Beschwerde teilweise gutzuheissen.
Steuergericht, Urteil vom 1. Juli 2002