SGSTA.1999.180

KSGE 2000 Nr. 2

StG § 26 Abs. 1 Bst. a und 41 Abs. 1 Bst. a, DBG Art. 20 Abs. 1 Bst. a und 33 Abs. 1 Bst. a-Fremdfinanzierte Einmalprämienversicherung.

Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung der Einmalprämienversicherung können nur zum Abzug zugelassen werden, wenn keine Steuerumgehung vorliegt. Eine Steuerumgehung ist u.a. dann anzunehmen, wenn ein Missverhältnis zwischen Einmalprämie und Gesamtvermögen besteht. Es ist kein solches Missverhältnis anzunehmen, wenn das Gesamtvermögen (vor Prämienzahlung) mindestens um 50% höher ist als die Einmalprämie.

Urteil St 1999/180; BSt 1999/37 vom 4.12.2000

Sachverhalt:

-      mit einem Policendarlehen von Fr. 1'200'000.--.

Für die Staatssteuer 1995 und die Bundessteuer 1995-96 liess die Veranlagungsbehörde die geltend gemachten Schuldzinsen in der Höhe von Fr. 26'400.-- auf dem Policendarlehen nicht als Abzug zu. Sie qualifizierte die Fremdfinanzierung der vier Einmalprämienversicherungen als Steuerumgehung. Die Steuerpflichtigen versteuerten im fraglichen Steuerjahr zusammen ein Einkommen von Fr. 511‘374.-- (Staatssteuer), resp. Fr. 595'501.-- (Bundessteuer), aber kein Vermögen.

2.    Am 29. April 1996 liessen die Steuerpflichtigen gegen die Veranlagung der Staatssteuer 1995 sowie der direkten Bundessteuer 1995/96 Einsprache erheben mit dem Begehren, es seien die Schuldzinsen für die fremdfinanzierten Einmaleinlagen von Fr. 26'400.-- steuerlich zum Abzug zuzulassen, ebenso die Darlehensschuld von Fr. 1'200'000.--. Zur Begründung wurde ausgeführt, die vom Bundesgericht festgelegten Bedingungen für Fälle, in denen nicht auf Steuerumgehung geschlossen werden könne, seien im vorliegenden Fall erfüllt. Namentlich seien die Steuerpflichtigen in der Lage, bei einer vollständigen Liquidation ihres Vermögens die Einmalprämie von Fr. 1'600'000.-- bar zu bezahlen. Mit dem Abschluss der Einmalprämienversicherungen sei einerseits die Altersvorsorge und Todesfallvorsorge verbessert und andererseits eine Vermögensdiversifikation vorgenommen worden. Dieses Ziel der Verbesserung der Altersvorsorge, könne nur durch fremdfinanzierte Kapitalversicherungen erreicht werden, denn eine Versicherung mit Jahresprämien wäre renditemässig ein schlechtes Geschäft gewesen.

Die Vorinstanz hiess die Einsprache teilweise gut. Eine Steuerumgehung bei Fremdfinanzierung von Kapitalversicherungen mit Einmalprämie liege namentlich dann vor, wenn die Einmalprämie durch die Belehnung der Police finanziert worden sei und der Steuerpflichtige sich diese Versicherung aus eigenen Mittel nicht leisten könne. Die Finanzierung der Einmalprämie durch Belehnung von eigenen Vermögenswerten in einem üblichen Rahmen sei jedoch möglich und stelle auch keine Steuerumgehung dar. Aufgrund der vorhandenen Vermögenswerte hätten die Steuerpflichtigen ohne Belehnung der Versicherungspolice Kredite im Umfang von maximal Fr. 2'004'569.-- erhalten. Von den total vorhandenen Schulden im Betrag von Fr. 2'893'900.-- hätten somit Fr. 889'331.-- nur durch die Verpfändung der Police beschafft werden können. In diesem Umfang stelle die Fremdfinanzierung der Einmaleinlagen eine Steuerumgehung dar. Die von den Einsprechern gegen die Annahme einer Steuerumgehung angeführten Argumente vermöchten nicht durchzudringen, denn das Reinvermögen müsse den Betrag der Einmalprämie wesentlich übersteigen, was im vorliegenden Fall nicht gegeben sei. Zudem sei die Verbesserung der Altersvorsorge nur minim, weil zunächst die aufgenommenen Darlehen amortisiert werden müssten. Es liege auch keine umfassende Vorsorge vor, denn das Invaliditätsrisiko sei nicht mitversichert. Vergleiche man die Rendite der Einmalprämie mit den Kosten der Fremdfinanzierung, stelle man fest, dass ein Negativgeschäft vorliege, welches sich nur aus steuerlichen Gründen lohne. Aus diesen Gründen könne die Einsprache nur teilweise gutgeheissen werden. Die Schuldzinsen seien für einen Schuldbetrag von Fr. 311'000.-- zum Abzug zuzulassen, somit würden Fr. 6'842.-- als abzugsfähige Schuldzinsen anerkannt.

Erwägungen:

Für das kantonale Recht gilt eine zwar anders formulierte aber inhaltlich gleiche Regelung, dies mit der Ausnahme, dass ein zehnjähriges Vertragsverhältnis vorausgesetzt wird (§ 26 Abs. 1 lit. a; vgl. auch Botschaft und Entwurf des Regierungsrates vom 6. April 1993 zur Teilrevision des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern, wonach -mit der erwähnten Ausnahme - eine Angleichung an das Bundessteuerrecht beabsichtigt war.). Dass die von den Rekurrenten abgeschlossenen Kapitalversicherungen den genannten Bedingungen entsprechen, ist zu Recht unbestritten, nachdem ihre Laufzeiten 15, resp. 17 Jahre, betragen und sie erst nach Erreichen des 60. Altersjahres zur Auszahlung kommen.

3.    Die Rekurrenten haben die Einmaleinlageprämien durch eine Aufstockung der Hypothek und die Aufnahme eines Darlehen vollständig fremdfinanziert.

Gemäss § 41 Abs. 1 lit. a StG und Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG können Schuldzinsen von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Der Abzug von Schuldzinsen kann jedoch verweigert werden, wenn dieser Aufwand lediglich zu Steuerumgehungszwecken erfolgt, wovon die Vorinstanz im vorliegenden Fall ausgeht.

-      wenn der ungewöhnliche Weg missbräuchlich, nämlich nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde.

Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Ordnung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (für viele: ASA 64 S. 80). Die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung obliegt den Steuerbehörden, wobei an den Nachweis für die Umgehungsabsicht indessen keine allzu strengen Anforderungen zu stellen sind: Er gilt bereits als erbracht, wenn kein anderes Motiv als dasjenige einer Steuerersparnis erkennbar ist (für viele: STE 1996 A 12 Nr. 6 und ASA 55 S. 134 f.).

4.    Kantonale Instanzen und Bundesgericht haben sich in der Vergangenheit wiederholt zur Frage der Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Einmalprämienversicherungen geäussert. Die Praxis lässt sich wie folgt zusammenfassen:

Eine durch Darlehensaufnahme finanzierte gemischte Kapitallebensversicherung gegen Einmalprämie ist in der Regel als absonderlich zu betrachten. Denn in einem solchen Fall erfüllt die Versicherung eine Vorsorgefunktion nur in beschränktem Masse, nämlich nur soweit im Versicherungsfall die Versicherungssumme und bei vorzeitigem Rückkauf der Rückkaufswert das Darlehen übersteigen, welches zurückzubezahlen ist. Die Fremdfinanzierung einer Einmalprämienversicherung lässt sich in solchen Fällen meist nur mit der damit verbundenen namhaften Steuerersparnis erklären, können doch die Schuldzinsen vom Einkommen in Abzug gebracht werden (STE 2000 A 12 Nr. 9; BGE 107 Ib E. 4a). Dies gilt ganz besonders dann,

-      wenn die Einmalprämienversicherung einen wesentlich schlechteren Versicherungsschutz bietet als eine Versicherung mit laufenden Prämien.

Zu beachten ist dabei, dass ein Steuerpflichtiger immer eine Steuerersparnis realisiert, wenn er eine Lebensversicherung mit Einmalprämie abschliesst, und zwar unabhängig von deren Finanzierung: Setzt er nämlich eigene Mittel ein, bringen ihm diese später keine steuerbaren Erträge mehr ein; vielmehr fallen stattdessen Erträge im “steuerfreien Raum” der Lebensversicherung an. Setzt er demgegenüber Fremdmittel ein, so bleiben ihm einerseits steuerbare Erträge auf den eigenen Mitteln, dafür bezahlt er Schuldenzinsen, denen – wirtschaftlich betrachtet - steuerfreie Erträge im Rahmen der Lebensversicherung gegenüberstehen.

In einem Entscheid des Aargauer Verwaltungsgerichts, den das Bundesgericht schützte, wurde einem Steuerpflichtigen der Schuldzinsenabzug daher aus den folgenden Gründen verweigert: Die Passivzinsen hatten den gesamten Vermögensertrag übertroffen. Der Steuerpflichtige konnte zudem nicht geltend machen, es wäre ihm unzumutbar gewesen, Sachwerte zu veräussern, um die Einmalprämie zu finanzieren. Unbestritten war sodann, dass der minimale Versicherungsschutz teuer erkauft worden war, und dass die Versicherungsleistung erst nach 14 Jahren die Einmalprämie überschreiten würde. Während längerer Zeit bot ihm die Versicherung somit gar keinen Schutz. Als ungewöhnlich erachtet wurde sodann auch die Höhe der Versicherung: Die Versicherungssumme betrug Fr. 6‘100‘000.-- bei einer Einmalprämie von Fr. 2'001'410.--. Insgesamt kam das Verwaltungsgericht zum Schluss, es sei dem Steuerpflichtigen nur um eine langfirstige Geldanlage verbunden mit einer beträchtlichen Steuerersparnis gegangen (vgl. AGVE 1992, S. 222 ff.; STE 1990 A 21.15 Nr. 2).

Die Steuerkommission Schwyz (STE 1993 A 21.15 Nr. 3) schloss auf Steuerumgehung, weil die Einmalprämienversicherung bei gleichem Aufwand (ohne Berücksichtigung der Steuerfolgen) einen wesentlichen geringeren Versicherungsschutz gewährte, der überdies die bestehende Versicherungslücke nur zu einem sehr geringen Teil deckte. Hinzu kam, dass der Steuerpflichtige - allerdings zu Steuerwerten gerechnet - gar überschuldet war.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung erachtet eine Steuerumgehung insbesondere dann als gegeben, wenn die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Steuerpflichtigen eine Fremdfinanzierung der Einmalprämie gar nicht gestatten würden, so dass die verpfändete Police faktisch die einzige Garantie für den aufgenommenen Kredit darstellt (Kreisschreiben Nr. 24 vom 30. Juni 1995, in ASA 64 S. 463 ff).

5.    Zum Abzug zugelassen werden die Schuldenzinsen praxisgemäss hingegen dann,

Einem Steuerpflichtigen wurde daher etwa der Schuldenzinsenabzug gewährt, weil er nachweisen konnte, dass er die Einmalprämie mit Eigenmitteln, nämlich mit dem Verkauf von Liegenschaften hätte finanzieren können, dass dies aber mit finanziellen Nachteilen verbunden gewesen wäre (Ausscheiden des Sachwertes aus dem Vermögen, dementsprechend Ausbleiben weiterer Sachwertsteigerungen, sowie hohe Vermögensgewinnsteuer). Der Steuerpflichtige stellte sich deshalb besser, wenn er die Einmalprämie fremdfinanzierte, und zwar unabhängig von der Steuersituation (vgl. STE 1986 B27 Nr. 1 = ASA 55, S. 129 ff = STR 1986, S. 33 ff).

In einem von der Steuerrekurskommission des Kantons Bern zu beurteilenden Fall stellte diese fest, dass der Rekurrent im Zeitpunkt des Abschlusses der Einmalprämienversicherung wegen Schwierigkeiten mit seiner früheren Vorsorgeeinrichtung mit einer erheblichen Versicherungslücke hatte rechnen müssen. Er hatte nach Auffassung der Steuerrekurskommission daher sachliche Gründe für den Abschluss einer gemischten Kapitalversicherung mit Einmalprämie. Hinzu kam, dass sein Vermögen - zu Verkehrswerten - das Total der insgesamt bestehenden Schulden erheblich überstieg. Einem Abzug der Schuldenzinsen stand somit nichts im Weg, auch wenn der Rekurrent die Versicherungspolice als Sicherheit für das gewährte Darlehen verpfändet hatte (vgl. BVR 1997, Seite 57 ff).

6.    Mit Entscheid vom 16. November 1998 (STE 1999 A 12 Nr. 7) kam das Verwaltungsgericht St.Gallen - wie der Vertreter der Rekurrenten - zu anderen Schlüssen: Nach dem neuen Recht des DBG und dem kantonalen Recht komme es auf die Finanzierung gar nicht mehr an. Entscheidend sei einzig, ob die Versicherungssumme nach dem 60. Geburtstag und nach der gesetzlichen Mindestvertragsdauer von fünf Jahren zur Auszahlung gelange. Für die bisherige Praxis, welche die Frage einer Steuerumgehung prüfe, sei unter dem neuen Bundessteuerrecht kein Platz mehr. Der Bundesgesetzgeber sei sich bewusst gewesen, dass ein Versicherungsschutz bei Einmalprämienversicherungen generell und bei Fremdfinanzierung im Besonderen nur beschränkt gewährleistet sei. Trotzdem habe er keine Einschränkungen bezüglich der Finanzierungsart vorgesehen.

Die Bundessteuer-Rekurskommission Zürich schloss sich dieser Meinung nicht an: In den parlamentarischen Debatten hätten selbst die Befürworter der Steuerfreiheit von Erträgen aus Kapitalversicherungen auf die Grenzen des Schuldenzinsenabzuges hingewiesen. Die Bekämpfung von Missbräuchen sei vorbehalten geblieben. Ein Parlamentarier habe ausdrücklich auf die Praxis des Bundesgericht zu dieser Frage hingewiesen. Der Bundesgesetzgeber habe somit betreffend den Schuldenzinsenabzug kein neues Recht schaffen, sondern das bisherige beibehalten wollen. (Vgl. STE 2000 A 12 Nr. 9).

Die zweite Auffassung verdient Zustimmung. Das neue Recht betrifft nur die Frage, wann die Erträge einer Kapitalversicherung überhaupt steuerfrei sind, und nicht diejenige nach den steuerlichen Folgen der Finanzierung der Prämie. Hätte bezüglich Letztem eine neue Situation geschaffen werden wollen, so hätte dies im Gesetzestext, mindestens aber in den parlamentarischen Debatten zum Ausdruck kommen müssen. Dies ist aber nicht der Fall.

7.    In Anwendung vorstehend beschriebener Grundsätze ergibt sich in concreto das Folgende:

Die Rekurrenten bestreiten dies nicht grundsätzlich, machen aber geltend, dass Amortisationszahlungen keineswegs ausgeschlossen werden dürften. Dass sie solche auch tatsächlich leisten werden, behaupten sie indessen nicht. Die ins Recht gelegten Beweismittel liefern auch keinen Hinweis darauf, dass eine vorzeitige Rückzahlung der Schulden beabsichtigt wäre. Eine Zulassung der Schuldenzinsen zum Abzug vorausgesetzt, wäre es auch wirtschaftlich betrachtet unsinnig, Amortisationszahlungen zu leisten, weil die Rekurrenten damit eines Teils des Steuervorteils verlustig gingen, womit sich die Rentabilität des Ganzen reduzieren würde (vgl. Peter Gurtner, Steuerliche Aspekte der Vermögensbildung, in ASA 55 S. 304 ff, insbesondere S. 352 f). Nachdem sich die Rekurrenten gegenüber dem Darlehensgeber nicht zu Amortisationen verpflichtet haben, ist die Vorinstanz bei ihren Berechnungen zu Recht davon ausgegangen, dass auch keine geleistet werden.

Eine eigenständige und entscheidende Bedeutung kann diesen Überlegungen jedoch nicht zukommen, weil die Art der Finanzierung gerade bei begüterten Steuerpflichtigen frei gestaltet werden kann. So kann ein Steuerpflichtiger zuerst neue Schulden aufnehmen, resp. bestehende nicht amortisieren und mit den entsprechenden Mitteln Wertpapiere oder andere Vermögensanlagen erwerben. In einem späteren Zeitpunkt veräussert er dieselben und bezahlt mit dem Erlös, der nun zu seinen Eigenmitteln gezählt werden muss, eine Einmalprämie. Manipulation und Willkür wären Tür und Tor geöffnet.

Die Vorinstanz stellt detaillierte Überlegungen zur Frage an, wieviel Kredit die Rekurrenten aufgrund ihres Vermögens hätten aufnehmen können. Dabei geht sie von Belehnungsgrenzen von 50 - 100% aus, je nach Art des Vermögensbestandteils. Diese Betrachtungsweise ist insofern problematisch, als sie die Bonität der Rekurrenten als Schuldner ausser Acht lässt. Nun ist aber notorisch, dass Banken und Versicherungen die Belehnungsgrenze in Berücksichtigung der Einkommensverhältnisse (Höhe und Stabilität) ihrer Kunden festlegen. Wirtschaftlich leistungsfähige Schuldner können ihre Liegenschaften daher deutlich höher belasten als Kleinverdiener. Pauschale Belehnungsgrenzen sind deshalb keine taugliche Entscheidhilfe, nicht zuletzt weil sie eine Genauigkeit vortäuschen, die ihnen fremd ist. Die Praxis anderer Kantone, die auf das Verhältnis zwischen Reinvermögen und Einmalprämie abstellen, erscheint unter diesen Umständen realitätsnaher. Kein Missverhältnis zwischen Einmalprämie und Gesamtvermögen besteht daher, wenn das Gesamtvermögen (vor Bezahlung der Einmalprämie) mindestens um 50% grösser ist als die Einmalprämie. Was das Gesamtvermögen anbetrifft, ist vom Verkehrswert, nicht etwa vom Katasterwert, der Liegenschaft(-en) auszugehen, wobei latente Grundstückgewinnsteuern nicht inbegriffen sind.

Ob ein solches Missverhältnis vorliegend gegeben ist, kann aufgrund der Aktenlage nicht beurteilt werden, weil der Verkehrswert der Liegenschaft, in dem sich Wohnung und Praxis der Rekurrenten befinden, umstritten ist. Insbesondere gilt dies für den Verkehrswert der beiden Gebäude, der sich nach dem auf dem Markt zu erzielenden Preis und weder nach dem Gebäudeversicherungswert noch nach dem Ertragswert richtet. Ohne Vorlage einer Verkehrswertschätzung ist in diesem Punkt keine abschliessende Beurteilung möglich.

Bestätigt sich der von der Vorinstanz angenommene Verkehrswert der Liegenschaft von Fr. 2'250'000.--, so ergibt sich die folgende Rechnung: Der Verkehrswert der Aktiven beläuft sich auf Fr. 2'984'729.--. Hievon kommen in Abzug die Hypotheken von Fr. 1'100'000.-- und die Kreditoren von Fr. 193'900.--, womit sich ein Nettovermögen von Fr. 1'690'829.-- ergibt. Die maximal zulässige Höhe einer fremdfinanzierten Einmalprämie beträgt 2/3 hievon oder Fr. 1'127'219.--.)

Betrachtet man die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Rekurrenten mit einem Roheinkommen gemäss Steuererklärung von total Fr. 630‘000.--, so ist offensichtlich, dass Lebensversicherungssummen von insgesamt Fr. 1'600'000.-- nicht ungewöhnlich hoch sind. Sie stehen vielmehr in einem nachvollziehbaren Verhältnis zu den aktuellen Einkommens- und den künftigen Vermögensverhältnissen der Rekurrenten. Von einem eigentlichen Wagnis kann keine Rede sein.

Die Rekurrenten machen zwar in ihrer Einsprache geltend, ihre Altersvorsorge sei ungenügend. Sie legen aber gleichzeitig dar, wie sie diesbezüglich Abhilfe geschaffen haben, nämlich mit einer Erhöhung des Sparanteils bei der BVG-Stiftung A. und dem Abschluss zweier Lebensversicherungen mit Jahresprämien. Die Leistung einer Einmalprämie stand demgegenüber eindeutig primär in Zusammenhang mit der zusätzlich angestrebten Diversifizierung des Vermögens. Die Altersvorsorge blieb hier klar im Hintergrund (vgl. BS 2 der Einsprache vom 29. April 1996). Die Rekurrenten können daraus nichts zu Ihren Gunsten ableiten.

Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Fremdfinanzierung der Einmalprämie insofern als Steuerumgehung zu qualifizieren ist, als die eingegangene Darlehensschuld 2/3 des Nettovermögens, gerechnet zu Verkehrswerten und ohne Berücksichtigung der latenten Grundstückgewinnsteuerlast, übersteigt. Die damit notwendige werdende Schätzung des Verkehrswertes der Liegenschaft und die Berechnung der latenten Steuerlast ist von der Vorinstanz vorzunehmen. Die Sache ist daher an dieselbe zur weiteren Abklärung des Sachverhaltes und zum Entscheid im Sinne der Erwägungen zurückzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 4. Dezember 2000