StG § 34 Abs. 1 Bst. a, DBG Art. 27 Abs. 2 Bst. a - AbzügeMethoden der Bewertung eines Warenlagers. Geschäftsmässig begründete Abschreibungen. Unterbewertung eines Warenlagers von Luxusgütern.
Sachverhalt
1. Der Steuerpflichtige ist Selbständigerwerbender und führt in A. und B. je ein Bijouteriegeschäft in Form einer Einzelfirma, wobei für beide Geschäfte getrennte Buchhaltungen geführt werden. Am 28. Mai 1998 führte die den Räumlichkeiten der THV Treuhand AG in Olten eine Steuerrevision der beiden Geschäftsabschlüsse pro 1996 des Rekurrenten durch. Dabei wurden folgende für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren massgebenden Feststellungen gemacht:
Anschaffung Abschreibung
-im Geschäftsjahr 20 %
-1 Jahr davor 35 %
-2 Jahre davor 60 %
-3 Jahre davor 85 %
-5 Jahre davor 100 %
3. In der Vernehmlassung vom 11. November 1999 beantragt die Vorinstanz die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dies aus folgenden Gründen:
- Es stelle sich zudem die Frage, weshalb die Steuerpflichtigen auch mehrjährige Artikel nach wie vor in ihren Inventaren führe, mit seiner ordentlichen (oder wie später dargelegt sogar höheren) Bruttogewinnkalkulation belege und auch so den Kunden anbiete. Wäre ein Minderwert oder gar eine Unverkäuflichkeit vorhanden, läge es sicher im Interesse der Steuerpflichtigen, mit besonderen Massnahmen wie z.B. Preisreduktionen diese Ware schnellstmöglich zu verkaufen. Die Tatsache, dass die Ware jedoch während mehreren Jahren zum selben (oder gar höheren) Verkaufspreis angeboten werde, bestätige auch deren gleichbleibenden Wert.
4. In Ihrer Vernehmlassung stellt die Vorinstanz zudem den folgenden Eventualantrag:
1. ...
2. a) Zur Bewertung eines Warenlagers ist vorweg generell folgendes festzuhalten:
Progressive Methode:
Retrograde Methode:
Art. 960 OR besagt bezüglich Wertansätzen, dass das Warenlager höchstens nach dem Wert anzusetzen ist, der ihm im Zeitpunkt, auf welcher die Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt.
b) Die Bewertung des Warenlagers ist nach Massgabe der Höchstwertvorschriften des Handelsrechts vorzunehmen. Wertansätze, welche den Geschäftswert oder den Tageswert bzw. den Anschaffungs- oder Herstellungswert übersteigen, sind sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich unzulässig. Effektiv eingetretenen Wertabnahmen ist insoweit durch Abschreibungen Rechnung zu tragen, als der wirkliche Wert des Warenlagers am Bilanzstichtag den Einkommens- bzw. Ertragssteuerwert unterschreitet (§13 N80/81 Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3.A.). Damit wird jeder selbständigerwerbenden Person die Möglichkeit gegeben, sein Warenlager auf den obligationenrechtlichen Höchstwert abzuschreiben. Diese Abschreibungen tragen einem tatsächlich eingetretenen Wertverlust Rechnung und sind folgerichtig zu Lasten der Erfolgsrechnung vorzunehmen. Es ist eine unbestrittene Tatsache, dass es für die Vornahmen einer solchen Abschreibung der geschäftsmässigen Begründetheit bedarf. Dieser Nachweis obliegt dem Pflichtigen.
c) Die Vertreterin der Rekurrenten macht geltend, dass über die Hälfte des Warenlagers älter als ein Jahr und dessen Wert somit tiefer als der Anschaffungswert sei (siehe Seite 3 der Rekursschrift), was die Vornahme einer Abschreibung rechtfertige. Auf Seite 5 der Rekursschrift wird weiter ausgeführt, dass Bijouterie- und Uhrenartikel, welche nach drei Monaten nicht verkauft seien, abzuschreiben sind. Oder anders ausgedrückt seien sämtliche Artikel, welche die Rekurrenten mehr als drei Monate nach Einkauf noch am Lager hätten, zu unverkäuflichen Artikeln ohne Wert geworden. Einer solch radikalen Argumentation könnte bestenfalls dann zugestimmt werden, wenn es sich beim Geschäft der Rekurrenten um ein Handelsunternehmen mit täglichen Bedarfsgütern, die extrem starken Modeströmungen unterworfen sind, handelte. Im vorliegenden Fall ist es höchst unwahrscheinlich, dass Bijouterie- und Uhrenartikel, die vornehmlich aus Edelmetallen gefertigt sind, reine Modeartikel sind, die nach der besagten kurzen Zeit weggeworfen werden, um deren neue zu kaufen. Bei den zur Diskussion stehenden Artikeln handelt es sich vornehmlich um Luxusgüter, die eher langlebigen Charakter haben. Es ist bekannt, dass diverse Modelle von den Produzenten während mehreren Jahren in genau gleicher Form und gleichem Design hergestellt werden. Dies trifft auch für den sogenannt klassischen Edelmetallschmuck zu. Unter diesem Gesichtspunkt ist es kaum vorstellbar, dass die Rekurrenten Artikel mit Einzelpreisen von Tausend oder mehreren Tausend Franken einkaufen und dabei das Risiko eingehen, diese Artikel bereits nach Ablauf von drei Monaten als wertlos abschreiben zu müssen. Diese Feststellung wird damit bekräftigt und untermauert, dass die Rekurrenten auch mehrjährige Artikel in ihren Inventaren führen, genau diese Artikel mit ihrer ordentlichen (sogar höheren) Bruttogewinnkalkulation belegen und auch so den Kunden anbieten. Würden die Rekurrenten einen Minderwert oder sogar eine Unverkäuflichkeit dieser Artikel befürchten, so läge es auf der Hand, dass die Rekurrenten solche Artikel schnellstmöglich mit massiven Preisabschlägen verkaufen würden. Es ist hingegen eine Tatsache, dass (zu einem beträchtlichen Teil) genau diese Ware während mehreren Jahren zu demselben oder gar höheren Verkaufspreis den Kunden angeboten wurde und wird. In diesem Fall von einem massiven Minderwert zu sprechen, ist deshalb verfehlt. Die Vertreterin der Rekurrenten erbringt auch im Rekursverfahren keinen eindeutigen Nachweis für die Notwendigkeit der Vornahme der gewünschten und geschäftsmässig begründeten Abschreibung. Die von den Rekurrenten vorgenommene sogenannte Abschreibung basiert auf einer Annahme und wurde pauschal für das ganze Warenlager vorgenommen. Die Vorinstanz verweist zu Recht auf die eingereichten Inventare, in denen die Einstandspreise mit den Verkaufspreisen verglichen werden können. Vergleicht man das Alter verschiedener Artikel mit den Verkaufspreisen, erstaunt das Begehren der Rekurrenten um zusätzliche Wertberichtigung oder gar Abschreibung von sogenannt alten Waren. Diesbezüglich kann auf die entsprechenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen kann festgehalten werden, dass der Einstandswert des Warenlagers vor den Höchstwertvorschriften des Handelsrechts standhält. Von diesem Wert hat die Vorinstanz praxisgemäss ohne besonderen Nachweis eine Unterbewertung des sogenannten Warendrittels (= privilegierte Warenreserve) anerkannt. Diese Unterbewertung deckt die mit der Warenlagerhaltung verbundenen Entwertungs- und Verlustrisiken. Wie bereits ausgeführt, bedarf eine weitergehende Unterbewertung des Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit. Dieser Nachweis wurde auch im Rekursverfahren nicht erbracht.
d) Die Rekurrenten machen auf Seite 5 Absatz 3 der Rekursschrift geltend, dass veraltete Ware nur zu einem stark reduzierten Preis verkauft werden könne. Trotzdem werden viele ältere Artikel mit einer höheren Bruttogewinnmarge belegt als neue Artikel. Dies lässt den berechtigten Schluss zu, dass auch sogenannte alte Ware zu Preisen verkauft werden kann, die klar über dem Einstandpreis liegt.
b) Dieser Betrachtung der Vorinstanz kann nicht gefolgt werden. Jede selbständigerwerbende Person hat ohne besonderen Nachweis Anspruch auf die Gewährung der privilegierten Warenreserve in der Höhe von einem Drittel des Einstandswertes. Dies bestätigt auch die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung auf Seite 5. Die Nichtgewährung der privilegierten Warenreserve bei einer nicht gesetzeskonformen Darstellung und Bewertung des Warenlagers würde sich als unverhältnismässig erweisen.
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
StG § 34 Abs. 1 Bst. a, DBG Art. 27 Abs. 2 Bst. a-Abzüge
Methoden der Bewertung eines Warenlagers. Geschäftsmässig begründete Abschreibungen. Unterbewertung eines Warenlagers von Luxusgütern.
Sachverhalt:
1. Der Steuerpflichtige ist Selbständigerwerbender und führt in A. und B. je ein Bijouteriegeschäft in Form einer Einzelfirma, wobei für beide Geschäfte getrennte Buchhaltungen geführt werden. Am 28. Mai 1998 führte die den Räumlichkeiten der THV Treuhand AG in Olten eine Steuerrevision der beiden Geschäftsabschlüsse pro 1996 des Rekurrenten durch. Dabei wurden folgende für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren massgebenden Feststellungen gemacht:
Anschaffung Abschreibung
-im Geschäftsjahr 20 %
-1 Jahr davor 35 %
-2 Jahre davor 60 %
-3 Jahre davor 85 %
-5 Jahre davor 100 %
3. In der Vernehmlassung vom 11. November 1999 beantragt die Vorinstanz die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dies aus folgenden Gründen:
- Es stelle sich zudem die Frage, weshalb die Steuerpflichtigen auch mehrjährige Artikel nach wie vor in ihren Inventaren führe, mit seiner ordentlichen (oder wie später dargelegt sogar höheren) Bruttogewinnkalkulation belege und auch so den Kunden anbiete. Wäre ein Minderwert oder gar eine Unverkäuflichkeit vorhanden, läge es sicher im Interesse der Steuerpflichtigen, mit besonderen Massnahmen wie z.B. Preisreduktionen diese Ware schnellstmöglich zu verkaufen. Die Tatsache, dass die Ware jedoch während mehreren Jahren zum selben (oder gar höheren) Verkaufspreis angeboten werde, bestätige auch deren gleichbleibenden Wert.
4. In Ihrer Vernehmlassung stellt die Vorinstanz zudem den folgenden Eventualantrag:
1. ...
2. a) Zur Bewertung eines Warenlagers ist vorweg generell folgendes festzuhalten:
Progressive Methode:
Retrograde Methode:
Art. 960 OR besagt bezüglich Wertansätzen, dass das Warenlager höchstens nach dem Wert anzusetzen ist, der ihm im Zeitpunkt, auf welcher die Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt.
b) Die Bewertung des Warenlagers ist nach Massgabe der Höchstwertvorschriften des Handelsrechts vorzunehmen. Wertansätze, welche den Geschäftswert oder den Tageswert bzw. den Anschaffungs- oder Herstellungswert übersteigen, sind sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich unzulässig. Effektiv eingetretenen Wertabnahmen ist insoweit durch Abschreibungen Rechnung zu tragen, als der wirkliche Wert des Warenlagers am Bilanzstichtag den Einkommens- bzw. Ertragssteuerwert unterschreitet (§13 N80/81 Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3.A.). Damit wird jeder selbständigerwerbenden Person die Möglichkeit gegeben, sein Warenlager auf den obligationenrechtlichen Höchstwert abzuschreiben. Diese Abschreibungen tragen einem tatsächlich eingetretenen Wertverlust Rechnung und sind folgerichtig zu Lasten der Erfolgsrechnung vorzunehmen. Es ist eine unbestrittene Tatsache, dass es für die Vornahmen einer solchen Abschreibung der geschäftsmässigen Begründetheit bedarf. Dieser Nachweis obliegt dem Pflichtigen.
c) Die Vertreterin der Rekurrenten macht geltend, dass über die Hälfte des Warenlagers älter als ein Jahr und dessen Wert somit tiefer als der Anschaffungswert sei (siehe Seite 3 der Rekursschrift), was die Vornahme einer Abschreibung rechtfertige. Auf Seite 5 der Rekursschrift wird weiter ausgeführt, dass Bijouterie- und Uhrenartikel, welche nach drei Monaten nicht verkauft seien, abzuschreiben sind. Oder anders ausgedrückt seien sämtliche Artikel, welche die Rekurrenten mehr als drei Monate nach Einkauf noch am Lager hätten, zu unverkäuflichen Artikeln ohne Wert geworden. Einer solch radikalen Argumentation könnte bestenfalls dann zugestimmt werden, wenn es sich beim Geschäft der Rekurrenten um ein Handelsunternehmen mit täglichen Bedarfsgütern, die extrem starken Modeströmungen unterworfen sind, handelte. Im vorliegenden Fall ist es höchst unwahrscheinlich, dass Bijouterie- und Uhrenartikel, die vornehmlich aus Edelmetallen gefertigt sind, reine Modeartikel sind, die nach der besagten kurzen Zeit weggeworfen werden, um deren neue zu kaufen. Bei den zur Diskussion stehenden Artikeln handelt es sich vornehmlich um Luxusgüter, die eher langlebigen Charakter haben. Es ist bekannt, dass diverse Modelle von den Produzenten während mehreren Jahren in genau gleicher Form und gleichem Design hergestellt werden. Dies trifft auch für den sogenannt klassischen Edelmetallschmuck zu. Unter diesem Gesichtspunkt ist es kaum vorstellbar, dass die Rekurrenten Artikel mit Einzelpreisen von Tausend oder mehreren Tausend Franken einkaufen und dabei das Risiko eingehen, diese Artikel bereits nach Ablauf von drei Monaten als wertlos abschreiben zu müssen. Diese Feststellung wird damit bekräftigt und untermauert, dass die Rekurrenten auch mehrjährige Artikel in ihren Inventaren führen, genau diese Artikel mit ihrer ordentlichen (sogar höheren) Bruttogewinnkalkulation belegen und auch so den Kunden anbieten. Würden die Rekurrenten einen Minderwert oder sogar eine Unverkäuflichkeit dieser Artikel befürchten, so läge es auf der Hand, dass die Rekurrenten solche Artikel schnellstmöglich mit massiven Preisabschlägen verkaufen würden. Es ist hingegen eine Tatsache, dass (zu einem beträchtlichen Teil) genau diese Ware während mehreren Jahren zu demselben oder gar höheren Verkaufspreis den Kunden angeboten wurde und wird. In diesem Fall von einem massiven Minderwert zu sprechen, ist deshalb verfehlt. Die Vertreterin der Rekurrenten erbringt auch im Rekursverfahren keinen eindeutigen Nachweis für die Notwendigkeit der Vornahme der gewünschten und geschäftsmässig begründeten Abschreibung. Die von den Rekurrenten vorgenommene sogenannte Abschreibung basiert auf einer Annahme und wurde pauschal für das ganze Warenlager vorgenommen. Die Vorinstanz verweist zu Recht auf die eingereichten Inventare, in denen die Einstandspreise mit den Verkaufspreisen verglichen werden können. Vergleicht man das Alter verschiedener Artikel mit den Verkaufspreisen, erstaunt das Begehren der Rekurrenten um zusätzliche Wertberichtigung oder gar Abschreibung von sogenannt alten Waren. Diesbezüglich kann auf die entsprechenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen kann festgehalten werden, dass der Einstandswert des Warenlagers vor den Höchstwertvorschriften des Handelsrechts standhält. Von diesem Wert hat die Vorinstanz praxisgemäss ohne besonderen Nachweis eine Unterbewertung des sogenannten Warendrittels (= privilegierte Warenreserve) anerkannt. Diese Unterbewertung deckt die mit der Warenlagerhaltung verbundenen Entwertungs- und Verlustrisiken. Wie bereits ausgeführt, bedarf eine weitergehende Unterbewertung des Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit. Dieser Nachweis wurde auch im Rekursverfahren nicht erbracht.
d) Die Rekurrenten machen auf Seite 5 Absatz 3 der Rekursschrift geltend, dass veraltete Ware nur zu einem stark reduzierten Preis verkauft werden könne. Trotzdem werden viele ältere Artikel mit einer höheren Bruttogewinnmarge belegt als neue Artikel. Dies lässt den berechtigten Schluss zu, dass auch sogenannte alte Ware zu Preisen verkauft werden kann, die klar über dem Einstandpreis liegt.
b) Dieser Betrachtung der Vorinstanz kann nicht gefolgt werden. Jede selbständigerwerbende Person hat ohne besonderen Nachweis Anspruch auf die Gewährung der privilegierten Warenreserve in der Höhe von einem Drittel des Einstandswertes. Dies bestätigt auch die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung auf Seite 5. Die Nichtgewährung der privilegierten Warenreserve bei einer nicht gesetzeskonformen Darstellung und Bewertung des Warenlagers würde sich als unverhältnismässig erweisen.