SGSTA.1999.133

E. 2 Abzug Liegenschaftskosten

a) Im Einsprache-

und Rekursverfahren blieb unbestritten, dass die fragliche Liegenschaft der

Rekurrenten zu dessen Privatvermögen (und zwar von Dritten vorwiegend

geschäftlich genutzt) gehört. Als bestritten und folglich zu beurteilen gilt

indes die Frage, ob die Vorinstanz gestützt auf § 39 Abs. 4 StG i.V. mit den

einschlägigen Bestimmungen der regierungsrätlichen Steuerverordnung (StVO) Nr.

16 anstelle der pauschal geltend gemachten Unterhaltskosten von Fr. 20’534.--

die effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten in Anschlag, bzw. mangels einer

Auflistung derselben, eine nach Ermessen festgesetzte Summe von Fr. 4’000.--,

bringen konnte.

§ 39

Abs. 4 StG (Satz 1) legt zwar fest, dass der Steuerpflichtige für Grundstücke

des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen

Pauschalabzug geltend machen kann. In Satz 2 der Bestimmung wird der

Regierungsrat ermächtigt, die Einzelheiten zu regeln. Der Regierungsrat hat mit

Erlass der StVO Nr. 16 von diesem Recht Gebrauch gemacht und festgelegt, dass ”der

Pauschalabzug ausgeschlossen ist für Liegenschaften, die von Dritten vorwiegend

geschäftlich genutzt werden” (§ 10 der StVO Nr. 16; in Kraft seit 1. Januar

1995).

b) Bei

der StVO Nr. 16 handelt es sich um eine unselbständige Verordnung. Eine

unselbständige Verordnung stützt sich auf einen Erlass unterhalb der

Verfassungsstufe, mittels welchem dem Verordnungsgeber über eine

Delegationsnorm Rechtsetzungsbefugnisse eingeräumt werden. Eine Delegation von

Rechtsetzungsbefugnissen vom Gesetzgeber an die Exekutive (in casu:

Regierungsrat des Kantons Solothurn) wird heute in Lehre und Praxis

grundsätzlich als zulässig betrachtet. Das Bundesgericht hat in seiner

umfangreichen Rechtsprechung zur Gesetzesdelegation im kantonalen Bereich

folgende Voraussetzungen für ihre Zulässigkeit aufgestellt:

-      Die

Gesetzesdelegation ist nur zulässig, soweit sie nicht von einer

Verfassungsbestimmung untersagt ist.

-      Die Delegation

muss - ausser im Falle einer Subdelegation - in einem dem Referendum

unterstellten Erlass enthalten sein.

-      Die Delegation

muss sich auf ein bestimmtes, genau umschriebenes Sachgebiet beschränken.

-      Die

Grundzüge der Regelung müssen im delegierenden Gesetz selbst enthalten sein.

(Vgl. zum Ganzen, statt vieler:

U. Häfelin/W. Haller, Schweiz. Bundesstaatsrecht, 1. A., Zürich 1984, N. 1011 -

1014).

Im

Abgaberecht muss das Gesetz selbst den Kreis der Abgabepflichtigen, den

Gegenstand der Abgabe und die Bemessung in den Grundzügen festlegen

(Häfelin/Haller, a.a.O., N. 1015).

c) Im

vorliegenden Fall erfüllt die im Steuergesetz vorgenommene Delegation die nach

Lehre und Rechtsprechung aufgestellten Kriterien ohne weiteres. Das Gesetz (§

39 Abs. 3 StG) legt fest, dass bei Liegenschaften des Privatvermögens die

Unterhaltskosten (...) zur Ermittlung des Einkommens abgezogen werden können.

Die Formulierung von

§ 39 Abs. 4 StG, wonach der Steuerpflichtige für Grundstücke des

Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen

Pauschalabzug machen kann, zeigt zudem klar, dass primär die tatsächlichen

Kosten zum Abzug zuzulassen sind. Insofern ist festzustellen, dass der

Regierungsrat mit Erlass von § 10 der StVO Nr. 16 sowohl formal (Rechtsetzung

gestützt auf Delegationsnorm) als auch materiell (Konkretisierung der

Voraussetzungen für Pauschalabzüge) innerhalb seiner Kompetenzen legiferierte.

Im übrigen entspricht die vorliegend zur Anwendung gelangende kantonale

Verordnungsnorm (§ 10 StVO Nr. 16) in ihrem Wortlaut Artikel 4 der Verordnung

über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der

direkten Bundessteuer (SR 642.116), der den Pauschalabzug für Liegenschaften,

die von Dritten geschäftlich genützt werden, völlig ausschliesst.

Nach

dem Ausgeführtem erweist sich der Einwand der Rekurrenten, die durch die

Vorinstanz angewendete Verordnungsnorm stütze sich auf einen kompetenzwidrigen

regierungsrätlichen Erlass, als unbegründet; der Rekurs ist daher in diesem

Punkt abzuweisen.

E. 3 Abzug der Spende an die Kirchgemeinde

a) Gemäss § 41 Abs.

1 lit. l StG können nachgewiesene freiwillige und unentgeltliche Zuwendungen an

juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf öffentliche

oder auf ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit

sind, von den Einkünften abgezogen werden.

Diese

Bestimmung wurde in der Steuergesetzrevision 1994 zum Zwecke der

Steuerharmonisierung eingeführt. Sie hat den gleichen Wortlaut wie Art. 9 Bst.

i des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden (StHG) und auch von Art. 33 Abs. 1 Bst. i des Bundesgesetzes über

die direkte Bundessteuer (DBG). Gegenstück dazu ist die Harmonisierung der

steuerbefreiten Körperschaften bzw. der natürlichen und juristischen Personen:

Gemäss § 90 Bst. c StG, Art. 23 Abs. 1 Bst. c StHG und Art. 56 Bst. c DBG sind

Kirchgemeinden von der Steuerpflicht befreit. Die generelle Steuerbefreiung von

Kirchgemeinden geht weiter als die frühere Regelung von Art. 16 Ziffer 2 BdBSt,

derzufolge die genannten Körperschaften und Anstalten nur für das Vermögen und Einkommen

befreit waren, das öffentlichen Zwecken diente (vgl. Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum DBG, Ziff. 4 zu Art. 56). Bei den Kirchgemeinden wird somit,

anders als bei den andern juristischen Personen, nicht mehr unterschieden

zwischen der Verfolgung öffentlicher, gemeinnütziger oder anderer Zwecke bzw.

von Kultuszwecken. Auf Grund des Vergleichs des Wortlauts von § 41 Abs. 1 Bst.

l StG mit § 90 Bst. i bzw. i

bis

StG muss nämlich davon ausgegangen

werden, dass Zuwendungen an juristische Personen, die Kultuszwecke verfolgen,

nicht abgezogen werden können. In diesem Sinn hat das Kantonale Steuergericht

auch bereits mehrfach entschieden (z.B. drei KSG-Entscheide vom 7. September

1998 i.S. H, S. und V.). Diese Urteile betrafen allesamt Freikirchen. Gleiches

besagt das Kreisschreiben Nr. 12 der EStV vom 8. Juli 1994 betr.

Steuerbefreiung juristischer Pesonen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke

oder Kultuszwecke verfolgen sowie betr. Abzugsfähigkeit von Zuwendungen. Das

Kreisschreiben führt dazu weiter aus, dass aus dem Umstand allein, dass eine

juristische Person von der Steuerpflicht befreit ist, kein Schluss mehr auf die

Abzugsfähigkeit der Zuwendungen an diese juristische Person gezogen werden

können (Kapitel IV Abs. 2 des Kreisschreibens). Die Kirchgemeinden sind

öffentlich-rechtliche Körperschaften (vgl. Art. 53 f.der Verfassung des Kantons

Solothurn). Sie sind im Hinblick auf öffentliche Zwecke steuerbefreit. Es

spielt deshalb keine Rolle, dass sie auch Kultuszwecke verfolgen oder nicht

alle verfolgten Zwecke gemeinnützig sind. Die Steuerbefreiung im Hinblick auf

öffentliche Zwecke genügt, dass auch freiwillige und unentgeltliche Zuwendungen

zum Abzug zugelassen werden.

Die

Kirchgemeinde B. ist eine steuerbefreite Gemeinde im Sinne der obigen Ausführungen

bzw. von § 90 Bst. c StG.

b) Der

Abzug betrifft gemäss unbestrittener Darstellung der Rekurrenten zwei Spenden

in der Gesamhöhe von Fr. 6'500.-- für Glasfenster des einheimischen Glasmalers

Max Brunner. Diese Spenden waren freiwillig und können auch als unentgeltlich

betrachtet werden. Sie sind deshalb abzugsfähig. In diesem Punkt ist der Rekurs

gutzuheissen.

Steuergericht,

Urteil vom 26. Juni 2000

E. 39 Abs. 3 StG) legt fest, dass bei Liegenschaften des Privatvermögens die Unterhaltskosten (...) zur Ermittlung des Einkommens abgezogen werden können. Die Formulierung von§ 39 Abs. 4 StG, wonach der Steuerpflichtige für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug machen kann, zeigt zudem klar, dass primär die tatsächlichen Kosten zum Abzug zuzulassen sind. Insofern ist festzustellen, dass der Regierungsrat mit Erlass von § 10 der StVO Nr. 16 sowohl formal (Rechtsetzung gestützt auf Delegationsnorm) als auch materiell (Konkretisierung der Voraussetzungen für Pauschalabzüge) innerhalb seiner Kompetenzen legiferierte. Im übrigen entspricht die vorliegend zur Anwendung gelangende kantonale Verordnungsnorm (§ 10 StVO Nr. 16) in ihrem Wortlaut Artikel 4 der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (SR 642.116), der den Pauschalabzug für Liegenschaften, die von Dritten geschäftlich genützt werden, völlig ausschliesst.

Nach dem Ausgeführtem erweist sich der Einwand der Rekurrenten, die durch die Vorinstanz angewendete Verordnungsnorm stütze sich auf einen kompetenzwidrigen regierungsrätlichen Erlass, als unbegründet; der Rekurs ist daher in diesem Punkt abzuweisen.

3.Abzug der Spende an die Kirchgemeinde

Diese Bestimmung wurde in der Steuergesetzrevision 1994 zum Zwecke der Steuerharmonisierung eingeführt. Sie hat den gleichen Wortlaut wie Art. 9 Bst. i des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) und auch von Art. 33 Abs. 1 Bst. i des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG). Gegenstück dazu ist die Harmonisierung der steuerbefreiten Körperschaften bzw. der natürlichen und juristischen Personen: Gemäss § 90 Bst. c StG, Art. 23 Abs. 1 Bst. c StHG und Art. 56 Bst. c DBG sind Kirchgemeinden von der Steuerpflicht befreit. Die generelle Steuerbefreiung von Kirchgemeinden geht weiter als die frühere Regelung von Art. 16 Ziffer 2 BdBSt, derzufolge die genannten Körperschaften und Anstalten nur für das Vermögen und Einkommen befreit waren, das öffentlichen Zwecken diente (vgl. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, Ziff. 4 zu Art. 56). Bei den Kirchgemeinden wird somit, anders als bei den andern juristischen Personen, nicht mehr unterschieden zwischen der Verfolgung öffentlicher, gemeinnütziger oder anderer Zwecke bzw. von Kultuszwecken. Auf Grund des Vergleichs des Wortlauts von § 41 Abs. 1 Bst. l StG mit § 90 Bst. i bzw. ibisStG muss nämlich davon ausgegangen werden, dass Zuwendungen an juristische Personen, die Kultuszwecke verfolgen, nicht abgezogen werden können. In diesem Sinn hat das Kantonale Steuergericht auch bereits mehrfach entschieden (z.B. drei KSG-Entscheide vom 7. September 1998 i.S. H, S. und V.). Diese Urteile betrafen allesamt Freikirchen. Gleiches besagt das Kreisschreiben Nr. 12 der EStV vom 8. Juli 1994 betr. Steuerbefreiung juristischer Pesonen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke oder Kultuszwecke verfolgen sowie betr. Abzugsfähigkeit von Zuwendungen. Das Kreisschreiben führt dazu weiter aus, dass aus dem Umstand allein, dass eine juristische Person von der Steuerpflicht befreit ist, kein Schluss mehr auf die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen an diese juristische Person gezogen werden können (Kapitel IV Abs. 2 des Kreisschreibens). Die Kirchgemeinden sind öffentlich-rechtliche Körperschaften (vgl. Art. 53 f.der Verfassung des Kantons Solothurn). Sie sind im Hinblick auf öffentliche Zwecke steuerbefreit. Es spielt deshalb keine Rolle, dass sie auch Kultuszwecke verfolgen oder nicht alle verfolgten Zwecke gemeinnützig sind. Die Steuerbefreiung im Hinblick auf öffentliche Zwecke genügt, dass auch freiwillige und unentgeltliche Zuwendungen zum Abzug zugelassen werden.

Die Kirchgemeinde B. ist eine steuerbefreite Gemeinde im Sinne der obigen Ausführungen bzw. von § 90 Bst. c StG.

b) Der Abzug betrifft gemäss unbestrittener Darstellung der Rekurrenten zwei Spenden in der Gesamhöhe von Fr. 6'500.-- für Glasfenster des einheimischen Glasmalers Max Brunner. Diese Spenden waren freiwillig und können auch als unentgeltlich betrachtet werden. Sie sind deshalb abzugsfähig. In diesem Punkt ist der Rekurs gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil vom 26. Juni 2000