SGSTA.1997.156

StG § 24 Abs. 1 und 3, 169, DBG Art. 18 Abs. 2, 150-Berichtigung:

Eine Berichtigung ist zulässig, wenn der Einspracheentscheid nicht mit dem Einspracheprotokoll übereinstimmt und von einem klaren Versehen ausgegangen werden muss.

Überführung einer Liegenschaft ins Privatvermögen, Ausbuchung einer Rückstellung über das Eigenkapitalkonto. Wurde die Rückstellung auf der Liegenschaft anlässlich der Auflösung von stillen Reserven (unterbewertetes Warenlager) gemacht, und wurden die mit der Steuerverwaltung vereinbarten Abschreibungen auf der Liegenschaft nicht vorgenommen, so ist die Ausbuchung als Einkommen aufzurechnen.

Sachverhalt:

1.    X. ist selbständigerwerbender Gold- und Silberschmied. Sein Geschäft betreibt er in der eigenen Liegenschaft. Diese Liegenschaft wurde in den Jahren 1986 bis 1989 mit erheblichem finanziellem Aufwand umgebaut und darin das Geschäft der Rekurrenten eingerichtet. Im Jahre 1990 hat die Veranlagungsbehörde festgestellt, dass das Warenlager per 31. Dezember 1988 unterbewertet und eine erfolgswirksame Auflösung stiller Reserven von Fr. 412'000.-- notwendig war. Dieser Auflösung stimmte die damalige Vertreterin zu, ersuchte aber gleichzeitig um die Gewährung von Rückstellungen auf der Liegenschaft und den Betriebseinrichtungen im gleichen Ausmasse. Die beantragten Rückstellungen wurden von der Veranlagungsbehörde bewilligt mit der Auflage, diese per 31. Dezember 1989 über die Abschreibungen aufzulösen. Damit konnte das Warenlager ohne gleichzeitige steuerliche Konsequenzen aufgewertet werden. Entgegen der Abmachung wurden die Rückstellungen in der Folge nicht aufgelöst. Aufgrund des Systemwechsels von der Wertzerlegungsmethode zur neu geltenden Präponderanzmethode ab Steuerjahr 1995 wurde die Liegenschaft dem Privatvermögen zugeordnet, da sie mehrheitlich privat genutzt wurde. Dies bedingte, dass die Liegenschaft aus dem Geschäftsabschluss 1994 ausgebucht werden musste, was über das Eigenkapitalkonto erfolgte. Die gleichzeitige Ausbuchung der Rückstellung von Fr. 412'000.-- über das Eigenkapitalkonto wurde von der Veranlagungsbehörde nicht akzeptiert und mit der Veranlagung vom 4. November 1996 aufgerechnet.

2.    Am 22. November 1996 erhob die damalige Vertreterin Einsprache gegen die Veranlagung der Staatssteuer 1995 und direkte Bundessteuer 1995/96 mit dem Begehren, die vorgenommene Aufrechnung der Auflösung der Rückstellungen von Fr. 412'000.-- sei fallen zu lassen. Die Veranlagungsbehörde habe im Zusammenhang mit der Überführung der Liegenschaften ins Privatvermögen infolge Systemwechsel (Präponderanzmethode) am 4. April 1996 ausdrücklich bestätigt, dass bei der direkten Bundessteuer die Überführung als neutraler Vorgang, d.h. es werde kein Überführungsgewinn abgerechnet und bei der Staatssteuer die bisher vorgenommenen Abschreibungen nicht besteuert werden. Zudem sei die Liegenschaft an der Hauptgasse 7 um rund Fr. 1'200'000.-- massiv überbewertet und die Rückstellung sei weiterhin notwendig. Die Einsprache wurde in der Sitzung vom

9. September 1997 mit einer ausreichenden Begründung abgewiesen. Dabei hat sich die Veranlagungsbehörde klar zu den gerügten Punkten geäussert. Die Veranlagung des Einspracheentscheides erfolgte am 22. September 1997, bei welcher die Fr. 412‘000.-- steuerlich irrtümlich nicht berücksichtigt waren. Am

19. November 1997 stellte die Veranlagungsbehörde dieses Versehen fest und änderte die bereits in Rechtskraft erwachsene Verfügung vom 22. September 1997 ab, mit der Begründung, es handle sich um ein Schreibversehen gemäss STG § 169 und DBG Art. 150.

Der zeitliche Ablauf zeigt sich folgendermassen:

1. Juli 1996                 Provisorische Veranlagung               Staat   Fr.      12'847.--

Bund   Fr. 109'300.--

4. November 1996     Definitive Veranlagung                      Staat   Fr.    429'850.--

Bund   Fr. 318‘580.--

September 1997        Einspracheveranlagung                     Staat   Fr. 12'847.--

Bund   Fr. 109'300.--

19. November 1997   Berichtigte Einspracheveranlagung  Staat   Fr.   429'850.--

Bund   Fr. 318‘580.--.

3.    Gegen die abgeänderte Verfügung vom 19. November 1997 erhob die Vertreterin des Steuerpflichtigen, fristgerecht zuerst Einsprache und dann Rekurs, bzw. Beschwerde. Sie stellte das Begehren, die Berichtigung des Einspracheentscheides vom 19. November 1997 sei ersatzlos aufzuheben. Rechtskräftige Entscheide könnten im Interesse der Rechtssicherheit nicht einfach beliebig korrigiert werden. Eine Berichtigung sei nur möglich, wenn für beide Parteien klar feststellbar sei, dass es sich um einen Irrtum handle. Dies treffe in diesem Falle nicht zu. Der Steuerpflichtige habe ein Einsprachebegehren gestellt, dem in der Eröffnung des Einspracheergebnisses nachgekommen worden sei, und er habe annehmen dürfen, dass die Veranlagungsbehörde den Entscheid offenbar doch anders überlegt habe. Eventualiter sei das steuerbare Einkommen um die besteuerte Auflösung der Abschreibungsdifferenz zu berichtigen. Mit Schreiben vom 4. April 1996 habe die Veranlagungsbehörde ausgeführt, dass kein Überführungsgewinn angerechnet würde. Damit habe sich die Veranlagungsbehörde verbindlich zur Überführung geäussert und wenn sie sich nun nicht daran halte, verstosse sie in klarer Weise gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Im weiteren verwies die Vertreterin auf ein Verkehrswertgutachten der Regiobank vom 15. April 1997, welches einen Verkehrswert unter dem Buchwert auswies. Dabei machte sie geltend, dass die Wertberichtigung von Fr. 412'000.-- nicht zu einer stillen Reserve geführt habe, sondern dass die Liegenschaft sogar überbewertet war.

In ihrer Vernehmlassung vom 13. März 1998 beantragte die Vorinstanz, der Rekurs und die Beschwerde seien unter Kosten- und Entschädigungsfolge abzuweisen. Nach dem alten Recht des BdBSt hätten nur Rechnungsfehler berichtigt werden können. Das neue Recht berücksichtige auch Schreibversehen, da durch die verbreitete Verwendung von EDV-Anlagen Rechnungsfehler kaum mehr, Schreibversehen dagegen durchaus vorkämen. Diese Anwendung sei sinngemäss für die Staatssteuer anwendbar. Die fehlerhafte Eröffnung des Einspracheentscheides mit den Faktoren der provisorischen Einschätzung sei nicht auf die Nachlässigkeit des Revisors zurückzuführen, sondern auf einen EDV-Fehler. Die Berichtigung sei zu recht erfolgt. Im weiteren hielt sie an der Besteuerung der Rückstellung über Fr. 412'000.-- fest und verwies dabei auf die Abmachung vom 24. April 1990.

Erwägungen:

1.    ...

Mit der Einschätzung vom 4. November 1996 wurden die Rückstellungen erfolgswirksam aufgelöst und dem steuerbaren Einkommen zugerechnet. Im schriftlichen Einspracheprotokoll und an der Einspracheverhandlung vom 9. September 1997 hat die Veranlagungsbehörde ihre Absicht und ihren Willen klar geäussert und begründet, weshalb an der Aufrechnung der Rückstellungen festzuhalten sei. Somit scheidet im vorliegenden Fall ein Fehler beim Erstellen der materiellen Grundlagen aus. Es handelt sich eindeutig um ein Versehen bei der Ausführung der Veranlagung und kann demzufolge berichtigt werden.

3.    Im Jahre 1995 wechselten der Bund und der Staat vom System der Wertzerlegungsmethode zum System der Präponderanzmethode. Nach der alten Praxis (Wertzerlegungsmethode) wurden gemischt genutzte Güter entsprechend dem Verhältnis von geschäftlicher und privater Nutzung in einen geschäftlichen und einen privaten Teil zerlegt, d.h teilweise dem Geschäftsvermögen und teilweise dem Privatvermögen zugewiesen. Im System der Präponderanzmethode wird eine Liegenschaft ganz entweder dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zugeteilt. Die Liegenschaft wurde überwiegend privat genutzt und somit vollständig dem Privatvermögen zugeordnet. Diese neue Zuweisung bedingte faktisch eine Ueberführung ins Privatvermögen. Die Zuweisung ist nicht unwesentlich, da nur auf Geschäftsvermögen abgeschrieben oder Rückstellungen gebildet werden kann.

4.    Beim Abschluss per 31. Dezember 1988 hat die Veranlagungsbehörde festgestellt, dass das Warenlager um Fr. 412'000.-- unterbewertet war. Dies bedeutete, dass in diesem Umfang stille Reserven zur Besteuerung gekommen wären. Damit aber die daraus resultierende steuerliche Zusatzbelastung vermieden werden konnte, wurde von der Steuerbehörde vorgeschlagen, zu lasten der Erfolgsrechnung Rückstellungen auf der Liegenschaft und den Betriebseinrichtungen im Betrage von Fr. 412'000.-- zu bilden, mit der Auflage, diese im Abschluss per 31. Dezember 1989 über die Abschreibungen auszubuchen.

a.O. Aufwand/Rückstellungen           Fr. 412'000.--                          erfolgswirksam

Rückstellungen/a.O. Ertrag               Fr. 412'000.--                          erfolgswirksam

Die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung im Jahre 1989 wurde jedoch nicht vorgenommen. Damit wäre im Bemessungsjahr 1989 zusätzlich Fr. 412'000.-- als Ertrag verbucht worden.

-Die Rückstellung wurde nicht unter den Passiven, sondern als Minusposition zum Liegenschaftskonto unter den Aktiven gezeigt. Die Vertreterin der Rekurrenten führt nun zu diesem Punkt auf Seite 6 des Rekurses auf, dass zwischen direkter und indirekter Abschreibungsmethode unterschieden werden müsse und dass vorliegend die indirekte Methode gewählt wurde. Dieser Darlegung kann aber nicht gefolgt werden. Bei der Wahl der Abschreibungsart wurde nie eine andere als die direkte Methode angewendet, denn die Abschreibungen erfolgten ausnahmslos vom Buchwert der Liegenschaft und nie über ein separates Abschreibungskonto im Sinne der indirekten Methode. Die Minusposition unter dem Liegenschaftskonto wurde aber als “Rückstellung Hauptgasse 7” bezeichnet und, nicht wie von der Vertreterin dargelegt, als indirektes Abschreibungs- oder als Wertberichtigungskonto geführt.

-Wie bereits dargelegt wurde die Rückstellung nicht wie vereinbart per 31. Dezember 1989 zur Abschreibung der beiden Konti “Liegenschaft” und “Betriebseinrichtungen” verwendet, sondern erst per 31. Dezember 1994 via Eigenkapital ausgebucht. Somit stand ab 1. Januar 1990 ein um Fr. 412'000.-- höheres Abschreibungssubstrat zur Verfügung, das in den Folgejahren für direkte Abschreibung auch voll verwendet wurde. Die Tabellen der in dieser Zeit getätigten Abschreibungen befinden sich auf Seite 7 der Vernehm-lassung der Vorinstanz und sehen wie folgt aus:

6.    Die Rekurrenten berufen sich im Rekurs bzw. in der Beschwerde auf das Schreiben der Steuerverwaltung vom 4. April 1995. Darin wurde bestätigt, dass die Überführung als neutraler Vorgang erfolgt. Auf dieses Schreiben hin wurde die Liegenschaft und die Auflösung der Rückstellungen über das Konto Eigenkapital ausgebucht. Die Veranlagungsbehörde hat sich verbindlich zur Überführung geäussert und nach dem Grundsatz von Treu und Glauben darf sich der Steuerpflichtige auf diese Auskunft verlassen. Die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellungen über Fr. 412'000.-- steht jedoch nicht in diesem Zusammenhang. Bei dieser Aufrechnung handelt es sich um eine nachgeholte Verbuchung der Vereinbarung aus dem Jahre

1990. Die Überführung der Liegenschaft ins Privatvermögen an sich erfolgte steuerneutral.

Die Rekurrenten berufen sich zudem auf ein Verkehrswertgutachten vom 15. April 1997 der Regiobank, welches zeigt, dass die Liegenschaft überbewertet ist. Die Frage nach einer allfälligen Überbewertung stellt sich gar nicht, da diese Liegenschaft neu zum Privatvermögen gehört und die Überführung steuerneutral erfolgte.