I/1-2025/22

Kanton St. Gallen Gerichte Verwaltungsrekurskommission Abteilung I - 1. Kammer Entscheid vom 19. Juni 2025 Besetzung Präsident Titus Gunzenreiner, Richter Markus Frei und Richterin Isabelle Krüse, Gerichtsschreiber Philipp Lenz Geschäftsnr. I/1-2025/22 Parteien X.__ und Y.__, Rekurrenten, vertreten durch Rolf Eggenberger & Partner AG, Kirchbüntstrasse 7, 9472 Grabs, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuer 2023

Sachverhalt: A.- X.__ (geb. 1972) und Y.__ (geb. 1984) waren im Jahr 2023 als Ärzte tätig. Während Y.__ einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nachging, führte X.__ die Hausarztpraxis am F.__weg in H.__ (heute K.__ AG, nachfolgend: Arztpraxis). Im Jahresabschluss per 31. De- zember 2023 wies das Einzelunternehmen "Dr. med. X.__" einen Jahresgewinn von Fr. __ aus. B.- Am 8. Mai 2024 reichte das Ehepaar X.__ und Y.__ die Steuererklärung für die Steuer- periode 2023 ein. Es deklarierte ein steuerbares Einkommen von Fr. __ (darunter Einkünfte aus selbständigem Erwerb von Fr. __) und ein steuerbares Vermögen von Fr. __. Die Ver- anlagungsbehörde nahm verschiedene Korrekturen vor und rechnete den Einkünften aus selbständigem Erwerb unter anderem vom Einzelunternehmen verbuchte Rückstellungen in der Höhe von insgesamt Fr. 75'000.– hinzu. Diese betrafen den Ersatz des Röntgenge- räts (Fr. 35'000.–), die Renovation der Praxisräumlichkeiten (Fr. 32'000.–) und das Update von Software (Fr. 8'000.–). Mit Verfügung vom 12. November 2024 wurden X.__ und Y.__ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2023 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. __ und einem steuerbaren Vermögen von Fr. __ veranlagt. Die dagegen rechtzeitig erhobene Einsprache wies das Kantonale Steueramt mit Entscheid vom 21. Januar 2025 ab. C.- Mit Eingabe vom 20. Februar 2025 erhoben X.__ und Y.__ bei der Verwaltungsrekurs- kommission des Kantons St. Gallen (VRK) Rekurs gegen den Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts vom 21. Januar 2025. Sie beantragten, die Rückstellungen für den Ersatz des Röntgengeräts, das Update der Software und die Renovation der Praxisräume seien als geschäftsmässig begründet anzuerkennen und zum Abzug zuzulassen. Das Kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 13. März 2025 die Abwei- sung des Rekurses. Dazu nahmen X.__ und Y.__, inzwischen vertreten durch ihre Treu- händerin, am 7. April 2025 Stellung. Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung Ihrer Anträge wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. Erwägungen: 1.- [Eintretensvoraussetzungen] I/1-2025/22 2/6

2.- [Formelles] 3.- In Rekursverfahren ist umstritten, ob die in der Jahresrechnung der Arztpraxis verbuch- ten Rückstellungen in der Gesamthöhe von Fr. 75'000.– zum Abzug zuzulassen sind. Diese betreffen zum einen die Beschaffung eines neuen Röntgengeräts (Fr. 35'000.–) und neuer Software (Fr. 8'000.–) und zum andern die Renovation der Praxisräume (Fr. 32'000.–).

a) Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründe- ten Kosten abgezogen (Art. 40 Abs. 1 StG). Soweit sie geschäftsmässig begründet sind, gehören dazu insbesondere die verbuchten Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen (Abs. 2 lit. a). Geschäftsmässig sind Rückstellungen, soweit sie zum Aus- gleich drohender Verluste notwendig sind oder dem Ausgleich von bestehenden Verpflich- tungen dienen, deren Rechtsbestand oder Höhe noch unbestimmt ist (Art. 41 Abs. 1 lit. c StG). Rückstellungen für künftige Anschaffungen bzw. aktivierungspflichtige Investitionen werden steuerlich nicht anerkannt, wohl aber solche für bevorstehende Grossreparaturen, sofern der Unterhalt der von einem Unternehmen gehaltenen Liegenschaften in der Ver- gangenheit vernachlässigt, diesem Umstand nicht durch die Vornahme ausreichend hoher Abschreibungen Rechnung getragen wurde und deshalb in Zukunft wegen erforderlicher umfassender Sanierungsarbeiten mit hohen, infolge der ungenügenden Abschreibungen nicht oder nur teilweise aktivierbaren Aufwendungen zu rechnen ist. Auch in Fällen, bei denen der Unterhalt nicht vernachlässigt wurde, aber aktivierbare wertvermehrende Aus- gaben anstehen, kann sich jedoch kurzfristig – wenn z.B. eine Grossreparatur für das fol- gende Geschäftsjahr bereits bevorsteht und deren Kosten abschätzbar sind – die Notwen- digkeit ergeben, solche Investitionen bereits in der Vorbereitungsphase solcher Arbeiten (wenn am Ende des Geschäftsjahres schon ein konkreter Sanierungsplan vorhanden ist, Devis zu den durchzuführenden Arbeiten bereits eingeholt wurden und die Arbeitsvergabe unmittelbar bevorsteht) durch Bildung einer Rückstellung buchhalterisch zu berücksichti- gen, d.h. auf diese Weise einen möglichst periodengerechten Gewinnausweis zu bewirken. Ein solcher Bedarf zur (kurzfristigen) Rückstellungsbildung ist insbesondere bei Unterneh- men mit einem grossen Immobilienbestand denkbar, bei denen in einem regelmässigen Rhythmus Grossreparaturen (z.B. Sanierungen von vielen Wohneinheiten) ausgeführt wer- den (BGE 147 II 209 E. 4.2.2.2; ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, Das st. gallische Steuerrecht,

7. Aufl.2014, II. Teil, S. 68 f.; (REICH/ZÜGER/BETSCHART, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],

4. Aufl. 2022, Art. 29 DBG N 36; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zür- cher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 64 N 127). I/1-2025/22 3/6

b) Beschaffung eines neuen Röntgengeräts und von Software aa) Die Vorinstanz erwog, beim Ersatz des Röntgengeräts und beim Software-Update handle es sich um wertvermehrende Investitionen, die in der Bilanz entsprechend zu akti- vieren seien. Verbuchte Rückstellungen für künftige Anschaffungen seien steuerlich nicht anerkannt und dem steuerbaren Einkommen daher hinzuzurechnen. Die Rekurrenten hal- ten dagegen, es handle sich um reine Ersatzbeschaffungen ohne monetären Mehrwert und nicht um Investitionen mit wertvermehrendem Charakter. Die Abnutzung und Wertvermin- derung sei in der Vergangenheit erfolgt, weshalb die Aufwände gemäss dem Periodizitäts- prinzip jenen Geschäftsjahren zuzuweisen seien. Das Gerät und die dafür notwendige Soft- ware müssten ersetzt werden, um den geltenden rechtlichen Vorschriften zu genügen. Ein zusätzlicher Nutzen sei damit nicht verbunden. bb) Im Jahresabschluss 2023 der Arztpraxis wurden die Maschinen und Apparate (Kto.- Nr. 1500) per 31. Dezember 2023 – nach Abschreibung um Fr. 4'200.– (Kto.-Nr. 6800) – mit Fr. 6'000.– unter den mobilen Sachanlagen bilanziert. Die Büromaschinen, Informatik- und Kommunikationsmittel (Kto.-Nr. 1520) schlugen mit Fr. 6'000.– zu Buche, wobei die "EDV" um Fr. 3'600.– abgeschrieben wurde (Kto.-Nr. 6800). Durch die Abschreibungen in den Vergangenen Jahren wurde zulasten der Erfolgsrechnung Substanz für den Ersatz der Röntgenanlage und der Software geschaffen, und zwar gemäss dem Periodizitätsprinzip nach Massgabe der eingetretenen Entwertung der Anlage über die Nutzungsdauer hinweg verteilt. Bis zum Tag, an dem die Neuanschaffung tatsächlich anfällt, führt dies – ähnlich wie bei einer Finanzierung durch Rückstellungen – zu einer temporären Kapitalfreisetzung mit entsprechendem Finanzierungseffekt (vgl. A. KUHN, Die Finanzierung von Immobilien- Projektentwicklungen durch Anlagestiftungen, Zürich/Basel/Genf 2018, S. 38). Eine zusätz- liche Rückstellung rechtfertigt sich nicht, weil es sich bei der nun vorgesehenen Beschaf- fung eines neuen Röntgengeräts mit der entsprechenden Software um eine gemäss Art. 959 OR (SR 220) aktivierungspflichtige Investition handelt, die in den Folgejahren wie- derum entsprechend abgeschrieben werden kann. Für eine derartige Ausgabe – sei sie wertvermehrend oder nur werterhaltend – kann nach dem klaren Wortlaut von Art. 41 Abs. 1 lit. c StG aus steuerrechtlicher Sicht keine Rückstellung gebildet werden. Denn weder wird damit drohenden Verlusten begegnet, noch dient sie dem Ausgleich einer in Bestand und Höhe noch unbestimmten Verpflichtung. cc) Somit ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die vom Rekurrenten auf dem Konto Nr. 2600 gebildeten Rückstellungen von Fr. 35'000.– für den Ersatz des Röntgengeräts und I/1-2025/22 4/6

von Fr. 8'000.– für das Software-Update den Einkünften aus selbständigem Erwerb hinzu- rechnete.

c) Renovation der Praxisräume aa) Die Vorinstanz erwog, unter bestimmten Voraussetzungen sei es möglich, eine solche Rückstellung zu bilden. Die Rekurrenten seien aufgefordert worden, konkrete Kostenvor- anschläge und Angaben zum zeitlichen Verlauf einzureichen. Weil dies nicht geschehen sei, könne die Rückstellung nicht aufwandsmindernd berücksichtigt werden. Die Rekurren- ten halten dem entgegen, es seien keine Anschaffungen mit wertvermehrendem Charakter vorgesehen. Nachdem in den letzten Jahren nur geringe Aufwendungen geltend gemacht worden seien, bestehe nun in baulicher Hinsicht ein entsprechender Nachholbedarf. Die Ursache für diese Ausgaben läge daher mit Bestimmtheit im Jahr 2023 bzw. in den früheren Jahren. Inzwischen seien Offerten eingeholt worden. Danach beliefen sich die Kosten auf Fr. 68'000.– (Fr. 43'000.– für Schreinerarbeiten, Fr. 15'000.– für die Bodenbeläge und Fr. 11'000.– für die Malerarbeiten). Hinzu kämen die Ausgaben für Elektro- und Sanitärin- stallationen sowie für die Beleuchtung. bb) Gemäss den Angaben der Rekurrenten wurden die von der Politischen Gemeinde Q.__ gemieteten Praxisräume im Jahr 1992 eingerichtet und seither nur minimal angepasst. Das Mobiliar und die Praxiseinrichtung wurde im Geschäftsjahr 2023 um rund 40 Prozent abge- schrieben und per 31. Dezember 2023 mit Fr. 9'000.– bilanziert. Die jährlichen Abschrei- bungen dienten – wie bereits ausgeführt (vorn E. 3b/bb) – indirekt der Selbstfinanzierung der Ersatzinvestition. Gestützt auf die drei eingereichten Offerten sollen die Renovationsar- beiten im Jahr 2025 ausgeführt werden (act. 3/6-8), wobei als Auftraggeberin nun die im November 2023 ins Handelsregister eingetragene K.__ AG auftritt. Inwieweit diese Kosten (anteilsmässig) durch die Vermieterin zu tragen sind, kann nicht beurteilt werden, da der Mietvertrag nicht im Recht liegt. Der Vollständigkeit halber ist jedoch darauf hinzuweisen, dass im Bereich der Immobilien bei allen Liegenschaftskosten – individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters – und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person abzu- klären ist, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Bereich der Einkom- menssteuer gemäss der Normentheorie zulasten der steuerpflichtigen Person davon aus- zugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (BGE 149 II 27 E. 4.6). Wie es sich damit verhält, wird zu prüfen sein, wenn die Unterhaltskosten von der K.__ AG erfolgsmindernd geltend gemacht werden. I/1-2025/22 5/6

cc) Somit sind auch hier zusätzliche Rückstellungen aus steuerrechtlicher Sicht unzulässig, zumal es sich auch nicht um eine Grossreparatur handelt. Wie dargelegt, sind Rückstellun- gen für solche Vorhaben nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur dann zulässig, wenn sie kurzfristigen Charakter haben bzw. die Arbeitsvergabe unmittelbar bevorsteht. Dies war vorliegend unter anderem deshalb nicht der Fall, weil die Offerten für die Renova- tionsarbeiten erst im Jahr 2025 eingeholt wurden. Ein unmittelbarer Rückstellungsbedarf ergab sich am Ende des Geschäftsjahres 2023 folglich nicht. Die Aufrechnung der zurück- gestellten Fr. 32'000.– erweist sich daher ebenfalls als rechtmässig.

d) Zusammengefasst ergibt sich, dass die Vorinstanz die verbuchten Rückstellungen in der Gesamthöhe von Fr. 75'000.– im Jahr 2023 zu Recht dem Einkommen aus selbständigem Erwerb hinzurechnete. Der Rekurs ist daher abzuweisen. 4.- [Kostenspruch] Entscheid:

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Die amtlichen Kosten von Fr. 1'500.– (Entscheidgebühr) haben die Rekurrenten zu bezahlen, unter Verrechnung des Kostenvorschusses in gleicher Höhe. I/1-2025/22 6/6