I/1-2023/226

Kanton St. Gallen Gerichte Verwaltungsrekurskommission Abteilung I - 1. Kammer Entscheid vom 4. Juli 2024 Besetzung Präsident Titus Gunzenreiner, Richter Markus Frei und Roland Luchsinger, Gerichtsschreiberin Franziska Geser Geschäftsnr. I/1-2023/226 Parteien A.__ und B.__, Rekurrenten, vertreten durch steuerpartner ag, Vadianstrasse 44, 9001 St. Gallen, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, Gegenstand Grundstückgewinnsteuer (Fall-Nr. 0414656)

Sachverhalt: A.- A.__ und B.__ kauften am 18. März 2013 das damals unbebaute Grundstück Nr. __ an der C.__strasse in D.__ zu einem Erwerbspreis von Fr. 166'000.–. Sie liessen darauf ein Einfamilienhaus mit […] errichten. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 25. Juni 2021 kauften A.__ und B.__ das Grundstück Nr. __ an der E.__strasse in F.__. Die Eigen- tumsübertragung wurde gleichentags im Grundbuch eingetragen. Die Steuerpflichtigen lies- sen das auf dem Grundstück stehende ältere Einfamilienhaus abreissen und ein neues Einfamilienhaus errichten. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 21. März 2022 ver- kauften sie die Liegenschaft Nr.__ an der C.__strasse in D.__. Mit Grundbucheintrag vom

29. März 2023 wurde das Eigentum an der Liegenschaft an der C.__strasse in D.__ auf den Käufer übertragen. B.- Mit der Steuererklärung für Grundstückgewinnsteuer vom 6. April 2023 deklarierten A.__ und B.__ einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 483'598.–. Mit Verfügung vom 17. August 2023 veranlagte das Kantonale Steueramt sie mit einem steuer- baren Gewinn von Fr. 486'238.– zu einem Steuerbetrag von je Fr. 70'947.–, insgesamt Fr. 141'894.–. Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen am 15. September 2023 Einsprache beim Kantonalen Steueramt. Sie beantragten, die Verfügung vom 17. August 2023 sei auf- zuheben und die Grundstückgewinnsteuer sei infolge Ersatzbeschaffung aufzuschieben. Mit Einspracheentscheid vom 28. September 2023 wies das Kantonale Steueramt die Ein- sprache vom 15. September 2023 ab. C.- Gegen den Einspracheentscheid vom 28. September 2023 erhoben A.__ und B.__ durch ihre Rechtsvertretung am 24. Oktober 2023 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskom- mission des Kantons St. Gallen (VRK). Sie stellten folgendes Rechtsbegehren: " Wir beantragen,

a) Hauptantrag: den Grundstückgewinnsteuer-Veranlagungsentscheid vom 17. August 2023 sowie den Ein- spracheentscheid vom 28. September 2023 aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer nach Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. f StG-SG infolge Ersatzbeschaffung vollständig aufzuschieben.

b) Eventualantrag: bei Nicht-Gewährung des vollständigen Grundstückgewinnsteuer-Aufschubes den Fall zur Neu- beurteilung an das Kantonale Steueramt St. Gallen zurückzuweisen. In der Meinung, dass bei der vorliegenden Ersatzbeschaffung vom Kantonalen Steueramt die vollständige Ersatzbeschaffung gewährt wird, reichten die Steuerpflichtigen die Grundstückgewinnsteuererklärung mit allen bis zum damaligen Zeitpunkt bei den Steuerpflichtigen eingegangenen Handwerkerrechnungen ein. Zwischenzeitlich bei den Steuerpflichtigen zusätzlich eingegangene Abrechnungen sowie noch ausstehende, erwartete Handwerkerabrechnungen sind nicht in den vom Kantonalen Steueramt St. Gallen berücksichtigten Reinvestitionskosten enthalten. Dies sind jedoch im Falle einer Ab- weisung des Hauptantrages in der Grundstückgewinnsteuerveranlagung zu berücksichtigen. I/1-2023/226 2/7

c) Verfahrenskosten und Parteientschädigung: die Verfahrenskosten dem Kantonalen Steueramt St. Gallen zu überbinden und A.__ und B.__ eine Parteientschädigung von CHF 7'800 zur Deckung Ihrer Aufwendungen für den extern zuge- zogenen Rechtsbeistand zuzusprechen." Mit Vernehmlassung vom 23. November 2023 beantragte die Vorinstanz die vollständige Abweisung des Rekurses. Die Rekurrenten bezogen am 13. Dezember 2023 Stellung dazu. Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den Erwägun- gen eingegangen. Erwägungen: 1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum Sach- entscheid zuständig. Die Befugnis der Rekurrenten zur Ergreifung des Rechtsmittels ist ge- geben. Der Rekurs vom 24. Oktober 2023 wurde rechtzeitig eingereicht und erfüllt in for- meller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuer- gesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechts- pflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten. 2.- Die Höhe des Grundstückgewinns ist unbestritten geblieben. Es besteht keine Veran- lassung, diesbezüglich eine Überprüfung von Amtes wegen vorzunehmen. 3.- Umstritten ist, ob die Voraussetzungen für einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer gegeben sind.

a) aa) Gemäss Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG) unterliegen der Grund- stückgewinnsteuer Gewinne, die sich namentlich bei der Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG bestimmt, dass die Besteuerung bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentums- wohnung) aufgeschoben wird, soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz ver- wendet wird. Das kantonale Recht hat diese Bestimmung mit Art. 132 Abs. 1 lit. f StG wört- lich übernommen. Das StHG gibt den Kantonen die Möglichkeit, den Begriff der "angemes- senen Frist" zu konkretisieren (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_337/2012 vom I/1-2023/226 3/7

19. Dezember 2012 E. 2.3). Bei der vorgängigen Ersatzbeschaffung ist das Missbrauchs- risiko höher als bei der nachträglichen Ersatzbeschaffung. Deshalb ist es gemäss bundes- gerichtlicher Rechtsprechung zulässig, für die beiden unterschiedlichen Situationen sowohl unterschiedliche Fristen vorzusehen als auch nur für die nachträgliche Ersatzbeschaffung die Möglichkeit einer Fristverlängerung zu schaffen und diese bei der vorgängigen Ersatz- beschaffung zu verweigern. So führte das Bundesgericht aus, dass eine längere Haltedauer darauf schliessen lasse, dass es nicht um den Ersatz eines Objekts gehe, sondern vielmehr um das Ausnutzen von Marktchancen für das zu verkaufende Objekt. In einem solchen Fall stelle das neue Objekt nicht Ersatz für das alte dar, sondern bilde im Rahmen längerfristigen Vermögensumbaus eine Reserve für den Fall, dass sich auf dem Markt eine gute Verkaufs- gelegenheit für das alte Objekt biete (vgl. BGer 2A.445/2004 vom 7. Juni 2005 E. 6). Art. 66 Abs. 2 der st. gallischen Steuerverordnung (sGS 811.11; abgekürzt: StV) bestimmt, dass der Erwerb des Ersatzgrundstücks innerhalb eines Jahres vor der Veräusserung des zu ersetzenden Grundstücks zulässig ist. Im Gegensatz zur nachträglichen Ersatzbeschaf- fung, die in Art. 66 Abs. 1 StV geregelt wird, ist für die vorgängige Ersatzbeschaffung keine Erstreckung der Frist vorgesehen. Gemäss st. gallischer Rechtsprechung und Verwaltungs- praxis handelt es sich bei der einjährigen Frist für vorgängige Ersatzbeschaffungen dem- entsprechend um eine Verwirkungsfrist (vgl. VerwGE B 2007/15 vom 9. Mai 2007 und B 2018/11 vom 9. Juli 2018 E. 3, im Internet abrufbar unter: www.sg.ch/recht/gerichte und dort unter Rechtsprechung; vgl. auch BGer 2C_648/2018 vom 25. September 2019 E. 5). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist für Beginn und Ende der "angemesse- nen Frist" auf die jeweiligen Tagebucheinträge im Grundbuch abzustellen. Massgeblich sind demnach die Zeitpunkte der durch die Grundbucheinträge bewirkten Eigentumsüber- gänge der Grundstücke gemäss Art. 656 Abs. 1 ZGB. Raum für eine vom Zivilrecht abwei- chende Betrachtungsweise besteht nicht (BGer 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 3.3; vgl. auch HUNZIKER/SEILER, in: ZWEIFEL/BEUSCH (Hrsg.), Kommentar zum Bundes- gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl. 2022, Art. 12 N 138; ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grund- stückgewinnsteuerrecht, § 7 N 116). bb) Das StHG trat am 1. Januar 1993 in Kraft. Der von den Rekurrenten herangezogene BGer 2A.56/1991 vom 1. November 1991 erfolgte zu einem früheren Zeitpunkt sowie nicht in Bezug auf die kantonale Grundstückgewinnsteuer, sondern in Bezug auf die direkte Bun- dessteuer. Der von den Rekurrenten angeführte BGer 2C_115/2010 vom 18. Juni 2010 seinerseits setzte sich mit einer Verjährungsproblematik nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer auseinander. Auch die weiteren von den Rekurrenten eingereichten I/1-2023/226 4/7

Auszüge befassen sich nicht mit der Auslegung der massgeblichen Gesetzesbestimmun- gen, sondern mit der Einkommens- oder der Mehrwertsteuer (act. 6/7/11 und 12). Die re- kurrentischen Ausführungen zur Rechtslage sind dementsprechend – insbesondere unter Berücksichtigung, dass eine aktuelle einschlägige Rechtsprechung besteht – nicht von Re- levanz. Nicht in Abrede gestellt wird sodann die Intention des Gesetzgebers, wonach die Steuer- pflichtigen beim Verkauf eines Eigenheims dessen Erlös grundsätzlich ohne Abfluss der Grundstückgewinnsteuer in ein gleich teures oder allenfalls teureres Eigenheim investieren können sollten. Diese Intention rechtfertigt indessen kein Abweichen von dem durch das Gesetz und die Rechtsprechung konkretisierten Rahmen. Aufgrund der klaren Rechtslage besteht kaum noch ein Ermessensspielraum (vgl. E. 3.a.aa voranstehend). Das Steuerrecht erhebt im Übrigen nicht den Anspruch, jedem Einzelfall gerecht zu werden. Ein gewisser Schematismus ist dem Steuerrecht stets immanent.

b) Aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen geht hervor, dass die Rekurrenten die verkaufte Liegenschaft Nr.__, Grundbuch D.__, bis zum Umzug in die neu erworbene Lie- genschaft Nr.__, Grundbuch F.__, selbst bewohnten. Dies ist denn auch nicht bestritten. Da die Ersatzliegenschaft vor dem Verkauf des bisherigen Eigenheims erworben wurde, liegt eine sogenannte vorgängige Ersatzbeschaffung vor. Dafür besteht eine einjährige Ver- wirkungsfrist (Art. 66 Abs. 2 StV). Die Einhaltung der Frist bestimmt sich nach bundesge- richtlicher Rechtsprechung zwingend nach den Tagebucheinträgen (vgl. voranstehend E. 3.a.aa). Das Eigentum an der Liegenschaft Nr.__ (Ersatzliegenschaft), Grundbuch F.__, ging mit Tagebucheintrag vom 25. Juni 2021 auf die Rekurrenten über. Ihr früheres Eigen- heim ging hingegen erst mit Tagebucheintrag vom 29. März 2023 auf dessen Käufer über. Dazwischen liegt also eine Zeitspanne von deutlich mehr als einem Jahr. Die einjährige Frist wurde somit nicht eingehalten. Da es sich dabei um eine Verwirkungsfrist handelt, ist die einjährige Frist keiner Erstreckung zugänglich, sondern gilt absolut. Aufgrund der klaren Rechtsprechung des Verwaltungs- sowie des Bundesgerichts in Bezug auf die sehr restrik- tive Handhabung der vorgängigen Ersatzbeschaffung besteht für das Gericht kein Ermes- sensspielraum, der es erlauben würde, eine andere Auslegung der massgeblichen Geset- zesbestimmungen vorzunehmen. Der Umstand, dass das Haus auf dem Ersatzgrundstück erst noch gebaut werden musste, ändert nichts an der Rechtslage, die sich einzig und allein am zivilrechtlichen Eigentums- übergang der Grundstücke orientiert. Immerhin wurde die gesetzgeberische Intention von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG mindestens insoweit nicht verletzt, als es den Steuerpflichtigen I/1-2023/226 5/7

nicht durch die Grundstückgewinnsteuer verunmöglicht wurde, das frühere Eigenheim zu verkaufen und eine andere – wohl mindestens gleichwertige – Liegenschaft zu erwerben. Der Rekurs ist somit im Hauptantrag abzuweisen. 4.- Im Eventualantrag beantragten die Rekurrenten sinngemäss für den Fall der Abweisung des Hauptantrages eine Rückweisung zur Neubeurteilung an die Vorinstanz. Offenbar ge- hen sie davon aus, dass subsidiär ein Anspruch auf einen teilweisen Steueraufschub be- steht. Ein teilweiser Steueraufschub fällt jedoch dann in Betracht, wenn die Voraussetzun- gen des Steueraufschubs grundsätzlich erfüllt sind, jedoch nicht der gesamte Veräusse- rungserlös reinvestiert wird (vgl. dazu die Berechnungsbeispiele in StB 132 Nr. 6). Da vor- liegend die Verwirkungsfrist verpasst wurde und somit die Voraussetzungen für einen Steu- eraufschub nicht gegeben sind, kann auch kein teilweiser Steueraufschub gewährt werden. Dementsprechend besteht infolge der Abweisung des Hauptantrags kein Raum für eine Neubeurteilung durch die Vorinstanz. Die Investitionskosten in das neue Eigenheim der Rekurrenten sind im vorliegenden Verfahren nicht von Relevanz. Eine anderweitige Stoss- richtung des Eventualantrags ist nicht ersichtlich. Diesbezüglich bleibt festzuhalten, dass sich in dem durch die Rechtsvertretung verfassten Rekurs vom 24. Oktober 2023 keine Begründung des Eventualantrags findet. Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtspre- chung ist bei gänzlich fehlender Begründung keine Nachfrist zur Rekursergänzung mehr anzusetzen (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts [VerwGE] B 2024/1 vom 16. April 2024 E. 2, im Internet abrufbar unter: www.sg.ch/recht/gerichte und dort unter Rechtsprechung). Somit ist der Rekurs auch im Eventualantrag abzuweisen. 5.- Bei diesem Verfahrensausgang sind die amtlichen Kosten den Rekurrenten aufzuerle- gen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 2'000.– erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss in glei- cher Höhe ist damit zu verrechnen. Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen (Art. 98bis VRP). I/1-2023/226 6/7

Entscheid:

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 2'000.– (Entscheid- gebühr) zu bezahlen, unter Verrechnung mit dem Kostenvorschuss in gleicher Höhe.

3. Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt. I/1-2023/226 7/7