B 2024/142

Kanton St.Gallen Gerichte Verwaltungsgericht Abteilung III Entscheid vom 12. Mai 2025 Besetzung Abteilungspräsident Brunner; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwal- tungsrichter Engeler; Gerichtsschreiber Geertsen Geschäftsnr. B 2024/142 Verfahrens- A.__ GmbH in Liquidation, beteiligte Beschwerdeführerin, vertreten durch B.__ ag, gegen Verwaltungsrekurskommission des Kantons Y.__, Unterstrasse 28, 9001 Y.__, Vorinstanz, Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdegegnerin, Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 Y.__, Beschwerdebeteiligter, Gegenstand Direkte Bundessteuer 2017 und 2018

Das Verwaltungsgericht stellt fest: A. a. Die A.__ GmbH wurde am __. April 200_ gegründet und hat ihren Sitz seit __. Juni 200_ in Z.__ (zuvor: in Y.__; Daten gemäss Tagebucheintrag). Als einziger Gesellschafter und Ge- schäftsführer ist seit __. Juni 200_ C.__ im Handelsregister eingetragen. b. Mit Mandatsvertrag vom 14. Oktober 201_ vereinbarten C.__ (als «Beauftragter») und D.__, deutscher Staatsangehöriger mit Wohnsitz in X.__ (als «Auftraggeber»), dass der Beauf- tragte treuhänderisch für den Auftraggeber tätig sei und nach dessen Weisungen und Richt- linien handle. Insbesondere halte er für den Auftraggeber sämtliche Stammanteile der A.__ GmbH. Der Beauftragte übernehme für die A.__ GmbH die Funktion als Geschäftsführer und Gesellschafter mit Wohnsitz in der Schweiz. Seine Tätigkeit bestehe u.a. darin, die Ge- schäfte der Gesellschaft selbstständig im Interesse der Gesellschaft und nach den stets ak- tuell gültigen gesetzlichen Vorgaben zu führen, Wareneinkäufe abzuwickeln, sämtliche Ein- gangs- und Ausgangsrechnungen zu prüfen, Lieferdokumente abzugleichen und Waren be- reitzustellen, die gesamte Buchführung zu besorgen sowie alle mit der formellen Geschäfts- führung verbundenen Aufgaben der Gesellschaft zu erledigen. Die Geschäftsführung werde in der Regel nach den Instruktionen des Auftraggebers ausgeübt, soweit sie mit Gesetz und Sitten vereinbar seien (act. 8.5.III/2, Beilage 3). c. Wenige Tage später, am __. Oktober 201_ (Datum Tagebucheintrag), nahm die A.__ GmbH eine umfassende Änderung ihres bisherigen statutarischen Zwecks (im Bereich Bauaus- trocknungsgeräte sowie alternative Energieerzeugung und -nutzung) wie folgt vor: «Export und Import von Weinen, Spirituosen, Getränken und Feinkostartikeln. […]» (siehe Handels- register). In der Folge wirkte die A.__ GmbH als Einkaufsgesellschaft für Weine. Der Einkauf erfolgte von Weinlieferanten im Ausland. Der Verkauf fand gegenüber nahestehenden, in Deutschland domizilierten Gesellschaften («E.__» und «F.__») statt. Das Warenlager befand sich in Deutschland. Die A.__ GmbH wurde auf kantonaler Stufe nach dem Domizilprivileg besteuert (siehe zum Ganzen E-Mail des Treuhänders der A.__ GmbH vom 23. August 2018, act. 8.5.II/1). d. Eine (nicht in den Akten dokumentierte) Anfrage der A.__ GmbH, ob die in Rechtskraft er- wachsenen Steuerrechnungen der Jahre 2015 und 2016 neu beurteilt werden könnten B 2024/142 2/17

(Steuerstatus: ordentliche Gesellschaft oder gemischte Gesellschaft), wurde vom kantonalen Steueramt am 31. Oktober 2018 aus verfahrensrechtlichen Gründen abschlägig beurteilt (act. 8.5.II/2). e. Am 7./9. November 2018 schloss die A.__ GmbH (als Verkäuferin) mit der am 27. September 2018 gegründeten G.__ GmbH (als Käuferin), X.__ (Kanton Solothurn), einen Vertrag betref- fend Verkauf von ausgewählten Aktiven und Passiven. Hauptsächlicher Verkaufsgegenstand bildete das Weineinkaufsgeschäft der A.__ GmbH (Weinlager, Kundenforderungen, Liefe- rantenschulden sowie Goodwill für Geschäfts-, Abnehmer- und Lieferbeziehungen; siehe auch das Schreiben der G.__ GmbH vom __. __ 2018, act. 8.5.II/4). In der Folge änderte die A.__ GmbH ihren statutarischen Zweck am __. __ 2018 (Datum Tagebucheintrag) folgen- dermassen: «Die Gesellschaft bezweckt die Erbringung von Beratungsdienstleistungen so- wie das Halten und Verwalten des eigenen Vermögens. […]»). Am __. __ 2018 wurde der zwischen C.__ (als Beauftragter) und D.__ (als Auftraggeber) am 14. Oktober 2013 ge- schlossene Mandatsvertrag aufgehoben (act. 8.2, Beilage 3 zur Beilage 2). f. In der kurz zuvor am 29. November 2018 eingereichten Steuererklärung für das Jahr 2017 beantragte die A.__ GmbH, als gemischte Gesellschaft veranlagt zu werden (act. 8.5.I/1). Für das Jahr 2018 beantragte sie am 5. Juni 2019 ebenfalls eine Veranlagung als gemischte Gesellschaft (act. 8.5.I/2). Im Begleitschreiben zur Steuererklärung 2018 vom 24. Juni 2019 führte die A.__ GmbH aus, sie sei im Jahr 2014 ordentlich, in den Jahren 2015 und 2016 als Domizilgesellschaft und in den Jahren 2017 und 2018 (provisorisch) als gemischte Gesell- schaft besteuert worden. Sie (die A.__ GmbH) solle nach dem Verkauf des Weineinkaufsge- schäfts raschestmöglich liquidiert werden (act. 8.5.II/5). g. Am 23. August 2019 wurde das kantonale Steueramt darüber orientiert, dass die Akten der A.__ GmbH bzw. ihres Geschäftsführers (C.__) aufgrund des von den deutschen Steuerbe- hörden geäusserten Verdachts des Abgabebetrugs beschlagnahmt worden seien (siehe auch den Durchsuchungsbefehl des Untersuchungsamts H.__ vom 30. Juli 2019, act. 8.5.II/6). h. Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom __. __ 2019 wurde die A.__ GmbH auf- gelöst (seither: A.__ GmbH in Liquidation; Handelsregister). B 2024/142 3/17

i. Am 2. Februar 2021 unterbreitete das kantonale Steueramt der A.__ GmbH in Liquidation Veranlagungsvorschläge für die Jahre 2017 bis 2019 (2017: Besteuerung als gemischte Ge- sellschaft mit CHF 7'713.40 Kantonssteuer und CHF 52'266.50 Bundessteuer; 2018: Be- steuerung als gemischte Gesellschaft mit CHF 288'058.15 Kantonssteuer und CHF 998'461 Bundessteuer; 2019: ordentliche Besteuerung mit CHF 837.50 Kantonssteuer und CHF 0 Bundessteuer; act. 8.5.II/7). In den provisorischen Rechnungen vom 4. Oktober 2022 ermit- telte es die folgenden Steuerbeträge: Kantonssteuer 2017 CHF 7'449.55 und direkte Bun- dessteuer 2017 CHF 50'481.50; Kantonssteuer 2018 CHF 193'449.95 und direkte Bundes- steuer 2018 CHF 1'006'111 (act. 8.5.II/9). j. Die A.__ GmbH in Liquidation beantragte mit Eingabe vom 29. November 2022, sie sei in der Schweiz namentlich betreffend die Jahre 2017 und 2018 nicht steuerpflichtig, weil sich das Finanzamt I.__, Deutschland, mit D.__, dem in den Jahren 2014 bis 2018 wirtschaftlich Berechtigten an der A.__ GmbH, darüber geeinigt habe, dass sämtliche Gewinne der A.__ GmbH in Deutschland der Besteuerung unterliegen würden (siehe hierzu das Protokoll des Finanzamts I.__ vom 1. September 2022 «über die Verhandlung zur Vereinfachung und Be- schleunigung des Besteuerungsverfahrens [tatsächliche Verständigung]» Beilage 2 zu act. 8.5.II/1). Aus demselben Grund seien u.a. die bereits rechtskräftig veranlagten Gewinn- und Kapitalsteuern für die Jahre 2015 bis 2016 in Revision zu ziehen (siehe zum Ganzen act. 8.5.II/1; zur separaten Eingabe betreffend Revisionsbegehren siehe Beilage 1 zu act. 8.5.II/1). k. Daraufhin setzte das kantonale Steueramt in den definitiven Veranlagungsverfügungen vom

12. Juni 2023 sämtliche Beträge der Kantonssteuer und der direkten Bundessteuer für die Jahre 2017 und 2018 auf CHF 0 fest (act. 8.5.I/4). l. Mit Verfügung vom 14. Juni 2023 trat das kantonale Steueramt auf das Revisionsbegehren der A.__ GmbH in Liquidation vom 29. November 2022 betreffend Kantonssteuern und di- rekte Bundessteuern der Jahre 2015 und 2016 nicht ein, weil sich das Vorbringen, wonach eine Besteuerung in der Schweiz gegen das mit Deutschland geschlossene Doppelbesteu- erungsabkommen verstosse, als rechtsmissbräuchlich erweise (act. 8.5.III/2). B 2024/142 4/17

B. a. Gegen die Veranlagungsverfügungen vom 12. Juni 2023 erhob die Eidgenössische Steuer- verwaltung (EStV) betreffend die direkte Bundessteuer für die Jahre 2017 und 2018 jeweils Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission (VRK). Sie beantragte darin, die beiden Verfügungen betreffend die direkte Bundessteuer aufzuheben und den steuerbaren Reinge- winn der A.__ GmbH gemäss Deklaration in den Steuererklärungen 2017 und 2018 sowie den damit eingereichten Jahresrechnungen für das Jahr 2017 auf CHF 593’943 und für das Jahr 2018 auf CHF 11’836'631 festzusetzen. Die EStV stellte sich im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass die A.__ GmbH in Liquidation als schweizerische GmbH einer unbe- schränkten Steuerpflicht in der Schweiz unterliege. Sie sei gemäss dem Massgeblichkeits- prinzip anhand der von ihr mit den Steuererklärungen 2017 und 2018 eingereichten Jahres- rechnungen zu veranlagen. Eine andere Besteuerung komme nicht in Frage, weil ein Rechts- missbrauch (vorsätzliche Errichtung eines Briefkastendomizils zur unlauteren internationalen steuerlichen Gewinn- und Einkommensverschiebung) gegeben sei und folglich das Doppel- besteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland nicht zu berücksichtigen sei. Selbst bei Berücksichtigung des Doppelbesteuerungsabkommens könne der Schweiz das Besteuerungsrecht nicht abgesprochen werden. Denn die A.__ GmbH in Liquidation sei nach unilateralem Recht in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig, weshalb sie auch nach dem Doppelbesteuerungsabkommen als in der Schweiz ansässig gelte. Da die A.__ GmbH in Liquidation aus der Sicht Deutschlands steuerrechtlich als inexistent betrachtet werde, sei keine Steuerpflicht in Deutschland gegeben und könne sie auch nicht als (zusätzlich) in Deutschland ansässig gelten (jeweiliges act. 8.1 in den VRK-Verfahren I/1-2023/157 und I/1- 2023/158). b. Die VRK vereinigte die beiden Beschwerdeverfahren I/1-2023/157 und I/1-2023/158. Mit Ent- scheid vom 30. Mai 2024 hiess es die Beschwerden der EStV gut, hob die angefochtenen Verfügungen vom 12. Juni 2023 auf und wies die Angelegenheit zu neuer Verfügung über die direkte Bundessteuer für die Jahre 2017 und 2018 an das kantonale Steueramt zurück, damit dieses die eingereichten Jahresrechnungen auf ihre Handelsrechtskonformität prüfe und daraufhin die direkten Bundessteuern veranlage. Zur Begründung führte die VRK zusammengefasst aus, dass die A.__ GmbH in Liquidation in den Jahren 2017 und 2018 in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei. Die deutschen Steuerbehörden hätten einen steuerrechtlichen Durchgriff auf D.__ vollzogen und damit weder die A.__ GmbH in Liquidation als in Deutschland ansässig noch als dort steu- erpflichtig betrachtet. Der Tatbestand der doppelten Ansässigkeit im Sinn des B 2024/142 5/17

Doppelbesteuerungsabkommens liege folglich nicht vor. Es gebreche an der Subjektidenti- tät, die für das Vorliegen einer Doppelbesteuerung im internationalen Verhältnis erforderlich sei (act. 2). C. a. Gegen den Entscheid der VRK (Vorinstanz) vom 30. Mai 2024 (versandt am 4. Juni 2024) erhob die A.__ GmbH in Liquidation (Beschwerdeführerin) am 5. Juli 2024 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie ersuchte darum, den angefochtenen Entscheid aufzuheben (unter Kosten- und Entschädigungsfolge); als Folge davon würden – so die Beschwerdeführerin in ihren Anträgen – die Veranlagungen des kantonalen Steueramtes (Beschwerdebeteiligter) vom 12. Juni 2023 betreffend die direkte Bundessteuer 2017 und 2018 in Rechtskraft er- wachsen. Zudem beantragte die Beschwerdeführerin in verfahrensrechtlicher Hinsicht, das vorliegende Beschwerdeverfahren sei zu sistieren, bis ein Verständigungsverfahren vor dem Staatssekretariat für internationale Finanzfragen (SIF) in gleicher Angelegenheit erledigt sei. Ein entsprechender Antrag beim SIF werde ein den nächsten Wochen eingereicht. Zur Begründung ihrer Beschwerde führte die Beschwerdeführerin zusammengefasst aus, die deutschen Steuerbehörden hätten sie (die Beschwerdeführerin) ursprünglich gestützt auf den Mittelpunkt der tatsächlichen Geschäftsleitung in Deutschland der unbeschränkten Be- steuerung unterwerfen wollen. Dies hätte für D.__ jedoch eine Gefängnisstrafe zur Folge gehabt. Deshalb habe sich D.__ mit den deutschen Steuerbehörden darauf geeinigt, dass die Unternehmenseinkünfte (der Beschwerdeführerin) auf Ebene der E.__.DE GmbH und der F.__ GmbH mit der deutschen Unternehmensbesteuerung sowie bei D.__ mit der deut- schen Einkommensbesteuerung erfasst würden. Als Nebeneffekt dieser Einigung sei D.__ in Deutschland milder (ohne Gefängnis) bestraft worden. Vor diesem Hintergrund unterliege sie (die Beschwerdeführerin) als reine Briefkastengesellschaft in der Schweiz keiner Steuer- pflicht. Der seitens der EStV (Beschwerdegegnerin) geäusserte Rechtsmissbrauchsvorwurf treffe nicht zu; im Gegenteil habe der Beschwerdebeteiligte mit den «Nuller-Veranlagungen» eine stossende internationale Doppelbesteuerung von sich aus vermeiden wollen. Entgegen der Sichtweise der Vorinstanz sei sie (die Beschwerdeführerin) in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Dass sie nicht so behandelt worden sei, liege an der mit den deutschen Steu- erbehörden erarbeiteten Verständigungslösung. Deutschland hätte das Recht gehabt, sie (die Beschwerdeführerin) zu besteuern. Damit würde eine verbotene virtuelle Doppelbesteu- erung vorliegen, wenn die Schweiz die Unternehmenseinkünfte für dieselben Steuerjahre besteuern würde (act. 1). B 2024/142 6/17

b. Die Vorinstanz teilte am 24. Juli 2024 mit, auf eine Vernehmlassung zu verzichten (act. 7). Der Beschwerdebeteiligte gab in der Vernehmlassung vom 6. August 2024 an, die Rechts- auffassung der Beschwerdeführerin zu teilen, und beantragte die Gutheissung der Be- schwerde (act. 11). c. Die Beschwerdegegnerin beantragte mit Stellungnahme vom 30. August 2024 die Abwei- sung der Beschwerde und des Sistierungsantrags. Eventualiter beantragte sie, dass der steuerbare Reingewinn für die direkte Bundessteuer 2017 auf CHF 593'943 und für die di- rekte Bundessteuer 2018 auf CHF 11'836'631 festzusetzen sei. Zur Begründung verwies sie zunächst auf die Ausführungen der Vorinstanz. Ausserdem hielt sie im Wesentlichen daran fest, dass die Beschwerdeführerin sich rechtsmissbräuchlich ver- halten habe und deshalb deren Berufung auf eine der Steuerpflicht in der Schweiz entge- genstehende internationale Doppelbesteuerung nicht gefolgt werden dürfe. Widersprüchli- ches Verhalten verdiene keinen Rechtsschutz. Der Einwand der Beschwerdeführerin, dass vorliegend kein krasses Unrecht vorliege, das durch das Rechtsmissbrauchsverbot zu korri- gieren sei, treffe definitiv nicht zu, insbesondere auch mit Blick auf die Vergütungszinsen von CHF 8'429.65 bzw. CHF 131'506.40, die ihr für die Steuerperioden 2017 bzw. 2018 aufgrund der vorab bezahlten Steuern entrichtet werden müssten, wenn den Begehren der Beschwer- deführerin gefolgt werde. Ausserdem könne die Beschwerdeführerin weiterhin nicht nach- weisen, dass sich der Mittelpunkt der tatsächlichen Geschäftsleitung in Deutschland befun- den habe oder das Besteuerungsrecht der Schweiz anderweitig zurückgedrängt werde. Es lägen weiterhin keinerlei konkrete Unterlagen in den Akten, die darauf schliessen lassen würden, dass irgendwo in Deutschland Tätigkeiten von der oder für die Beschwerdeführerin ausgeübt worden seien. Das Protokoll der deutschen Steuerbehörden zur «tatsächlichen Verständigung» bleibe jede Erklärung schuldig, weshalb sich der Mittelpunkt der Geschäfts- leitung der Beschwerdeführerin in Deutschland befunden habe. Schliesslich verkenne die Beschwerdeführerin, dass vorliegend nur dann eine virtuelle Doppelbesteuerung vorliegen würde, wenn sie in Deutschland einer unbeschränkten Steuerpflicht unterstanden hätte, was aber – mangels erkennbarer verrichteter Tätigkeiten in oder von Deutschland aus – gerade nicht der Fall sei. Der allfällige Zugriff von zwei oder mehreren Ländern auf das gleiche Steu- erobjekt stelle nach dem Verständnis der Doppelbesteuerungsabkommen grundsätzlich keine Doppelbesteuerung dar, auch keine virtuelle (act. 14). d. Die Beschwerdeführerin verzichtete stillschweigend auf Einreichung einer weiteren Stellung- nahme (vgl. act. 15). B 2024/142 7/17

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung: 1. 1.1. Beim angefochtenen Entscheid der Vorinstanz handelt es sich um einen die Hauptsache nicht abschliessenden Rückweisungsentscheid mit dem der Beschwerdebeteiligte zu weite- ren Abklärungen und neuer Verfügung verpflichtet wurde (act. 2). Ob und unter welchen Vo- raussetzungen solche Zwischenentscheide selbstständig vor Verwaltungsgericht anfechtbar sind, ist vom kantonalen Gesetzgeber zu regeln (HUNZIKER/BIGLER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage, 2022, N 7 zu Art. 140 DBG). 1.2. 1.2.1. Nach der Konzeption des kantonalen Verwaltungsverfahrensrechts können Zwischenent- scheide grundsätzlich nur dann beim Verwaltungsgericht selbstständig angefochten werden, wenn dies im Gesetz ausdrücklich vorgesehen ist (siehe für eine solche Anfechtungsmög- lichkeit etwa Art. 60 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Zwi- schenentscheide – wie etwa rein kassatorische Rückweisungsentscheide –, für die keine solche Regelung besteht, sind beim Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht selbstständig an- fechtbar. Eine selbstständige Anfechtungsmöglichkeit, welche das kantonale Recht nicht vorsieht, kann sich allerdings aufgrund des von Bundesrechts wegen zu beachtenden Grund- satzes der «Einheit des Verfahrens» (Art. 111 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bun- desgericht, SR 173.110, BGG) ergeben. Demnach ist die selbstständige Anfechtung von Zwischenentscheiden, die nicht die Zuständigkeit oder den Ausstand betreffen (Art. 92 Abs. 1 BGG), zulässig, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil im Sinn von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG bewirken können oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kos- ten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Rück- weisungsentscheide, die sich darin erschöpfen, die Sache ohne materiellrechtliche Anord- nungen zur weiteren Abklärung zurückzuweisen, stellen somit sowohl nach kantonalem als auch eidgenössischem Recht Zwischenentscheide dar, die im Grundsatz nicht anfechtbar sind (VerwGE B 2018/227 vom 19. August 2019 E. 1.4 f., bestätigt etwa in VerwGE B 2023/243 vom 14. März 2024 E. 1 und B 2023/182 vom 16. Januar 2024 E. 1). 1.2.2. Aus der zur Auslegung des Dispositivs heranzuziehenden Entscheidbegründung (siehe zur B 2024/142 8/17

Bindungswirkung der im Rückweisungsentscheid vertretenen Rechtsauffassung Art. 56 Abs. 2 Satz 2 VRP und VerwGE B 2024/58, B 2024/59 vom 3. Februar 2025 E. 1.3.2; vgl. auch BGer 8C_571/2023 vom 29. Februar 2024 E. 5.1) ergibt sich, dass die Vorinstanz ver- bindlich die unbeschränkte Steuerpflicht der Beschwerdeführerin festgestellt hat. Darüber hinaus legte sie hinsichtlich der konkreten Steuerfolgen fest, dass sich die Beschwerdefüh- rerin auf den in der ordnungsgemässen handelsrechtlichen Bilanz und Erfolgsrechnung aus- geübten Ermessensspielraum «festsetzen lassen» müsse («Massgeblichkeitsprinzip»; act. 2, E. 4.e). Damit bleibt das neuerliche Verfahren vor dem Beschwerdebeteiligten nicht mehr offen, womit aus der Sicht der Beschwerdeführerin ein nicht wiedergutzumachender Nachteil zu bejahen und sie als Adressatin des angefochtenen Entscheids zur Beschwerde- erhebung legitimiert ist (Art. 64 in Verbindung mit Art. 45 Abs. 1 VRP). 1.2.3. Des Weiteren ist die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts gegeben (Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Die Beschwerdeschrift vom 5. Juli 2024 (act. 1) entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den ge- setzlichen Anforderungen (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und Abs. 2 DBG). Auf die Beschwerde ist folglich einzutreten. 1.2.4. Demgegenüber droht der Beschwerdegegnerin durch die Rückweisung kein nicht wiedergut- zumachender Nachteil, weshalb auf ihren «eventualiter» gestellten (Anschluss-)Antrag, das Verwaltungsgericht habe – in Aufhebung der vorinstanzlichen Rückweisungsanordnung – die Steuerbeträge festzusetzen (act. 14, S. 1 und S. 15), nicht einzutreten ist. Im Übrigen ist weder von der Beschwerdegegnerin dargelegt worden (act. 14, S. 15) noch ersichtlich, dass der nach Art. 56 Abs. 2 VRP zulässige Rückweisungsentscheid an einem Rechtsmangel lei- det. Für eine von Amtes wegen vorzunehmende Aufhebung der Rückweisungsanordnung besteht kein Anlass. 1.3. Die Beschwerdeführerin stellte in der Beschwerde vom 5. Juli 2024 den Antrag, das vorlie- gende Beschwerdeverfahren zu sistieren, da sie «in den nächsten Wochen» beim SIF ein Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer eintretenden internationalen Doppelbesteu- erung einleiten werde (act. 1, S. 4). Die Beschwerdegegnerin hat sich zu diesem Verfah- rensantrag am 30. August 2024 eingehend vernehmen lassen und um dessen Abweisung ersucht, u.a. da die Beschwerdeführerin bislang den Nachweis der Anhebung eines Verfah- rens beim SIF nicht erbracht habe (act. 14, II.B.1). In der Folge verzichtete die Beschwerde- führerin stillschweigend auf eine weitere Stellungnahme. Deshalb und weil die B 2024/142 9/17

Beschwerdeführerin dem Verwaltungsgericht bislang eine tatsächlich erfolgte Einleitung ei- nes Verständigungsverfahrens beim SIF nicht zur Kenntnis gebracht hat, ist nach wie vor vom Fehlen eines angehobenen Verständigungsverfahrens und damit eines möglichen Sis- tierungsgrunds auszugehen. Selbst wenn ein solches Verständigungsverfahren vor dem SIF anhängig wäre, bestünde kein Anlass, das vorliegende Verfahren für die Dauer dieses Ver- fahrens offenzuhalten bzw. zu sistieren, weil die Berufung auf die Abkommensberechtigung der Beschwerdeführerin vorliegend rechtsmissbräuchlich ist (siehe hierzu nachstehende E. 4.2). Der Sistierungsantrag der Beschwerdeführerin ist deshalb abzuweisen. 2. Wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat (act. 2, E. 4), liegt vorliegend im Grundsatz ein internationaler Sachverhalt im Streit. Dabei gilt es zu beachten, dass es im Prinzip jedem Staat aufgrund seiner Souveränität freisteht, sein eigenes Steuersystem zu etablieren und zu gestalten. Deshalb ist in einem ersten Schritt die Frage zu prüfen, ob gemäss innerstaat- lichem (hier: eidgenössischem) Steuerrecht eine Besteuerungsgrundlage bzw. einschlägige Steuerregeln bestehen (E. 3 hiernach). Trifft dies zu, ist in einem zweiten Schritt die Frage zu prüfen, ob die Besteuerungsgrundlage bzw. innerstaatlichen Steuerregeln eingeschränkt werden durch Bestimmungen internationaler Doppelbesteuerungsabkommen, die eine (in- ternationale) Doppelbesteuerung begrenzen oder beseitigen wollen (E. 4 hiernach). Solche Abkommen schränken den staatlichen Steueranspruch ein, vermögen aber keine neuen Steuernormen zu begründen oder bestehende Steuernormen auszuweiten, und stellen inso- fern Kollisionsrecht dar (BGE 143 II 257 E. 5.1 und BGer 2C_465/2021 vom 16. März 2022 E. 3.5). 3. Zwischen den Beteiligten umstritten und nachfolgend zu prüfen ist zunächst die innerstaatli- che Steuerpflicht der Beschwerdeführerin im Hinblick auf die direkten Bundessteuern für die Jahre 2017 und 2018. 3.1. Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz befindet (Art. 50 DBG). Diese Bestim- mung unterstellt nicht nur juristische Personen schweizerischen Rechts der unbeschränkten Steuerpflicht; sie erfasst vielmehr auch jene ausländischen juristischen Personen, die ihre Verwaltung in der Schweiz haben (BGer 2C_1086/2012, 2C_1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.1). Als Sitz der Gesellschaft mit beschränkter Haftung gilt nach Zivilrecht der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (Art. 776 Ziff. 1 des Obligationenrechts, SR 220, OR, in Verbindung mit Art. 56 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs, SR 210, ZGB). B 2024/142 10/17

3.2. Bei internationalen Sachverhalten kann allein der formelle Sitz einer Gesellschaft in der Schweiz für die Ansässigkeit genügen, falls dieser – wie im Fall der Beschwerdeführerin (Art. 50 DBG; E. 3.1 hiervor) – eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet. Eine Gesell- schaft mit Sitz in der Schweiz ist deshalb in der Schweiz selbst dann unbeschränkt steuer- pflichtig, wenn sie tatsächlich in einem anderen Staat verwaltet wird (Entscheid des Verwal- tungsgerichts Zürich SB.2012.00088 vom 18. Dezember 2013 E. 14 und Entscheid des Steu- errekursgerichts des Kantons Zürich 2 ST.2021.72 vom 19. April 2023 E. 1d/bb/bbb/aaaa mit Hinweisen), worauf die Beschwerdegegnerin zutreffend hinweist (act. 14, S. 13 Mitte). Be- hauptet eine Gesellschaft, die innerhalb der Schweiz einen statutarischen Sitz begründet hat, gegenüber einer Steuerbehörde, der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung befinde sich im Ausland, so vermag sie sich damit der schweizerischen Steuerpflicht nicht zu entziehen. Denn die Gesellschaft ist auf ihre den Registerbehörden gegenüber abgegebene Wil- lensäusserung zu behaften. Wenn eine Gesellschaft ihren statutarischen Sitz in der Schweiz hat, ist sie also nicht berechtigt, sich der Steuerbehörde gegenüber als ausländische Gesell- schaft auszugeben. Sie müsste sich vielmehr, selbst wenn die Verwaltung vorwiegend im Ausland besorgt würde, gefallen lassen, dass sie infolge des selbst gewählten schweizeri- schen Sitzes von schweizerischen Steuerbehörden als schweizerische Gesellschaft ange- sehen wird und dass dementsprechend ihr primärer Steuersitz in der Schweiz angenommen wird (siehe auch den Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich 2 ST.2021.72 vom 19. April 2023 E. 1d/aa mit Hinweisen). Der Anknüpfungspunkt der tatsächlichen Ver- waltung (ausserhalb der Schweiz) findet deshalb – unter Vorbehalt abweichender staatsver- traglicher Bestimmungen (siehe hierzu B. KÖNIG, Bemerkungen zu BGer 2A.321/2003 vom

4. Dezember 2003, in: AJP 4/2005, S. 490), die eine nach innerstaatlichem Recht vorgese- hene Besteuerung allenfalls einschränken können (vgl. E. 2 hiervor) – keine Anwendung für die Besteuerung juristischer Personen schweizerischen Rechts (vgl. BGer 2A.196/2001 vom

13. Mai 2002 E. 2.3.1, bestätigt in BGer 2A.321/2003 vom 4. Dezember 2003 E. 3.1; BGE 146 II 111, welcher nicht Art. 50 DBG betrifft und auch keinen internationalen Sachverhalt zum Gegenstand hat, vermag daran nichts zu ändern; zum an sich fehlenden Vorrang des Orts der tatsächlichen Verwaltung im internationalen Verhältnis siehe auch KÖNIG, a.a.O., S. 489). 3.3. Die Beschwerdeführerin hat unbestrittenermassen ihren statutarischen Sitz in der Schweiz (vgl. Bst. A.a hiervor). Sie ist deshalb nach innerstaatlichem Recht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig (siehe E. 3.2 hiervor). Ergänzend kann in diesem Zusammenhang auf die diesbezüglich überzeugenden Ausführungen der Beschwerdegegnerin verwiesen werden (act. 14, II.C.2.1). B 2024/142 11/17

4. Zu prüfen ist, ob die unbeschränkte Steuerpflicht der Beschwerdeführerin in der Schweiz (vgl. E. 3.3 hiervor) durch Völkerrecht, insbesondere das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.913.62; fortan DBA), eingeschränkt wird. 4.1. Im Sinn des DBA bedeutet der Ausdruck «eine in einem Vertragsstaat ansässige Person» eine Person (natürliche Person oder Gesellschaft; Art. 3 Abs. 1 lit. d DBA), die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist (Art. 4 Abs. 1 DBA). Ist eine Gesellschaft in beiden Vertragsstaaten ansässig im Sinn von Art. 4 Abs. 1 DBA, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sich der Mittelpunkt ihrer tatsächlichen Ge- schäftsleitung befindet. Die Tatsache allein, dass eine Person an einer Gesellschaft beteiligt ist oder dass sie bei einer Gesellschaft, die einem Konzern angehört, die konzernleitenden Entscheidungen trifft, begründet für diese Gesellschaft keinen Mittelpunkt der tatsächlichen Geschäftsleitung an dem Ort, an dem diese Entscheidungen getroffen werden oder diese Person ansässig ist (Art. 4 Abs. 8 DBA). Nicht als in einem Vertragsstaat ansässig gilt eine Person (im Sinn von Art. 3 Abs. 1 lit. d DBA; G. LUTZ, Abkommensmissbrauch, 2005, S. 107) in Bezug auf Einkünfte und Vermögenswerte, die nicht ihr, sondern einer anderen Person zuzurechnen sind (Art. 4 Abs. 11 DBA). 4.2. Vorliegend kann für die streitbetroffenen Steuerperioden 2017 und 2018 offenbleiben, ob die Beschwerdeführerin den Mittelpunkt ihrer Geschäftsleitung in der Schweiz hatte. Denn selbst wenn dies – mit der Beschwerdeführerin (act. 1, S. 9 ff). – verneint würde, vermag sie daraus nichts zu ihren Gunsten bzw. gegen eine unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz abzu- leiten. Wie sich aus nachfolgenden Überlegungen ergibt, erweisen sich ihre Einwände gegen eine Steuerpflicht in der Schweiz nämlich als rechtsmissbräuchlich. 4.2.1. Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie sei lediglich vorgeschoben bzw. «als nicht existent» zu betrachten, weil ihre Unternehmenseinkünfte direkt D.__ zuzurechnen seien (act. 1, S. 10, Rz 4.a). Die Beschwerdeführerin habe mit den von D.__ mitbeherrschten E.__.DE GmbH und F.__ GmbH in Deutschland Handel betrieben. Sämtliche Entscheide seien in Deutsch- land getroffen worden. An J.__ sei lediglich eine jährliche Domizilgebühr bezahlt worden. Deshalb hätten die deutschen Steuerbehörden einen Durchgriff auf die E.__.DE GmbH, F.__ GmbH und D.__ vorgenommen (act. 1, S. 3 f.). B 2024/142 12/17

Auf diese Betrachtungsweise hat sich D.__ mit den deutschen Steuerbehörden im Rahmen der «tatsächlichen Verständigung» festgelegt, mit der Folge, «dass hinsichtlich der Einschal- tung der A.__ GmbH in die Geschäftsabläufe vom Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs» ausgegangen wurde (siehe hierzu das Protokoll vom 1. September 2022, in Beilage 2 zu act. 8.5.III/1). Dieser von den deutschen Behörden berücksichtigte steuerlich motivierte Missbrauch der Beschwerdeführerin wurde von der Beschwerdebeteiligten bei den Veranla- gungen der Jahre 2017 und 2018 unverändert übernommen und liegt den entsprechenden Verfügungen vom 9. Juni 2023 zugrunde (act. 8.5.I/5). Hinzu kommt, dass der Beschwerde- beteiligte bei der Behandlung der Revisionsbegehren bezüglich der Steuerperioden 2015 und 2016 ebenfalls zur Überzeugung gelangte, das Vorgehen der Beschwerdeführerin habe augenscheinlich dem Zweck gedient, in Deutschland steuerbare Gewinne in die Schweiz zu verschieben, und erweise sich als rechtsmissbräuchlich (siehe die Verfügung betreffend Nichteintreten auf das Revisionsbegehren der Beschwerdeführerin vom 14. Juni 2023, act. 8.5.III/2, Ziffer 4). Ferner ist der steuerlich motivierte Missbrauch der Beschwerdeführe- rin mit den Aussagen des Vertreters der Beschwerdeführerin, K.__, gegenüber dem kanto- nalen Steueramt belegt. So teilte dieser am 18. August 2021 mit: «Die deutsche Steuerfahn- dung hat von der Firma Wind bekommen und eine Untersuchung eröffnet; […] K.__ geht davon aus, dass die deutschen Behörden ab 2014 die volle Besteuerung aufgrund tatsäch- licher Verwaltung beanspruchen werden […]» (siehe die Telefonnotiz in act. 8.5.II/8). 4.2.2. Die von den deutschen Steuerbehörden auf die Beschwerdeführerin angewandte Rechtsfi- gur des Durchgriffs auf die hinter der Beschwerdeführerin stehenden Personen (E.__.DE GmbH, F.__ GmbH und D.__; E. 4.1.2 hiervor) gründet auf dem Rechtsmissbrauchsverbot und erlaubt es, durch den Schleier einer juristischen Person hindurch zu greifen, wenn sich die Berufung auf deren rechtliche Selbstständigkeit durch die dahinter stehenden Personen als rechtsmissbräuchlich erweist (siehe zur «Durchgriffsbesteuerung» nach bundesdeut- schem Recht §§ 42 ff. der Abgabenordnung, AO, und O. H. JACOBS, Internationale Unter- nehmensbesteuerung, 9. Auflage 2023, S. 351). Indessen – und das ist für den vorliegenden Fall entscheidend –, gilt das Umgekehrte nicht: Wer sich wie die E.__.DE GmbH, F.__ GmbH und D.__ aus rechtsmissbräuchlichen Gründen einer juristischen Person bedient, muss sich deren Selbstständigkeit und die gestützt darauf von ihr formell abgewickelten wirtschaftlichen Aktivitäten im Standortstaat entgegenhalten lassen. Entsprechend besteht für die Zwecke der direkten Bundessteuer keine Handhabe, die von D.__ in der Schweiz geschaffene juris- tische Konstruktion (Vorschieben der Beschwerdeführerin zur Steuerumgehung) ausser Acht zu lassen (vgl. zum Ganzen BGer 2C_344/2018 vom 4. Februar 2022 E. 3.4.2 mit Hinweisen auf BGE 132 III 489 E. 3.2 und 136 I 49 E. 5.4; vgl. auch zum fehlenden Abkommensschutz im Standortstaat JACOBS, a.a.O., S. 351). Die nachträgliche Berufung der Beschwerdeführe- rin auf die – von den deutschen Steuerbehörden nach deutschem Recht als B 2024/142 13/17

Gestaltungsmissbrauch qualifizierte – Missbräuchlichkeit selbst geschaffener Gesellschafts- strukturen widerspricht dem allgemeinen Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben (im inner- staatlichen Kontext Art. 5 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft, SR 101, BV) und verdient keinen Schutz (BGer 2C_344/2018 vom 4. Februar 2022 E. 3.4.6 mit Hinweisen). 4.2.3. Wie die Beschwerdegegnerin ausführlich und zutreffend ausführte (act. 14, II.C.1.1 ff.), gilt der Grundsatz von Treu und Glauben bzw. des Rechtsmissbrauchsverbots auch nach Völ- kergewohnheitsrecht («[…] commettre un abus de droit, lequel constitue un principe général reconnu internationalement […]», BGE 148 III 330 E. 5.2.2). Er ist namentlich bei der Ausle- gung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten (siehe die Recht- sprechungshinweise in dem zur amtlichen Publikation vorgesehenen BGer 9C_635/2023 vom 3. Oktober 2024 E. 12.1). Gemäss jüngerer, präzisierender Rechtsprechung des Bun- desgerichts setzt das völkerrechtliche Rechts- bzw. Abkommensmissbrauchsverbot im Steu- errecht sowohl eine zweckfremde Ausübung einer Rechtsposition, die zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern sie von der Steuerbehörde hingenommen würde (ob- jektives bzw. effektives Element), als auch eine entsprechende Motivation der berechtigten Person (subjektives Element) voraus. Erforderlich ist «regelmässig» einerseits eine zweck- fremde Verwendung der angerufenen Entlastungsnorm, insbesondere die Weiterleitung von Abkommensvorteilen an Personen, die nicht vom Abkommen profitieren sollen. Andererseits muss die Verweigerung der Erfüllung der völkerrechtlichen Pflicht mit Treu und Glauben ver- einbar sein (je zur amtlichen Publikation vorgesehene BGer 9C_635/2023 vom 3. Oktober 2024 E. 15.5 und BGer 9C_41/2024 vom 26. März 2025 E. 8.2). Die Beschwerdeführerin wurde nach ihren eigenen Angaben bzw. der Angaben der hinter ihr stehenden Personen nur vorgeschoben. Sie habe als blosses Konstrukt für die nur formell in der Schweiz abgewickelten wirtschaftlichen Aktivitäten gedient, die tatsächlich in Deutsch- land von den hinter der Beschwerdeführerin stehenden Personen ausgeübt worden seien, um die dort für sie resultierenden ungünstigeren Steuerfolgen zu umgehen. Vorliegend ist von Bedeutung, dass diese Rechtsgestaltung, in der die Beschwerdeführerin – allein aus Gründen der Steuerumgehung motiviert – vorgeschoben wurde, nach den innerstaatlichen Rechtsordnungen der beiden involvierten Staaten (der Bundesrepublik Deutschland [Gestal- tungsmissbrauch] und der Schweiz) gleichermassen als rechtsmissbräuchlich gilt (siehe E. 4.2.2). Im Einklang mit der jüngeren bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Berufung auf ein Abkommensmissbrauchsverbot (zur amtlichen Publikation vorgesehener BGer 9C_635/2023 vom 3. Oktober 2024 E. 15.6 und E. 17) können vorliegend somit beide involvierten Staaten gegenüber den ihnen steuerrechtlich zugehörigen Personen die Rechts- missbräuchlichkeit der Berufung nicht nur auf eine innerstaatliche, sondern auch auf eine B 2024/142 14/17

völkerrechtliche Entlastungsnorm entgegenhalten (vgl. auch zum fehlenden Abkommens- schutz JACOBS, a.a.O., S. 351). Es sind denn auch keine Argumente erkennbar, welche die Berufung der Schweiz auf das Rechtsmissbrauchs- bzw. Abkommensmissbrauchsverbot – sowohl hinsichtlich der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz als auch der Zurech- nung der (jedenfalls) formell über die Beschwerdeführerin abgewickelten wirtschaftlichen Ak- tivitäten – als treuwidrig erscheinen lassen würden (vgl. zur amtlichen Publikation vorgese- hener BGer 9C_635/2023 vom 3. Oktober 2024 E. 17 am Schluss). Anzufügen bleibt, dass das DBA nicht so auszulegen ist, als hindere es einen Vertragsstaat, seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften zu Verhinderung von Steuerumgehung oder Steuerhinterziehung anzu- wenden (Art. 23 Abs. 1 DBA). 4.2.4. Der Vollständigkeit halber ist auf die Regelung von Art. 4 Abs. 11 DBA hinzuweisen: Nicht als in einem Vertragsstaat ansässig gilt eine Person (im Sinn von Art. 3 Abs. 1 lit. d DBA; G. LUTZ, Abkommensmissbrauch, 2005, S. 107) in Bezug auf Einkünfte und Vermögens- werte, die nicht ihr, sondern einer anderen Person zuzurechnen sind. Erstere Person kommt als Folge von Art. 4 Abs. 11 DBA nicht in den Genuss der Abkommensvorteile. Nach dem Willen der Vertragsstaaten sollen nur die wirklich Berechtigten und nicht die – etwa im Rah- men von Treuhandverhältnissen – vorgeschobenen Personen in den Genuss der Abkom- mensvorteile gelangen. Mit anderen Worten soll der Verlagerung von Einkünften und Ver- mögenswerten durch den Steuerpflichtigen auf andere Personen entgegengewirkt werden (HARDT/HAMMINGER, in: Wassermeyer [Hrsg.], DBA, 167. EL, Art. 4 DBA CH 1971, N 401, N 406 und N 416; vgl. auch LUTZ, a.a.O., S. 25 und Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 2163/2007 vom 30. Oktober 2008 E. 6, E. 6.1 und E. 6.3). Art. 4 Abs. 11 DBA betrifft nicht die Abkommensberechtigung einer Person als solche, sondern nur die Berechtigung bezüg- lich derjenigen angesprochenen Einkünfte und Vermögenswerte, deren Zurechnung in Frage steht (HARDT/HAMMINGER, a.a.O., N 403). Diese Bestimmung bezweckt damit auf kollisions- rechtlicher (binationaler) Ebene die Abwehr von Rechtsmissbrauch (zum «Missbrauchstat- bestand», wie er in Art. 4 Abs. 11 DBA normiert ist, siehe HARDT/HAMMINGER, a.a.O., N 405 und N 421, und LUTZ, a.a.O., S. 107). Da bereits das allgemeine Rechtsmissbrauchsverbot nach sowohl (eidgenössischem und auch bundesdeutschem) innerstaatlichem (E. 4.2.2 hier- vor) als auch internationalem Recht (E. 4.2.3 hiervor) einer erfolgreichen Berufung der Be- schwerdeführerin auf einen für sie günstigen kollisionsrechtlichen Tatbestand entgegensteht, kann offenbleiben, ob der Beschwerdeführerin (auch) aufgrund von Art. 4 Abs. 11 DBA die Abkommensberechtigung hinsichtlich der vorliegend umstrittenen, formell der (nach eidge- nössischem Recht unbeschränkt in der Schweiz steuerpflichtigen) Beschwerdeführerin an- rechenbaren Einkünfte abgeht. Denn so oder anders kann sich die – allein aus Gründen der Steuerumgehung – vorgeschobene Beschwerdeführerin bezogen auf die über sie abgewi- ckelten Einkünfte und Vermögenswerte im internationalen Verhältnis auf keinen die B 2024/142 15/17

innerstaatlich unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz berührenden kollisionsrechtlichen Tatbestand berufen, ohne das Rechtsmissbrauchs- bzw. Abkommensmissbrauchsverbot zu verletzen. 4.3. Vor diesem Hintergrund bleibt der Beschwerdeführerin als zur Steuerumgehung rechtsmiss- bräuchlich vorgeschobener Person die Berufung auf die im DBA vorgesehenen Abkommens- vorteile verwehrt, womit sie in der Schweiz in den streitbetroffenen Jahren 2017 und 2018 unbeschränkt steuerpflichtig bleibt (E. 3.2 f. hiervor) und der angefochtene Entscheid der Vorinstanz im Ergebnis zu bestätigen ist. Folglich kann die von der Beschwerdegegnerin (act. 14, II.C.2.3) und der Vorinstanz unter Verweis auf BGer 2C_851/2010, 2C_852/2010 vom 1. Juli 2022 E. 6.2 verneinte Frage nach der Subjektidentität im schweizerisch-deut- schen Steuerverhältnis offenbleiben. 5. 5.1. Gemäss vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen. 5.2. Auf den Antrag der Beschwerdegegnerin, die Rückweisungsanordnung der Vorinstanz sei aufzuheben, ist nicht einzutreten. 5.3. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfah- rens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von CHF 15'000 erscheint u.a. mit Blick auf die finanziellen Interessen der Beteiligten angemessen (Art. 7 Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12; Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG). Sie ist mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu begleichen. 5.4. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin keinen Anspruch auf eine Ent- schädigung der ausseramtlichen Kosten (Art. 98 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 98bis VRP). Die übrigen, allesamt in ihrem amtlichen Wirkungsbereich tätig gewordenen Beteiligten ha- ben keinen Anspruch auf eine ausseramtliche Entschädigung (VerwGE B 2022/151 vom

13. März 2023 E. 5.3 mit Hinweis) und auch keinen entsprechenden Antrag gestellt. B 2024/142 16/17

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Auf den Antrag der Beschwerdegegnerin, die Rückweisungsanordnung der Vorinstanz sei aufzuheben, wird nicht eingetreten. 3. Die Beschwerdeführerin bezahlt die amtlichen Kosten von CHF 15'000. Sie werden mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss beglichen. 4. Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt. B 2024/142 17/17