I/1-2005/209

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.:

I/1-2005/209

Stelle:

Verwaltungsrekurskommission

Rubrik:

Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 17.08.2006

Entscheiddatum:

17.08.2006

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 17.08.2006

Art. 180 Abs. 2 StG: Offensichtliche Unrichtigkeit einer

Ermessensveranlagung (Verwaltungsrekurskommission, I/1-2005/209, 17.

August 2006).

Präsident Nicolaus Voigt, Mitglieder Erwin Müller und Fritz Buchschacher;

Gerichtsschreiber Thomas Scherrer

In Sachen

U.S.,

Rekurrent,

vertreten durch,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

betreffend

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Einkommens- und Vermögenssteuern 2002 und 2003

Sachverhalt:

A.- U.S. ist als … selbständig erwerbstätig. Er wohnt in A. und war per Ende 2002 und

2003 Eigentümer von Grundstücken in A. im Kanton St. Gallen und in B. im Kanton

Thurgau sowie in Spanien.

B.- Für die Jahre 2002 und 2003 reichte er trotz zahlreicher Fristerstreckungen und

Mahnungen unter Androhung von Bussen und Ermessensveranlagung keine

Steuererklärungen ein. Deshalb wurde er ermessensweise am 22. September 2005 für

2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 21'200.-- zum Satz von Fr. 22'000.--

und am 14. September 2005 für 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.

20'900.-- zum Satz von Fr. 21'700.-- und für beide Jahre ohne steuerbares Vermögen

veranlagt.

Gegen diese Ermessensveranlagungen erhob U.S. durch seine Vertreterin mit Eingabe

vom 13. Oktober 2005 Einsprache unter Einreichung von nicht unterzeichneten

Jahresrechnungen per 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003. Er beantragte,

nach Verrechnung von Verlusten früherer Geschäftsjahre ohne steuerbares Einkommen

veranlagt zu werden. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden

vom 26. Oktober 2005 ab. Es erwog dabei, die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit

seien geschätzt und in den Veranlagungen netto, d.h. nach Verlustverrechnung mit Null

eingesetzt worden. Ein allenfalls ungenügend berücksichtigter Verlustvortrag könne in

einer späteren Steuerperiode nicht mehr nachgeholt werden.

C.- Gegen diese Einsprache-Entscheide erhob U.S. durch seine Vertreterin mit Eingabe

vom 24. November 2005 (persönlich überbracht am 25. November 2005) Rekurs bei

der Verwaltungsrekurskommission mit den Anträgen, die Ermessensveranlagungen

seien aufzuheben und das steuerbare Einkommen gemäss nachgereichten

Deklarationen von Fr. 156'900.-- für 2002 und Fr. 60'200.-- für 2003 sei für beide Jahre

unter Verrechnung der Geschäftsverluste der vorangegangenen sieben Geschäftsjahre

von Amtes wegen auf Fr. 0.-- festzusetzen.

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Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 5. Januar 2006, der Rekurs sei

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekurrenten vollumfänglich

abzuweisen. Sie machte zudem geltend, sie hätte auf die Einsprache nicht eintreten

können und sie materiell nicht behandeln müssen. Dazu nahm der Rekurrent mit

Eingabe vom 23. Februar 2006 Stellung.

Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge wird, soweit

notwendig, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die

Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur

Rekurserhebung ist gegeben. Der am 25. November 2005 persönlich überbrachte

Rekurs ist rechtzeitig eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht

die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1,

abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1,

abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.

2.- In verfahrensrechtlicher Hinsicht fragt sich, ob die Vorinstanz zu Recht auf die

gegen die Ermessensveranlagungen für die Jahre 2002 und 2003 erhobene Einsprache

eingetreten ist und sie materiell behandelt hat.

Vorab ist festzustellen, dass die Vorinstanz den Rekurrenten unbestrittenermassen und

zu Recht für die Steuerperioden 2002 und 2003 nach Ermessen veranlagt hat. Der

Rekurrent ist der Pflicht gemäss Art. 168 Abs. 2 StG, die Steuererklärung

wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen, persönlich zu unterzeichnen und

zusammen mit den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde

einzureichen, nicht nachgekommen. Für beide Jahre wurde zahlreichen Begehren um

Erstreckung der Frist zur Einreichung der Deklarationen entsprochen. Der Rekurrent

wurde schliesslich von der Veranlagungsbehörde entsprechend Art. 168 Abs. 3 StG

und unter Hinweis auf die Möglichkeit der Veranlagung nach Ermessen im

Unterlassungsfall für die Steuererklärung 2002 am 9. Juni 2004 und für die

Steuererklärung 2003 unter anderem am 3. Juni 2005 aufgefordert, das Versäumte

innert angemessener Frist nachzuholen. Damit waren die Voraussetzungen für die

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Veranlagung der Steuerperioden 2002 und 2003 nach pflichtgemässem Ermessen im

Sinn von Art. 177 StG erfüllt.

Gemäss Art. 180 Abs. 2 StG kann der Steuerpflichtige eine Ermessensveranlagung nur

wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und

muss allfällige Beweismittel nennen. Diese Regelung führt zu einer Umkehr der

Beweisführungspflicht zulasten des Steuerpflichtigen. Jedoch ist auf jede begründete

Einsprache auch gegen eine Ermessensveranlagung einzutreten (vgl. Botschaft, in: ABl

1997 S. 1049). Insbesondere kann ein Nichteintretensentscheid nicht allein mit dem

Fehlen von Beweismitteln begründet werden (vgl. SGE 2001 Nr. 14).

Zusammen mit der Einsprache wurden zwar nicht die vollständigen Steuererklärungen

2002 und 2003 eingereicht. Jedoch lagen ihr die Jahresrechnungen über die

selbständige Erwerbstätigkeit des Rekurrenten in den Geschäftsjahren 2002 und 2003

bei. Zudem wurde der Antrag, der Rekurrent sei für 2002 und 2003 ohne

steuerpflichtiges Einkommen zu veranlagen mit der Verrechnung des Einkommens mit

Verlusten aus früheren Jahren begründet. Unter diesen Umständen ist die Vorinstanz

auf die Einsprache zu Recht eingetreten und hat einen materiellen Entscheid gefällt.

Hinzu kommt, dass weder in den Rechtsmittelbelehrungen der

Veranlagungsverfügungen vom 14. und vom 22. September 2005 noch soweit

ersichtlich im Einspracheverfahren die Möglichkeit, mangels Begründung auf das

Rechtsmittel nicht einzutreten, angedroht wurde (BGE 123 II 553). Insbesondere wurde

dem Rekurrenten im Einspracheverfahren auch nicht - unter Androhung des

Nichteintretens - die Gelegenheit eingeräumt, seine Begründung zu ergänzen und

weitere Beweismittel beizubringen oder zu bezeichnen.

3.- Der Rekurrent hat im Rekurs für 2002 und 2003 vollständige, am 30. November

2005 unterzeichnete Steuererklärungen eingereicht. Beigelegt waren die

Jahresrechnungen 2002 und 2003, Wertschriften- und Schuldenverzeichnisse sowie

die Formulare betreffend Versicherungsprämien und Sparzinsen und betreffend die

Liegenschaften. Wie im Einspracheverfahren ist es auch im anschliessenden

Rekursverfahren bei Ermessensveranlagungen möglich, deren Unrichtigkeit mittels

Einreichen einer vollständig ausgefüllten Steuererklärung zu begründen (vgl. SGE 2001

Nr. 14; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht,

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6. Aufl. 1999, S. 196). Dementsprechend ist die nachträglich eingegangene

Steuererklärung zur Beurteilung des Rekurses beizuziehen.

In ihrer Vernehmlassung hat die Vorinstanz die Abweisung des Rekurses beantragt. In

der Begründung des Antrags beschränkt sie sich im Wesentlichen darauf, die

Abweisung der Einsprache zu rechtfertigen. Zu den nachträglich eingereichten

Deklarationen und Beilagen bemerkt sie lediglich, wenn die

Verwaltungsrekurskommission darauf noch eintrete, habe der Rekurrent die Kosten zu

übernehmen. Sie macht aber weder geltend, die eingereichten Unterlagen seien nicht

geeignet, die Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung zu belegen noch der Rekurrent

sei bei der im Vergleich zur Ermessensveranlagung höheren Deklaration zu behaften.

Der Rekurrent ist im Rekursverfahren seinen Verfahrenspflichten gemäss Art. 168 Abs.

2 in Verbindung mit Art. 169 StG nachgekommen. Er hat für die beiden Steuerjahre je

eine vollständig ausgefüllte, persönlich unterzeichnete Steuererklärung zusammen mit

den vorgeschriebenen Beilagen, nämlich Verzeichnissen über die Wertschriften,

Forderungen und Schulden (Art. 169 Abs. 1 lit. c StG) und unterzeichneten

Jahresrechnungen (Art. 169 Abs. 2 StG), eingereicht. Die weiteren Mitwirkungspflichten

gemäss Art. 170 Abs. 2 StG treffen den Steuerpflichtigen erst auf Verlangen der

Veranlagungsbehörde.

Ob die eingereichten Deklarationen, nach denen das satzbestimmende steuerbare

Einkommen vor Verrechnung mit Verlusten aus vorangegangenen Geschäftsjahren mit

Fr. 156'934.-- für 2002 und mit Fr. 60'225.-- für 2003 klar über jenen der

Ermessensveranlagungen von Fr. 22'000.-- für 2002 und Fr. 21'700.-- für 2003 lagen,

die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagungen darzutun vermögen,

kann im vorliegenden Rekursverfahren offen bleiben, da sie auch für sich betrachtet

offensichtlich fehlerhaft sind.

4.- Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung dann, wenn sie willkürlich ist (vgl.

Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 21. Mai 2003, in: StE 2004

B 92.3 Nr. 13, E. 4c). Offensichtlich unrichtig sind jene Schätzungen, die sachlich nicht

begründbar sind, insbesondere pönal oder fiskalisch motiviert sind, sich auf

sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützen oder sonst mit

den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung

vernünftigerweise nicht vereinbart werden können (vgl. Richner/Frei/Kaufmann,

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Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 66 zu Art. 132 DBG, dessen Abs. 3 im

Wortlaut mit Art. 180 Abs. 2 StG übereinstimmt).

Mit der Einsprache wurde - zwar ohne dass vollständige Deklarationen eingereicht

wurden - geltend gemacht, die Verrechnung früherer Verluste aus der selbständigen

Tätigkeit führe für die beiden Steuerjahre 2002 und 2003 zu Veranlagungen des

Rekurrenten ohne steuerbares Einkommen. Die Vorinstanz hat im angefochtenen

Einsprache-Entscheid dazu ausgeführt, aufgrund der Verlustverrechnung habe sie

keine Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit berücksichtigt. In welchem

Ausmass im Rahmen früherer rechtskräftiger Veranlagungen des Rekurrenten Verluste

aus den vorangegangenen Geschäftsjahren festgestellt und zur Verrechnung gebracht

wurden, wird aus den umstrittenen Veranlagungen nicht ersichtlich. Damit erweist sich

das Vorgehen sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht als

offensichtlich mangelhaft.

Die Beschränkung der periodenübergreifenden Verrechnung von Verlusten aus der

selbständigen Erwerbstätigkeit auf diese Einkommensquelle widerspricht dem

geltenden Recht. Zwar ist Art. 42 StG, welcher die Verrechnung von Verlusten

vorangegangener Geschäftsjahre regelt, Teil des Abschnittes betreffend die

selbständige Erwerbstätigkeit, so dass unter systematischen Gesichtspunkten eine

Beschränkung der Verrechnung früherer Verluste auf die Einkünfte aus der

selbständigen Erwerbstätigkeit nicht ausgeschlossen wäre. Auch der Wortlaut ist

bezüglich des zur Verrechnung heranzuziehenden Substrats offen. Hingegen verlangen

die Vorgaben des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden (SR 641.14, abgekürzt: StHG) eine Verrechnung mit dem

Einkommen der Bemessungsperiode (vgl. Art. 10 Abs. 2 StHG für die zweijährige

Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung und Art. 67 StHG für die

einjährige Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung; M. Reich, in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N 35 sowie

betreffend das System der Postnumerandobesteuerung N 37-38 zu Art. 10 StHG). In

der Lehre zum st. gallischen Steuerrecht wird denn auch die Auffassung vertreten,

soweit innerhalb der gleichen Steuerperiode eine Verlustverrechnung mit übrigen

Einkünften nicht möglich sei, könne ein Geschäftsverlust sodann in den nachfolgenden

Jahren nicht nur mit Unternehmungsgewinnen, sondern neu mit den gesamten

steuerbaren Einkünften dieser Jahre verrechnet werden (vgl. Weidmann/Gross¬mann/

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Zigerlig, a.a.O., S. 103). Dies entspricht im Übrigen auch dem Recht der direkten

Bundessteuer (vgl. Art. 31 Abs. 1 und Art. 211 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer; SR 642.11, abgekürzt: DBG).

In verfahrensrechtlicher Hinsicht war es dem Rekurrenten weder aufgrund der

Ermessensveranlagungen noch aufgrund der Einsprache-Entscheide möglich, zu

erkennen, von welchen Verlusten die Veranlagungsbehörde ausgegangen ist, in

welchem Umfang sie verrechnet wurden und in welcher Höhe sich der restliche

vorzutragende Verlust bewegt. Auch die Ermessensveranlagung entbindet die

Veranlagungsbehörde nicht, ihr Vorgehen zu begründen.

Damit erweisen sich die angefochtenen Ermessensveranlagungen als offensichtlich

falsch, auch wenn den Akten keine Hinweise auf die konkreten in früheren Jahren

steuerlich anerkannten Verluste aus der selbständigen Erwerbstätigkeit des

Rekurrenten zu entnehmen sind. Der Rekurrent macht es sich allerdings auch zu

einfach, wenn er die Berücksichtigung der Vorjahresverluste von Amtes wegen

verlangt. Die Beweislast über Bestand und Umfang der Verluste liegt beim

Steuerpflichtigen.

5.- Schliesslich ist zu prüfen, ob die Verwaltungsrekurskommission selbst die

Veranlagungen vorzunehmen hat oder ob die Streitsache gestützt auf Art. 56 Abs. 2

VRP zur neuen Veranlagung an die Vorinstanz zurückzuweisen ist.

Der Erlass einer reformatorischen Entscheidung setzt voraus, dass eine Streitsache

entscheidungsreif ist, dass dem Gericht die entsprechende Entscheidungsbefugnis

zusteht, dass durch eine reformatorische Entscheidung keine unzulässige Verkürzung

des Rechtsmittelwegs entsteht und dem angefochtenen Entscheid keine unheilbaren

Verfahrensmängel anhaften. An der Entscheidungsreife fehlt es vor allem dann, wenn

der Sachverhalt ungenügend abgeklärt ist. Eine Rückweisung erscheint unter anderem

dann angezeigt, wenn eine wesentliche Ergänzung der Beweisgrundlagen notwendig

ist, die den Gang des Rechtsmittelverfahrens wesentlich belasten würde oder wenn der

Entscheid auf eine erheblich veränderte Tatsachengrundlage zu stehen käme, die für

die Ermessensbetätigung von Bedeutung ist (vgl. Cavelti/Vögeli,

Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 1028-1030).

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Einerseits hat die Vorinstanz weder im Veranlagungs- und Einspracheverfahren noch im

anschliessenden Rekursverfahren Angaben über die - mit den Einkünften aus der

selbständigen Erwerbstätigkeit zur Verrechnung gebrachten - Verluste aus

vorangegangenen Geschäftsjahren wie sie in den früheren Veranlagungen des

Rekurrenten festgestellt wurden, gemacht. Insoweit ist der Sachverhalt ungenügend

abgeklärt. Bereits dieser Umstand schliesst eine Veranlagung durch die Rekursinstanz

aus. Sodann liegen vom Rekurrenten im Rekursverfahren eingereichte vollständige

Steuererklärungen vor, welche geeignet sind, die umstrittenen Veranlagungen auf eine

neue Grundlage zu stellen. Diese Umstände rechtfertigten die Rückweisung der

Streitsache an die Vorinstanz.

6.- Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurs teilweise gutzuheissen und die

angefochtenen Einsprache-Entscheide vom 26. Oktober 2006 und die ihnen zugrunde

liegenden Ermessensveranlagungen aufzuheben sind. Die Streitsache ist an die

Vorinstanz zur neuen Veranlagung unter Berücksichtigung der im Rekursverfahren

eingereichten Steuererklärungen und unter Beachtung des Grundsatzes der

periodenübergreifenden Verlustverrechnung mit dem steuerbaren Einkommen späterer

Jahre zurückzuweisen.

7.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten zu zwei Dritteln

dem Rekurrenten aufzuerlegen; einen Drittel der Kosten trägt der Staat (Art. 95 Abs. 1

VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'200.-- ist angemessen (vgl. Ziff. 362

Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 800.-- ist zu

verrechnen.

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