Volltext (verifizierbarer Originaltext)
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB | Bundesgasse 18 | 3011 Bern +41 31 560 22 22 | info@rab-asr.ch | www.rab-asr.ch
RAB-Nrn. [...] und [...]
2. Mai 2018
Die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde
hat in Sachen
1. X._______, 2. Einzelunternehmen Y._______,
Zulassungsträger
betreffend
Verfahren um befristeten Entzug der Zulassung als Revisor
befunden und erwogen:
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I. Sachverhalt A. X._______ hat am [...] bei der Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde (nachstehend: Auf- sichtsbehörde) ein Gesuch um Zulassung als Revisor gestellt. Das Gesuch wurde mit Verfügung vom [...] provisorisch und mit Verfügung vom [...] definitiv gutgeheissen, und X._______ (nachstehend: Zulassungsträger) wurde unbefristet als Revisor zugelassen und ins Revisorenregister eingetragen. B. Der Zulassungsträger ist Inhaber des Einzelunternehmens Y._______, welches mit Ver- fügung vom [...] provisorisch und mit Verfügung vom [...] definitiv für die Dauer von fünf Jahren zugelassen und ins Revisorenregister eingetragen wurde. Mit Verfügung vom [...] 2014 wurde die Zulassung des Einzelunternehmens erneut für die Dauer von fünf Jah- ren zugelassen. C. Im Zusammenhang mit Angaben im Beschrieb des internen Qualitätssicherungssystems des Einzelunternehmens Y._______ gelangte die Aufsichtsbehörde mit Schreiben vom [...] 2017 an den Zulassungsträger und gab diesem die Gelegenheit, zu möglichen Verstössen gegen die Unabhängigkeit Stellung zu nehmen. D. Mit Schreiben vom [...] 2017 nahm der Zulassungsträger innert erstreckter Frist Stellung und führte aus, dass er der Unabhängigkeit von Anbeginn an absolute Priorität zugeord- net habe. Er habe die Revisionstätigkeit von rund 20 Mandaten aus der Zeit vor der Auf- sichtsbehörde auf inzwischen 8 Mandate reduziert. Sieben dieser Mandate führe er ab- solut ohne Mitwirkung bei der Buchführung. Demgegenüber sei die A._______ AG tradi- tionsgemäss seit der Gründung im Jahr 1992 auf die Mitwirkung bei Abschlussarbeiten angewiesen. Das Rechnungswesen und die Bilanzentscheide lägen aber klar beim ge- prüften Unternehmen. Es sei beabsichtigt, bei dieser Unternehmung eine generelle Sta- tutenrevision durchzuführen und das Opting-out (Verzicht auf die eingeschränkte Revisi- on) zu beantragen. Er sei mit seinem Einzelunternehmen singulär organisiert und verfü- ge über kein Personal. E. Die Aufsichtsbehörde teilte dem Zulassungsträger mit Schreiben vom [...] 2017 mit, dass die Mitwirkung bei der Buchführung und die Erbringung anderer Dienstleistungen mit dem Risiko der Selbstprüfung im Rahmen der eingeschränkten Revision nur dann zuläs- sig sind, sofern sie spezifisch im Revisionsbericht offengelegt wird, die damit verbunde- nen Risiken dem Auftraggeber klar kommuniziert werden und sofern sie personell und organisatorisch getrennt von der Prüfung erfolgt. Sie ersuchte den Zulassungsträger um weitere Informationen zur Beurteilung der Unabhängigkeit beim Revisionsmandat bei der A._______ AG. F. Mit Schreiben vom [...] 2017 machte der Zulassungsträger geltend, er habe beim Mandat A._______ AG konsequent zwischen Analyse/Empfehlungen und Entscheidfindung dif- ferenziert. Auf Grund der über Jahre erfassten und analysierten Fakten sei einem neut- ralen, unabhängigen und klaren Urteil nichts im Wege gestanden. Diese funktionale Trennung sei im Falle der A._______ AG, dessen Tätigkeit er seit 25 Jahren verfolge, auch notwendig gewesen. Nach überraschenden Todesfällen von zwei geschäftsführen- den Präsidenten habe die A._______ AG turbulente Zeiten durchlaufen, in denen die Empfehlungen der Revisionsstelle zur Stabilisierung der Situation gefragt gewesen sei- en. Die Entscheide hätten immer bei der Geschäftsführung bzw. beim Präsiden- ten/Verwaltungsrat gelegen. Konkret habe seine Mitwirkung darin bestanden, dass er einen ordnungsgemässen Abschluss mit Konzentration auf verständliche Kennzahlen erstellt und mit der Geschäftsführung intensiv besprochen habe. Im Rahmen einer analy- tischen und fortlaufenden Risikobeurteilung habe sich parallel dazu ein total unabhängi- ges Urteil vor Erstellung des Revisionsberichts gebildet. G. Die Aufsichtsbehörde teilte dem Zulassungsträger mit Einschreiben vom [...] 2017 mit, dass seine Ausführungen und die eingereichten Unterlagen darauf hindeuten, dass er in unzulässiger Weise persönlich bei der Erstellung der Jahresrechnung der A._______ AG mitgewirkt hat. Weil die Arbeiten innerhalb des Revisionsunternehmens weder per- sonell noch organisatorisch getrennt wurden, liegt ein Verstoss gegen das Selbstprü- fungsverbot vor. Die Aufsichtsbehörde teilte dem Zulassungsträger im Weiteren mit,
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dass er zur Prüfung der Jahresrechnungen 2008 bis 2012 der A._______ AG jeweils ein positiv formuliertes Prüfungsurteil abgegeben hat, obwohl gestützt auf die durchgeführ- ten Prüfungshandlungen nur eine eingeschränkte Revision bzw. eine begrenzte Urteils- sicherheit möglich war. Auch hätte er in den Revisionsberichten vom [...] 2009, [...] 2010, [...] 2011 und [...] 2012 jeweils darauf verzichten müssen, der Generalversammlung zu beantragen, die Jahresrechnung zu genehmigen, weil dies Aufgabe des Verwaltungsrats ist. Die Aufsichtsbehörde hat den Zulassungsträger eingeladen, zur vorläufigen Feststel- lung des Sachverhalts und zu dessen vorläufigen rechtlichen Würdigung Stellung zu nehmen und so von seinem Anspruch auf rechtliches Gehör Gebrauch zu machen. H. Der Zulassungsträger teilte mit E-Mail vom [...] 2017 mit, dass er dem festgestellten Sachverhalt keine neuen Fakten hinzuzufügen habe. Er ersuchte um Würdigung, dass er im Falle der A._______ AG faktisch immer objektiv, auf Distanz und auf Sicherheit bedacht geurteilt habe, was sich auch im Ergebnisverlauf der A._______ AG über die letzten Jahre widerspiegle. Er sei mit dem Präsidenten und Hauptaktionär der A._______ AG übereingekommen, dass die Y._______ als aktuelle Revisionsstelle für die Prüfung der Jahresrechnung 2017 abgelöst und neu besetzt werde. Die Evaluation für eine neue Revisionsstelle laufe bereits und die ausserordentliche Generalversamm- lung sei in Vorbereitung. Daraus sei ersichtlich, dass er aus dem Fall die notwendigen Lehren gezogen habe. Abschliessend ersuchte der Zulassungsträger um eine wohlwol- lende Beurteilung und beantragte, auf einen Entzug seiner Zulassung und jener seines Einzelunternehmens zu verzichten. I. Obwohl der Zulassungsträger in Aussicht gestellt hat, dass die ausserordentliche Gene- ralversammlung der A._______ AG zur Abwahl der Y._______ als Revisionsstelle bzw. zur Neuwahl der Revisionsstelle unmittelbar bevorsteht, ist dies bis zum Datum der vor- liegenden Verfügung nicht erfolgt, und der Zulassungsträger ist im Handelsregister mit seinem Einzelunternehmen weiterhin bei einer Gesellschaft als Revisionsorgan einge- tragen. II. Rechtliches 1. Zulassungsverfahren und Möglichkeit des Entzugs der Zulassung 1.1. Natürliche Personen werden grundsätzlich unbefristet zugelassen (Art. 3 Abs. 2 Re- visionsaufsichtsgesetz, RAG; SR 221.302). Eine einmal erteilte Zulassung kann je- doch befristet oder unbefristet entzogen werden, wenn die Zulassungsvoraussetzun- gen nicht mehr erfüllt, also nachträglich weggefallen sind. Können die Zulassungsvo- raussetzungen wiederhergestellt werden, ist der Entzug der Zulassung vorher anzu- drohen (Art. 17 Abs. 1 RAG). 1.2. Neben einer anerkannten Ausbildung und gegebenenfalls nachzuweisender Fach- praxis müssen Zulassungsträgerinnen und Zulassungsträger über einen unbeschol- tenen Leumund verfügen bzw. Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bieten, um zugelassen werden zu können (Art. 4 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 4 Revisionsaufsichts- verordnung, RAV; SR 221.302.3). Bei natürlichen Personen kann grundsätzlich nur die Zulassungsvoraussetzung des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit nachträglich wegfallen bzw. beeinträchtigt sein. Eine abgeschlossene Ausbildung bzw. die erworbene Fachpraxis bleiben demgegenüber in der Regel bestehen. 1.3. Die Voraussetzung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist eine dauernd einzuhaltende Zulassungsvoraussetzung, deren Beurteilung sich je nach den Um- ständen ändern kann. Der nachträgliche Wegfall dieser Zulassungsvoraussetzung kann zum befristeten oder unbefristeten Entzug der Zulassung führen. Wird nach einem unbefristeten Entzug der Zulassung zu einem späteren Zeitpunkt ein neues Gesuch gestellt, wird die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit erneut über- prüft und, bei entsprechendem Wohlverhalten, gegebenenfalls positiv beurteilt. Bei einem befristeten Entzug wird die Zulassung grundsätzlich mit Ablauf der Ent-
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zugsdauer von Amtes wegen wieder erteilt, sofern keine neuen leumundsrelevan- ten Tatsachen eingetreten sind (vgl. hinten Ziff. 5). 1.4. Nachfolgend ist insbesondere zu überprüfen, ob der Zulassungsträger im Rahmen seiner Revisionstätigkeit für die A._______ AG die Unabhängigkeit verletzt hat und ob er noch Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet (hinten Ziff. 3) bzw. ob Gründe vorliegen, welche den Entzug der Zulassung als Revisor rechtfertigen (hin- ten Ziff. 4). 2. Verfahrensvereinigung natürliche Person und Einzelunternehmen 2.1. Grundsätzlich bildet jedes Verfahren um Entzug der Zulassung ein selbständiges Verfügungsobjekt. Nach Literatur und Rechtsprechung ist es jedoch zulässig, im Rahmen desselben Verfahrens zwei oder mehrere Entzugsverfahren zu behandeln, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang ste- hen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. Art. 4 Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021, i.V.m. Art. 24 des Bundesgeset- zes über den Zivilprozess, BZP, SR 273; MOSER / BEUSCH / KNEUBÜHLER, Prozessie- ren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Auflage, Basel 2013, § 3 N 3.17, m.w.H.; BGE 125 II 293 ff., E. 1b). Die Möglichkeit der Vereinigung mehrerer Verfahren ergibt sich zudem auch aus dem Grundsatz der Verfahrensökonomie (vgl. BGE 122 II 367, E. 1a) und liegt im Interesse aller Beteiligten. 2.2. Da ein Einzelunternehmen zwingend nur als Revisionsunternehmen zugelassen werden bzw. bleiben kann, wenn zugleich auch die Inhaberin oder der Inhaber des Einzelunternehmens die entsprechende Zulassung erhält, bzw. diese nicht entzogen wird (Art. 6 Abs. 1 Bst. a RAG und Botschaft des Bundesrates vom 23. Juni 2004 zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] so- wie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren, BBl 2004 3969, 4064 f.), besteht zwischen den Verfahren um Ent- zug der persönlichen Zulassung des Zulassungsträgers und um Entzug der Zulas- sung seines Einzelunternehmens ein enger sachlicher und rechtlicher Zusammen- hang, der die Vereinigung der beiden Verfahren rechtfertigt. Die beiden Verfahren werden daher vereinigt. 3. Unbescholtener Leumund bzw. Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit 3.1. Eine natürliche Person wird als Revisor zugelassen (bzw. bleibt zugelassen), wenn sie u.a. über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG). Es gibt im Bundesrecht keinen einheitlichen Begriff des unbescholtenen Leumunds, weil er in sehr unterschiedlichen Zusammenhängen verwendet wird. Gemäss Bundes- gericht handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Inhalt sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift sowie der Stellung im Gesetz und im Rechtssystem ergibt (BGE 99 Ib 104, E. 5). Artikel 4 RAV präzisiert in nicht ab- schliessender Weise, dass ein Gesuchsteller zugelassen wird (bzw. dessen Zulas- sung aufrechterhalten werden kann), wenn er über einen unbescholtenen Leu- mund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigen sind dabei insbesondere strafrechtliche Verurteilungen und bestehende Verlust- scheine. 3.2. Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle und in Anlehnung an die entsprechenden Bestimmungen des Finanzmarktrechts sowie unter Berücksichtigung der dazu entwickelten Rechtsprechung des Bundesge- richts auszulegen. Bei einer Gewährsprüfung müssen demnach grundsätzlich ver- schiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie An- sehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Unter Umstän- den können auch Aktivitäten, die über die eigentliche Tätigkeit als Revisor hinaus-
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gehen, die Beurteilung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit beeinflussen (Urteile des Bundesgerichts Nr. 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012, E. 3.2.1, Nr. 2C_505/2010 vom 7. April 2011, E. 4.2, und Nr. 2C_834/2010 vom 11. März 2011, E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-5065/2011 vom 3. Mai 2012, E. 3.3, und Nr. B-2440/2008 vom 16. Juli 2008, E. 4.2.3; vgl. auch die Antwort des Bundesrates vom 20. September 2010 auf die Frage 10.5350 „Revisionsaufsichts- behörde, Was ist ein Leumundszeugnis?“ von Alt-Nationalrat Jean Henri Dunant). Es ist mit anderen Worten zu prüfen, ob das Verhalten des Zulassungsträgers ge- nerell mit der Tätigkeit als Revisor vereinbar ist. Dies erfolgt in einem Ermessens- entscheid der Aufsichtsbehörde mit entsprechendem Beurteilungsspielraum (Urtei- le des Bundesgerichts Nr. 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012, E. 3.3, und Nr. 2C_505/2010 vom 7. April 2011, E. 4.3, m.w.H.; Urteil des Bundesverwaltungsge- richts Nr. B-5065/2011 vom 3. Mai 2012, E. 3.2). 3.3. Die Revisionspflicht bezweckt den Schutz von Investorinnen und Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen, von Gläubigerinnen und Gläubigern sowie von öffentlichen Interessen (Botschaft Bundesrat, BBl 2004 3989). Der Revisions- stelle kommt im heutigen Wirtschaftssystem eine zentrale Rolle zu. Die gesetzliche Regelung von Revisionsdienstleistungen macht nur dann Sinn, wenn diese durch fachlich hinreichend qualifizierte Personen erfolgt und so die Erwartungen an die Qualität erfüllt werden (Botschaft Bundesrat, BBl 2004 3978 f.). Wo das Gesetz zwingend eine Revisionsdienstleistung vorschreibt, muss es folglich auch die fach- lichen Mindestanforderungen an die Revisoren und Revisionsexperten festlegen, um die Verlässlichkeit der Revision zu gewährleisten (Botschaft Bundesrat, BBl 2004 3997 f.). Gesetzlich vorgeschriebene Revisionen dürfen deshalb nur von behördlich zugelassenen Revisoren, Revisionsexperten und Revisionsunterneh- men erbracht werden. Zum Schutz der Betroffenen sollen deshalb Personen, die für diese Tätigkeit ungeeignet erscheinen, nicht zugelassen werden. Die Revi- sionsstelle soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit alle geschützten Personengruppen in die Lage versetzen, die wirtschaft- liche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen (Botschaft Bundesrat, BBl 2004 3975 f.). Dies geht einher mit hohen Anforderungen an die Revisoren und Revisionsexperten, auf deren Urteil zu vertrauen ist. 3.4. Der Begriff des guten Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätig- keit ist auch mit Blick auf die erwähnten besonderen Aufgaben der Revisionsstelle auszulegen. Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr. Unter Letzterem ist primär die Einhal- tung der gesamten Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen (Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011, E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts Nr.B-7348/2009 vom 3. Juni 2010, E. 8.1). Verstösse gegen einschlägige Rechtsnormen bzw. gegen Treue- und Sorgfaltspflichten sind deshalb nicht mit dem Gebot der einwandfreien Prüftä- tigkeit zu vereinbaren. 3.5. Neben Verstössen gegen einschlägige Rechtsnormen können somit auch Verlet- zungen von Standesregeln, vertraglichen Vereinbarungen mit Kunden oder Sorg- faltspflichten gewährsrelevant sein. Im Rahmen des Berufs- und Standesrechts obliegen Revisionsexperten und Revisoren zudem auch Rechtspflichten, die nicht in materiell-gesetzlichen Bestimmungen festgehalten sind (vgl. dazu die diesbe- zügliche Praxis der Eidgenössischen Finanzmarktaufsichtsbehörde im Enforcementbericht 2014 der FINMA vom 24. Februar 2015, 5 und 12 f., im FIN- MA-Sonderbulletin 2/2013, 8 f., m.w.H., im FINMA-Bulletin 4/2013, 204 f.; sowie der früheren Eidgenössischen Bankenkommission im EBK-Bulletin 47/2005, 167 f. und 40/2000, 31 ff., m.w.H.). 3.6. Unter die gewährsrelevanten Vorschriften fallen insbesondere auch die gesetzli- chen und berufsrechtlichen Vorgaben zur Unabhängigkeit (Urteile des Bundesge-
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richts Nr. 2C_834/2010 vom 11. März 2011, E. 5 sowie 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012, E. 3.2.2, Urteile des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-7348/2009 vom 3. Juni 2010, E. 9.3, Nr. B-1355/2011 vom 5. Oktober 2011, E. 4.2, Nr. B-5065/2011 vom
3. Mai 2012, E. 3.5, Nr. B-2274/2012 vom 19. Juni 2013, E. 4.1.5). Die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften über die Unabhängigkeit der Revisionsstelle ist für die Erfüllung der Voraussetzungen des unbescholtenen Leumunds offenkundig massgebend. Dasselbe gilt für die standesrechtlichen Unabhängigkeitsbestim- mungen (vgl. Richtlinien zur Unabhängigkeit der Treuhand-Kammer [seit 1. April 2015: EXPERTsuisse], Ausgabe 2007, RzU 2007). 3.7. Die RzU gelten weiter nicht nur für Mitglieder von EXPERTsuisse, sondern entfalten faktisch auch für Nichtmitglieder Wirkung im Sinne der Präzisierung des Gesetzes- textes entfalten (Urteil des Bundesgerichts Nr. 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012, E. 3.2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-5121/2011 vom 31. Mai 2012, E. 6.1, Nr. 7348/2009 vom 3. Juni 2010, E. 9.5, Nr. B-1355/2011 vom 5. Oktober 2011, E. 4.2 und Nr. B-5121/2011 vom 31. Mai 2012, E. 6.2). 3.8. Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bil- den. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beein- trächtigt sein (Art. 728 Abs. 1 und Art. 729 Abs. 1 Obligationenrecht, OR; SR 220). Die Unabhängigkeit ist dem Anschein nach beeinträchtigt, wenn Tatsachen und Umstände vorliegen, die so schwer ins Gewicht fallen, dass ein Dritter daraus schliessen muss, dass die Integrität, die Objektivität oder die berufsübliche kriti- sche Grundhaltung des Revisionsunternehmens oder eines Mitglieds des Prü- fungsteams gefährdet ist (Art. 1 Bst. b RzU 2007). Beurteilungsmassstab für den äusseren Anschein der fehlenden Unabhängigkeit ist die Würdigung der Umstände durch einen durchschnittlichen Betrachter auf Grund der allgemeinen Lebenserfah- rung (Botschaft Bundesrat, BBl 2004 4018; BSK OR II-WATTER/RAMPINI, in: Honsell / Vogt / Watter (Hrsg.), Basler Kommentar zum schweizerischen Privat- recht, Obligationenrecht II, 5. Auflage, Zürich 2016, Art. 728 OR N 12; PE- TER/GENEQUAND/CAVADINI, in: Tercier et al. (Hrsg.), Commentaire Romand, Code des obligations II, 2. Auflage, Basel 2017, Art. 728 N 1; BÖCKLI, Schweizer Aktien- recht, 4. Auflage, Zürich 2009, § 15 N 578; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-5373/2012 vom 25. Juli 2013, E. 3.4.1, Nr. B-1355/2011 vom 5. Oktober 2011, E. 4.4.2, und Nr. 6373/2010 vom 20. April 2011, E. 2.5.1 (m.H.) und 2.5.6). 3.9. Die tatsächliche bzw. innere Unabhängigkeit kann von einem Dritten nicht direkt beobachtet und beurteilt werden, weil sie die subjektive Geisteshaltung des Revi- sors betrifft (zum Folgenden statt vieler PFIFFNER, Revisionsstelle und Corporate Governance, Diss. St. Gallen 2008, N 607 ff., m.w.N.). Die innere Unabhängigkeit als subjektiv-psychische Einstellung des Revisors zur Prüfung entzieht sich daher weitgehend einer direkten Normierung und in den meisten Fällen auch einer Be- weisführung. Es kommt daher letztlich auf die äussere Unabhängigkeit bzw. die Unabhängigkeit dem Anschein nach an. 3.10. Die Feststellung, die Unabhängigkeit sei dem Anschein nach beeinträchtigt, ist im Übrigen nicht als ethischer Vorwurf einer tatsächlichen Befangenheit zu verstehen. Sogar wenn der Nachweis erbracht werden könnte, dass die innere Unabhängig- keit im konkreten Fall uneingeschränkt gegeben ist, wäre der betreffende Revisor verpflichtet, die Verletzung der Unabhängigkeit dem Anschein nach zu verhindern. Er wäre für das in Frage stehende Mandat dennoch disqualifiziert, da ein Dritter ohne Kenntnis der tatsächlichen inneren Einstellung des Prüfers nicht auf eine unab- hängige Revision vertrauen kann (BÖCKLI, op.cit., § 15 N 578). Deshalb ist es grundsätzlich unerheblich, ob tatsächlich eine Beeinträchtigung der Unabhängigkeit vorgelegen und eine entsprechende Gefahr der Schädigung Dritter (Gläubiger, Minderheitsaktionäre etc.) bestanden hat. Was die Definition des Massstabes für den „Anschein“ angeht, so enthält die Botschaft des Bundesrates die bereits erwähn- te Definition (BBl 2004 4018). Für eine andere oder differenzierende Definition des Anscheins fehlen sowohl im Gesetz als auch in den Materialen jegliche Hinweise.
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3.11. Aus den erwähnten Gründen ist es grundsätzlich unerheblich, ob tatsächlich eine Beeinträchtigung der Unabhängigkeit vorgelegen und eine entsprechende Gefahr der Schädigung Dritter (Gläubiger, Minderheitsaktionäre, etc.) bestanden hat. Auch wenn der Nachweis gelingen würde, dass die innere Unabhängigkeit uneingeschränkt ge- geben war, wäre der Revisor verpflichtet, die Verletzung der Unabhängigkeit dem Anschein nach zu verhindern bzw. wäre für die betreffende Revision disqualifiziert. 3.12. Mit der Unabhängigkeit unvereinbar ist insbesondere die Ausübung einer Ent- scheidfunktion in der geprüften Gesellschaft (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR). Mit der Übernahme von Managementfunktionen beim geprüften Unternehmen (operative oder strategische Entscheidfunktionen) entsteht zwangsläufig die Vermutung, dass auf die Geschäftsführung oder Entscheidungsprozesse Einfluss genommen wer- den kann. Dieser Vermutung kann weder durch Schutzvorkehrungen entgegen gewirkt werden (z.B. Pflichtenhefte, Funktionsbeschreibungen, Verzicht auf die Zeichnungsberechtigung, etc.) noch kann sie anderweitig widerlegt werden. Die Übernahme solcher Funktionen ist somit nicht zulässig (Art. 23 RzU 2007). Im Weiteren ist es grundsätzlich mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar, wenn durch das Mitwirken bei der Buchprüfung das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 4 OR). 3.13. Bei der eingeschränkten Revision ist die Mitwirkung bei der Buchführung zulässig, sofern dies ausdrücklich im Revisionsbericht offengelegt wird (Art. 729b Abs. 1 Ziff. 3 OR), die damit verbundenen Risiken dem Auftraggeber klar kommuniziert werden (RzU 2007, Ziff. VIII.C.4) und die Mitwirkung personell und organisatorisch getrennt von der Prüfung erfolgt (womit eine verlässliche Prüfung sichergestellt wird, Art. 729 Abs. 2 OR, RzU 2007, Ziff. VIII.C.4). Auch wenn die Mitwirkung bei der Buchführung bei der eingeschränkten Revision im Gegensatz zur ordentlichen Revision nicht generell verboten ist, darf die Revisionsstelle ohne die entspre- chenden Schutzvorkehrungen nicht an Arbeiten mitwirken, die sie anschliessend selber überprüfen muss. 3.14. Als Mitwirkung in der Buchführung und daher nur unter den vorerwähnten Bedin- gungen mit dem Revisionsmandat im Rahmen der eingeschränkten Revision ver- einbar ist insbesondere die Übernahme von Bewertungsaufträgen, Konsolidie- rungsbuchungen, Buchungsberatungen für das geprüfte Unternehmen oder Erstel- len bzw. Korrekturen von Jahresabschlüssen (Botschaft Bundesrat, BBl 2004 4019; BÖCKLI, op.cit., § 15 N 588; PFIFFNER, op.cit., N 616; OERTLI/HÄNNI, in: Roberto/Trüeb [Hrsg.], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 728 N 10; Art. 32 RzU 2007). Ebenso ist von diesen Mitwir- kungsarbeiten die Führung der Salärbuchhaltung oder anderer Hilfsbücher erfasst (Art. 31 RzU 2007). Darunter fallen beispielsweise die Erstellung von Lohnauswei- sen, Verarbeitung von Löhnen, Erfassung von Zahlungen per e-Banking, Buchung und Kontrolle von Löhnen, Anpassung von Lohnblättern, sowie Erstellen und Kon- trolle von Lohnsummenmeldungen (AHV, BVG, UVG). 3.15. Sofern durch die Mitwirkung in der Buchführung oder das Erbringen anderer Dienstleistungen das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten besteht, muss die Revisionsstelle geeignete organisatorische und personelle Massnahmen treffen, um eine verlässliche Prüfung sicherzustellen (Art. 729 Abs. 2 OR). Unter dem Blickwinkel der personellen Trennung dürfen die Arbeiten in der Buchführung nicht durch dieselbe Person oder dieselbe Personengruppe durchgeführt werden (Bot- schaft Bundesrat, BBl 2004 4026; SER, Ausgabe 2007, Anhang B, S. 34; SER, Ausgabe 2015, Anhang B, S. 45). In jedem Fall ist somit eine klare und effektive Funktionstrennung sicherzustellen (BÖCKLI, op.cit., § 15 N 498). Mit Blick auf die organisatorische Trennung darf die operative Leitung der Revisionsabteilung und der Buchführungsabteilung nicht derselben Person oder Personengruppe oblie- gen. Aus diesem Grund ist es Einpersonen-Revisionsunternehmen untersagt, ne- ben der Revision auch bei der Buchführung mitzuwirken oder Dienstleistungen zu erbringen, bei denen das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht (FAQ
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der Aufsichtsbehörde vom 27. Februar 2013 mit Anpassungen per 20. August 2015, Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der eingeschränkten Revision, ab- rufbar auf der Webseite www.rab-asr.ch,). 3.16. Gestützt auf die Ausführungen des Zulassungsträgers und die von ihm eingereich- ten Unterlagen zur Prüfung der Jahresrechnungen 2008 bis 2016 steht fest, dass dieser die Jahresrechnung jeweils selber erstellt hat, bevor er diese mit der Ge- schäftsführung besprochen hat. Es handelt sich dementsprechend um eine per- sönliche Mitwirkung des Zulassungsträgers bei einer Kernaufgabe der Buchfüh- rung, welche er im Anschluss jeweils selber geprüft hat. Dies geht weiter insbe- sondere aus dem eingereichten Funktionendiagramm vom [...] zur Organisation des Rechnungswesens bei der A._______ AG hervor. Der Zulassungsträger be- streitet denn auch nicht, dass er persönlich bei der Erstellung der Jahresrechnung mitgewirkt hat. 3.17. Der Zulassungsträger übt seine Revisionstätigkeit über sein Einzelunternehmen Y._______ aus, welches über kein Personal verfügt. Im Rahmen einer solchen Organisationsstruktur war es dem Zulassungsträger von vornherein unmöglich, ei- ne rechtsgenügliche personelle und organisatorische Trennung der Mitwirkung bei der Abschlusserstellung und der Prüfung sicherzustellen (vgl. vorne Ziff. 3.15). 3.18. Der Zulassungsträger macht dagegen geltend, dass er selbst keine Entscheide i.S. Buchführung und Rechnungslegung gefällt habe. Diese Argumentation ist un- behelflich: Zum einen bleibt er letztlich den Beweis dafür schuldig, dass er trotz in- tegraler Erstellung der Jahresrechnung weder formal noch faktisch Entschei- dungsgewalt ausgeübt hat. Selbst wenn der Zulassungsträger tatsächlich keine Entscheide gefällt hat, ist vorliegend entscheidend, dass das Gesetz zwingend die personelle Trennung zwischen Mitwirkung bei der Buchführung und der einge- schränkten Revision vorschreibt. Diese unzweideutige Funktionstrennung ist of- fensichtlich nicht erfüllt worden. 3.19. Als sorgfältig prüfender Fachmann hätte der Zulassungsträger diese Unvereinbar- keit jeweils identifizieren und umgehend die entsprechenden Konsequenzen zie- hen müssen. Er hatte als leitender Revisor für das jeweilige Revisionsmandat die Verantwortung inne und hätte dabei insbesondere sicherstellen müssen, dass die Unabhängigkeit stets gewahrt bleibt und die diesbezüglichen gesetzlichen und be- rufsrechtlichen Vorgaben eingehalten werden. Insbesondere hätte er aktiv abklä- ren müssen, ob die Voraussetzungen zur Fortführung des Revisionsmandates er- füllt sind (Standard zur eingeschränkten Revision der Treuhand Kammer [heute: EXPERTsuisse] und TREUHAND | SUISSE, Ausgaben 2007 bzw. 2015 für die eingeschränkte Revision von Jahresrechnungen ab 2016, Ziff. 1.2 und 1.4.1; Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Zürich 2013, Band „Einge- schränkte Revision“, Ziff. II.2.1 und Ziff. II.3). 3.20. Die Revisionsstelle bzw. der leitende Revisor ist im Weiteren gehalten, im zusam- menfassenden Revisionsbericht an die Generalversammlung u.a. Angaben zur Unabhängigkeit zu machen (Art. 729b Abs. 1 Ziff. 3 OR). Offen zu legen sind sämtliche Sachverhalte, die Grund zur Annahme geben könnten, die Unabhängig- keit sei beeinträchtigt. Aufzuzeigen sind in diesem Fall auch die ergriffenen Schutzmassnahmen. Der Wortlaut des Gesetzes bringt zum Ausdruck, dass die Revisionsstelle sich nicht mit einer floskelhaften Bestätigung der eigenen Unab- hängigkeit begnügen darf, sondern sich nach den konkret vorliegenden Umstän- den mit allen Punkten auseinandersetzen muss, die für Dritte den Anschein einer fehlenden Unabhängigkeit begründen könnten. Liegen keine solchen Sachverhalte vor, ist dies im Revisionsbericht zu bestätigen (Botschaft Bundesrat, BBl 2004 4024). 3.21. Dies ist vorliegend nicht geschehen: Der Zulassungsträger hat in den jeweiligen Revisionsberichten zu den Jahresrechnungen 2008 bis 2016 als leitender Revisor
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bestätigt, dass er als Revisionsstelle die gesetzlichen und berufsrechtlichen Anfor- derungen an die Unabhängigkeit erfüllt und dass keine mit der Unabhängigkeit nicht zu vereinbarende Sachverhalte vorliegen. Seine persönliche Mitwirkung der Buchführung und Abschlusserstellung des geprüften Unternehmens wurde im zu- sammenfassenden Revisionsbericht jeweils nicht offengelegt. 3.22. Im Weiteren hat der Zulassungsträger zur Prüfung der Jahresrechnungen 2008 bis 2012 jeweils ein positiv formuliertes Prüfungsurteil abgegeben. Seit dem Inkrafttre- ten des RAG per 1. September 2007 bzw. des revidierten OR per 1. Januar 2008 ist es von der Bedeutung des geprüften Unternehmens abhängig, ob eine ordentli- che oder eine eingeschränkte Revision durchgeführt werden muss. Bei einer or- dentlichen Revision hat die Revisionsstelle zu prüfen, ob die Jahres- und Konzern- rechnung den gesetzlichen Vorschriften, den Statuten und dem gewählten Regel- werk entsprechen, ob der Antrag des Verwaltungsrates an die Generalversamm- lung über die Verwendung des Bilanzgewinns den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht, und ob ein internes Kontrollsystem existiert (Art. 728a Abs. 1 OR). Der Revisor bringt die angemessene Urteilssicherheit („reasonable assurance“) in einer positiv formulierten Zusicherung („positive assurance“) zum Ausdruck. Die Prüfung hat nach den schweizerischen Prüfungsstandards (PS) zu erfolgen. Demgegenüber hat die Revisionsstelle bei einer eingeschränkten Revisi- on zu prüfen, ob sie auf Sachverhalte gestossen ist, die sie zum Schluss veranlas- sen, dass die Jahresrechnung sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanz- gewinns nicht in allen wesentlichen Punkten Gesetz und Statuten entsprechen (Art. 729a Abs. 1 OR). Die eingeschränkte Revision ist keine Abschlussprüfung im Sinne der PS, weshalb diese nicht anwendbar sind. Die Prüfung richtet sich nach dem SER (Ausgaben 2007 bzw. 2015 für die eingeschränkte Revision von Jahres- rechnungen ab 2016). Eine eingeschränkte Revision liefert nur eine begrenzte Ur- teilssicherheit („limited assurance“), welche in der negativ formulierten Zusiche- rung des Revisors, dass die geprüfte Jahresrechnung keine wesentlichen Fehl- aussagen enthält („negative assurance“) zum Ausdruck kommt (SER, Ziff. 1.2). 3.23. Bei der ordentlichen Revision enthält der Revisionsbericht eine Empfehlung an die Generalversammlung, die Jahres- und Konzernrechnung mit oder ohne Ein- schränkung zu genehmigen oder zurückzuweisen (Art. 728b Abs. 2 Ziff. 4 OR). Ih- rer eingeschränkten Natur nach darf die Revisionsstelle im Rahmen einer einge- schränkten Revision keine solche Empfehlung abgeben (Art. 729b Abs. 1 OR e contrario). 3.24. Als Kleinunternehmen hat die A._______ AG die Grössenkriterien (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR) in den Geschäftsjahren 2008 bis 2012 nicht im Zweijahresdurchschnitt überschritten und war entsprechend nicht verpflichtet, ihre Jahresrechnung or- dentlich prüfen zu lassen. Zudem bestehen keine Hinweise darauf, dass freiwillig eine ordentliche Revision durchgeführt wurde. Als zugelassener Revisor wäre der Zulassungsträger für eine solche Prüfung auch gar nicht befähigt gewesen. Viel- mehr hätte er unter Beachtung des Standards zur eingeschränkten Revision (SER) eine eingeschränkte Revision durchführen und den Revisionsbericht mit einer ne- gativ formulierten Zusicherung abfassen müssen. Er hat in den Revisionsberichten vom [...] 2009, [...] 2010, [...] 2011 und [...] 2012 allerdings jeweils eine positiv for- mulierte Zusicherung abgegeben, obwohl die Erreichung einer entsprechenden Ur- teilssicherheit ohne entsprechende Prüfungen nach den Schweizer Prüfungsstan- dards (PS) grundsätzlich nicht möglich ist. 3.25. Im Weiteren hat er an der Generalversammlung der A._______ AG jeweils bean- tragt, die Jahresrechnung zu genehmigen, obwohl dies nur im Rahmen einer or- dentlichen Revision zulässig ist (vorne Ziff. 3.23). 3.26. Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, dass der Zulassungsträger über zehn Jahre hinweg zumindest dem Anschein nach gegen das Selbstprüfungsver- bot und damit gegen die Unabhängigkeit der Revisionsstelle verstossen hat, indem er als Revisionsstelle der A._______ AG die Jahresrechnung geprüft hat, obwohl
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er bei der Abschlusserstellung selber mitgewirkt und damit zumindest die perso- nelle Trennung verletzt hat. Zur Prüfung der Jahresrechnungen 2008 bis 2012 hat er zudem jeweils ein positiv formuliertes Prüfungsurteil und eine Empfehlung zur Genehmigung der Jahresrechnung ausgesprochen, obwohl er lediglich Prüfungs- handlungen durchgeführt hat, die eine begrenzte Urteilssicherheit ermöglichen. 3.27. Die festgestellte langjährige Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften sowie die Sorgfaltspflichtverletzung bei der Testierung einer positiv formulierten Zusicherung stellen zumindest in ihrer Gesamtheit einen qualifizierten Verstoss gegen das Re- visionsrecht dar. Insofern bürgt der Zulassungsträger zum heutigen Zeitpunkt nicht für eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen. Die mit Verfü- gung vom [...] erteilte Zulassung als Revisor wird daher mangels Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit entzogen. Unter Berücksichtigung aller relevanten Um- stände scheint ein auf zwei Jahre befristeter Entzug der Zulassung angemessen bzw. als verhältnismässig milde Massnahme (vgl. hinten Ziff. 4; Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts Nr. B-786/2011 vom 28. Juni 2011, E. 4.9). Nach Ablauf der Entzugsdauer wird die Zulassung grundsätzlich von Amtes wegen wieder erteilt, sofern keine neuen leumundsrelevanten Tatsachen eingetreten sind und der Zu- lassungsträger bestätigt, dass er während der Entzugsdauer seiner Melde- und Mitteilungspflicht vollumfänglich nachgekommen ist (vgl. hinten Ziff. 5). Diese Be- stätigung ist erforderlich, weil die Zulassung als Revisionsexperte bzw. als Revisor nur dann möglich ist, wenn insbesondere die Zulassungsvoraussetzung der Ge- währ für eine einwandfreie Prüftätigkeit erfüllt ist. 4. Verhältnismässigkeit des Entzugs der Zulassung 4.1. Im Folgenden ist zu prüfen, ob der auf zwei Jahre befristete Entzug der Zulassung als Revisionsexperte verhältnismässig ist. Dies erfolgt in einem Ermessensent- scheid der Aufsichtsbehörde mit entsprechendem Beurteilungsspielraum. Sie hat indessen stets den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten. Dies bedeu- tet, dass für die Verneinung der Gewähr stets eine gewisse Schwere der Verfeh- lungen vorliegen und diese mit dem Entzug der Zulassung in einem vernünftigen Verhältnis stehen muss (vgl. Urteil des Bundesgerichts Nr. 2C_834/2010 vom
11. März 2011, E. 6.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-8823/2010 vom
13. Juni 2012, E. 5.1). Nach ständiger Lehre und Rechtsprechung umfasst der Grundsatz der Verhältnismässigkeit drei Elemente, die kumulativ erfüllt sein müs- sen. Demnach muss eine Massnahme überhaupt geeignet sein, das im öffentli- chen Interesse liegende Ziel zu erfüllen. Weiter muss die Massnahme erforderlich und zumutbar sein. 4.2. Die im Jahr 2005 von den Eidg. Räten beschlossene Neuregelung des Revisions- rechts verfolgt das Ziel, die Erwartungen des Gesetzgebers an die Qualität einer modernen Revision dadurch sicherzustellen, dass die Erbringung von gesetzlich vorgesehenen Revisionsdienstleistungen fachlich hinreichend qualifizierten und in- tegren Personen vorbehalten bleibt (Botschaft Bundesrat, BBI 2004 3977 ff.). Da- rin liegt das öffentliche Interesse. Dem Schutz der verschiedenen Adressaten des Revisionsberichts und der Vertrauenswürdigkeit des Revisors bzw. Revisionsex- perten kommt dabei eine besondere Bedeutung zu (vgl. vorne Ziff. 3.3). Durch den befristeten Entzug der Zulassung einer Person, die keine Gewähr für eine ein- wandfreie Prüftätigkeit bietet, wird die Qualität von Revisionsdienstleistungen ins- gesamt erhöht, das Vertrauen in die Institution der Revision gestärkt und damit das angestrebte Ziel erreicht. Die Eignung der Massnahme ist somit gegeben. 4.3. Auch die Erforderlichkeit der Massnahme, Personen, die keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit mehr bieten, die Zulassung befristet zu entziehen, ist zu bejahen. Will man den gesetzlichen Schutzzielen gerecht werden, dürfen gesetz- lich vorgeschriebene Revisionsdienstleistungen nur von Personen erbracht wer- den, die das Revisionsrecht, allfällige spezialgesetzliche Bestimmungen und be- rufsrechtliche Vorgaben beachten. Andernfalls würde das Vertrauen in die Revi-
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sion dahinfallen. Insbesondere steht auch keine mildere Massnahme zur Verfü- gung: Das Gesetz schreibt für die (Aufrechterhaltung der) Zulassung als Revisor einen unbescholtenen Leumund als dauernd einzuhaltende Zulassungsvorausset- zung vor. Aufgrund der Schwere der festgestellten Verstösse kommt vorliegend auch ein Verweis nicht in Betracht, da dem Zulassungsträger die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit derzeit gänzlich abgesprochen werden muss (vgl. vorne Ziff. 3.27 und hinten Ziff. 4.6). Andere denkbare Massnahmen, beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete beschränkte Zulassung, Kontrollen durch die Aufsichtsbehör- de oder Beaufsichtigungen durch andere Revisoren, sind vom Gesetz nicht vorgese- hen und erscheinen auch nicht als geeignet, um eine einwandfreie Prüftätigkeit des Zulassungsträgers zu gewährleisten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-4137/2010 vom 17. September 2010, E. 7.3). 4.4. Da der Zulassungsträger wie erwähnt in mehrfacher Hinsicht und während einem Zeitraum von über 10 Jahren wiederholt gegen das Revisionsrecht verstossen hat (vgl. vorne Ziff. 3.27), bürgt er zum heutigen Zeitpunkt nicht für eine einwandfreie Prüftätigkeit. Im Rahmen der Verhältnismässigkeitsprüfung hat die Aufsichtsbe- hörde in ihrer Gesamtwürdigung grundsätzlich sämtliche be- und entlastenden Elemente zu berücksichtigen. Dabei ist aber zu beachten, dass der unbescholtene Leumund als Standard gilt. Insofern sind entlastende oder positive leumundsrele- vante Tatsachen zwar in die Gesamtwürdigung einzubeziehen, soweit die Auf- sichtsbehörde davon Kenntnis hat, jedoch nicht automatisch als entlastend zu wer- ten. Vielmehr sind sie ähnlich wie fehlende Vorstrafen im Strafverfahren als neutral zu behandeln (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-5113/2011 vom
28. Juni 2012, E. 5.1; Nr. B-4465/2010 vom 3. November 2011, 4.2.4; siehe auch BGE 136 IV 1, E. 2.6.4). Der Leumund bestimmt sich aufgrund von aktenkundigen früheren Vorfällen oder aktuell zu beurteilenden Sachverhalten. Ebenso sind per- sönliche Umstände entlastend zu berücksichtigen, wie beispielsweise die Einsicht, die Wiedergutmachung des Schadens, die Wiederherstellung des rechtmässigen Zustands, die Anzahl der Verfehlungen oder die seither verstrichene Zeit (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-5112/2011 vom 28. Juni 2012, E. 5.3; Nr. B- 4465/2010 vom 3. November 2011, E. 4.2.4 und Nr. B-7967/2009 vom 18. April 2011, E. 5.2.2). 4.5. Bei der Festlegung der Entzugsdauer der Zulassung im Einzelfall orientiert sich die Aufsichtsbehörde an folgenden Bandbreiten (vgl. dazu das Urteil des Bundesver- waltungsgerichts Nr. B-1577/2015 vom 17. August 2015, E. 6.2.2): Leichte Verstösse rechtfertigen keinen Entzug der Zulassung, dafür aber je nach den Um- ständen einen Verweis (Art. 17 Abs. 1 Satz 3 RAG). Mittelschwere Verstösse füh- ren dagegen zu einem Zulassungsentzug für die Dauer von einem bis zwei Jah- ren. Für schwere Verstösse entzieht die Aufsichtsbehörde die Zulassung für die Dauer von drei bis vier Jahren. Sehr schwere Verstösse haben den Zulassungs- entzug für die Dauer von fünf bis sechs Jahren zur Folge. Für die Klassifizierung der jeweiligen Verstösse im Einzelfall ist deren Art, Dauer und Intensität zu beurtei- len. Zudem ist namentlich zu berücksichtigen, ob ein Verstoss im Kernbereich der Revision erfolgt ist, ob spezialgesetzliche Normen verletzt wurden oder ob eine strafrechtliche Verurteilung vorliegt. 4.6. Ein Verweis kommt vorliegend auf Grund der in ihrer Gesamtheit qualifizierten Sorg- faltspflichtverstösse nicht in Frage. Die Grenze zu einem leichten Verstoss ist damit deutlich überschritten und es liegt ein mittelschwerer Verstoss vor. Damit ist die Ent- zugsdauer in der Bandbreite von einem bis zwei Jahren angemessen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts Nr. 4868/2014 vom 8. Oktober 2015, E. 6.2.5). Innerhalb dieser Bandbreite ist nachteilig zu gewichten, dass die festgestellten Verfehlungen eine grundlegende Tragweite haben (Abgrenzung zwischen eingeschränkter und ordentlicher Revision), dass diese sich über einen sehr langen Zeitraum erstre- cken und dass es der Zulassungsträger bis heute unterlassen hat, den rechtskon- formen Zustand wiederherzustellen. Mithin erscheint der auf zwei Jahre befristete
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Entzug der Zulassung angemessen bzw. als verhältnismässig milde Massnahme (vgl. vorne Ziff. 3.27). 4.7. Die verfügte Massnahme ist schliesslich auch zumutbar, steht also in einem ver- tretbaren Verhältnis zu den Einschränkungen, die dem Zulassungsträger auferlegt werden. Der befristete Entzug der persönlichen Zulassung als Revisor ist zwar möglicherweise mit wirtschaftlichen Folgen für den Zulassungsträger verbunden. Das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisionsdienstleistungen durch Gewährsträger ist jedoch höher einzustufen, als mögliche wirtschaftliche Nachteile, die ihm entstehen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts Nr. 4868/2014 vom 8. Oktober 2015, E. 6.3.3). 4.8. Der Zulassungsträger ist gemäss den verfügbaren Informationen primär auf selb- ständiger Basis tätig und bietet seine Dienstleistungen über sein Einzelunterneh- men an. Dieses verfügt über eine Zulassung als Revisor und kann seine bisherige Tätigkeit grundsätzlich nicht ohne Einschränkungen weiterführen, da die Aufrecht- erhaltung der Zulassung von der persönlichen Zulassung des Zulassungsträgers abhängig ist (vgl. vorne 2.2). Der Zulassungsträger darf nach einem Entzug der Zulassung zwar nicht mehr als leitender Revisor tätig sein. Im konkreten Fall ist je- doch zu berücksichtigen, dass er mit seinem Einzelunternehmen nicht aus- schliesslich Revisionsdienstleistungen erbringt, sondern schwergewichtig im Be- reich Unternehmensberatung und Treuhand tätig ist (vgl. den Handelsregisteraus- zug der Y._______). Der Zulassungsträger hat im Weiteren ausgeführt, dass er primär KMU's als externer Chief Financial Officer (CFO) begleite. Diesen Tätigkei- ten kann er auch ohne Zulassung als Revisor uneingeschränkt nachgehen. Es liegt demnach weitgehend in der Hand des Zulassungsträgers, ob überhaupt wirt- schaftliche Folgen mit dem Entzug der Zulassung des Zulassungsträgers verbun- den sind. 4.9. Im Übrigen verwehrt der auf zwei Jahre befristete Entzug der Zulassung als Revi- sor dem Zulassungsträger nicht die Möglichkeit, weiterhin an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen mitzuwirken. Er kann lediglich während der Dauer von zwei Jahren nicht mehr als leitender oder selbständiger Revisor tätig sein und da- mit die Verantwortung für ein Revisionsmandat übernehmen. Es kommt folglich nicht zu einem eigentlichen Berufsverbot. Das Bundesverwaltungsgericht ist in vergleichbaren Fällen zum Schluss gekommen, dass die Verweigerung bzw. der Entzug der Zulassung das Prinzip der Verhältnismässigkeit nicht verletzt (Urteil des Bundesgerichts Nr. 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012, E. 3.5.3; Urteile des Bun- desverwaltungsgerichts Nr. B-786/2011 vom 28. Juni 2011, E. 4.9, Nr. B- 6373/2010 vom 20. April 2011, E. 3.3.3, und Nr. B-4137/2010 vom 17. September 2010, E. 7.4 f.). 5. Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, dass der Zulassungsträger derzeit keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet und die Voraussetzungen für die Auf- rechterhaltung der Zulassung als Revisor (Art. 5 RAG) nicht erfüllt. Die mit Verfügung vom [...] erteilte persönliche Zulassung des Zulassungsträgers als Revisor wird entspre- chend befristet für die Dauer von zwei Jahren entzogen und die entsprechenden Eintra- gungen im Revisorenregister gelöscht (Art. 17 Abs. 1 RAG). 6. Wie erwähnt kann sein Einzelunternehmen ohne Aufrechterhaltung der persönlichen Zu- lassung der Zulassungsträgers nicht zugelassen bleiben (Art. 6 Abs. 1 Bst. a RAG; vgl. vorne Ziff. 2.2). Die mit Verfügung vom [...] 2014 erteilte Zulassung wurde für eine Dauer von fünf Jahren erteilt und läuft dementsprechend grundsätzlich am [...] 2019 ab. Da die Restdauer kürzer ist als die Entzugsdauer von zwei Jahren, wird die Zulassung vom [...] 2014 für die Restdauer entzogen und die entsprechende Eintragung im Revisorenregister gelöscht (Art. 17 Abs. 1 RAG). 7. Der Zulassungsträger wird abschliessend darauf hingewiesen, dass alle Personen unter Strafandrohung ab Gesuchstellung verpflichtet sind, der Aufsichtsbehörde unverzüglich jede Tatsache mitzuteilen, die für die Beurteilung der Zulassungsvoraussetzungen von
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Belang ist (Art. 15a Abs. 2 und Art. 39 Abs. 1 Bst. b RAG). Dabei sind grundsätzlich die gleichen Informationen wie bei der erstmaligen Prüfung der Zulassungsvoraussetzungen (vgl. Art. 3 Abs. 1 RAV sowie Rz. 7 des Rundschreibens 1/2007 vom 27. August 2007 über die Angaben im Gesuch um Zulassung, die einzureichenden Unterlagen, und die Meldepflichten während der Zulassungsdauer, RS 1/2007, Fassung vom 1. Januar 2015) zu übermitteln. Meldepflichtig sind insbesondere – auch nicht rechtskräftige – erst- oder höherinstanzliche Urteile und Vergleiche in Straf- und Verwaltungsstrafverfahren, die Ausstellung von Verlustscheinen sowie abgeschlossene und im Zusammenhang mit ge- setzlich vorgeschriebenen Revisionsdienstleistungen stehende Verfahren der zivil- oder verwaltungsrechtlichen Verantwortlichkeit und Verfahren vor spezialgesetzlichen Auf- sichtsbehörden, börsenrechtlichen Sanktionsorganen oder berufsrechtlichen Standesor- ganen. Im Weiteren ist der Aufsichtsbehörde unter Strafandrohung unverzüglich jede Änderung von im Revisorenregister eingetragenen Tatsachen mitzuteilen (Art. 15 Abs. 3 und Art. 39 Abs. 1 Bst. c RAG). Die erwähnten Melde- und Mitteilungspflichten bleiben auch für die Dauer des Zulassungsentzugs bestehen, entfallen jedoch, wenn der Zulas- sungsträger auf die Wiedererteilung der Zulassung verzichten sollte (Art. 17 Abs. 4 RAG). 8. Für Verfügungen erhebt die Aufsichtsbehörde Gebühren (Art. 21 Abs. 1 RAG). Die Ge- bühr für ein verwaltungsrechtliches Verfahren um Entzug einer Zulassung wird nach Zeitaufwand und einem anwendbaren Stundenansatz von 250 Franken festgelegt (Art. 21 Abs. 3 RAG i.V.m. Art. 40 Abs. 1 RAV). Die für das vorliegende Verfahren auf- gewendete Zeit beträgt insgesamt 10 Stunden. Demnach beläuft sich die Gebühr für den Zulassungsträger auf 2‘500 Franken. Die erwähnte Gebühr steht im Einklang mit dem Kostendeckungsprinzip und dem Äquivalenzprinzip (BGE 132 II 47, E. 4.1 und 126 I 180, E. 3a). Die Gebühr von 2'500 Franken wird dem Zulassungsträger auferlegt. Demzufolge wird verfügt: 1. Die Verfahren um Entzug der persönlichen Zulassung von X._______ vom [...] als Revi- sor (RAB-Nr. [...]) und das Verfahren um Entzug der Zulassung des Einzelunternehmens Y._______ als Revisor vom [...] 2014 (CHE-[...]) werden vereinigt. 2. Die X._______ mit Verfügung vom [...] erteilte Zulassung als Revisor wird für die Dauer von zwei Jahren entzogen. Die entsprechende Eintragung im Revisorenregister wird ge- löscht. 3. Die dem Einzelunternehmen Y._______ mit Sitz in [...] mit Verfügung vom [...] 2014 erteilte Zulassung als Revisor wird für die Restdauer entzogen. Die entsprechende Ein- tragung im Revisorenregister wird gelöscht. 4. X._______ untersteht während der Dauer des Zulassungsentzugs gemäss Ziffer 1 den Melde- und Mitteilungspflichten gemäss Artikel 15 Abs. 3 und 15a Absatz 2 RAG. Diese Pflichten entfallen, wenn X._______ auf die Wiedererteilung der Zulassung verzichtet. 5. X._______ wird aufgefordert, einen Monat vor Ablauf der Entzugsdauer gegenüber der Aufsichtsbehörde zu bestätigen, dass er seiner Meldepflicht im Sinne der Erwägungen (vgl. Ziff. 7) nachgekommen ist. Die Zulassung als Revisor kann nur mit einer solchen Bestätigung wiedererteilt werden 6. Die Verfahrenskosten betragen 2'500 Franken und werden X._______ auferlegt. Diese sind nach Eintritt der Rechtskraft dieser Verfügung mit beiliegendem Einzahlungsschein innert 30 Tagen zu begleichen. 7. Dieser Entscheid kann innerhalb von 30 Tagen seit seiner Eröffnung mit Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht, Postfach, 9023 St. Gallen, angefochten werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel
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und die Unterschrift des Beschwerdeführenden oder dessen Vertretung zu enthalten; die Ausfertigung des angefochtenen Entscheids und die als Beweismittel angerufenen Ur- kunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführende sie in Händen hat. 8. Zu eröffnen an: X._______, per Einschreiben mit Rückschein Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB
Frank Schneider Dr. Reto Sanwald, Rechtsanwalt Direktor Leiter Recht und Internationales
Beilage: Einzahlungsschein