2017-01

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RAB-Nr. [...]

27. Oktober 2017

Die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde

hat in der Sache

X._______,

Zulassungsträger

betreffend

Verfahren um befristeten Entzug der Zulassung als Revisor

befunden und erwogen:

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I. Sachverhalt A. X._______ hat am [...] bei der Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde (nachstehend: Auf- sichtsbehörde) ein Gesuch um Zulassung als Revisor gestellt. Das Gesuch wurde mit Verfügung vom [...] provisorisch bzw. am [...] definitiv gutgeheissen und X._______ (nachstehend: Zulassungsträger) wurde unbefristet als Revisor zugelassen und ins Re- visorenregister eingetragen. B. Der Zulassungsträger ist Inhaber des Einzelunternehmens A._______ (zugelassene Revisorin vom [...] bis am [...], RAB-Nr. [...] und Alleinaktionär der B._______ AG (zuge- lassene Revisorin seit [...], RAB-Nr. [...]). Der Zulassungsträger hat sich im Revisorenre- gister als einziges Mitglied des Verwaltungsrates und der Geschäftsleitung sowie als einziger Revisionsmitarbeiter der B._______ AG verlinkt. C. Mit Verfügung vom [...] eröffnete die Staatsanwaltschaft des Kantons Bern, Wirtschafts- delikte (nachfolgend: Staatsanwaltschaft), eine Strafuntersuchung gegen X._______ wegen Urkundenfälschung (Art. 251 Schweizerisches Strafgesetzbuch, StGB; SR 311.0). Im 2015 informierte die Staatsanwaltschaft den Zulassungsträger über die Strafuntersuchung und die Möglichkeit des Erlasses eines Strafbefehls ohne weitere Beweismassnahmen oder Durchführung einer Einvernahme. D. Im 2015 gelangte der Zulassungsträger an die Staatsanwaltschaft mit der Bitte um Frist- erstreckung bis Mitte Oktober 2015, da er gerade sein Einzelunternehmen in eine Akti- engesellschaft umwandle und ihm aus einer durch eine Verurteilung resultierende Mel- dung an die Aufsichtsbehörde (angeblich) erhebliche Nachteile drohen würden (hierzu und im Folgenden: Urteilsbegründung des Kantonalen Wirtschaftsstrafgerichts des Kan- tons Bern [nachfolgend: Wirtschaftsstrafgericht] vom [...] betreffend Strafverfahren we- gen Urkundenfälschung i.S. X._______ [nachfolgend: Urteilsbegründung], S. 4). Am [...] teilte der Zulassungsträger der Staatsanwaltschaft mit, dass er den Strafbefehl wegen Urkundenfälschung akzeptiere. Er bat jedoch den Staatsanwalt, den Strafbefehl erst im Januar 2016 zu erlassen, da das Zulassungsverfahren seiner Aktiengesellschaft noch nicht abgeschlossen sei. Am [...] (also 13 Tage nach der Zulassung der Aktiengesell- schaft als Revisorin) erliess die Staatsanwaltschaft einen Strafbefehl gegen den Zulas- sungsträger, mit dem dieser wegen Urkundenfälschung (Art. 251 StGB) schuldig erklärt wurde. Als leitender Revisor habe er den inhaltlich unwahren Bericht zur prüferischen Durchsicht vom 15. April 2014 über die Jahresrechnung des Vereins ‚ C._______ mit Sitz in Bern (CHE-[...]; nachfolgend: Verein) für die Periode vom 1. Juli 2011 bis

31. Dezember 2013 erstellt, indem er um die Missachtung der gesetzlichen Anforderun- gen in der Jahresrechnung (insbesondere Verbuchung nicht werthaltiger respektive fikti- ver Debitoren/Forderungen auf den Konto-Nummern 1020, 1021 und 6016, 6017) wuss- te oder zumindest damit rechnen musste und sich damit abgefunden hat und trotzdem inhaltlich unwahr bescheinigte, dass die Revisionsstelle nicht auf Sachverhalte gestos- sen ist, aus denen sie schliessen musste, dass die Jahresrechnung nicht Gesetz und Statuten entspreche. Zudem musste er zumindest damit rechnen, dass der Bericht zur prüferischen Durchsicht durch den Verein im Rechtsverkehr verwendet würde, insbe- sondere Dritte (Beitragsgeber wie bspw. die EU, Gläubiger, Sponsoren etc. des Vereins) mittels der Review respektive der reviewten Jahresrechnung über die finanziellen Ver- hältnisse des Vereins getäuscht würden, wodurch dem faktisch illiquiden und überschul- deten Verein ein unrechtmässiger Vorteil verschafft wurde. Der Zulassungsträger wurde u.a. zu einer Geldstrafe von 10 Tagessätzen à 130 Franken unter Ansetzung einer Pro- bezeit von zwei Jahren bestraft. Gegen den Strafbefehl erhob er entgegen seiner An- kündigung, den Strafbefehl akzeptieren zu wollen, am [...] Einsprache. Die Akten wurden am [...] dem Wirtschaftsstrafgericht überwiesen. E. Mit Urteil des Wirtschaftsstrafgerichts vom [...] (nachfolgend: Urteil Wirtschaftsstrafge- richt) wurde der Zulassungsträger erneut der Urkundenfälschung für schuldig erklärt. Er wurde u.a. zu einer deutlich höheren Geldstrafe von 30 Tagessätzen à 180 Franken verurteilt. Der Vollzug der Geldstrafe wurde aufgeschoben und die Probezeit auf zwei Jahre festgesetzt. Das Urteil des Wirtschaftsstrafgerichts ist am [...] in Rechtskraft er- wachsen. Das Gericht erachtete es als erstellt, dass der Zulassungsträger am [...] als lei-

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tender Revisor einen inhaltlich unwahren Revisionsbericht über die Jahresrechnung des Vereins für die Periode vom 1. Juli 2011 bis 31. Dezember 2013 unterzeichnet hatte. In der Urteilsbegründung kam das Gericht zum Schluss, dass der Zulassungsträger ge- wusst hat, dass die Jahresrechnung nicht Gesetz und Statuten entsprach und somit auch der Revisionsbericht inhaltlich falsch war. Insbesondere betraf dies die Positionen ‚EU-Beiträge Restbetragsanspruch‘ mit 45‘000 Franken (Konto 1012), ‚Beiträge von der öffentlichen Hand‘ (Konto 1020) mit 112‘000 Franken, und ‚Beiträge aus der Wirtschaft‘ (Konto 1021) mit 131‘299.45. Zudem wurden in der Erfolgsrechnung beim Ertrag die gleichen Positionen verbucht wie bei der Bilanz unter den Aktiven (Konto 6012, ‚EU- Beiträge-Restbetragsanspruch‘ mit 45‘000 Franken; Konto 6016, ‚Beiträge von der öf- fentlichen Hand‘ mit 112‘000 Franken und Konto 6017 ‚Beiträge von der Wirtschaft- Restbetragsanspruch‘ mit 131‘299.45). Darüber hinaus musste er zumindest damit rechnen, dass der Revisionsbericht durch den Verein gegenüber Dritten verwendet wird, insbesondere gegenüber der EU, von welcher sich der Verein weitere Zahlungen erhofft hat. Im Weiteren liess das Gericht die Frage offen, ob der Zulassungsträger den Prüfbe- richt unterzeichnet hat, um dem ihn offenbar sehr beeindruckenden D._______ einen Gefallen zu tun oder weil er dachte, damit zu helfen, die dem Verein seiner Ansicht nach zustehenden Gelder seitens der EU erhältlich zu machen, was dem Verein ermöglichte, diversen lokalen Gewerbetreibenden ausstehende Beträge zu bezahlen (Urteilsbegrün- dung, S. 21 f.). F. Mit E-Mail vom [...] teilte der Zulassungsträger der Aufsichtsbehörde mit, dass im Früh- jahr 2016 (recte: 2015) die Staatsanwaltschaft gegen ihn ein Strafverfahren wegen Ver- dachts auf Urkundenfälschung eingeleitet habe. Er legte der Mitteilung u.a. das Urteil des Wirtschaftsstrafgerichts bei. G. Der Zulassungsträger informierte die Aufsichtsbehörde mit E-Mail vom [...], dass er die Berufung gegen das Urteil des Wirtschaftsstrafgerichts ans Obergericht des Kantons Bern zurückgezogen habe. H. Die Aufsichtsbehörde gelangte mit Schreiben vom [...] ans Wirtschaftsstrafgericht und bat um Zustellung eines Teils der Akten. Letzteres teilte am [...] mit, dass das Urteil des Wirtschaftsgerichts gleichentags in Rechtskraft erwachsen sei. Zudem wurden die ge- wünschten Unterlagen zugestellt. I. Mit Schreiben vom [...] forderte die Aufsichtsbehörde das Einzelunternehmen A._______ auf, das Gesuch um Wiederzulassung des Einzelunternehmens für weitere fünf Jahre mit den erforderlichen Unterlagen einzureichen. J. Am [...] teilte der Zulassungsträger der Aufsichtsbehörde telefonisch den Verzicht der Zulassungserneuerung für sein Einzelunternehmen A._______, mit. Nach Ablauf der Zu- lassungsdauer wurde die Zulassung des Einzelunternehmens automatisch per [...] ge- löscht. K. Die Aufsichtsbehörde gelangte mit Schreiben vom [...] erneut ans Wirtschaftsstrafgericht mit der Bitte um Zustellung des Revisionsberichts vom [...] 2014. Letzteres stellte am [...] die gewünschte Unterlage zu. L. Mit Einschreiben vom [...] hat die Aufsichtsbehörde gegen den Zulassungsträger ein Verfahren eröffnet. Es besteht der Verdacht, dass er sich bei der prüferischen Durch- sicht (vgl. dazu EXPERTsuisse [vormals Treuhand-Kammer], Schweizer Prüfungsstan- dard [PS], Ausgabe 2013, Zürich, PS 910, Review [prüferische Durchsicht] von Ab- schlüssen) der Jahresrechnung für das „Geschäftsjahr“ vom 1. Juli 2011 bis

31. Dezember 2013 des Vereins grobe Sorgfaltspflichtverletzungen hat zuschulden kommen lassen. Im Weiteren bestand der Verdacht der Verletzung seiner Meldepflicht (Art. 15a Abs. 2 Revisionsaufsichtsgesetz, RAG; SR 221.302) gegenüber der Aufsichts- behörde. Gleichzeitig wurde der Zulassungsträger eingeladen, zur vorläufigen Feststel- lung des Sachverhalts und zu dessen vorläufigen rechtlichen Würdigung Stellung zu nehmen und so von seinem Anspruch auf rechtliches Gehör Gebrauch zu machen und weitere Unterlagen einzureichen.

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M. Mit Schreiben vom [...] nahm der Zulassungsträger zu den Anschuldigungen Stellung und reichte einen Teil der gewünschten Unterlagen ein. Im Übrigen vertrat er die Auffas- sung, dass er seiner Meldepflicht durchaus nachgekommen sei, weil gemäss der von der Aufsichtsbehörde am [...] 2008 versandten E-Mail an den Zulassungsträger nur rechtskräftig abgeschlossene Strafverfahren gemeldet werden müssten. Dies sei erst nach Rückzug der Beschwerde ans Obergericht des Kantons Bern der Fall gewesen. N. Mit Schreiben vom [...] ersuchte die Aufsichtsbehörde das Eidg. Justiz- und Polizeide- partement (EJPD) um einen Auszug aus dem Strafregister-Informationssystem VOSTRA über den Zulassungsträger. Mit Antwort [...] teilte das EJPD mit, dass letzterer im Straf- register verzeichnet ist. Der einzige Eintrag bezieht sich auf die am [...] begangene Ur- kundenfälschung (Art. 251 Abs. 1 StGB), mit einer Geldstrafe von 30 Tagessätzen à 180 Franken, bedingt vollziehbar mit einer Probezeit von zwei Jahren. O. Mit E-Mail vom [...] an den Zulassungsträger forderte die Aufsichtsbehörde diesen auf, bis am [...] weitere Unterlagen einzureichen. Mit E-Mail vom [...] teilte der Zulassungsträ- ger mit, dass er bis am [...] in den Ferien sei, ohne jedoch um eine Fristverlängerung zu ersuchen. Die Aufsichtsbehörde fasste diese Mitteilung als Fristerstreckungsgesuch auf und erstreckte die Frist bis am [...]. P. Mit E-Mail vom [...] stellte der Zulassungsträger die gewünschten Unterlagen zu. II. Rechtliches 1. Zulassungsverfahren und Möglichkeit des Entzugs der Zulassung bzw. der Erteilung eines Verweises 1.1. Natürliche Personen werden grundsätzlich unbefristet zugelassen (Art. 3 Abs. 2 RAG). Eine einmal erteilte Zulassung kann jedoch befristet oder unbefristet entzogen werden, wenn die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr erfüllt, also nachträglich weggefallen sind. Können die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden, ist der Entzug der Zulassung vorher anzudrohen (Art. 17 Abs. 1 RAG). Sie erteilt ei- nen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist. 1.2. Neben einer anerkannten Ausbildung und gegebenenfalls nachzuweisender Fach- praxis müssen Gesuchstellerinnen und Gesuchsteller über einen unbescholtenen Leumund verfügen bzw. Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bieten, um zuge- lassen werden und bleiben zu können (Art. 5 Abs. 1 Bst. a RAG i.V.m. Art. 4 Revisi- onsaufsichtsverordnung, RAV; SR 221.302.3). Bei natürlichen Personen kann grund- sätzlich nur die Zulassungsvoraussetzung des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit nachträglich wegfallen bzw. beeinträchtigt sein. Eine abgeschlossene Ausbildung bzw. die erworbene Fachpraxis bleiben dem- gegenüber in der Regel bestehen. 1.3. Die Voraussetzung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist eine dauernd einzuhaltende Zulassungsvoraussetzung, deren Beurteilung sich je nach den Um- ständen ändern kann. Der nachträgliche Wegfall dieser Zulassungsvoraussetzung kann zum befristeten oder unbefristeten Entzug der Zulassung führen. Wird nach einem unbefristeten Entzug der Zulassung zu einem späteren Zeitpunkt ein neues Gesuch gestellt, wird die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit erneut über- prüft und, bei entsprechendem Wohlverhalten, gegebenenfalls positiv beurteilt. Bei einem befristeten Entzug wird die Zulassung grundsätzlich mit Ablauf der Ent- zugsdauer von Amtes wegen wieder erteilt, sofern keine neuen leumundsrelevan- ten Tatsachen eingetreten sind. 1.4. Vorliegend ist insbesondere zu überprüfen, ob der Zulassungsträger auf Grund der rechtskräftigen Verurteilung durch das Wirtschaftsstrafgericht vom [...] wegen Ur- kundenfälschung sowie wegen Verletzung der Meldepflicht noch Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet (hinten Ziff. 2) bzw. ob Gründe vorliegen, welche den Entzug der Zulassung als Revisor vom [...] rechtfertigen (hinten Ziff. 2).

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2. Unbescholtener Leumund bzw. Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit 2.1. Eine natürliche Person wird als Revisor zugelassen (bzw. bleibt zugelassen), wenn sie u.a. über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 5 Abs. 1 Bst. a RAG). Es gibt im Bundesrecht keinen einheitlichen Begriff des unbescholtenen Leu- munds, weil er in sehr unterschiedlichen Zusammenhängen verwendet wird. Ge- mäss Bundesgericht handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, des- sen Inhalt sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift sowie der Stellung im Ge- setz und im Rechtssystem ergibt (BGE 99 Ib 104, E. 5). Artikel 4 RAV präzisiert in nicht abschliessender Weise, dass ein Gesuchsteller zugelassen wird (bzw. des- sen Zulassung aufrechterhalten werden kann), wenn er über einen unbescholte- nen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu berück- sichtigen sind dabei insbesondere strafrechtliche Verurteilungen und bestehende Verlustscheine. 2.2. Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle und in Anlehnung an die entsprechenden Bestimmungen des Finanzmarktrechts sowie unter Berücksichtigung der dazu entwickelten Rechtsprechung des Bundesge- richts auszulegen. Bei einer Gewährsprüfung müssen demnach grundsätzlich ver- schiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie An- sehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Unter Umstän- den können auch Aktivitäten, die über die eigentliche Tätigkeit als Revisor oder Revisionsexperte hinausgehen, die Beurteilung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit beeinflussen (Urteile des Bundesgerichts Nr. 2C_167/2016 vom

17. März 2017, E. 2.2, m.H., Nr. 2C_ 487/2016 vom 23. November 2016, E. 2.,2 m.H., Nr. 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012, E. 3.2.1, Nr. 2C_505/2010 vom 7. April 2011, E. 4.2, und Nr. 2C_834/2010 vom 11. März 2011, E. 3.2; Urteile des Bun- desverwaltungsgerichts Nr. B-456/2016 vom 19. Juli 2017 E. 3.1, Nr. 3069/2016 vom 29. März 2017, E. 6.3, Nr. B-4117/2015 vom 16. Januar 2017, E. 3.1.1 und Nr. B-5065/2011 vom 3. Mai 2012, E. 3.3, und Nr. B-2440/2008 vom 16. Juli 2008, E. 4.2.3; vgl. auch die Antwort des Bundesrates vom 20. September 2010 auf die Frage 10.5350 „Revisionsaufsichtsbehörde, Was ist ein Leumundszeugnis?“ von Alt-Nationalrat Jean Henri Dunant). Es ist mit anderen Worten zu prüfen, ob das Verhalten des Zulassungsträgers generell mit der Tätigkeit als Revisionsexperte oder Revisor vereinbar ist. Dies erfolgt in einem Ermessensentscheid der Auf- sichtsbehörde mit entsprechendem Beurteilungsspielraum (Urteile des Bundesge- richts Nr. 2C_487/2016 vom 23. November 2016 E. 2.2 und Nr. 2C_927/2011 vom

8. Mai 2012, E. 3.3, und Nr. 2C_505/2010 vom 7. April 2011, E. 4.3, m.w.H.; Urtei- le des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-456/2016 vom 19. Juli 2017 E. 3.1, Nr. B- 3069/2016 vom 29. März 2017, E. 6.4, Nr. B-5317/2014 vom 14. Juli 2016 E. 4.1 und Nr. B-5065/2011 vom 3. Mai 2012, E. 3.2). 2.3. Die Revisionspflicht bezweckt den Schutz von Investorinnen und Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen, von Gläubigerinnen und Gläubigern sowie von öffentlichen Interessen (Botschaft des Bundesrates zur Änderung des Obligati- onenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004 [nachfolgend: Botschaft des Bundesrates], BBl 2004 3969, 4093). Der Revi- sionsstelle kommt im heutigen Wirtschaftssystem eine zentrale Rolle zu. Die ge- setzliche Regelung von Revisionsdienstleistungen macht nur dann Sinn, wenn diese durch fachlich hinreichend qualifizierte Personen erfolgt und so die Erwar- tungen an die Qualität erfüllt werden (BBl 2004 3978 f.). Wo das Gesetz zwingend eine Revisionsdienstleistung vorschreibt, muss es folglich auch die fachlichen Mindestanforderungen an die Revisoren und Revisionsexperten festlegen, um die Verlässlichkeit der Revision zu gewährleisten (BBl 2004 3997 f.). Gesetzlich vor- geschriebene Revisionen dürfen deshalb nur von behördlich zugelassenen Revi-

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soren, Revisionsexperten und Revisionsunternehmen erbracht werden. Zum Schutz der Betroffenen sollen deshalb Personen, die für diese Tätigkeit ungeeig- net erscheinen, nicht zugelassen werden. Die Revisionsstelle soll die Zuverlässig- keit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit alle geschützten Personengruppen in die Lage versetzen, die wirtschaftliche Lage eines Unterneh- mens verlässlich zu beurteilen (BBl 2004 3975 f.). Dies geht einher mit hohen An- forderungen an die Revisoren und Revisionsexperten, auf deren Urteil zu vertrau- en ist. 2.4. Neben Verstössen gegen einschlägige Rechtsnormen können auch die Missach- tung von behördlichen Weisungen, Verletzungen von Standesregeln, vertraglichen Vereinbarungen mit Kunden oder Sorgfaltspflichten gewährsrelevant sein. Im Rahmen des Berufs- und Standesrechts obliegen Revisoren zudem auch Rechts- pflichten, die nicht in materiellgesetzlichen Bestimmungen festgehalten sind (vgl. zur diesbezüglichen Praxis der Eidgenössischen Finanzmarktaufsichtsbehörde im Enforcementbericht 2014 der FINMA vom 24. Februar 2015, 5 und 12 f., im FIN- MA-Sonderbulletin 2/2013, 8 f., m.w.H., im FINMA-Bulletin 4/2013, 204 f. sowie der früheren Eidgenössischen Bankenkommission im EBK-Bulletin 47/2005, 167 f.; EBK-Bulletin 40/2000, 31 ff., m.w.H.). 2.5. Bei der Prüfung des Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätig- keit dürfen Strafverfahren berücksichtigt werden, das heisst, die Aufsichtsbehörde darf Verstösse gegen das Strafrecht in ihre Beurteilung einfliessen lassen und ist dabei nicht an die rechtliche Würdigung durch das Strafgericht gebunden, da sie sonst in ihrer freien Rechtsanwendung beschränkt würde (Urteile des Bundesge- richts Nr. 2C_834/2010 vom 11. März 2011, E. 4.2, und Nr. 2C_505/2010 vom

7. April 2011, E. 4.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-7348/2009 vom

3. Juni 2010, E. 8.1, und Nr. B-1355/2011 vom 5. Oktober 2011, E. 4.1.3; Nr. B- 786/2011 vom 28. Juni 2011, E. 4.7 f.; hinten Ziff. 2.9 ff.). 2.6. Der Verein wurde am [...] ins Handelsregister eingetragen. Im Handelsregister ist keine Revisionsstelle eingetragen. Die Jahresrechnung des Vereins wird nach den gesetzlichen Vorgaben des Obligationenrechts (OR, SR 220) erstellt. Gemäss Sta- tuten des Vereins vom [...] (nachfolgend: Statuten) dauert das Vereinsjahr vom 1. Januar bis 31. Dezember (Statuten, Ziff. 7). 2.7. Unter der Leitung des Zulassungsträgers wurde am [...] 2014 der Bericht zur prüfe- rischen Durchsicht (PS 910) der Jahresrechnung für die Periode vom 1. Juli 2011 bis 31. Dezember 2013 erstellt. Im Bericht an den Vereinsvorstand wird ausge- führt, dass auftragsgemäss eine Review (prüferische Durchsicht) der Jahresrech- nung des Vereins für das Geschäftsjahr 2013 in der Periode vom 1. Juli 2011 bis

31. Dezember 2013 vorgenommen wurde. Danach sei eine Review so zu planen und durchzuführen, dass wesentliche Fehlaussagen im Abschluss erkannt würden, wenn auch nicht mit derselben Sicherheit wie bei einer Prüfung. Sie bestehe hauptsächlich aus der Befragung von Mitarbeitenden sowie analytischen Prü- fungshandlungen in Bezug auf die dem Abschluss zugrunde liegenden Daten. Es sei eine Review, nicht aber eine Prüfung durchgeführt worden und aus diesem Grund werde kein Prüfungsurteil abgegeben. Bei der Review sei man nicht auf Sachverhalte gestossen aus denen geschlossen werden müsste, dass die Jahres- rechnung nicht Gesetz oder Statuten entspreche. Der Bericht wurde im Namen des Einzelunternehmens A._______ vom Zulassungsträger als leitender Revisor sowie von E._______ (keine Zulassung) unterzeichnet. Bei E._______ steht der Vermerk ‚Zugelassener Revisor‘, obwohl dieser gar nicht zugelassen ist. Im Be- richt zur prüferischen Durchsicht wird keinerlei Hinweis oder Einschränkung ange- bracht. 2.8. Zudem geht aus den Akten hervor, dass die Jahresrechnung des Vereins für das „Geschäftsjahr“ vom 1. Juli 2011 bis 31. Dezember 2013 durch die F._______AG (Revisionsexpertin, RAB-Nr. [...]) erstellt worden ist. Gemäss deren Angaben ist die Buchhaltung gemäss der Kontierung von D._______, dem Präsidenten des

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Vereins, vorgenommen worden, und sie verfügt über keine Belege, da diese von D._______ an die Revisionsstelle weitergeleitet worden sind (Protokoll Hauptver- handlung, S. 10). Strafrechtliche Verurteilung 2.9. In der prüferisch durchgesehenen Jahresrechnung vom 1. Juli 2011 bis

31. Dezember 2013 des Vereins sind in der Bilanz unter den Aktiven u.a. die Posi- tionen ‚Beiträge von der öffentlichen Hand‘ (Konto 1020) mit CHF 112‘000, ‚Beiträ- ge aus der Wirtschaft‘ (Konto 1021) mit CHF 131‘299.45 sowie ‚EU-Beiträge Rest- betragsanspruch‘ (Konto 1012) mit EUR 45‘000 ausgewiesen. Unter den Passiven sind ausstehende Rechnungen, insbesondere gegenüber den lokalen Gewerbe- treibenden im Gesamtbetrag von rund 175‘240 Franken, aufgeführt. In der Erfolgs- rechnung bestehen u.a. ebenfalls die Positionen 6012 ‚EU-Beiträge- Restbetragsanspruch‘ mit CHF 45‘000, 6016 ‚Beiträge von der öffentlichen Hand- Restbetragsanspruch‘ mit CHF 112‘000 und 6017 ‚Beiträge von der Wirtschaft- Restbetragsanspruch‘ mit CHF 131‘299.45. 2.10. Das Wirtschaftsgericht stellte dazu fest (hierzu und im Folgenden: Urteilsbegrün- dung, S. 20 f.), dass die Jahresrechnung des Vereins nicht den gesetzlichen Vor- schriften entsprochen hat. Insbesondere wurde gegen das Vorsichtsprinzip (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR; Art. 662a Abs. 2 Ziff. 3 altOR, AS 1992 733 786, BBl 1983 II 745) verstossen. Der daraus abgeleitete Grundsatz der Imparität be- sagt, dass Erträge erst realisiert sind, wenn als Folge eines Vorfalls eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare Forderung entstanden ist (vgl. Urteil des Bundesge- richts Nr. 6B_697/2014 vom 27. Februar 2015, E. 1.4, m.w.N. in der Literatur). Zu- dem wurde das sog. Belegprinzip (Art. 957a Abs. 2 Ziff. 2 OR, Art. 957 Abs. 2 altOR) verletzt, wonach eine Buchung erst bei Vorliegen einer Buchung nur auf der Basis eines entsprechenden und dem Geschäftsvorfall zweifelsfrei zuzuordnenden Buchungsbelegs zulässig ist (BSK OR II-NEUHAUS/SCHÄRER, in: Honsell / Vogt / Watter (Hrsg.), Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationen- recht II, 5. Auflage, Zürich 2016, Art. 957a N 19; BK-KÄFER, in: Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht, Die kaufmännische Buchfüh- rung, Grundlagen und Kommentar zu Artikel 957 OR, Bern 1981, N 528). Weder die ‚öffentliche Hand‘ (in Frage kommend Bundesamt für Energie, DEZA und EU) noch ‚die Wirtschaft‘ (in Frage kommend die BKW AG) waren nachweislich Ver- tragspartner des Vereins oder anderweitig verpflichtet, sodass zugunsten des Ver- eins eine durchsetzbare Forderung bestanden hätte. Dementsprechend finden sich in den Buchhaltungsunterlagen keinerlei Belege für das Bestehen einer For- derung gegenüber der öffentlichen Hand oder der Wirtschaft. Letztlich wird dies auch vom Zulassungsträger nicht bestritten, führte er in der Hauptverhandlung doch aus, es habe weder eine schriftliche Bestätigung der Forderung noch eine entsprechende Rechnung vorgelegen, er habe sich auf mündliche Erläuterungen des Präsidenten D._______ verlassen (Protokoll Hauptverhandlung vom [...] 2016, nachfolgend Protokoll Hauptverhandlung, S. 6 f.). 2.11. In Ergänzung der Urteilsbegründung wurde mit der Aktivierung der Positionen ‚Bei- träge von der öffentlichen Hand‘ (Konto 1020) mit CHF 112‘000, ‚Beiträge aus der Wirtschaft‘ (Konto 1021) mit CHF 131‘299.45 sowie ‚EU-Beiträge Restbetragsan- spruch‘ (Konto 1012) mit EUR 45‘000 auch die Vorgaben an die Bilanzierungsfä- higkeit von Aktiva verletzt (Art. 959 Abs. 2 OR, Art. 958 altOR). Die Bilanzierungs- fähigkeit von Vermögenswerten setzt die Verfügungsmacht aufgrund eines ver- gangenen Ereignisses, einen wahrscheinlichen Mittelzufluss und die Schätzung eines verlässlichen Werts voraus (Art. 959 Abs. 2 OR, Art. 958 altOR). Nach herr- schender Lehre ist bei der Bestimmung der Verfügungsmacht auf die wirtschaftli- che Betrachtungsweise abzustellen(hierzu und im Folgenden: BSK OR II- NEUHAUS/GERBER, in: Honsell / Vogt / Watter (Hrsg.), Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, 5. Auflage, Zürich 2016, Art. 959 N 14 f.; BK-KÄFER, N 284 ff.). Unter Berücksichtigung des bereits erwähnten Vor-

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sichtsprinzips (vorne Ziff. 2.10) gelten für die Annahme von Vermögenswerten nur Eintrittswahrscheinlichkeiten von deutlich über 50 Prozent als wahrscheinlich. Die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens hat auf der Basis der im Zeitpunkt der Abschlusserstellung vorhandenen Nachweise zu erfolgen (CHK-LIPP, in: Marc Amstutz et al. (Hrsg.), Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 959 OR N 24 und 25a). 2.12. Wie bereits ausgeführt (vorne Ziff. 2.10), fehlten im Zeitpunkt der Abschlusserstel- lung unbestrittenermassen Nachweise für das Bestehen einer Forderung gegen- über der öffentlichen Hand oder der Wirtschaft. Die mündlichen Erläuterungen des Vereinspräsidenten vermögen weder eine Eintrittswahrscheinlichkeit von deutlich über 50 Prozent für die Annahme der genannten Vermögenswerte als wahrschein- lich zu begründen noch einen schriftlichen Beleg zu ersetzen. Trotz dieser Evidenz erachtete der Zulassungsträger die Bilanzierungsfähigkeit als gegeben. 2.13. Im Weiteren bildet ein Geschäftsjahr den Zeitraum zwischen zwei Bilanzstichta- gen. Dieser Zeitraum beläuft sich grundsätzlich auf zwölf Monate (Art. 958a Abs. 2 OR; Art. 958 altOR; hierzu und im Folgenden: BSK OR II-MAIZAR/WATTER, in: Honsell / Vogt / Watter (Hrsg.), Basler Kommentar zum schweizerischen Privat- recht, Obligationenrecht II, 5. Auflage, Zürich 2016, Art. 727 N 24 m.w.N.; BSK OR II-NEUHAUS/SUTER, Art. 958a N 3; BK-KÄFER, N 671 f.). Ausnahmsweise kann die Dauer des ersten Geschäftsjahres entweder auf sechs oder 18 Monate festge- legt werden (sog. Kurz- oder Langjahr). Zu einer vollständigen, wahrheitsgetreuen und systematischen Erfassung gehört auch eine zeitnahe und periodengerechte Erfassung der Buchungsvorgänge, obwohl dies das Gesetz nicht explizit erwähnt (BSK OR II-NEUHAUS/SCHÄRER, Art. 957a N 18, m.w.N., und Art. 958b N 4, BK- KÄFER, S. 793 N 672). 2.14. Vorliegend wurden mit einem Geschäftsjahr von 2 ½ Jahren sowohl die Bestim- mungen in den Statuten des Vereins (Art. 7) verletzt, welche ein zwölfmonatiges Vereinsjahr vorsehen, als auch die gesetzlichen Vorgaben zur periodengerechten Erfassung der Aufwendungen und Erträge (Art. 958b Abs. 1 OR, Art. 958 altOR). Der Zulassungsträger missachtete vorliegend diese jeweiligen Vorgaben, obwohl keine aktenkundigen Gründe dafür bestehen. Korrekt wären Jahresrechnungen für das Kurzjahr 2011, das Jahr 2012 und das Jahr 2013 oder für ein Langjahr 2011/12 und das Jahr 2013 gewesen. 2.15. Aus der Urteilsbegründung (S. 20) geht weiter hervor, dass der Zulassungsträger aufgrund seiner E-Mail vom [...] 2014 bzw. seines Schreibens vom [...] 2014 an D._______ diese Zuwiderhandlungen durchaus erkannt hatte. So führte er im Schreiben vom [...] aus: „Die Bilanz weist diverse Guthaben aus, welche nicht be- legt sind, respektive von welchen wir nicht über Unterlagen verfügten, welche den gesetzlichen Grundlagen entsprechen. Dies beinhaltet hauptsächlich folgende Po- sitionen (…) Konto Nr. 1020 Beiträge von der öffentlichen Hand CHF 12‘000 Konto 1021 Beiträge von der Wirtschaft CHF 131‘299.45 (…). Diese, aus unseren Unter- lagen nicht belegten Guthaben, müssen durch klare Belege oder durch rechtskräf- tig unterzeichnete Forderungsanerkennungen belegt werden. Aus diesen muss er- sichtlich sein, dass die bilanzierte Forderung effektiv besteht und in welchem Zeit- raum die Zahlung zu erfolgen hat. Wenn ein Zahlungsaufschub gewährt wurde, muss dies aus diesem Schreiben klar ersichtlich sein. Sollte sich zeigen, dass die- se als Guthaben ausgewiesenen Positionen nicht werthaltig sind, ist der Verein überschuldet und die Bilanz muss sofort beim zuständigen Gericht hinterlegt wer- den.“ 2.16. Im Weiteren ist erstellt, dass am [...] zwischen D._______ und dem Zulassungs- träger eine Besprechung stattfand, an der ersterer Erläuterungen zu den einzelnen Positionen der Bilanz, aber keinerlei Unterlagen abgab, welche den Bestand der genannten Forderungen hätten belegen können. Weshalb der Zulassungsträger den Prüfbericht in Kenntnis dieser Mängel dennoch am [...] 2014 unterzeichnet hatte, konnte an der Hauptverhandlung des Wirtschaftsstrafgerichts nicht ab-

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schliessend geklärt werden. Anlässlich der Hauptverhandlung führte er aus, dass D._______ ihm alles „so plausibel und geschickt [habe] darlegen können, dass [er] ihm geglaubt habe“. Letzterer sei „mit einem Rollkoffer mit Dokumenten“ erschie- nen, die er allerdings wieder mitgenommen habe. Zudem habe er die Absicht ge- habt, mitzuhelfen, um ‚das Ganze zu einem Abschluss zu bringen‘. Er habe ge- wollt, dass die EU den Restbetrag auszahle. Im Weiteren habe der Verein einen sehr offiziellen Eindruck gemacht, und es seien sehr illustre und vertrauenswürdi- ge Personen involviert gewesen (Protokoll Hauptverhandlung, S. 7 f.). 2.17. Wer in der Absicht, jemanden am Vermögen oder an andern Rechten zu schädi- gen oder sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen, eine Urkunde fälscht oder verfälscht, die echte Unterschrift oder das echte Hand- zeichen eines andern zur Herstellung einer unechten Urkunde benützt oder eine rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt, macht sich strafbar (Art. 251 Ziff. 1 StGB). 2.18. Falschbeurkundung ist u.a. erfüllt, wenn der Urkunde eine gegenüber der gewöhn- lichen schriftlichen Äusserung erhöhte, ein besonderes Vertrauen begründende Glaubwürdigkeit zukommt (BGE 117 IV 35). Erhöhe Glaubwürdigkeit wird einer- seits den gesetzlich vorgeschriebenen Revisions- und Kontrollstellenberichten zu- gemessen, anderseits kommt sie auch der gesetzlich nicht vorgeschriebenen, al- lein auf Auftragsrecht unterliegenden Berichterstattung über buchhalterische und wirtschaftliche Vorgänge zu, da der Revisor um seiner Fachkompetenz, Zuverläs- sigkeit und Vertrauenswürdigkeit willen beigezogen wird (Urteilsbegründung Wirt- schaftsstrafgericht, S. 23, m.w.N.). Das Bundesgericht hat bezüglich der Frage, ob einer ‚Review‘ und damit im OR nicht geregelten prüferischen Durchsicht gemäss PS 910 erhöhte Glaubwürdigkeit zukomme, festgehalten, dass einer Review nicht die gleiche Bedeutung wie einer vollen Rechnungsprüfung beizumessen ist. Es komme aber zumindest in Bezug auf die ‚beschränkte‘ Zusicherung, dass die an- erkannten Grundsätze zur Rechnungslegung soweit ersichtlich eingehalten wor- den seien, offensichtlich eine erhöhte Glaubwürdigkeit zu (Urteil des Bundesge- richts Nr. 6S.77/2001 vom 6. Dezember 2001, E. 3b). 2.19. Der Zulassungsträger wurde vom Wirtschaftsgericht mit Urteil vom [...] der Urkun- denfälschung bzw. der Falschbeurkundung (Art. 251 Ziff. 1 StGB) für schuldig er- klärt, indem er am 15. April 2014 einen inhaltlich unwahren Prüfbericht über die Jahresrechnung des Vereins für das Geschäftsjahr vom 1. Juli 2011 bis

31. Dezember 2013 unterzeichnet hatte (hierzu und im Folgenden: Urteilsbegrün- dung, S. 21 f.). Dies erfolgte im Wissen darum, dass die Jahresrechnung nicht Ge- setz und Statuten entsprach und dass sein Prüfbericht somit inhaltlich falsch war. Für das Wirtschaftsstrafgericht bestand kein Zweifel daran, dass dem Zulassungs- träger klar war, dass gerade dann, wenn die EU, Stellen wie das Bundesamt für Energie oder das DEZA (also die ‚öffentliche Hand‘) oder die BKW (also die ‚Wirt- schaft‘) dem Verein tatsächlich Zahlungsversprechungen gemacht hätten, D._______ diese problemlos hätte vorlegen können, und es keiner stundenlangen mündlichen Erläuterungen bedurft hätte (Urteilsbegründung, S. 22). 2.20. Den Entscheid des Wirtschaftsstrafgerichts hat der Zulassungsträger angefochten, jedoch später die Berufung widerrufen, so dass der Entscheid am [...] in Rechts- kraft erwachsen ist. Vorliegend ist die strafrechtliche Verurteilung, welche in direk- tem Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Zulassungsträgers steht und im Strafregister verzeichnet ist, grundsätzlich bereits aufgrund dieses Registerein- trags dazu geeignet, die Vertrauenswürdigkeit der Tätigkeit des Zulassungsträgers in der Funktion als leitenden Revisor herabzusetzen (vorne Ziff. 2.5). 2.21. Im Nachfolgenden ist zu prüfen, ob aus weiteren Gründen dem Zulassungsträger die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit abgesprochen werden muss.

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Verletzung der Sorgfaltspflicht 2.22. Im Nachfolgenden ist zu prüfen, ob der Zulassungsträger bei der prüferischen Durchsicht (PS 910; vorne Ziff. 2.7) der Jahresrechnung 2011-13 des Vereins ge- gen die einschlägigen Sorgfaltspflichten verstossen hat. 2.23. Ziel der prüferischen Durchsicht einer Jahresrechnung ist eine Aussage des Prü- fers darüber, ob er auf Sachverhalte gestossen ist, die ihn zum Schluss veranlas- sen, dass die Jahresrechnung nicht in allen wesentlichen Punkten den anzuwen- denden Rechnungslegungsnormen entspricht. Diese Aussage macht der Prüfer aufgrund von Prüfungshandlungen, welche nicht alle Nachweise liefern, die von einer Abschlussprüfung verlangt würden. Sie ist deshalb negativ formuliert (PS 910.3). 2.24. Der Prüfer muss die prüferische Durchsicht mit einer professionell kritischen Grundhaltung planen und durchführen. Er muss sich bewusst sein, dass es Um- stände geben kann, die dazu führen, dass die Jahresrechnung wesentliche Fehl- aussagen enthält. Damit er die negative Zusicherung im Bericht geben kann, muss der Prüfer genügende Nachweise erlangen, die ihm ermöglichen, Schlussfolge- rungen zu ziehen (PS 910.6 f.). Im Hinblick auf Forderungen sind Abklärungen über die Grundsätze der Erfassung von Forderungen aus Lieferungen und Leis- tungen durchzuführen (PS 910.24 f.). Zudem muss der Prüfer dieselben Überle- gungen bezüglich der Wesentlichkeit anstellen, wie wenn er ein Prüfungsurteil (PS 320) abgeben würde. Auch wenn das Risiko, dass Fehlaussagen unaufge- deckt bleiben, bei einer Review grösser ist als bei einer Prüfung, beurteilt sich die Wesentlichkeit unabhängig vom Grad der gegebenen Zusicherung (PS 910.18,

5. Lemma). 2.25. Hat der Prüfer Grund zur Annahme, dass die prüferisch durchgesehenen Informa- tionen wesentliche Fehlaussagen enthalten, muss er zusätzliche oder ausgedehn- te Review-Handlungen durchführen, soweit für die Review-Aussage oder im Hin- blick auf eine Modifikation des Berichts erforderlich (PS 910.22). Ist der Prüfer auf Sachverhalte gestossen, die ihn zum Schluss veranlassen, dass der Abschluss kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt, sind diese Sachverhalte im Review-Bericht darzulegen (hierzu und im Folgenden: PS 910.27.b). Dabei ist die mögliche Auswirkung auf die Jahresrechnung zu quan- tifizieren und eine Einschränkung der negativen Zusicherung anzubringen oder ei- ne verneinende Aussage zu machen, wonach der Abschluss kein den tatsächli- chen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt. 2.26. In der von D._______ nachträglich unterzeichneten Version des genannten Schreibens vom [...] welches der Zulassungsträger verfasst und am Vortag der Besprechung vom [...] vorab an D._______ per E-Mail versandt hat, wies der Zu- lassungsträger selber darauf hin, dass die Bilanz diverse Guthaben auswies, wel- che nicht belegt sind respektive zu denen er nicht über Belege verfügt, welche den gesetzlichen Anforderungen genügten. Im Weiteren forderte der Zulassungsträger, dass diese Guthaben durch klare Belege oder durch rechtsgültig unterzeichnete Forderungsanerkennungen belegt werden müssten. Er merkte dazu an: „Sollte sich zeigen, dass diese als Guthaben ausgewiesenen Positionen nicht werthaltig sind, ist der Verein überschuldet und die Bilanz muss sofort beim zuständigen Ge- richt hinterlegt werden.“ 2.27. Aktenkundig hatte der Zulassungsträger Zweifel an der Richtigkeit und Werthaltig- keit bestimmter Debitoren/Forderungen. Er durfte demnach umso weniger einzig auf die mündlichen Zusagen von D._______ bzw. die kurzen Einblicke in angeb- lich vorgelegte Dokumente abstellen, um sicherzustellen, dass die Jahresrechnung keine wesentlichen Fehlaussagen enthält. Er hat es somit unterlassen, für die ne- gative Zusicherung notwendigen Nachweise zu erlangen (PS 910.6 f.). So hätte er vereinsinterne Belege (Verträge, Zusagen; zum Belegprinzip vorne Ziff. 2.10) oder beispielsweise Bestätigungsschreiben der ‚öffentlichen Hand‘ (DEZA, Bundesamt

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für Energie, EU) oder der Wirtschaft (BKW) bei D._______ einverlangen müssen, um sicher zu gehen, dass tatsächlich Zahlungsversprechungen zugunsten des Vereins gemacht worden sind (PS. 910.24 f.). 2.28. Dies gilt umso mehr, als die fragwürdigen Aktiven insgesamt CHF 267‘495 und damit 100% der Bilanzsumme ausgemacht haben. Die fragwürdigen Positionen waren daher mit Sicherheit wesentlich für die Beurteilung durch den Zulassungs- träger, ob die Jahresrechnung als Ganzes frei von wesentlichen falschen Darstel- lungen ist. 2.29. Der Zulassungsträger macht dazu geltend (Protokoll Hauptverhandlung, S. 4), dass er zu Beginn der Revision nicht gewusst habe, dass gegen D._______ ein Strafverfahren wegen Veruntreuung, ev. ungetreuer Geschäftsbesorgung laufe. Erst an der Besprechung am [...] habe D._______ ihm mündlich gesagt, dass ein Verfahren gegen ihn hängig sei. 2.30. Es erscheint vor diesem Hintergrund umso unverständlicher, dass der Zulassungs- träger diesem alarmierenden Sachverhalt nicht nachgegangen ist und die mündli- che Darstellung von D._______ umso kritischer hinterfragt hat, sondern bereits am folgenden Tag den Review-Bericht ohne jede Hinweise oder Einschränkungen un- terzeichnet hat. 2.31. Der Zulassungsträger hat diverse und unübersehbare Warnzeichen (fehlende Nachweise über die angeblichen Forderungen gegenüber der öffentlichen Hand oder der Wirtschaft und ein laufendes Strafverfahren gegen D._______) ignoriert. Trotz dieser deutlichen und kaum falsch zu interpretierenden Warnzeichen hat er keine zusätzlichen oder ausgedehntere Review-Handlungen durchgeführt, wie dies vom Berufsrecht verlangt ist (PS 910.22). Vorliegend war er trotz an sich be- stehender Bedenken bei den Review-Arbeiten viel zu unkritisch. 2.32. Ohne die erforderlichen Nachweise über die Werthaltigkeit der Debitoren und For- derungen, welche 100 Prozent der Bilanzsumme ausmachen (vorne Ziff. 2.28), ist zumindest zu befürchten, dass 100 Prozent der Aktiven fiktiv sind und dadurch der Verein zumindest im Zeitpunkt der Berichtsabgabe illiquid und überschuldet gewe- sen ist. Der Zulassungsträger hätte unter diesen Umständen nicht bestätigen dür- fen, dass er auf keine Sachverhalte gestossen sei, aus denen geschlossen werden müsste, dass die Jahresrechnung dem Gesetz entspreche. Stattdessen hätte er eine verneinende Aussage machen müssen, wonach die Jahresrechnung kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt (vorne Ziff. 2.25). Selbst wenn der Verein nicht überschuldet gewesen wäre, hätte der Zulassungs- träger die Abweichungen von den allgemein akzeptierten Regeln der Buchführung im Review-Bericht ‚in qualitativer Form und mit Angabe der quantitativen Auswir- kungen‘ aufführen und offen legen müssen (PS 910.27), da er diese selbst festge- stellt hatte. 2.33. Der Strafverteidiger führte in seinem Plädoyer an der Hauptverhandlung vom [...] (Plädoyer S. 4 f.) aus, dass der Zulassungsträger anfänglich zwar Zweifel über die Werthaltigkeit der Debitoren/Forderungen gehabt habe, auf Grund des Gesprächs mit D._______ bei welchem dieser die einzelnen Positionen Punkt für Punkt erläu- tert und deren Werthaltigkeit plausibel darlegt habe, jedoch von der „Richtigkeit und Werthaltigkeit von den Aktivposten in der Jahresrechnung überzeugt“ gewe- sen sei. Nur wenn er nach dem Gespräch mit D._______ immer noch Zweifel an der Werthaltigkeit der einzelnen Debitoren/Forderungen gehabt und dennoch eine Review ausgestellt hätte, müsste er sich den Vorwurf entgegenhalten lassen, er habe das Ausstellen einer unwahren Urkunde in Kauf genommen. Der Zulas- sungsträger habe aufgrund seiner Bedenken weitere Abklärungen getroffen und zwar in Form von einer Befragung der zuständigen Person und indem er sich Voll- ständigkeitserklärungen durch D._______ habe unterzeichnen lassen. Genau die- se Instrumente seien gemäss PS 910 angezeigt.

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2.34. Diesen Ausführungen kann nicht gefolgt werden: Der Zulassungsträger hätte nicht darüber hinwegsehen und einzig auf mündliche Angaben vertrauen dürfen (vorne Ziff. 2.27 und 2.32). Der Zulassungsträger gesteht das Vorstehende auch im vor- liegenden Verfahren weitgehend ein, wenn er im Schreiben vom [...] ausführt, dass er D._______ zu viel Glauben geschenkt und den durch diesem unterzeichneten Bestätigungen einen zu hohen Stellenwert eingeräumt habe. 2.35. Schliesslich ist dem Zulassungsträger entgangen, dass E._______ nie über eine Zulassung als Revisor verfügt hat, und trotzdem den Review-Bericht als ‚zugelas- sener Revisor‘ mitunterzeichnet hat. Es steht unter Strafe, ohne Zulassung die Be- zeichnung ‚Zugelassener Revisor‘ zu verwenden (Art. 45 Abs. 1 Bst. b RAV). Der Zulassungsträger verletzte seine Pflicht, vorgängig zu klären, ob E._______ zu Recht diesen Titel anführt bzw. als Revisor zugelassen ist. Mit wenig Aufwand hät- te er dies im Revisorenregister überprüfen können. 2.36. Als Zwischenergebnis steht fest, dass die prüferisch durchgesehene Jahresrech- nung des Vereins für das Geschäftsjahr vom 1. Juli 2011 bis 31. Dezember 2013 somit Gesetz (OR) und Statuten des Vereins in qualifizierter Weise nicht entspro- chen hat (unzulässig langes Rechnungsjahr, 100% der Aktiven vermutlich fiktiv, vermutliche Überschuldung). Der Zulassungsträger hat diese Umstände auf Grund einer unkritischen und unsachgemässen prüferischen Review nicht erkannt und zu Unrecht einen falschen Prüfbericht erstellt (fehlende verneinende Aussage, keine Hinweise oder Einschränkungen, Mit-Unterzeichnung durch eine nicht ‚zugelasse- ne‘ Person). Der Zulassungsträger hat somit vorliegend seine Sorgfaltspflichten in grober Weise verletzt. Verletzung der Dokumentationspflicht 2.37. Der Prüfer hat wichtige Sachverhalte zu dokumentieren als Nachweise zur Stüt- zung der Aussagen dafür, dass die prüferische Durchsicht korrekt vorgenommen wurde (PS 910.17). Die Arbeitspapiere sollen übersichtlich, einfach nachvollzieh- bar und zeitgerecht erstellt werden (PS 230.7 f.). Die Dokumentation muss so er- stellt werden, dass sie ausreicht, einen erfahrenen und zuvor nicht mit der betref- fenden Revisionsdienstleistung befasster Prüfer in die Lage zu versetzen, Art, zeit- liche Einteilung und Umfang der prüferischen Durchsicht, die Ergebnisse und die erlangten Nachweise sowie die bedeutsamen Sachverhalte zu verstehen. 2.38. Wie der Zulassungsträger selber ausführt, habe er die ihm vorgelegten Unterlagen bezüglich der Debitoren/Forderungen „in der Hitze des Gefechts“ nicht kopiert. Der Zulassungsträger hat daher gegen die gesetzlichen und berufsrechtlichen Doku- mentationsvorschriften verstossen (vorne Ziff. 2.37) bzw. sorgfaltswidrig gehan- delt, indem er wichtige Sachverhalte (Nachweise EU, DEZA, Bundesamt für Ener- gie, BKW etc.) nicht dokumentiert hat. Seine Ausführungen, wonach er in der Hitze des Gefechts nicht mehr alle ihm vorgelegten Unterlagen kopiert habe, entschul- digt nicht sein sorgfaltswidriges Verhalten, indem er die für die prüferische Durch- sicht wesentlichen Dokumente nicht einforderte und dokumentierte. Verletzung der Meldepflicht gegenüber der Aufsichtsbehörde 2.39. Im Weiteren müssen zugelassene natürliche Personen und Revisionsunternehmen der Aufsichtsbehörde unverzüglich schriftlich Vorkommnisse melden, die für die Zulassung oder die Aufsicht relevant sind (Art. 15a Abs. 2 RAG). Dabei sind grundsätzlich die gleichen Informationen wie bei der erstmaligen Prüfung der Zu- lassungsvoraussetzungen (vgl. Art. 3 Abs. 1 RAV sowie Rz. 7 des Rundschreibens Nr. 1/2007 vom 27. August 2007 über die Angaben im Gesuch um Zulassung, die einzureichenden Unterlagen, und die Meldepflichten während der Zulassungsdauer, Fassung vom 1. Januar 2015, nachfolgend RS 1/2007) zu übermitteln. Meldepflichtig sind insbesondere - auch nicht rechtskräftige - erst- oder höherinstanzliche Urteile und Vergleiche in Straf- und Verwaltungsstrafverfahren, die Ausstellung von Ver- lustscheinen sowie abgeschlossene und im Zusammenhang mit gesetzlich vorge- schriebenen Revisionsdienstleistungen stehende Verfahren der zivil- oder verwal-

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tungsrechtlichen Verantwortlichkeit und Verfahren vor spezialgesetzlichen Auf- sichtsbehörden, börsenrechtlichen Sanktionsorganen oder berufsrechtlichen Stan- desorganen. 2.40. Der Zulassungsträger hat gegen seine Pflicht verstossen, indem er im Juni 2015 die Aufsichtsbehörde nicht über das am [...] durch die Staatsanwaltschaft eröffnete Strafverfahren bzw. über das Urteil des Wirtschaftsstrafgerichts informiert hat (vor- ne Bst. C und Ziff. 2.19). Wie bereits erwähnt (vorne Bst. M), führte er im Schrei- ben vom [...] aus, dass er davon ausgegangen sei, dass der Aufsichtsbehörde ein- zig rechtskräftig abgeschlossene Strafverfahren melden zu müssen. Er beruft sich dabei auf eine E-Mail der Aufsichtsbehörde vom [...] 2008. 2.41. Der Zulassungsträger übersieht dabei, dass in der Zwischenzeit die Meldepflicht im Gesetz mit Gültigkeit ab dem 1. Januar 2015 neu geregelt wurde (vorne Ziff. 2.39). Als Fachmann und Zulassungsträger muss er diese revisionsspezifi- sche Meldepflicht (vgl. auch www.rab-asr.ch / Zulassung / Meldepflicht) kennen und kann sich nicht auf eine E-Mail aus dem Jahr 2008 berufen. Im Übrigen sind seine Ausführungen widersprüchlich. Es ist aktenkundig, dass er von der Melde- pflicht nicht rechtskräftiger Strafurteilen wusste, hat er doch den Staatsanwalt am [...] gebeten, den Strafbefehl erst im Januar 2016 zuzustellen, da das Zulassungs- verfahren seiner B._______ AG noch nicht abgeschlossen sei (vorne Bst. D). 2.42. Der Zulassungsträger hat daher gegen seine Meldepflicht verstossen, indem er die Aufsichtsbehörde nicht bereits im Juni 2015, sondern erst mit E-Mail vom [...] über die Eröffnung der Strafuntersuchung vom [...] (vorne Bst. C) informiert hat. 2.43. Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, dass sich der Zulassungsträger der Urkundenfälschung bzw. Falschbeurkundung schuldig gemacht hat (vorne Ziff. 2.9 ff.). Im Weiteren hat er in grober Weise gegen grundlegende Sorgfalts- pflichten verstossen, indem er trotz eigener Bedenken bei der prüferischen Durch- sicht der Jahresrechnung des Vereins vom 1. Juli 2011 bis 31. Dezember 2013 viel zu unkritisch gewesen ist und es trotz einer ganze Reihen erheblicher Ver- dachtsmomente unterlassen hat, zusätzliche oder ausgedehntere Review- Handlungen durchzuführen. Zudem hätte er entweder eine verneinende Aussage machen müssen oder die festgestellten Abweichungen von den allgemein akzep- tierten Regeln der Buchführung im Prüfbericht in qualitativer Form und mit Angabe der quantitativen Auswirkungen aufführen und offen legen müssen. Zudem hätte er mit wenig Aufwand erkennen können, dass E._______ verbotenerweise mit ‚Zugelassener Revisor‘ den Prüfbericht mitunterzeichnet hat (vorne Ziff. 2.22 ff.). Schliesslich hat er die Dokumentationsvorgaben verletzt, indem er die wichtigsten Unterlagen bezüglich der Debitoren/Forderungen nicht dokumentiert hat (vorne Ziff. 2.37 ff.) sowie gegen die Meldepflicht verstossen, indem er die Aufsichtsbe- hörde nicht bereits im Juni 2015, sondern erst mit E-Mail vom [...] über das laufen- de Strafverfahren vom [...] informiert hat (vorne Ziff. 2.39 ff.). 2.44. Auf Grund der vorstehenden Umstände bürgt der Zulassungsträger zum heutigen Zeitpunkt nicht mehr über die Gewähr für eine einwandfreie Erbringung von Revi- sionsdienstleistungen. Die mit Verfügung vom [...] erteilte Zulassung als Revisor wird daher entzogen. Unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände scheint ein auf drei Jahre befristeter Entzug der Zulassung angemessen bzw. als verhält- nismässig milde Massnahme (vgl. hinten Ziff. 3). Nach Ablauf der Entzugsdauer wird die Zulassung grundsätzlich von Amtes wegen wieder erteilt, sofern keine neuen leumundsrelevanten Tatsachen eingetreten sind (vgl. hinten Ziff. 5). 3. Verhältnismässigkeit des Entzugs der Zulassung 3.1. Im Folgenden ist zu prüfen, ob der auf drei Jahre befristete Entzug der Zulassung als Revisor verhältnismässig ist. Dies erfolgt in einem Ermessensentscheid der Aufsichtsbehörde mit entsprechendem Beurteilungsspielraum. Sie hat indessen den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten. Dies bedeutet, dass für die

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Verneinung der Gewähr eine gewisse Schwere der Verfehlungen vorliegen und diese mit dem Entzug der Zulassung in einem vernünftigen Verhältnis stehen muss (vgl. Urteil des Bundesgerichts Nr. 2C_834/2010 vom 11. März 2011, E. 6.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-8823/2010 vom 13. Juni 2012, E. 5.1). Nach ständiger Lehre und Rechtsprechung umfasst der Grundsatz der Verhält- nismässigkeit drei Elemente, die kumulativ erfüllt sein müssen. Demnach muss ei- ne Massnahme überhaupt geeignet sein, das im öffentlichen Interesse liegende Ziel zu erfüllen. Weiter muss die Massnahme erforderlich und zumutbar sein. 3.2. Die im Jahr 2005 von den Eidg. Räten beschlossene Neuregelung des Revisions- rechts verfolgt das Ziel, die Erwartungen des Gesetzgebers an die Qualität einer modernen Revision dadurch sicherzustellen, dass die Erbringung von gesetzlich vorgesehenen Revisionsdienstleistungen fachlich hinreichend qualifizierten und in- tegren Personen vorbehalten bleibt (Botschaft Bundesrat, BBI 2004 3977 ff.). Da- rin liegt das öffentliche Interesse. Dem Schutz der verschiedenen Adressaten des Revisionsberichts und der Vertrauenswürdigkeit des Revisors kommt dabei eine besondere Bedeutung zu (vgl. vorne Ziff. 2.3). Durch den befristeten Entzug der Zulassung einer Person, die keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bie- tet, wird die Qualität von Revisionsdienstleistungen insgesamt erhöht, das Ver- trauen in die Institution der Revision gestärkt und damit das angestrebte Ziel er- reicht. Die Eignung der Massnahme ist somit gegeben. 3.3. Auch die Erforderlichkeit der Massnahme, Personen, die keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit mehr bieten, die Zulassung befristet zu entziehen, ist zu bejahen. Will man den gesetzlichen Schutzzielen gerecht werden, dürfen gesetz- lich vorgeschriebene Revisionsdienstleistungen nur von Personen erbracht wer- den, die das Revisionsrecht, allfällige spezialgesetzliche Bestimmungen und be- rufsrechtliche Vorgaben beachten. Andernfalls würde das Vertrauen in die Revi- sion dahinfallen. Insbesondere steht auch keine mildere Massnahme zur Verfü- gung: Das Gesetz schreibt für die (Aufrechterhaltung der) Zulassung als Revisor einen unbescholtenen Leumund als dauernd einzuhaltende Zulassungsvorausset- zung vor. Aufgrund der Schwere der festgestellten Verstösse kommt vorliegend auch ein Verweis nicht in Betracht, da dem Zulassungsträger die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit derzeit gänzlich abgesprochen werden muss (vgl. vorne Ziff. 2.9 ff., 2.22 ff., 3.37 ff., 2.39 ff. und hinten Ziff. 3.7). Andere denkbare Mass- nahmen, beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete beschränkte Zulassung, Kontrol- len durch die Aufsichtsbehörde oder Beaufsichtigungen durch andere Revisoren, sind vom Gesetz nicht vorgesehen und erscheinen auch nicht als geeignet, um eine einwandfreie Prüftätigkeit des Zulassungsträgers zu gewährleisten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-4137/2010 vom 17. September 2010, E. 7.3). 3.4. Der Zulassungsträger hat selbst einfache und eindeutige Prüfprobleme nicht be- wältigt und hat dabei keinerlei kritische Grundhaltung gezeigt. Da er wie erwähnt wegen Urkundenfälschung strafrechtlich verurteilt wurde, qualifiziert gegen das Revisionsrecht im Kernbereich verstossen hat, insbesondere gravierend Sorgfalts- pflichten verletzt hat sowie die Dokumentations- und Meldepflicht missachtet hat (vgl. vorne Ziff. 2.43), bietet er zum heutigen Zeitpunkt keine Gewähr mehr für eine einwandfreie Prüftätigkeit. 3.5. Im Rahmen der Verhältnismässigkeitsprüfung hat die Aufsichtsbehörde in ihrer Gesamtwürdigung grundsätzlich sämtliche belastenden und entlastenden Elemen- te zu berücksichtigen. Dabei ist aber zu beachten, dass der unbescholtene Leu- mund als Standard gilt. Insofern sind entlastende oder positive leumundsrelevante Tatsachen zwar in die Gesamtwürdigung einzubeziehen, soweit die Aufsichtsbe- hörde davon Kenntnis hat, jedoch nicht automatisch als entlastend zu werten. Vielmehr sind sie ähnlich wie fehlende Vorstrafen im Strafverfahren als neutral zu behandeln (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-5113/2011 vom

28. Juni 2012, E. 5.1; Nr. B-4465/2010 vom 3. November 2011, 4.2.4; siehe auch BGE 136 IV 1, E. 2.6.4). Der Leumund bestimmt sich aufgrund von aktenkundigen

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früheren Vorfällen oder aktuell zu beurteilenden Sachverhalten. Ebenso sind per- sönliche Umstände entlastend zu berücksichtigen, wie beispielsweise die Einsicht, die Wiedergutmachung des Schadens, die Wiederherstellung des rechtmässigen Zustands, die Anzahl der Verfehlungen oder die seither verstrichene Zeit (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-5112/2011 vom 28. Juni 2012, E. 5.3; Nr. B- 4465/2010 vom 3. November 2011, E. 4.2.4 und Nr. B-7967/2009 vom 18. April 2011, E. 5.2.2). 3.6. Bei der Festlegung der Entzugsdauer der Zulassung im Einzelfall orientiert sich die Aufsichtsbehörde an folgenden Bandbreiten (vgl. dazu das Urteil des Bundesver- waltungsgerichts Nr. B-1577/2015 vom 17. August 2015, E. 6.2.2): Leichte Verstösse rechtfertigen keinen Entzug der Zulassung, dafür aber je nach den Um- ständen einen Verweis (Art. 17 Abs. 1 Satz 3 RAG). Mittelschwere Verstösse füh- ren dagegen zu einem Zulassungsentzug für die Dauer von einem bis zwei Jah- ren. Für schwere Verstösse entzieht die Aufsichtsbehörde die Zulassung für die Dauer von drei bis vier Jahren. Sehr schwere Verstösse haben den Zulassungs- entzug für die Dauer von fünf bis sechs Jahren zur Folge. Für die Klassifizierung der jeweiligen Verstösse im Einzelfall ist deren Art, Dauer und Intensität zu beurtei- len. Zudem ist namentlich zu berücksichtigen, ob ein Verstoss im Kernbereich der Revision erfolgt ist, ob spezialgesetzliche Normen verletzt wurden oder ob eine strafrechtliche Verurteilung vorliegt. 3.7. Ein Verweis kommt vorliegend auf Grund der begangenen Urkundenfälschung, des qualifizierten Sorgfaltspflichtverstosses und der Verletzung der Dokumentations- und Meldepflicht nicht in Frage. Die Grenze zu einem leichten Verstoss ist damit deutlich überschritten. Aufgrund der strafrechtlichen Verurteilung wegen Urkundenfälschung, der Verletzung elementarer Sorgfaltspflichten im Kernbereich der Revision sowie Missachtung von Dokumentations- und Meldepflichten liegt ein schwerer Verstoss vor. Damit ist die Entzugsdauer in der Bandbreite von drei bis vier Jahren angemes- sen. Innerhalb der Bandbreite von drei bis vier Jahren ist nachteilig zu gewichten, dass die Verfehlungen des Zulassungsträgers in zahlreicher Form den Kernbereich der Revisionstätigkeit betreffen und sich im Zeitraum zwischen 2013 und 2015 und damit in der jüngeren Vergangenheit ereigneten (vgl. vorne Ziff. 2.43). Entlastend wirkt sich aus, dass die aktenkundigen Vorfälle einzig ein Mandat betreffen und der Zulassungsträger grundsätzlich Einsicht zeigt. Belastend ist dagegen, dass er eventualvorsätzlich einen unwahren Prüfbericht ausgestellt hat und seiner Melde- pflicht bewusst nicht nachgekommen ist. Mithin erscheint der auf drei Jahre befri- stete Entzug der Zulassung angemessen bzw. als verhältnismässig milde Mass- nahme. 3.8. Die verfügte Massnahme ist schliesslich auch zumutbar, steht also in einem ver- tretbaren Verhältnis zu den Einschränkungen, die dem Zulassungsträger auferlegt werden. Der befristete Entzug der persönlichen Zulassung als Revisor ist zwar möglicherweise mit wirtschaftlichen Folgen für den Zulassungsträger und die B._______ AG verbunden, die ihm gehört und für welche er tätig ist. Das öffentli- che Interesse an qualitativ hochstehenden Revisionsdienstleistungen durch Ge- währsträger ist jedoch höher einzustufen, als mögliche wirtschaftliche Nachteile, die ihm entstehen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts Nr. 4868/2014 vom

8. Oktober 2015, E. 6.3.3). 3.9. Der Zulassungsträger macht geltend, ein Entzug der Zulassung wäre unverhält- nismässig. Zum einen sei er bereits wegen Urkundenfälschung verurteilt worden. Als Folge davon sei er von allen öffentlichen Mandaten (Kassiermandate bei Ver- einen und Genossenschaften) zurückgetreten; dies habe einen Honorarrückgang von rund [...] Franken bewirkte. Zum anderen würde ein Entzug seiner persönli- chen Zulassung zu einem möglichen Stellenabbau bei der B._______ AG führen. 3.10. Der Zulassungsträger darf nach einem Entzug der Zulassung zwar nicht mehr als leitender Revisor tätig sein. Im konkreten Fall ist jedoch zu berücksichtigen, dass die B._______ AG gemäss ihrem Handelsregistereintrag und ihrer Webseite

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(www.[...], letztmals besucht am [...]) nicht ausschliesslich Revisionsdienstleistun- gen erbringt, sondern auch in den Bereichen der Treuhand, Steuern und Unter- nehmensberatung tätig ist. Aus der Jahresrechnung 2016 der B._______ AG geht hervor, dass mit der Erbringung von Dienstleistungen ein Umsatz von rund [...] Franken (Vorjahr: rund [...] Franken) erzielt worden ist, davon entfielen im Jahr 2016 rund [...] Franken (rund 9 Prozent) bzw. im Jahr 2015 rund [...] Franken (rund 7 Prozent) auf die Revisionstätigkeit. Die wirtschaftlichen Folgen eines Zulas- sungsentzugs scheinen verkraftbar zu sein, zumal die die B._______ AG im Revi- sorenregister (Stand am [...]) angibt, weder ordentliche noch eingeschränkte Revi- sionen durchzuführen. 3.11. Es ist zudem zu beachten, dass die B._______ AG grundsätzlich auch ohne den Zulassungsträger bzw. durch eine Umstrukturierung weiterhin Revisionsdienstlei- stungen anbieten kann. Die interne Neuorganisation bzw. gegebenenfalls die An- stellung eines zugelassenen Revisors und dessen Einsetzung als Leitungsorgan ist zumutbar (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts Nr. B-2440/2008 vom

16. Juli 2008, E 6, und Nr. B-4137/2010 vom 17. September 2010, E. 7.4). Es liegt demnach weitgehend in der Hand des Zulassungsträgers bzw. der B._______ AG, ob überhaupt wirtschaftliche Folgen mit dem Entzug der Zulassung des Zulas- sungsträgers verbunden sind bzw. wie stark diese Folgen durch geeignete Vorkeh- rungen gemildert werden. 3.12. Im Übrigen verwehrt der auf drei Jahre befristete Entzug der Zulassung als Revi- sor dem Zulassungsträger nicht die Möglichkeit, weiterhin an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen mitzuwirken. Er kann lediglich während der Dauer von drei Jahren nicht mehr als leitender oder selbständiger Revisor tätig sein und da- mit die Verantwortung für ein Revisionsmandat übernehmen. Es kommt folglich nicht zu einem eigentlichen Berufsverbot. Das Bundesverwaltungsgericht ist in vergleichbaren Fällen zum Schluss gekommen, dass die Verweigerung bzw. der Entzug der Zulassung das Prinzip der Verhältnismässigkeit nicht verletzt (Urteil des Bundesgerichts Nr. 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012, E. 3.5.3; Urteile des Bun- desverwaltungsgerichts Nr. B-786/2011 vom 28. Juni 2011, E. 4.9, Nr. B- 6373/2010 vom 20. April 2011, E. 3.3.3, und Nr. B-4137/2010 vom 17. September 2010, E. 7.4 f.). 4. Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, dass der Zulassungsträger derzeit keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet und die Voraussetzungen für die Auf- rechterhaltung der Zulassung als Revisor (Art. 5 RAG) nicht erfüllt. Die mit Verfügung vom [...] erteilte Zulassung als Revisor wird daher befristet für die Dauer von drei Jahr entzogen und die entsprechende Eintragung im Revisorenregister gelöscht (Art. 17 Abs. 1 RAG). 5. Der Zulassungsträger wird abschliessend darauf hingewiesen, dass der Aufsichtsbehör- de unter Strafandrohung unverzüglich jede Änderung von im Revisorenregister einge- tragenen Tatsachen mitzuteilen (Art. 15 Abs. 3 und Art. 39 Abs. 1 Bst. c RAG). Die er- wähnten Melde- und Mitteilungspflichten bleiben auch für die Dauer des Zulassungsent- zugs bestehen, entfallen jedoch, wenn der Zulassungsträger auf die Wiedererteilung der Zulassung verzichten sollte (Art. 17 Abs. 4 RAG). 6. Für Verfügungen erhebt die Aufsichtsbehörde Gebühren (Art. 21 Abs. 1 RAG). Die Ge- bühr für ein verwaltungsrechtliches Verfahren um Entzug einer Zulassung wird nach Zeitaufwand und einem anwendbaren Stundenansatz von 250 Franken festgelegt (Art. 21 Abs. 3 RAG i.V.m. Art. 40 Abs. 1 RAV). Die für das vorliegende Verfahren auf- gewendete Zeit beträgt insgesamt 13 Stunden. Demnach beläuft sich die Gebühr für den Zulassungsträger auf 3‘250 Franken. Die erwähnte Gebühr steht im Einklang mit dem Kostendeckungsprinzip und dem Äquivalenzprinzip (BGE 132 II 47, E. 4.1 und 126 I 180, E. 3a). Die Gebühr von 3‘250 Franken wird dem Zulassungsträger auferlegt.

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Demzufolge wird verfügt: 1. Die X._______ mit Verfügung vom [...] erteilte Zulassung als Revisor wird für die Dauer von drei Jahren entzogen. Die entsprechende Eintragung im Revisorenregister wird ge- löscht. 2. X._______ untersteht während der Dauer des Zulassungsentzugs gemäss Ziffer 1 den Melde- und Mitteilungspflichten gemäss Artikel 15 Abs. 3 und 15a Absatz 2 RAG. Diese Pflichten entfallen, wenn X._______ auf die Wiedererteilung der Zulassung verzichtet. 3. X._______ wird eingeladen, sich im Hinblick auf die Wiedererteilung der Zulassung spä- testens vier Wochen vor Ablauf der Entzugsdauer bei der Aufsichtsbehörde zu melden und Instruktionen zum weiteren Vorgehen einzuholen. 4. Die Verfahrenskosten betragen 3‘250 Franken und werden X._______ auferlegt. Diese sind nach Eintritt der Rechtskraft dieser Verfügung mit beiliegendem Einzahlungsschein innert 30 Tagen zu begleichen. 5. Dieser Entscheid kann innerhalb von 30 Tagen seit seiner Eröffnung mit Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht, Postfach, 9023 St. Gallen, angefochten werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführenden oder dessen Vertretung zu enthalten; die Ausfertigung des angefochtenen Entscheids und die als Beweismittel angerufenen Ur- kunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführende sie in Händen hat. 6. Zu eröffnen an: X._______, per Einschreiben mit Rückschein Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB

Frank Schneider Dr. Reto Sanwald, Rechtsanwalt Direktor Leiter Recht und Internationales

Beilage: Einzahlungsschein