TA.1998.439

Neuchâtel Tribunal Cantonal Tribunal administratif 31.05.1999 TA.1998.439 (INT.1999.1214)

Péremption du droit de commencer la taxation en matière de lods.

A.      K., à Couvet, et S., à Fleurier, ont acquis, en copropriété par moitié selon quatre actes authentiques du 2 février 1993, l'article 623 B du cadastre de X.  pour 300'000 francs, l'article 12897 du cadastre de Y.  pour 28'000 francs, les articles 13200/AL, 13201/AM, 13202/AN et 13204/AP du cadastre de Y.  pour 654'412.50 francs, ainsi que les articles 326/C, 327/D et 329/F du cadastre de Z.  pour 492'500 francs. Les relations au service des droits de mutation et du timbre (devenu l'office des impôts immobiliers et des successions; ci-après : l'office) ont été établies les 3 et 9 février 1993. Par requête du 5 février 1993, K.  et S. ont demandé à être exonérés du paiement des droits de mutation pour ces transactions, au motif qu'elles étaient intervenues en modification de la forme d'une entreprise. Par huit décisions du 10 juillet 1998, l'office a fixé le mon- tant des lods, calculés au taux de 3 % des prix de vente, à payer par cha- cun des acquéreurs. Faisant valoir que la créance fiscale était prescrite, ces der- niers ont formé conjointement réclamation contre ces prononcés. Par quatre décisions du 3 septembre 1998, l'office a rejeté ces réclamations au motif que le droit de commencer la taxation, qui s'éteint après l'écoulement de cinq années, était préservé en l'occurrence jusqu'au 31 décembre 1998. B.      Le 20 octobre 1998, le Département des finances et des affaires sociales (ci-après : le département) a rejeté, après les avoir joints, les recours formés par les contribuables contre les prononcés de l'office. Il a constaté que la loi régissant les lods ne contient aucune règle sur la péremption du droit de taxer, mais qu'elle renvoie aux dispositions de la loi sur les contributions directes (LCdir). Dès lors, appliquant l'article 104 LCdir à la lettre, le département a estimé que le délai de péremption de cinq ans prévu par cette disposition a commencé à courir à la fin de l'année 1993 et qu'en procédant à la taxation litigieuse avant la fin de l'année 1998 l'administration avait agi en temps utile. C.      Le 9 novembre 1998, K.  et S.  saisissent le Tribunal administratif d'un recours contre cette décision dont ils demandent l'annulation pour cause de péremption de la créance fiscale, sous suite de frais et dépens. En résumé, les recourants soutiennent que le droit de commencer la taxation naît, en matière de lods, au moment où la relation du transfert immobilier a été effectuée auprès de l'autorité fiscale et qu'il se périme cinq ans plus tard. D. Dans ses observations, le département propose le rejet du re- cours sous suite de frais. A la demande du Tribunal administratif, l'office communique le 28 avril 1999 des copies des expéditions exécutoires des actes authen- tiques en cause d'où il appert que les opérations immobilières en question ont été inscrites dans les différents registres fonciers concernés les 5, 9 et 10 février 1993. C O N S I D E R A N T en droit

1.      Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece- vable.

2.      a) Selon la loi du 20 novembre 1991 (RSN 635.0), l'Etat perçoit des droits de mutation, appelés lods, sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux (art.1). Constitue un transfert, au sens de cette loi, l'exécution de tout acte juridique ou combinaison d'actes juridiques, quelle qu'en soit la forme, ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art.2 al.1). L'autorité de taxa- tion fixe le montant des lods à payer. Elle vérifie les relations qui lui sont adressées et procède, s'il y a lieu, aux investigations nécessaires (art.14). Pour autant que la loi n'en dispose pas autrement, les disposi- tions de la loi sur les contributions directes, du 9 juin 1964, concernant la procédure de taxation et de perception, les infractions, la révision, la rectification d'erreurs de calcul ou d'écriture, la réclamation et le recours sont applicables par analogie (art.24).

b) En l'espèce, est seule litigieuse la question de savoir si les taxations de l'office du 10 juillet 1998 sont intervenues en temps non prescrit.

3.      a) La loi régissant les lods ne contient pas de disposition sur la péremption du droit de taxer ou de commencer la taxation. En revanche, comme on l'a vu plus haut, elle renvoie, en particulier pour la procédure de taxation, à une application par analogie des règles de la LCdir. Le chapitre VIII (art.86 à 100) de cette dernière loi est con- sacré à ladite procédure. Son article 104 prévoit que le droit de commen- cer la taxation s'éteint cinq ans après la clôture de l'année de taxation. Le titre marginal de cette disposition indique qu'il s'agit là d'une délai de péremption.

b) En l'espèce, les autorités inférieures ont appliqué les dis- positions de l'article 104 LCdir à la lettre, estimant que le délai de péremption a commencé à courir le 1er janvier 1994, "l'année de taxation" étant 1993, durant laquelle sont intervenues les ventes immobilières en cause. Ce raisonnement ne peut être confirmé. En principe, le délai pour procéder à la taxation fiscale com- mence à courir dès que les faits constitutifs de la créance d'impôts se sont produits (Moor, Droit administratif, t.II, p.52). En matière de con- tributions directes dues par les personnes physiques, les faits qui donnent naissance à la créance fiscale et déterminent l'assiette de l'im- pôt se renouvellent au long des années. La période pour laquelle l'impôt est dû est appelée année de taxation (v. art.2, 8 al.1 à 3, 19 LCdir). Elle se distingue, dans le droit fiscal neuchâtelois qui institue un sys- tème praenumerando annuel, de l'année de calcul qui est la période dont le revenu sert d'assiette à l'impôt (art.23 al.1, 47 al.1 LCdir; Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p.465). En revanche, lorsque les faits qui sont source de la créance fiscale sont ponctuels, parce que l'impôt est perçu à raison d'un acte qui ne se renouvelle par périodiquement, comme les gains immobiliers ou les mutations immobilières, la notion de période fiscale n'a pas de sens. Ainsi la loi régissant les lods ne connaît-elle pas la notion d'année de taxation. C'est pourquoi il y a lieu d'appliquer en l'espèce l'article 104 LCdir non pas à la lettre mais seulement par analogie. On relèvera que, même où le droit a prévu une période fiscale pour un impôt unique, comme par exemple la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) à propos de l'impôt sur les gains immobi- liers (art.12, 19), la doctrine considère que la règle générale de pres- cription du droit de taxer (art.47 LHID qui fixe le dies a quo après la fin de la période fiscale) doit s'appliquer par analogie seulement (Greminger, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1 no 7 ad art.47 LHID, p.531).

c) Dans deux arrêts récents, le Tribunal administratif a dû ap- pliquer par analogie l'article 104 LCdir pour régler la péremption du droit de fixer la contribution d'un propriétaire aux frais d'équipement d'un lotissement (art.113 ss LCAT; 77 de la loi sur les eaux). Dans les deux cas, il a jugé que le délai de péremption commençait à courir du jour où les contributions en cause étaient devenues exigibles par la collecti- vité, selon les règles topiques applicables dans les domaines concernés (ATA du 05.11.1998 dans la cause Commune de La Chaux-de-Fonds contre S., du 09.02.1999 dans la cause H. contre Commune de Gorgier-Chez-le-Bart). En matière de lods, le fait constitutif de la créance d'impôts est le transfert immobilier que la loi définit comme l'exécution de tout acte juridique ou combinaison d'actes juridiques ayant pour effet de con- férer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art.2 al.1). Or, la propriété foncière s'acquiert, en cas de vente immobilière ordinaire comme celle dont il est question ici, nécessairement par l'ins- cription au registre foncier (art.656 al.1 CC). Pour les lods dûs en rai- son d'une telle vente, c'est donc du jour de cette inscription que court le délai de la péremption prévue par l'article 104 LCdir.

4.      En l'espèce, l'application des principes qui viennent d'être énoncés amène à constater que le droit de commencer les taxations en cause était périmé le 10 juillet 1998 lorsque celles-ci sont intervenues. Cela conduit à l'annulation de la décision attaquée et de celles de l'office. Il est statué sans frais, les autorités cantonales n'en payant pas (art.47 al.2 LPJA). Les recourants, qui obtiennent gain de cause, ont droit à des dépens pour les deux instances de recours (art.48 LPJA). Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 1. Admet le recours et annule la décision du Département des finances et des affaires sociales du 20 octobre 1998 ainsi que celles de l'office des impôts immobiliers et de succession du 3 septembre 1998. 2. Statue sans frais et ordonne la restitution de leur avance aux recou- rants. 3. Alloue aux recourants une indemnité de dépens de 800 francs à la charge de l'Etat. Neuchâtel, le 31 mai 1999 AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF Le greffier                Le président