CDP.2017.297

A.Les époux A.X.________ et B.X.________ se sont mariés le 19 juin 1992 et ont eu deux enfants, nés en 1995 et 1998. Dans sa déclaration d'impôt 2015, A.X.________ a indiqué être séparée et a notamment fait valoir un montant de 31'800 francs à titre de "pensions alimentaires pour la contribuable et ses enfants mineurs, y compris allocations familiales" (code 2.5), B.X.________ ayant effectivement versé 2'650 francs de pension mensuellement en 2015.

Le 19 mai 2016, le Service des contributions (ci-après : le service) a notifié deux décisions de taxation définitive pour l’année 2015 à la contribuable, l’une relative aux impôts directs cantonal et communal (ci-après : ICC), l’autre relative à l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD). Il y a retenu un montant de 57'000 francs au titre de pensions alimentaires pour la prénommée et ses enfants avec la motivation suivante : "selon convention de séparation, y compris 12x CHF 2'100.- relatifs à la valeur locative de la maison habitée par [A.X.________] mais à charge de [B.X.________]".

Par courrier du 1erjuin 2016, la contribuable a adressé une réclamation au service. Elle a indiqué ne recevoir "que 1150 francs (2100.- francs pour le loyer) par mois". Elle a ajouté qu’elle ne considérait "pas juste le montant qu[e B.X.________] déclare de 2100 francs de loyer que soit disant qu’il paye pour moi et que vous me taxez". Les parties se sont rencontrées au sein des bureaux du service le 16 août 2016 et, par courrier du 3 juillet 2017, celui-ci a fixé à la prénommée un délai au 31 août 2017 pour déposer une nouvelle convention de divorce. Le 13 juillet 2017, cette dernière a transmis au service copie d’un arrêt du 15 juin 2017 de la Cour d’appel civile du Tribunal cantonal rejetant son appel contre une ordonnance de mesures provisionnelles en modification de mesures protectrices de l’union conjugale du 28 février 2017. Par décision sur réclamation du 26 septembre 2017, le service a maintenu la taxation définitive pour la période fiscale 2015 (ICC et IFD).

B.A.X.________ recourt contre cette décision sur réclamation à la Cour de droit public du Tribunal cantonal concluant, avec suite de frais et dépens, préalablement au maintien de l’effet suspensif et, principalement, à l’annulation de ladite décision et à la modification de ses taxations pour l'impôt cantonal et communal direct 2015 et pour l'impôt fédéral direct 2015 en retenant un revenu imposable de 46'800 francs. En substance, elle reproche à l’intimé une constatation inexacte des faits à mesure que le juge civil a retenu un montant en nature consenti par le conjoint de la recourante de 1'250 francs et non pas 2'100 francs.

C.Dans ses observations, le Service intimé conclut, avec suite de frais, au rejet du recours. Consultée, l'Administration fédérale des contributions ne se détermine pas.

D.Sur réquisition de la Cour de céans, la recourante dépose une ordonnance de mesures provisionnelles en modification de mesures protectrices de l’union conjugale du 28 février 2017 du Tribunal civil du Tribunal régional du Littoral et du Val-de-Travers.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence, il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune pour l'impôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts (ATF précité cons. 1.3.1).

L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisé doit tenir compte de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des effets d'harmonisation horizontale et verticale voulus par le législateur, de sorte que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) constitue un facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce sens RF 2004,

p. 346 ss cons. 6 et les références citées, RF 2005, p. 122 ss). En l'espèce, le recours porte aussi bien sur la taxation pour l'IFD que pour l'ICC, de sorte que l'exposé du droit doit porter aussi bien sur l'un et l'autre de ces impôts, ainsi qu'exposer les limites fixées par le droit harmonisé.

3.Le litige porte uniquement sur la valeur de la prestation périodique en nature fournie parB.X.________que constitue la mise à disposition de la recourante, pour y habiter, de la maison sise à Z.________.

a) Les pensions alimentaires versées au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait peuvent être déduites du revenu, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille (art. 33 al. 1 let. c LIFD,9 al. 2 let. c LHIDet 36 al. 1 let. c de la loi cantonale sur les contributions directes du 21.03.2000 [LCdir]). Pour sa part, est imposable la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale (art.23 let. f LIFDet 26 let. fLCdir). Cette symétrie découle du principe de la concordance, selon lequel les dispositions relatives à la déduction des pensions alimentaires et à leur imposition doivent être interprétées de manière concordante : la prestation est en principe déductible chez le débiteur parce qu’elle est imposable chez son bénéficiaire (Oberson, Droit fiscal suisse, 4èmeéd., 2012, p. 162 no 239;Jaques,in Noël/Aubry Girardin (éditeurs),Commentaire romand de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2017,no 25 ad art. 33 LIFD et les références citées).Les prestations périodiques en nature supportées par l’époux astreint à verser des aliments sont assimilées aux prestations d’entretien en espèces. En pratique, il s’agit plus particulièrement du cas où le débiteur de l’entretien met gratuitement à disposition de l’autre époux, pour y habiter, la maison ou l’appartement dont il est propriétaire. Le débiteur de l’entretien doit déclarer la valeur locative, mais peut déduire le même montant à titre de pension alimentaire (Jaques, op. cit., no 46 ad art. 23 pour le caractère imposable et no 30 ad art. 33 pour le caractère déductible et les références respectivement citées).

En règle générale, les pensions et contributions d’entretien ressortent d’une convention ou d’un jugement. La LIFD ne pose pas de condition expresse quant à la forme queles aliments doivent revêtir pour pouvoir être reconnus fiscalement. A l’inverse, un jugement ou une convention fixant des pensions et contributions d’entretien ne suffisent pas à eux seuls à justifier leur déduction (respectivement leur imposition); encore faut-il qu’elles aient été effectivement versées(Jaques,op. cit.,no 2, 26-27 ad art. 33 LIFD et les références citées; arrêt de la CDP du 19.12.2014 [CDP.2013.353] cons. 5). Ce principe est rappelé aux administrés dans la notice no 2 (Imposition des époux et de la famille) accompagnant les instructions générales pour remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques (version 2015; notice, p. 3 et chiffre 6.10 des instructions générales) édictées par l’intimé. Les pensions alimentaires ou contributions d’entretien perçues par un contribuable séparé ou divorcé sont donc imposables, pour autant qu’elles soient déterminées par une convention établie entre les parties et/ou par un juge. Il sied toutefois de préciser que si les prestations périodiques en nature supportées par l’époux astreint à verser des aliments sont assimilées aux prestations d’entretien en espèces, cette assimilation concerne le principe de la taxation de ces prestations mais non le montant à prendre en compte, qui relève, comme développé précédemment, de la "valeur locative" (Hunziker/Mayer-Knobel, Kommentar zum DBG, 3èmeéd., 2017, no 23b ad art. 23, p. 583;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3èmeéd., 2016, no 64 ad art. 23, p. 487; arrêt du Tribunal administratif du canton d’Argovie du 10.01.2012 in StE 2003 B26.22 no 3).

b) La valeur locative de l'immeuble, représentant l'usage personnel effectué par le propriétaire (ou celui qui détient le droit de jouissance sur l'immeuble), est considérée comme un revenu de la fortune immobilière. Pour le Tribunal fédéral, la valeur locative n'est pas un revenu fictif; certes, le propriétaire ne reçoit pas de revenu en espèces, mais un revenu en nature qui a une valeur économique correspondant au loyer qu'il aurait pu obtenir d'un tiers en louant son logement. En utilisant lui-même ce bien, le propriétaire épargne une dépense indispensable – le loyer – qui n'est pas déductible pour le locataire d'un logement privé. L'abolition pure et simple de l'imposition de la valeur locative, sans introduction de mesures compensatoires (déductibilité des loyers, notamment) heurterait donc le principe de l'égalité de traitement (ATF 132 I 157cons. 4.3;ATF 131 I 377cons. 2.2;ATF 112 Ia 240cons. 2 à 4;Oberson, op. cit., p.155; cf. aussiRusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse, 1988, p. 39 ss).

L'alinéa 2 de l'article21 LIFDprévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable. En matière d'impôt fédéral direct, la valeur locative correspond au loyer objectif du marché (ATF 131 I 377cons. 2.2;123 II 9cons. 4b). Cette imposition répond à un souci d'égalité: elle tend notamment à traiter de la même manière le propriétaire, qui peut déduire une partie des frais de son logement, et le locataire, qui ne peut pas en déduire, bien qu'il supporte une certaine proportion des frais répercutée sur le loyer (ATF 132 I 157cons. 4.3.;ATF 131 I 377cons. 2.1;Rusconi, op.cit.,p. 44). Pour établir le loyer objectif du marché, il faut procéder à une estimation en tenant compte notamment des conditions locales. Est déterminant le montant que le propriétaire pourrait obtenir en louant l'immeuble en question aux conditions usuelles du lieu ou la somme qu'il devrait lui-même payer pour louer une habitation semblable et qu'il peut ainsi épargner (arrêt du17.10.2007 [2C_164/2007]cons. 3.1). Dans le but d'uniformiser l'imposition de la valeur locative, l'AFC a édicté des directives (cf. circulaire du 25.03.1969 concernant la détermination du rendement locatif imposable des maisons d'habitation; Archives 38, p. 121 ss). Selon ces directives, la valeur locative se détermine en principe d'après une procédure d'estimation individuelle ou sur la base d'estimations cantonales, pour autant que celles-ci existent et aient été effectuées selon des règles uniformes (cf.Rusconi, op. cit, p. 96 ss, en particulier 99 s.). Dans le canton de Neuchâtel, l’article 12 du règlement général d'application de la loi sur les contributions directes (RELCdir) prévoit que la valeur locatived'une maison familiale ou d'un appartement soumis au régime de la propriété par étage est déterminée en règle générale sur la base du rendement locatif brut en fonction de l'estimation cadastrale (al. 1). La valeur locative brute définie à l'alinéa 1 est calculée en pour-cent de l'estimation cadastrale selon le barème suivant (al. 2) :

Part de l'estimation cadastrale%de0.–à500.000.–.........................4,50de500.001.–à1.000.000.–.........................3,60de1.000.001.–à1.500.000.–.........................2,70de1.500.001.–à2.000.000.–.........................1,80supérieureà2.000.000.–.........................0,80

Part de l'estimation cadastrale

de

0.–

500.000.–

.........................

4,50

de

500.001.–

1.000.000.–

.........................

3,60

de

1.000.001.–

1.500.000.–

.........................

2,70

de

1.500.001.–

2.000.000.–

.........................

1,80

supérieure

2.000.000.–

.........................

0,80

4.Il convient de distinguer d’une part une pension en espèces, laquelle est fiscalement imposable ou déductible à hauteur d’un montant arrêté par les parties ou par le juge et, d’autre part, une pension en nature qui, dans le cas d’une mise à disposition gratuite d’un logement par un ex-conjoint – propriétaire du bien immobilier en question –, correspond à la valeur locative. La fixation de ladite valeur n’est pas laissée à la libre disposition des parties, à mesure qu’une règle légale en prévoit expressément le calcul et que celui-ci correspond à des règles uniformément admises.

En l’espèce, ainsi que le relève l’intimé dans ses observations du 27 novembre 2017, la valeur locative brut de l’immeuble en question ascende à 26'208 francs, montant que B.X.________ doit dès lors déclarer fiscalement et qu’il peut ensuite déduire des pensions alimentaires dans sa déclaration fiscale. En contrepartie, selon le principe de la concordance, la recourante doit être imposée sur ce même montant au titre de pension en nature. Il apparaît conséquemment que, le montant retenu dans la taxation litigieuse (CHF 25'200) étant inférieur à celui qu’il aurait dû être (CHF 26'208), la recourante a été favorisée, tant s’agissant del'IFD que de l'ICC.

La modification sur ce point de la décision litigieuse pourrait conduire à une reformatio in pejus au sens de l’article 43 al. 3LPJA, auquel renvoie l’article 216dLCdir. Elle suppose cependant, outre le respect du droit d’être entendu du contribuable, que la décision soit manifestement erronée et que la correction revête une importance notable (Casanova/Dubey,inNoël/Aubry Girardin (éditeurs),Commentaire romand de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2017,no 4 ad art. 143 LIFD et les références citées).Au regard du faible montant en jeu s’agissant du total des impôts, on doit toutefois considérer que le critère de l'importance notable ne serait pas, à supposer que la modification soit effectuée, rempli. Mal fondé, le recours doit être rejeté.

5.Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en tant qu'il concerne l'IFD et l'ICC pour la période fiscale 2015. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires, compensés par son avance (art. 47 al. 1LPJA). Elle ne peut dès lors prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 al. 1 a contrarioLPJA).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le recours.

2.Met les frais de procédure, par 880 francs, à la charge de la recourante, montant compensé par son avance.

3.N’alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 10 juillet 2018

1Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:

a. tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;

b. la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;

c. les revenus provenant de droits de superficie;

d. les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.

2La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

Sont également imposables:

a. tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;

b. les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;

c. les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;

d. les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;

e.1les gains de loterie ou d'opérations analogues de plus de 1000 francs;

f. la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

1Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20125977;FF201160356059).

1Sont déduits du revenu:

a.2les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20aet 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.3Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;

b.4les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

c. la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;

d.5les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

e. les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;

f. les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g.6les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie, d'assurances-accidents n'entrant pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant global de:

1. 3500 francs pour les époux vivant en ménage commun,

2. 1700 francs pour les autres contribuables.

h.7les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;

hbis.8les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés9et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.10les cotisations et les versements à concurrence d'un montant de 10 100 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:

1.être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76ade la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques11,

2. être représenté dans un parlement cantonal,

3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;

j.12les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 000 francs pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:

1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,

2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.

1bisLes déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:

a. de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;

b. de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.13

2Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8100 francs et au plus 13 400 francs.14Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.15

3Un montant de 10 100 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.16

4Sont déduits des gains de loterie ou d'opérations analogues (art. 23, let. e) 5 % à titre de mise, mais au plus 5000 francs.17

1Introduit par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1erjanv. 2006 (RO20054545;FF200374257463).2Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).3Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO20082893;FF20054469).4Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).5Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20044635;FF20035835).6Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).7Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).8Introduite par le ch. 2 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).9RS151.310Nouvelle teneur selon l'art. 6 al. 3 de l'O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).11RS161.112Introduite par le ch. I 1 de la LF du 27 sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1erjanv. 2016 (RO20141105;FF20112429).13Introduit par le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).14Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 1 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20133027).15Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).16Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO2010455;FF20094237). Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 2 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20133027).17Introduit le ch. I 1 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20125977;FF201160356059).

1La commission cantonale de recours prend sa décision après instruction du recours. Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier.

2Elle communique sa décision motivée par écrit au contribuable et aux autorités qui sont intervenues dans la procédure.

1Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font également partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.1

2Les déductions générales sont:

a.2les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;

b.3les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

c. la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;

d.4les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

e. les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;

f. les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g. les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;

h.5les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;

hbis.6les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés7et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.8les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);

k. une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;

l.9les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:

1. être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76ade la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques10,

2. être représenté dans un parlement cantonal,

3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;

m.11un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;

n.12les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;

o.13les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:

1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,

2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.

3Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:14

a.15le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.

b. pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.

3bisLes coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.16

4On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

1Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 21 juin 2013 sur le financement et l'aménagement de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1erjanv. 2016 (RO2015651;FF20121371).2Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).3Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).4Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20044635;FF20035835).5Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).6Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (FF20011605).7RS151.38Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1erjanv. 2006 (RO20054545;FF200374257463).9Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO2010449;FF200868236845).10RS161.111Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO2010455;FF20094237). Rectifiée par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS171.10).12Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20125977;FF201160366059).13Introduite par le ch. I 2 de la LF sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1erjanv. 2016 (RO20141105;FF20112429).14Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20091515;FF200775017517).15Nouvelle teneur selon le ch. II 4 de l'annexe à la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1erjanv. 2018 (RO20176839;FF20136771).16Nouvelle teneur selon le ch. II 4 de l'annexe à la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1erjanv. 2018 (RO20176839;FF20136771).