Erwägungen (4 Absätze)
E. 1 Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
E. 2 a) Les droits de mutation sont des impôts perçus par les cantons sur les transferts de propriété immobilière. Il s’agit d’impôts indirects qui n’entrent pas dans le mandat d’harmonisation fiscale de la Confédération de l’article 129 Cst. et qui relèvent exclusivement du droit cantonal. Le Parlement a néanmoins adopté l’article 103 de la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (LFus) en se fondant sur l’article 122 Cst., qui donne à la Confédération la compétence de légiférer en matière de droit civil et qui l’autorise à opérer sur cette base lorsque l’application du droit civil devient impossible ou excessivement compliquée (ATF 138 II 557 cons. 4.1 et les références citées). Aux termes de l’article 103 LFus, entré en vigueur le 1 er juillet 2009 (art. 111 LFus), la perception de droits de mutation cantonaux ou communaux est exclue en cas de restructuration au sens des articles 8 al. 3 et 24 al. 3 et 3quater de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). Les émoluments couvrant les frais occasionnés sont réservés. L'article 103 LFus se distingue des normes de la législation sur l'harmonisation fiscale, qui ne sont directement applicables que si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent. L'article 103 LFus est en effet une norme fédérale d'application directe, qui ne nécessite aucune concrétisation par le droit cantonal. Les cantons restent cependant libres de prévoir un allégement supplémentaire dès lors que les droits de mutation reposent en principe sur le droit cantonal. Lorsque les normes cantonales vont au-delà de l'article 103 LFus, le contribuable peut ainsi se prévaloir tant du droit fédéral que du droit cantonal. En revanche, tant que les dispositions cantonales se contentent de reprendre la teneur de l'article 103 LFus, cela n'en fait pas du droit cantonal distinct. En effet, lorsqu'un canton, en dehors de sa compétence, reproduit dans sa législation, en termes identiques, une règle qui figure dans la législation fédérale, la règle cantonale n'a pas d'effet juridique propre, puisque cet effet est produit par la règle fédérale (ATF 138 II 557 cons. 4.2 et les références citées).
E. 3 Selon l'article 1 LDMI, l'Etat perçoit des droits de mutation, appelés lods, sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux. Constitue un transfert au sens de la loi, l'exécution de tout acte juridique ou combinaison d'actes juridiques, quelle qu'en soit la forme, ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art. 2 LDMI,). Les transferts sont immobiliers lorsqu'ils ont pour objets des immeubles ou des droits sur des immeubles au sens civil (bien-fonds, droits distincts et permanents immatriculés au registre foncier, mines, parts de copropriété d'un immeuble) (art. 3 LDMI,). Les lods sont calculés sur l'ensemble des prestations auxquelles l'acquéreur s'oblige à l'égard de l'aliénateur ou de tiers, lors de la stipulation de l'acte, pour l'immeuble ou le droit transféré, y compris les accessoires immobiliers (art. 4).
b) Sous le chapitre 2 "Cas particuliers", l'article 8 LDMI, précise quels transferts ne sont pas soumis aux lods. Suite à l’entrée en vigueur de l’article 103 LFus, le législateur cantonal a introduit les articles 8 al. 1 let. h et 8 al. 2. Ces deux dispositions sont entrées en vigueur le 1 er juillet 2009. L’article 8 al. 1 let. h LDMI, a la teneur suivante : Ne sont pas soumis au lods, "les transferts d'immeubles d'exploitation ou de parts d'immeubles d'exploitation, en cas de restructuration d'entreprises au sens des articles
E. 8 al. 1 let. h et 8 al. 2LDMI,nont donc pas de portée propre.Il convient ainsi de se référer exclusivement à l'article103 LFuset aux dispositions de laLHIDauxquelles il renvoie pour traiter les cas dexonération de limpôt sur les mutations en cas de restructuration dentreprises (ATF138 II 557cons. 4.2 et les références citées).
4.a) En loccurrence, la vente du bien immobilier du 1eravril 2011 est intervenue entre B., aliénateur et X. SA, acheteuse. Celle-ci est une société commerciale jouissant de sa propre personnalité juridique. Sur le plan juridique, il sagit donc de personnes différentes. Le transfert de propriété a dès lors eu pour effet de conférer la propriété à un tiers, au sens de larticle 2LDMI,. Le fait que B. était lactionnaire unique de la société au moment de lacte de vente ny change rien. Sur ce point, le grief de la recourante, qui laisse entendre que lopération effectuée ne tombe pas dans le champ dapplication de laLDMI,, peut être écarté. Dans son principe, un impôt sur les mutations est donc dû, sous réserve dune exonération au sens de larticle103 LFus.
b) Cette disposition suppose que l'on soit en présence d'une restructuration.Dans sa décision litigieuse, puis dans le cadre des observations sur le recours, lintimé a implicitement laissé ouverte cette question au motif que plusieurs conditions posées par la circulaire no 5 pour admettre une exonération dimpôt en cas de transfert dun immeuble nétaient de toute façon pas remplies. En particulier, il a retenu que B. a venduses droits de participation dans les 5 ans depuis le transfert de limmeuble, ce qui ferait obstacle à lexonération sollicitée. Dans ses observations sur le recours, il a également fait valoir que B. na pas vendu les parcelles à la dernière valeur comptable, autant déléments qui justifieraient selon lui de refuser lexonération sollicitée.
Il est vrai queB. a vendu ses droits de participation de X. SA à un tiers, à une période qui fait au demeurant lobjet dune discussion entre les parties (vente antérieure ou postérieure au transfert du patrimoine immobilier du "domaine D."). Il nest toutefois pas utile de sattarder sur cette divergence, qui na aucune influence sur lissue de litige, comme il sera démontré ci-après.
La circulaire no 5 a pour but de traiter des conséquences fiscales relatives aux restructurations au plan de lentreprise et au plan des détenteurs des droits de participation dans le domaine des impôts de la Confédération. Les conditions figurant dans cette circulaire pour qu'une restructuration d'entreprise soit neutre sur le plan fiscal (maintien de lassujettissement en Suisse, reprise des dernières valeurs déterminantes pour limpôt sur le revenu, délai de blocage de 5 ans des droits de participation ou des droits de sociétariat de la société de capitaux), ressortent des articles8 al. 3,3bis, 24 al. 3 et 3ter et 3quater LHID, qui ont été intégralement repris aux articles19et 61 LIFD. Selon larticle8 al. 3 let. b LHID(art.19 al. 1 let. b LIFD), les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu notamment en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale. Larticle8 al. 3bis LHID(cf. aussi art. 19 al. 2 LIFD) prévoit quant à lui que lors d'une restructuration au sens de l'alinéa 3 let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'article 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré.
Lintimé semble donc sêtre référé à la condition spécifique de larticle8 al. 3bis LHIDainsi quaux conditions figurant à larticle8 al. 3 LHIDpour refuser lexonération des droits de mutation. Dans laffaire publiée aux ATF138 II 557(cons. 5.2), le Tribunal fédéral a reconnu que le renvoi de larticle103 LFusà la LHID, qui traite de lharmonisation des impôts directs, visait à réaliser un parallélisme des conséquences fiscales des restructurations, mais que, en ce qui concerne le droit de mutation, qui est un impôt indirect frappant les transactions juridiques et non un impôt sur le revenu ou le bénéfice, ce renvoi était maladroit. Le Tribunal fédéral en a conclu que certaines conditions découlant de la LHID nétaient pas applicables aux droits de mutation. Il a considéré que les renvois à la LHID contenus à l'article103 LFusdevaient être interprétés de telle manière à ce que seul le concept de "restructuration" devait être utilisé en matière de droit de mutation, à l'exclusion des autres conditions établies par la LHID pour permettre l'exonération des impôts directs. Le cas portait sur une restructuration entre deux personnes morales (une société immobilière et une fondation) au sens de larticle 24 al. 3 LHID. Les conditions générales permettant la neutralité fiscale découlant de cette disposition (maintien de lassujettissement en Suisse, reprise des dernières valeurs déterminantes pour limpôt sur le bénéfice) étant identiques à celles de larticle8 al. 3 LHID, les principes dégagés par le Tribunal fédéral à lATF138 II 557sont également applicables à la présente affaire. Lintimé ne pouvait ainsi pas se fonder sur les conditions découlant de larticle8 al. 3 LHIDpour refuser lexonération de limpôt sur les mutations. Ces considérations valent également pour la prétendue violation du délai de blocage de 5 ans de larticle8 al. 3bis LHID. En effet, larticle103 LFusne renvoie pas à cette norme et les dispositions auquel il se réfère (notamment art.8 al. 3 LHID) ne contiennent aucune règle relative à un délai de blocage(dans ce sens, cf.Oesterhelt, op. cit. in RF 65/2010 p. 522, ch. 3.1 et 3.2,Oesterhelt, BK, ch. 28b).
Il sensuit que les griefs de la recourante, selon lesquels lintimélaurait privée arbitrairement dune voie de droit, en violation de son droit dêtre entendue,nont pas à être examinés.
5.a) Cela ne signifie pas encore que le recours doive forcément être admis, si d'autres motifs permettent de justifier la solution retenue dans la décision attaquée.
En l'espèce, par acte notarié du 1eravril 2011, X. SA a acquis les terrains du "domaine D." exploités par B. Selon les pièces fiscales figurant au dossier, les parcelles vendues figuraient dans le patrimoine commercial de B. Lactivité exercée par celui-ci nétait toutefois pas inscrite au registre du commerce sous une raison individuelle, selon les indications du registre du commerce, accessibles par internet - qui sont des faits notoires que la Cour de céans peut librement prendre en compte (ATF138 II 557cons. 6.2).
b) La notion de restructuration en droit fiscal est un concept large aux contours peu clairs. Il sagit en principe dune notion générale pour les opérations de concentration (fusions et opérations conduisant au même résultat), scissions (horizontales et verticales) et de transformations dentreprises. Le terme de restructuration utilisé désormais par la loi sur la fusion est une notion très large qui doit être interprétée selon son contenu économique. Outre les formes traditionnelles de restructurations reconnues jusquici, la formule souple du législateur laisse entendre quil peut exister encore dautres types de restructurations réalisables en neutralité fiscale. Cette solution flexible a le mérite de laisser la porte ouverte à de nouvelles formules de restructurations que la pratique naurait pas encore développées. En particulier, la loi fiscale ne suit pas nécessairement sur ce point les formes précises visées par les normes de droit privé de la loi sur la fusion (Oberson/Glauser, Commentaire romand LIFD, 2017, p. 380 ch. 6).
Compte tenu des personnes concernées par lopération du 1eravril 2011 (personne physique et société de capitaux), la scission (art. 30 LFus) et la fusion (art. 4 LFus) nentrent pas en ligne de compte. La transformation proprement dite (art. 53 ss LFus) dune entreprise individuelle nest pas non plus envisageable, car lentreprise individuelle ne dispose pas dun patrimoine distinct de celui de son titulaire. Il reste la transformation régie à larticle8 al. 3 let. b LHID(art.19 al. 1 let. b LIFD). Pour assurer la neutralité fiscale au sens de ces dispositions, le transfert vers la personne morale doit toutefois porter sur une exploitation (Betrieb) ou une partie distincte dexploitation (Teilbetriebs).La LIFD (art.19 al. 1 let. bou 61 al. 1 let. b LIFD) ne contient aucune définition de la notion dexploitation. Selon la jurisprudence et la pratique, les biens immobiliers peuvent être considérés comme des exploitations, pour autant que lentreprise concernée dispose notamment de personnel (sur la question,Oberson/Glauser, op. cit., p. 388 ch. 25 ss, avec la référence à la circulaire no 5 précitée). Lintimé a constaté sans être contredit à ce sujet par la recourante que B. nemployait pas de personnel. La recourante ne peut dès lors pas se fonder sur larticle8 al. 3 let. b LHID, auquel larticle103 LFusrenvoie, pour obtenir ladmission de ses prétentions.
Le texte de l'article103 LFuslaisse toutefois une certaine marge d'interprétation lorsqu'il interdit la perception de droits de mutation en cas de restructuration au sens des articles8 al. 3et 24 al. 3 et 3quater LHID, sans limiter l'injonction aux restructurations telles que précisément définies par ces dispositions, soit, de manière générale, la fusion, la scission ou la réorganisation (ATF138 II 557cons. 7.5). La réorganisation dune entreprise de personnes en une société préexistante est également possible par le biais du transfert de patrimoine (art. 69 ss LFus) (Oberson/Glauser, op. cit., p. 387, ch. 22). S'agissant d'un simple instrument de transfert des droits qui peut être utilisé pour atteindre différents objectifs économiques, le transfert de patrimoine ne peut être assimilé d'une manière générale à une fusion, une scission ou encore une transformation. Le transfert de patrimoine au sens de larticle 69 LFus nest néanmoins pas ouvert aux raisons individuelles qui ne sont pas inscrites au registre du commerce (art. 69 al. 1 LFus, cf. également art. 2 let. a LFus,Malacrida, Basler Kommentar Fusionsgesetz (FusG), 2. Auflage, 2015, ch. 5 et 6). B. nétant pas inscrit au registre du commerce pour lactivité viticole quil déployait sur les parcelles du "domaine D.", la recourante ne peut a priori pas non plus se prévaloir du transfert de patrimoine pour obtenir lexonération de limpôt sur les mutations.
d) Partant, le transfert de patrimoine réalisé le 1eravril 2011 entre B. et X. SA ne peut dès lors pas être considéré comme une restructuration au sens de larticle103 LFus.
Ainsi, le Service des contributions a, à juste titre, soumis la transaction au droit de mutation. Le recours doit par conséquent être rejeté.
6.Conformément à larticle 47 al. 1LPJA,la partie qui succombe est condamnée au paiement des frais de procédure. La recourante na par ailleurs pas droit à des dépens.
Par ces motifs,la Cour de droit public
1.Rejette le recours.
2.Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 880 francs, montant compensé par son avance de frais.
3.Nalloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 25 avril 2017
La perception de droits de mutation cantonaux ou communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8, al. 3, et 24, al. 3 et 3quater, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes1. Les émoluments couvrant les frais occasionnés sont réservés.
1RS642.14
1Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
2La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.1
2bisLorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.2
2terL'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.3
2quaterLorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.4
3Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:5
a. en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
b. en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
c. en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.6
3bisLors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.7
4Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.8
1Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).2Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).3Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).4Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).5Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe à la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 (RO20074791;FF20022949,20043745).6Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).7Introduit par le ch. 8 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).8Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).
1Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:2
a. en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
b. en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
c. en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 61, al. 1, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.3
2Lors d'une restructuration au sens de l'al. 1, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue aux art. 151 à 153, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.4
3Les al. 1 et 2 s'appliquent par analogie aux entreprises exploitées en main commune.
1Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).2Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l'annexe à la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 (RO20074791;FF20022949,20043745).3Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).4Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
Arrêt du Tribunal Fédéral
Arrêt du 08.10.2018 [2C_503/2017]
A.X. SA, est une société dont le siège est à A. et a pour but la production et commerce de vins, de spiritueux et de boissons de toute nature. Elle peut dans ce cadre notamment acquérir, hypothéquer et aliéner les immeubles qui lui sont nécessaires pour atteindre son but. La société est propriétaire de plusieurs parcelles de vigne du cadastre de A. B. en était l'actionnaire unique, avec 500 actions, et l'administrateur président avec signature individuelle de novembre 2005 à novembre 2011. Il était également propriétaire de plusieurs parcelles du cadastre de la commune de C. constituant le "domaine D.". Dune surface totale de 104'465 m2, ces biens-fonds sont constitués essentiellement de vignes, mais également de pré-champs, de vergers, de forêts et de bâtiments. B. assurait en qualité dindépendant lexploitation et lentretien du domaine viticole D. Par acte notarié du 1eravril 2011, X. SA a acquis de B. le "domaine D." pour un montant de 3045'773 francs.
Par décision de taxation définitive du 27 avril 2011, loffice des impôts immobiliers et de successions a fixé le montant du droit de mutation en matière cantonale et communale découlant de la vente du 1eravril 2011 à 100'510 francs. X. SA a déposé une réclamation contre ce prononcé, en faisant valoir en substance que lacte de vente immobilière du 1eravril 2011 devait être assimilé à une restructuration dentreprise et, ce faisant, ne pouvait pas être soumis à un impôt sur les mutations en application de larticle 8 al. 1 let. h de la loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers (LDMI,). Le Service des contributions a refusé d'accorder l'exonération requise par décision sur réclamation du 22 avril 2016. Il a fait valoir que le transfert dimmeubles entre B. et X. SA ne remplissait pas les conditions légales de larticle 8 al. 1 let. hLDMI,. Se fondant en particulier sur la circulaire no 5 de lAdministration fédérale des contributions relative aux restructurations du 1erjuin 2004 (ci-après : circulaire no 5), il a tout dabord relevé que la vente du "domaine D." pouvait être réalisée en neutralité fiscale que si trois conditions étaient remplies. Il a ensuite constaté que lune delles au moins (absence daliénation des droits de participation ou des droits de sociétariat de capitaux dans les 5 ans depuis la transformation) nétait pas remplie, dès lors que B. a vendu ses participations de X. SA à des tiers peu de temps après la vente du "domaine D.".
B.Le 25 mai 2016, X. SA recourt auprès de la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre cette décision dont elle demande lannulation. Elle conclut à la constatation que la vente immobilière du 1eravril 2011 nest pas soumise à la perception de lods, sous suite de frais et dépens. Reprenant les arguments de sa réclamation, elle sinterroge tout dabord sur lapplication de la LDMI, en faisant valoir que la vente du 1eravril 2011 na pas eu pour effet de conférer la propriété à un tiers, laliénateur étant actionnaire unique de lacquéreur. Elle soutient ensuite que le transfert immobilier du 1eravril 2011 constituait un transfert dimmeuble dexploitation dans le cadre dune restructuration dentreprise et que selon larticle 8 al. 1 let. h LDMI, il ny avait pas lieu de soumettre cette transaction à un droit de mutation. Elle fait par ailleurs grief au service des contributions davoir pris en compte un fait inconnu au moment de la taxation, soit le transfert de lactionnariat. Elle soutient que cette circonstance ne pouvait pas justifier le refus daccorder lexonération au sens de larticle 8 al. 1 let. h LDMI, mais aurait dû faire lobjet dune procédure de rappel dimpôt séparée, conformément aux règles des articles 8 al. 3bis LHID et 8 al. 2 LDMI. Elle en déduit que lautorité la privée arbitrairement dune voie de droit, en violation de son droit dêtre entendue.
C.Le 26 juillet 2016, le service des contributions conclut au rejet du recours sous suite de frais et au maintien de la taxation des droits de mutations du 27 avril 2011. Il confirme le raisonnement tenu dans sa décision sur réclamation et ajoute que la vente des actions de la société X. SA a en réalité eu lieu le 22 février 2011, soit avant le transfert immobilier et que par conséquent lune des trois conditions relatives à lexonération des droits de mutations nétait pas réalisée. Il relève au surplus quune autre condition (prise en compte des dernières valeurs déterminantes pour limpôt sur le revenu) nest pas davantage remplie.
D.X. SA réplique, en faisant valoir, pièces à lappui, que la vente des actions de la société X. SA na pas eu lieu avant le 1eravril 2011 et que la valeur des terrains viticoles correspond à celle qui était mentionnée dans lacte de vente du 1eravril 2011.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2.a) Les droits de mutation sont des impôts perçus par les cantons sur les transferts de propriété immobilière. Il sagit dimpôts indirects qui nentrent pas dans le mandat dharmonisation fiscale de la Confédération de larticle 129 Cst. et qui relèvent exclusivement du droit cantonal. Le Parlement a néanmoins adopté larticle103de la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (LFus) en se fondant sur larticle 122 Cst., qui donne à la Confédération la compétence de légiférer en matière de droit civil et qui lautorise à opérer sur cette base lorsque lapplication du droit civil devient impossible ou excessivement compliquée (ATF138 II 557cons. 4.1 et les références citées).
Aux termes de larticle103 LFus, entré en vigueur le 1erjuillet 2009 (art. 111 LFus), la perception de droits de mutation cantonaux ou communaux est exclue en cas de restructuration au sens des articles8 al. 3et 24 al. 3 et 3quater de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). Les émoluments couvrant les frais occasionnés sont réservés.
L'article103 LFusse distingue des normes de la législation sur l'harmonisation fiscale, qui ne sont directement applicables que si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent. L'article103 LFusest en effet une norme fédérale d'application directe, qui ne nécessite aucune concrétisation par le droit cantonal. Les cantons restent cependant libres de prévoir un allégement supplémentaire dès lors que les droits de mutation reposent en principe sur le droit cantonal. Lorsque les normes cantonales vont au-delà de l'article103 LFus, le contribuable peut ainsi se prévaloir tant du droit fédéral que du droit cantonal. En revanche, tant que les dispositions cantonales se contentent de reprendre la teneur de l'article103 LFus, cela n'en fait pas du droit cantonal distinct. En effet, lorsqu'un canton, en dehors de sa compétence, reproduit dans sa législation, en termes identiques, une règle qui figure dans la législation fédérale, la règle cantonale n'a pas d'effet juridique propre, puisque cet effet est produit par la règle fédérale (ATF138 II 557cons. 4.2 et les références citées).
3.Selon l'article 1LDMI,l'Etat perçoit des droits de mutation, appelés lods, sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux. Constitue un transfert au sens de la loi, l'exécution de tout acte juridique ou combinaison d'actes juridiques, quelle qu'en soit la forme, ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art. 2LDMI,). Les transferts sont immobiliers lorsqu'ils ont pour objets des immeubles ou des droits sur des immeubles au sens civil (bien-fonds, droits distincts et permanents immatriculés au registre foncier, mines, parts de copropriété d'un immeuble) (art. 3LDMI,). Les lods sont calculés sur l'ensemble des prestations auxquelles l'acquéreur s'oblige à l'égard de l'aliénateur ou de tiers, lors de la stipulation de l'acte, pour l'immeuble ou le droit transféré, y compris les accessoires immobiliers (art. 4).
b) Sous le chapitre 2 "Cas particuliers", l'article 8LDMI,précise quels transferts ne sont pas soumis aux lods. Suite à lentrée en vigueur de larticle103 LFus, le législateur cantonal a introduit les articles 8 al. 1 let. h et 8 al. 2. Ces deux dispositions sont entrées en vigueur le 1erjuillet 2009. Larticle 8 al. 1 let. hLDMI,a la teneur suivante :
Ne sont pas soumis au lods, "les transferts d'immeubles d'exploitation ou de parts d'immeubles d'exploitation, en cas de restructuration d'entreprises au sens des articles8 al. 3et 24 al. 3 et 3quater de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes. Les émoluments couvrant les frais occasionnés sont réservés". Larticle 8 al. 2LDMI,ajoute encore que lors d'une restructuration au sens de l'alinéa 1 let. h le transfert d'immeuble fait l'objet d'un rappel d'impôt, dans la mesure où, dans les cinq ans qui suivent la restructuration, l'immeuble transféré est aliéné. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.
c) L'article 8 al. 1 let. hLDMI,est globalement identique à l'article103 LFus. Il ne prévoit pas dallégement supplémentaire. Il se montre au contraire plus restrictif, puisquil nadmet la neutralité fiscale que dans le cas de transferts "d'immeubles d'exploitation" ou de "parts d'immeubles d'exploitation". Cette limitation nest pas conforme à larticle103 LFus(dans ce sens, cf.Oesterhelt, Umsetzung von Art. 103 FusG durch die kantonalen Gesetzgeber, in RF 65/2010 p. 522, ch. 5.13.1,Oesterhelt, Basler Kommentar Fusionsgesetz (FusG), 2. Auflage, 2015, ch. 58 et 101 [cité : BK]), et nest pas admissible. Il en va de même de larticle 8 al. 2LDMI,, qui prévoit une procédure de rappel dimpôt en cas de revente de limmeuble dans les 5 ans depuis la restructuration.Une telle restrictionest en effet clairement incompatible avec larticle103 LFus(Oesterhelt, op. cit.in RF 65/2010
p. 522, ch. 3.3 et 5.13.1,Oesterhelt, BK, ch. 29e, 102). Si les conditions dune restructuration au sens de larticle103 LFussont remplies, lexonération nest en principe pas différée et est définitive (Oesterhelt, BK, ch. 28), ce qui ne laisse pas de place à une procédure de rappel dimpôt en cas de violation du délai de blocage de 5 ans.
Les articles 8 al. 1 let. h et 8 al. 2LDMI,nont donc pas de portée propre.Il convient ainsi de se référer exclusivement à l'article103 LFuset aux dispositions de laLHIDauxquelles il renvoie pour traiter les cas dexonération de limpôt sur les mutations en cas de restructuration dentreprises (ATF138 II 557cons. 4.2 et les références citées).
4.a) En loccurrence, la vente du bien immobilier du 1eravril 2011 est intervenue entre B., aliénateur et X. SA, acheteuse. Celle-ci est une société commerciale jouissant de sa propre personnalité juridique. Sur le plan juridique, il sagit donc de personnes différentes. Le transfert de propriété a dès lors eu pour effet de conférer la propriété à un tiers, au sens de larticle 2LDMI,. Le fait que B. était lactionnaire unique de la société au moment de lacte de vente ny change rien. Sur ce point, le grief de la recourante, qui laisse entendre que lopération effectuée ne tombe pas dans le champ dapplication de laLDMI,, peut être écarté. Dans son principe, un impôt sur les mutations est donc dû, sous réserve dune exonération au sens de larticle103 LFus.
b) Cette disposition suppose que l'on soit en présence d'une restructuration.Dans sa décision litigieuse, puis dans le cadre des observations sur le recours, lintimé a implicitement laissé ouverte cette question au motif que plusieurs conditions posées par la circulaire no 5 pour admettre une exonération dimpôt en cas de transfert dun immeuble nétaient de toute façon pas remplies. En particulier, il a retenu que B. a venduses droits de participation dans les 5 ans depuis le transfert de limmeuble, ce qui ferait obstacle à lexonération sollicitée. Dans ses observations sur le recours, il a également fait valoir que B. na pas vendu les parcelles à la dernière valeur comptable, autant déléments qui justifieraient selon lui de refuser lexonération sollicitée.
Il est vrai queB. a vendu ses droits de participation de X. SA à un tiers, à une période qui fait au demeurant lobjet dune discussion entre les parties (vente antérieure ou postérieure au transfert du patrimoine immobilier du "domaine D."). Il nest toutefois pas utile de sattarder sur cette divergence, qui na aucune influence sur lissue de litige, comme il sera démontré ci-après.
La circulaire no 5 a pour but de traiter des conséquences fiscales relatives aux restructurations au plan de lentreprise et au plan des détenteurs des droits de participation dans le domaine des impôts de la Confédération. Les conditions figurant dans cette circulaire pour qu'une restructuration d'entreprise soit neutre sur le plan fiscal (maintien de lassujettissement en Suisse, reprise des dernières valeurs déterminantes pour limpôt sur le revenu, délai de blocage de 5 ans des droits de participation ou des droits de sociétariat de la société de capitaux), ressortent des articles8 al. 3,3bis, 24 al. 3 et 3ter et 3quater LHID, qui ont été intégralement repris aux articles19et 61 LIFD. Selon larticle8 al. 3 let. b LHID(art.19 al. 1 let. b LIFD), les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu notamment en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale. Larticle8 al. 3bis LHID(cf. aussi art. 19 al. 2 LIFD) prévoit quant à lui que lors d'une restructuration au sens de l'alinéa 3 let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'article 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré.
Lintimé semble donc sêtre référé à la condition spécifique de larticle8 al. 3bis LHIDainsi quaux conditions figurant à larticle8 al. 3 LHIDpour refuser lexonération des droits de mutation. Dans laffaire publiée aux ATF138 II 557(cons. 5.2), le Tribunal fédéral a reconnu que le renvoi de larticle103 LFusà la LHID, qui traite de lharmonisation des impôts directs, visait à réaliser un parallélisme des conséquences fiscales des restructurations, mais que, en ce qui concerne le droit de mutation, qui est un impôt indirect frappant les transactions juridiques et non un impôt sur le revenu ou le bénéfice, ce renvoi était maladroit. Le Tribunal fédéral en a conclu que certaines conditions découlant de la LHID nétaient pas applicables aux droits de mutation. Il a considéré que les renvois à la LHID contenus à l'article103 LFusdevaient être interprétés de telle manière à ce que seul le concept de "restructuration" devait être utilisé en matière de droit de mutation, à l'exclusion des autres conditions établies par la LHID pour permettre l'exonération des impôts directs. Le cas portait sur une restructuration entre deux personnes morales (une société immobilière et une fondation) au sens de larticle 24 al. 3 LHID. Les conditions générales permettant la neutralité fiscale découlant de cette disposition (maintien de lassujettissement en Suisse, reprise des dernières valeurs déterminantes pour limpôt sur le bénéfice) étant identiques à celles de larticle8 al. 3 LHID, les principes dégagés par le Tribunal fédéral à lATF138 II 557sont également applicables à la présente affaire. Lintimé ne pouvait ainsi pas se fonder sur les conditions découlant de larticle8 al. 3 LHIDpour refuser lexonération de limpôt sur les mutations. Ces considérations valent également pour la prétendue violation du délai de blocage de 5 ans de larticle8 al. 3bis LHID. En effet, larticle103 LFusne renvoie pas à cette norme et les dispositions auquel il se réfère (notamment art.8 al. 3 LHID) ne contiennent aucune règle relative à un délai de blocage(dans ce sens, cf.Oesterhelt, op. cit. in RF 65/2010 p. 522, ch. 3.1 et 3.2,Oesterhelt, BK, ch. 28b).
Il sensuit que les griefs de la recourante, selon lesquels lintimélaurait privée arbitrairement dune voie de droit, en violation de son droit dêtre entendue,nont pas à être examinés.
5.a) Cela ne signifie pas encore que le recours doive forcément être admis, si d'autres motifs permettent de justifier la solution retenue dans la décision attaquée.
En l'espèce, par acte notarié du 1eravril 2011, X. SA a acquis les terrains du "domaine D." exploités par B. Selon les pièces fiscales figurant au dossier, les parcelles vendues figuraient dans le patrimoine commercial de B. Lactivité exercée par celui-ci nétait toutefois pas inscrite au registre du commerce sous une raison individuelle, selon les indications du registre du commerce, accessibles par internet - qui sont des faits notoires que la Cour de céans peut librement prendre en compte (ATF138 II 557cons. 6.2).
b) La notion de restructuration en droit fiscal est un concept large aux contours peu clairs. Il sagit en principe dune notion générale pour les opérations de concentration (fusions et opérations conduisant au même résultat), scissions (horizontales et verticales) et de transformations dentreprises. Le terme de restructuration utilisé désormais par la loi sur la fusion est une notion très large qui doit être interprétée selon son contenu économique. Outre les formes traditionnelles de restructurations reconnues jusquici, la formule souple du législateur laisse entendre quil peut exister encore dautres types de restructurations réalisables en neutralité fiscale. Cette solution flexible a le mérite de laisser la porte ouverte à de nouvelles formules de restructurations que la pratique naurait pas encore développées. En particulier, la loi fiscale ne suit pas nécessairement sur ce point les formes précises visées par les normes de droit privé de la loi sur la fusion (Oberson/Glauser, Commentaire romand LIFD, 2017, p. 380 ch. 6).
Compte tenu des personnes concernées par lopération du 1eravril 2011 (personne physique et société de capitaux), la scission (art. 30 LFus) et la fusion (art. 4 LFus) nentrent pas en ligne de compte. La transformation proprement dite (art. 53 ss LFus) dune entreprise individuelle nest pas non plus envisageable, car lentreprise individuelle ne dispose pas dun patrimoine distinct de celui de son titulaire. Il reste la transformation régie à larticle8 al. 3 let. b LHID(art.19 al. 1 let. b LIFD). Pour assurer la neutralité fiscale au sens de ces dispositions, le transfert vers la personne morale doit toutefois porter sur une exploitation (Betrieb) ou une partie distincte dexploitation (Teilbetriebs).La LIFD (art.19 al. 1 let. bou 61 al. 1 let. b LIFD) ne contient aucune définition de la notion dexploitation. Selon la jurisprudence et la pratique, les biens immobiliers peuvent être considérés comme des exploitations, pour autant que lentreprise concernée dispose notamment de personnel (sur la question,Oberson/Glauser, op. cit., p. 388 ch. 25 ss, avec la référence à la circulaire no 5 précitée). Lintimé a constaté sans être contredit à ce sujet par la recourante que B. nemployait pas de personnel. La recourante ne peut dès lors pas se fonder sur larticle8 al. 3 let. b LHID, auquel larticle103 LFusrenvoie, pour obtenir ladmission de ses prétentions.
Le texte de l'article103 LFuslaisse toutefois une certaine marge d'interprétation lorsqu'il interdit la perception de droits de mutation en cas de restructuration au sens des articles8 al. 3et 24 al. 3 et 3quater LHID, sans limiter l'injonction aux restructurations telles que précisément définies par ces dispositions, soit, de manière générale, la fusion, la scission ou la réorganisation (ATF138 II 557cons. 7.5). La réorganisation dune entreprise de personnes en une société préexistante est également possible par le biais du transfert de patrimoine (art. 69 ss LFus) (Oberson/Glauser, op. cit., p. 387, ch. 22). S'agissant d'un simple instrument de transfert des droits qui peut être utilisé pour atteindre différents objectifs économiques, le transfert de patrimoine ne peut être assimilé d'une manière générale à une fusion, une scission ou encore une transformation. Le transfert de patrimoine au sens de larticle 69 LFus nest néanmoins pas ouvert aux raisons individuelles qui ne sont pas inscrites au registre du commerce (art. 69 al. 1 LFus, cf. également art. 2 let. a LFus,Malacrida, Basler Kommentar Fusionsgesetz (FusG), 2. Auflage, 2015, ch. 5 et 6). B. nétant pas inscrit au registre du commerce pour lactivité viticole quil déployait sur les parcelles du "domaine D.", la recourante ne peut a priori pas non plus se prévaloir du transfert de patrimoine pour obtenir lexonération de limpôt sur les mutations.
d) Partant, le transfert de patrimoine réalisé le 1eravril 2011 entre B. et X. SA ne peut dès lors pas être considéré comme une restructuration au sens de larticle103 LFus.
Ainsi, le Service des contributions a, à juste titre, soumis la transaction au droit de mutation. Le recours doit par conséquent être rejeté.
6.Conformément à larticle 47 al. 1LPJA,la partie qui succombe est condamnée au paiement des frais de procédure. La recourante na par ailleurs pas droit à des dépens.
Par ces motifs,la Cour de droit public
1.Rejette le recours.
2.Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 880 francs, montant compensé par son avance de frais.
3.Nalloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 25 avril 2017
La perception de droits de mutation cantonaux ou communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8, al. 3, et 24, al. 3 et 3quater, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes1. Les émoluments couvrant les frais occasionnés sont réservés.
1RS642.14
1Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
2La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.1
2bisLorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.2
2terL'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.3
2quaterLorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.4
3Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:5
a. en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
b. en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
c. en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.6
3bisLors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.7
4Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.8
1Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).2Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).3Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).4Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).5Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe à la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 (RO20074791;FF20022949,20043745).6Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).7Introduit par le ch. 8 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).8Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).
1Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:2
a. en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
b. en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
c. en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 61, al. 1, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.3
2Lors d'une restructuration au sens de l'al. 1, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue aux art. 151 à 153, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.4
3Les al. 1 et 2 s'appliquent par analogie aux entreprises exploitées en main commune.
1Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).2Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l'annexe à la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 (RO20074791;FF20022949,20043745).3Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).4Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).