CDP.2010.302

Arrêt du Tribunal Fédéral

Arrêt du 24.04.2012 [2C_978/2011]

A.Par décisions de taxation d'office du 24 juillet 2008, le Service des contributions a assujetti X., domicilié à [...], de manière limitée dans le canton de Neuchâtel pour les années fiscales 2002 à 2006, en raison de la détention d'un immeuble situé à [...]. Si pour l'année 2002, l'impôt s'élevait à zéro franc, le Service des contributions s'est par la suite fondé sur une répartition intercantonale établie par les autorités genevoises pour l'année 2003, servant à l'imposition des années 2003 et 2004, puis sur la taxation d'office du contribuable dans le même canton de [...] pour les années 2005 et 2006. Par courrier du 25 août 2008, posté le 4 septembre 2008, X. a accusé réception des taxations susmentionnées et a précisé vouloir se renseigner auprès de l'Etat de Genève sur l'existence d'un« décompte de péréquation pour les taxations d’office »puis, cas échéant, informer le Service des contributions d'ici à la fin septembre 2008 au plus tard.

Au printemps 2009, le Service des contributions a adressé douze poursuites à X., auxquelles celui-ci a fait opposition. Le 7 mai 2009, il a adressé un courrier au Service des contributions, accompagné de différentes explications et pièces, que ce service a considéré comme une réclamation et sur laquelle il n'est pas entré en matière, par décision du 2 juillet 2009, au motif que le délai de réclamation était largement écoulé et que les taxations étaient en force.

B.Par jugement du 11 août 2010, le Tribunal fiscal a rejeté le recours déposé par le contribuable en ce qui concerne l’impôt direct cantonal et communal 2002 à 2006, mis à sa charge les frais de la procédure et statué sans dépens. En substance, le Tribunal fiscal a considéré que le délai de réclamation, qui est un délai péremptoire, n’avait pas été respecté par X., que l’on se fonde sur son écrit du 7 mai 2009, considéré par le Service des contributions comme une réclamation, ou sur celui du 25 août 2008, posté le 4 septembre 2008. Il a considéré que même si le contribuable indiquait, sans autre précision, avoir été très longtemps malade et hospitalisé, le fait qu’il ait pu écrire au service le 25 août 2008 démontrait qu’il était tout à fait en mesure, du moins à cette époque, de gérer ses affaires. Il ne pouvait ainsi se prévaloir de justes motifs en vue de la restitution du délai pour déposer une réclamation. Le tribunal a finalement écarté toute possibilité de révision des taxations entrées en force, dans la mesure où le recourant invoquait des motifs qu'il aurait pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire, soit ici celle de la réclamation, et qu’il n’y avait pas de pièces concluantes découvertes après l’entrée en force de chose jugée de la décision de taxation. En tout état de cause, fondé sur la jurisprudence du Tribunal administratif, le Tribunal fiscal n’aurait pas été compétent pour connaître d'une demande de révision, celle-ci n’ayant pas au préalable fait l’objet d’une décision sur réclamation.

C.Le 13 septembre 2010, X. recourt devant le Tribunal administratif contre le jugement précité, en concluant implicitement à son annulation et à ce qu’il soit procédé à une nouvelle taxation des périodes litigieuses sur la base des documents remis dans l’intervalle. En substance, il se plaint d’avoir été taxé de manière définitive dans le canton de Neuchâtel en juillet 2008 alors qu’il n’avait été taxé que d’office dans le canton de Genève pour les périodes 2005 à 2007, situation qu’il dit avoir partiellement rétablie depuis lors. Il s’étonne également de la modification des bases imposables à partir de l’année 2003 alors que sa situation de fortune n’avait pas changé entre 2002 et 2003. Finalement, il fait part de son incompréhension face à l’absence de « taxation substantielle » pendant au moins dix ans précédant la taxation 2002, cette dernière étant à zéro franc, puis suivie de taxations importantes de 2003 à 2006. Il y voit un écart entre l’état de fait réel et les éléments retenus.

Appelé à motiver son recours de manière conforme à l'article 35 al.2 let.b LPJA, le recourant adresse le 1eroctobre 2010 un nouvel écrit à l'Autorité de céans, dans lequel il revient sur des questions matérielles liées aux taxations litigieuses, se plaint de la nullité de celle rendue pour l'année 2004 et s'excuse pour le "retard de [s]a réclamation auprès de l'autorité intimée", précisant que son état de santé était à l'époque au plus bas et le "perturbait énormément dans [s]a vie quotidienne".

D.Le 15 octobre 2010, le Tribunal fiscal renvoie à l’exposé des faits figurant dans son jugement ainsi qu’à sa motivation et conclut au rejet du recours.

Le 25 octobre 2010, le Service des contributions se rallie au dispositif et aux considérants du Tribunal fiscal et conclut en conséquence au rejet du recours, sous suite de frais.

E.Le 2 novembre 2010, X. complète spontanément son recours, en précisant qu’en raison du dépôt de sa déclaration genevoise pour l’année 2006, il considère désormais que les autorités neuchâteloises sont en possession des déclarations 2005 et 2006, ce qui doit permettre une « taxation en bonne et due forme pour 2003 à 2006 ».

C O N S I D E R A N T

en droit

1.a) Même de compréhension peu aisée, on doit considérer que le recours, interjeté dans les formes et délai légaux, est recevable, sous réserve de ce qui suit au considérant 2 pour l'année fiscale 2002.

b) Depuis le 1erjanvier 2011, la Cour de droit public du Tribunal cantonal a succédé au Tribunal administratif et traite les causes qui avaient été déférées à cette dernière instance (art. 47, 83OJN).

2.Dans son recours du 13 septembre 2010, X. s'en prend aux taxations d'office du 24 juillet 2008, se rapportant aux années 2002 à 2006, sous l'angle matériel exclusivement, soulevant en outre la question de la nullité de la taxation pour la période fiscale 2004 au motif qu'elle n'est pas fondée sur la déclaration qu'il dit avoir déposée pour cette année-là. Il ne se prononce pas sur la question qu'avait eu à trancher le Tribunal fiscal, soit la validité formelle, du point de vue du délai, de la réclamation. Dans son écrit du 1eroctobre 2010, il s'excuse de son retard et l'impute à son état de santé.

La période fiscale 2002, qui n'était pas évoquée dans le premier acte déposé par le contribuable contre les taxations litigieuses, soit son courrier daté du 25 août 2008, a néanmoins été intégrée dans la décision sur réclamation du 2 juillet 2009 puis dans le jugement du Tribunal fiscal du 11 août 2010. Sans avoir à se pencher plus avant sur le sort de cette période fiscale, il y a lieu de constater que le recours du contribuable, en tant qu'il viserait cette période fiscale – ce qui ne ressort pas clairement de son courrier du 13 septembre 2010 et de son complément du 1eroctobre 2010 - serait irrecevable. En effet, la décision de taxation pour cette période fixant le montant de l'impôt dû, de même que les bases imposables et le taux, à zéro franc, le recourant n'a pas d'intérêt juridique à recourir. Son recours ne peut qu'être déclaré irrecevable.

Pour les périodes fiscales 2003 à 2006, il convient d'examiner si le Tribunal fiscal a correctement apprécié la situation sous l'angle de recevabilité de la réclamation.

3.a) Dans un arrêt récent (arrêt du15.06.2011 [CDP.2008.376]), la Cour de droit public a tranché qu’en application des articles174 LCdir,20 LPJAet118 CPCNdans leur teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2010, les vacances judiciaires s’appliquaient également à la procédure de réclamation contre une décision de taxation en matière d’impôt cantonal et communal (arrêt précité, cons. 3c/cc). Cet arrêt reste compatible avec celui rendu quelques jours plus tard par le Tribunal fédéral en relation avec la réglementation vaudoise relative aux féries (arrêt du TF du28.06.2011 [2C_628/2010]et[2C_645/2010]cons. 3.3 et 3.4). Fondé sur cette jurisprudence – postérieure au jugement du Tribunal fiscal mais applicable au cas présent (ATF135 II 78cons. 3.2, p. 85 et les réf.) –, le courrier du contribuable daté du 25 août 2008 et posté le 4 septembre 2008 est intervenu dans le délai utile pour former réclamation contre les décisions de taxations du 24 juillet 2008. En revanche, les actes datés des 4 et 7 mai 2009 sont, eux, manifestement tardifs, puisque le contribuable admet avoir reçu les taxations litigieuses durant l'été 2008. Ils ne peuvent donc être considérés comme des réclamations intervenues en temps utile contre les décisions querellées et sont irrecevables comme telles. Reste à déterminer par souci d'économie de procédure si l’acte daté du 25 août 2008 remplit les autres conditions formelles posées à la recevabilité d’une réclamation.

4.a) Selon l'article201 al. 2 LCdir, la réclamation doit contenir des conclusions, être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. Le contribuable qui a été taxé d’office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte (al. 3). Selon la jurisprudence et la doctrine relatives à l’article132 al. 3 LIFD– qui correspond dans son contenu matériel aux deux alinéas précités de la LCdir –, l’obligation de motivation ne constitue pas une simple prescription d’ordre, mais une exigence formelle dont la violation entraîne l’irrecevabilité de la réclamation. On ne saurait, sous l’angle de la recevabilité, poser des exigences trop élevées quant au contenu de la motivation. Il doit cependant en tous cas être possible de reconnaître ce que le réclamant conteste dans la décision attaquée (par exemple, le principe de la taxation d’office ou le montant de l’estimation opérée), ainsi que les arguments pertinents en fait et en droit sur lesquels il s’appuie (Casanova, Commentaire romand de la LIFD, no 23 ad art. 132 LIFD et les références citées ; voir aussi arrêt du TF du31.08.2011 [2C_292/2011]cons. 3.1).

b) En l’espèce, en mentionnant dans son courrier daté du 25 août 2008 qu’il avait « dûment déposé les déclarations 2003 et 2004 », le recourant a suffisamment motivé sa réclamation contre le principe d’une taxation d’office dans la mesure où le dépôt de la déclaration d’impôt – que ce soit, pour un contribuable assujetti de manière limitée dans le canton de Neuchâtel en raison de la détention d’un immeuble, par une déclaration neuchâteloise ou par simple envoi de la déclaration déposée dans son canton de domicile principal – suffit à exclure une taxation d’office. L’indication – nécessaire – des moyens de preuve peut être admise comme étant implicite puisqu’il s’agit du renvoi aux déclarations d’impôt. Pour les périodes fiscales 2003 et 2004, la réclamation contre la déclaration d’office doit dès lors être considérée comme suffisamment motivée. En revanche, pour les périodes fiscales 2005 et 2006, le contribuable admet avoir été taxé d’office – si bien qu’il n’en conteste pas le principe – mais omet d’indiquer les éléments de la taxation qu’il conteste, respectivement ceux qui seraient manifestement erronés. Son acte ne répond dès lors pas aux exigences formelles de recevabilité d’une réclamation contre une taxation d’office.

Par substitution de motif, l’irrecevabilité des réclamations pour les périodes fiscales 2005 et 2006 – retenue par le Tribunal fiscal en raison de leur tardiveté – sera ainsi confirmée, alors que la cause sera renvoyée au Service des contributions pour les années 2003 et 2004, afin qu’il soit entré en matière sur le fond de la réclamation. On relèvera cependant – et cela vaut tant pour les périodes fiscales 2003 et 2004 que pour les périodes fiscales 2005 et 2006 – que selon un arrêt récent du Tribunal fédéral (arrêt du01.07.2011 [2C_463/2010], notamment cons. 3.4), une taxation d’office établie sans envoi préalable d’une déclaration d’impôt ni sommation, peut, selon les circonstances, être entachée d'un motif de nullité absolue.

5.Vu ce qui précède, le recours sera partiellement admis, le jugement du Tribunal fiscal sera annulé en tant qu’il concerne les périodes fiscales 2003 et 2004, de même que les décisions de taxations du 24 juillet 2008 relatives aux mêmes périodes fiscales. Le recours est irrecevable pour la période fiscale 2002 et rejeté pour les périodes fiscales 2005 et 2006. Les décisions de taxation et la décision sur réclamation relatives à ces dernières seront confirmées. Dans la mesure où le recourant succombe partiellement, des frais réduits seront mis à sa charge, en compensation avec son avance de frais (art.47 LPJA), dont le solde lui sera restitué. Ayant agi seul, il ne peut prétendre à l’allocation de dépens (art.48 LPJA).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Dit que le recours est irrecevable pour la période fiscale 2002.

2.Admet le recours en tant qu'il porte sur les périodes fiscales 2003 et 2004 et le rejette pour le surplus.

3.Annule le jugement du Tribunal fiscal du 11 août 2010, ainsi que la décision sur réclamation du 2 juillet 2009 en tant qu'ils concernent les périodes fiscales 2003 et 2004 et renvoie la cause au Service des contributions pour nouvelle décision au sens des considérants.

4.Confirme le jugement du 11 août 2010 ainsi que la décision sur réclamation du 2 juillet 2009 pour le surplus.

5.Met à la charge du recourant un émolument de décision de 350 francs et des débours par 35 francs, montants compensés avec son avance de frais, et ordonne la restitution du solde de celle-ci au recourant.

6.N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 24 octobre 2011

1Le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.

2La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d’impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).

3Le contribuable qui a été taxé d’office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.