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9/16 Steuern PVG 2008 80 Kraftwerkbesteuerung. Partnerwerke. Gewinnberichti- gung.

– Die Gewinnberichtigung bei Partnerwerken erfolgt nach den üblichen Voraussetzungen für die verdeckte Ge- winnberichtigung (E. 1).

– Rechtsfolgen unangemessener Verrechnungspreise für Strom (E. 2).

– Anwendung auf einen konkreten Fall (E. 3, 4). Imposizione di centrali idroelettriche. Imprese partner. Rettifica dell’utile.

– La rettifica dell’utile di imprese partner segue i normali presupposti per la rettifica di utili occulti (cons. 1).

– Conseguenze giuridiche di un inadeguato computo del prezzo della corrente (cons. 2).

– Applicazione ad un caso concreto (cons. 3, 4). Erwägungen:

1. Nach Art. 58 Abs. 3 DBG und Art. 79 Abs. 3 StG sind Leis- tungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahestehende Personen er- bringen, zum Marktpreis (…) zu bewerten und das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen. Art. 58 Abs. 3 DBG geht zurück auf eine Standesinitiative des Kantons Graubünden vom 27. Mai 1980. Die Initiative strebte eine gesetzliche Regelung an, mittels welcher Gewinnverschie- bung von Partnerwerken auf ausserkantonale Partner korrigiert werden sollte. Die Initiative zielte mithin, wie letztlich die in Art. 58 Abs. 3 DBG getroffene gesetzliche Regelung auf die steuerliche Gewinnberichtigung bei Partnerwerken der Elektrizitätswirtschaft (Kuhn/Poltera, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. Auflage, 2008, Art. 58 DBG N 292 mit Hinweisen). Partner- werke werden allgemein dahingehend umschrieben, dass sie zu- gunsten anderer Unternehmen technische oder wirtschaftliche Aufgaben erfüllen und damit eine Hilfsfunktion ausüben. Sie sind Tochtergesellschaften, welche von mehreren Unternehmen zur möglichst billigen Material- oder Warenbeschaffung gegründet werden. Partnerwerke stehen demzufolge ausschliesslich oder wenigstens überwiegend im Dienst der an ihnen beteiligten Part- ner, um die von Partnern gewünschten und benötigten Güter oder Dienstleistungen herzustellen oder anzubieten. Die Partner- werke der Elektrizitätswirtschaft produzieren Strom, den sie auf- 16

9/16 Steuern PVG 2008 81 grund langfristiger Verträge ausschliesslich an die Partner abge- ben. Sie erhalten dafür eine Vergütung, welche im Wesentlichen den durchschnittlichen Selbstkosten nebst einem Beitrag zur Verzinsung des Aktienkapitals entspricht. Die gesamten Jahres- kosten werden somit von den Partnern im Verhältnis ihrer Beteili- gung getragen. Das reine Partnerwerk wird beteiligungsrecht- lich allein durch die Partner beherrscht (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 296). Bezüglich des Begriffs der nahestehenden Person gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG vermittelt dessen Abs. 3 im Grundsatz keine neuen Erkenntnisse. Die Partner sind, wenn auch vielmehr beteiligt als nahestehend, jedenfalls als den Partnerwerken nahe- stehend im Sinne von Art. 58 Abs. 3 zu betrachten, sodass die Leis- tungen der Tochtergesellschaften an diese Gesellschaften (als Ab- nehmer der Leistung) unter der Norm erfasst werden können (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 297). Die Gewinnermittlung von Partnerwerken richtet sich grundsätzlich nach denselben Be- stimmungen wie für die übrigen Aktiengesellschaften, also nach Art. 58. Die Gewinnermittlung nach den generellen Grundsätzen von Art. 58 hat zur Folge, dass eine Gewinnaufrechnung auf Stufe der Partnerwerke voraussetzt, dass die üblichen Voraussetzungen für verdeckte Gewinnausschüttungen erfüllt sein müssen, damit eine entsprechende Korrektur erfolgen kann. Es muss mithin ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleis- tung vorliegen (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 299). Art. 58 Abs. 3 ist demnach nicht als von Art. 58 Abs. 1 abweichende Gewinnermittlungsvorschrift für gemischtwirtschaftliche Unter- nehmen zu betrachten. Sie stellt jedoch klar, dass auch bei Part- nerwerken die Leistungsbeziehungen einem Drittvergleich stand- halten müssen (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 300).

2. Bei unangemessenen Verrechnungspreisen ergeben sich nun die nachstehenden Rechtsfolgen:

a) Liegt der tatsächlich bezahlte Preis unter dem metho- dengerecht ermittelten Wert der Naturalleistung, erfolgt beim Part- nerwerk eine Aufrechnung, die sog. Primärberichtigung bzw. «pri- mary adjustment». Der Saldo der Erfolgsrechnung wird für die Bestimmung des steuerlich massgebenden Ergebnisses um die festgestellte Preisdifferenz erhöht, da in diesem Ausmass an die Partner offenbar Leistungen resp. Lieferungen unter Marktwert er- bracht wurden. Der Nachweis für die Aufrechnung muss durch die Steuerbehörden erbracht werden (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 308 mit Hinweisen).

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b) Im Gesetzestext ausdrücklich vorgesehen ist die sog. korrespondierende Gegenberichtigung bzw. das «corresponding adjustment», ist doch gemäss Art. 58 Abs. 3 DBG letzter Halbsatz das Ergebnis eines jeden Unternehmens entsprechend zu berich- tigen. Die Wendung «das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen» ist grundsätzlich so zu verstehen, dass der steuerbare Gewinn aller beteiligten Unternehmen die Verrechnung des marktüblichen Preises für den gelieferten/be- zogenen Strom reflektieren muss. Konsequenterweise muss eine Berichtigung nicht nur beim Partnerwerk (durch Aufrechnung der unzulässigen Gewinnverschiebung), sondern auch auf Stufe der Partner erfolgen. Eine Gegenberichtigung kann grundsätzlich über die Bemessungsgrundlage oder durch indirekte Steueranrech- nung erfolgen (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 309 mit Hinwei- sen).

3. Es ist vorliegend unbestritten und auch nicht Gegen- stand dieses Beschwerdeverfahrens, dass die Beschwerdeführerin hinsichtlich des Stroms, den sie in der Eigenschaft als Partnerin von der KHR bezieht, eine Gegenberichtigung beanspruchen kann. Hingegen kann sie für den Strom, den sie vom KHR-Partner Kan- ton Graubünden oder der RhB kauft, keine Gewinnkorrektur bean- spruchen, wie die Vorinstanz zu Recht geltend macht. Die Be- schwerdeführerin kauft diesen Strom nicht als Partnerin und nicht als nahestehende Person und sie kauft ihn nicht vom Partnerwerk. Die Berufung der Beschwerdeführerin auf Art. 58 Abs. 3 DBG und den gleichlautenden Art. 79 Abs. 3 StG geht schon deshalb fehl, weil ihr für die umstrittenen Strompakete kein direktes Bezugs- recht bei der KHR zusteht, sondern sie diese eben vom Kanton bzw. der GE und der RhB erwirbt. Es kann aber auch nicht gesagt werden, dass die Verweigerung einer Gegenberichtigung eine unzulässige Doppelbesteuerung bewirke. Dazu ist zu bemerken, dass nur eine interkantonale oder interkommunale Doppelbe- steuerung verfassungsrechtlich untersagt ist und dass von einer Doppelbesteuerung mit wenigen Ausnahmen nur dann gespro- chen wird, wenn das gleiche Steuersubjekt von zwei gleichrangi- gen Steuerhoheiten für das gleiche Steuersubstrat besteuert wird. Im vorliegenden Fall erfolgt eine Gewinnkorrektur bei der KHR. Diese könnte der Kanton Graubünden als Partner nutzen, was aber infolge Steuerfreiheit des Kantons entfällt. Die Beschwerde- führerin als Vertragspartnerin des Kantons bzw. der GE ist unter dem Blickwinkel der Doppelbesteuerung als Dritte nicht zu beach- ten.

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4. a) Selbst wenn die Beschwerdeführerin als naheste- hende Person im Sinne der Art. 58 Abs. 3 DBG und 79 Abs. 3 StG zu betrachten wäre, könnte sie keinen Anspruch auf Gegenberichti- gung geltend machen. Wie in E. 1 erwähnt, müsste mithin ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleis- tung vorliegen. Dies ist vorliegend nicht der Fall, wie die Vorin- stanz nachgewiesen hat. Die Beschwerdeführerin bezieht den Strom nicht zu den Jahreskosten, sondern zu einem vertraglich vereinbarten Preis, der wie unter unabhängigen Dritten ausgehan- delt wurde. Preise unter unabhängigen Dritten gelten als Markt- preise und sind steuerlich zu akzeptieren.

b) Wie sich den Akten entnehmen lässt, veräussert der Kanton die ganze Partnerenergie gegen ein Entgelt, das den Jah- reskosten gemäss Rechnungsstellung der jeweiligen Partnerwerke plus eines Aufgeldes von 0,4 Rappen je kWh entspricht. Dies gilt auch für die Quote von 8,88 % der Beteiligungsenergie an der KHR. Dass es sich bei diesem Preis um ein offensichtliches Missverhält- nis zwischen Leistung und Gegenleistung handelt, ist nicht er- sichtlich.

c) Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, «im Ge- gensatz zu den anderen 8,88 %» sei im Tauschvertrag zwischen der RhB und ihr «nicht einmal irgendein Aufgeld oder dergleichen» vorgesehen. In Rechnung gestellt würden ihr von der KHR nur die anteilmässigen Jahreskosten. Dabei verkennt die Beschwerdefüh- rerin, dass sie der RhB zusätzlich ihre Produktions-, Übertragungs- und Transformationsanlagen für den mit der RhB vereinbarten Energieaustausch zur Verfügung stellt, wodurch es der RhB über- haupt erst möglich ist, die kantonale Beteiligungsenergie aus der KHR bahnbetriebskonform zu nutzen. Diese Leistung der Be- schwerdeführerin an die RhB stellt eine zusätzliche geldwerte Leis- tung dar. Dass der Wert dieser Leistungen zusammen mit der Begleichung der Jahreskosten weniger als der Marktwert beträgt bzw. auch unter Berücksichtigung beider Leistungen von einem Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung gesprochen werden könnte, ist auch nicht ersichtlich und wird von der Be- schwerdeführerin auch nicht dargelegt.

d) Zusammenfassend ist damit festzustellen, dass bei bei- den Strompaketen weder von einem Bezug unter nahestehenden Personen noch von einem offensichtlichen Missverhältnis beim Leistungsaustausch gesprochen werden kann, weshalb die Be- schwerdeführerin keinen Anspruch auf die geltend gemachten Gegenberichtigungen hat. Die Beschwerde ist damit sowohl hin-

9/16 Steuern PVG 2008 84 sichtlich der direkten Bundessteuer als auch hinsichtlich der Kan- tonssteuern abzuweisen. A 07 57 Urteil vom 15. April 2008