A 2020 5, Graubünden

Handänderungssteuer - PVG 2021 Nr. 4 | Handänderungssteuer

Erwägungen (17 Absätze)

E. 4 Gestützt auf die offenbar vertraglich geregelte Aufteilung der Handände- rungssteuer stellte die Gemeinde C._____ am 8. Oktober 2019 sowohl der Verkäuferin als auch der Käuferin 1 eine E-Rechnung (jeweils zwei Seiten) in der Höhe von Fr. 412'238.-- (40 % der Handänderungssteuer) bzw. Fr. 618'357.-- (60 % der Handänderungssteuer) zu. Als Vertreteradresse war der Notar Patrik Wagner aufgeführt. Auf den E-Rechnungen wurde darauf hingewiesen, dass die Handänderungssteuer gemäss beiliegender Verfü- gung in Rechnung gestellt werde.

E. 4.1 Gemäss den beschwerdeführerischen Rechtsbegehren sei der angefoch- tene Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2019 aufzuheben und nur eventualiter zur neuen Veranlagung an die Beschwerdegegnerin zurückzu- weisen. Damit entsteht der Eindruck, die gesamte Veranlagung der Han- dänderungssteuer werde bestritten. Tatsache ist aber, dass aus den Rügen und Ausführungen der Beschwerdeführerinnen klar hervorgeht, dass einzig die Handänderungssteuer auf die "Mobilien" (Zugehör, Möbel, Antiquitäten,

E. 4.2 Der Streitwert beläuft sich damit auf Euro 59'000.-- (Fr. 64'310.--). Der sei- tens der Beschwerdegegnerin vorliegend angewendete Umrechnungskurs von Fr. 1.09 wird nicht beanstandet. Gemäss der Devisen-Kursliste für die direkte Bundessteuer lag der Umrechnungskurs für einen Euro am Tag der Vertragsunterzeichnung (18. September 2019) bei Fr. 1.100850; am Tag der Inrechnungstellung der Handänderungssteuer und Grundbuchge- bühren (8. Oktober 2019) hingegen bei Fr. 1.088100 pro Euro (vgl. https://www.ictax.admin.ch/extern/de.html#/ratelist/2019, zuletzt besucht am 7. Januar 2021). Durch die Anwendung des Umrechnungskurses von Fr. 1.09 hat die Beschwerdegegnerin zugunsten der Beschwerdeführerin- nen einen tieferen Kurs als den massgeblichen bei Abschluss des Ver- pflichtungsgeschäfts berücksichtigt. Die Differenz zwischen den Umrech- nungskursen Fr. 1.09/Fr. 1.10 macht auf dem Immobilienwert immerhin Fr. 443'250.-- aus (Differenz bei der Handänderungssteuer: Fr. 8'865.--); mit Blick auf den Wert der "Mobilien" macht die Differenz zwischen den er- wähnten Umrechnungskursen Fr. 29'500.-- aus (Differenz bei der Hand- änderungssteuer: Fr. 590.--). Da der Umrechnungskurs von Fr. 1.09 von der Veranlagungsbehörde festgelegt und von den Beschwerdeführerinnen nicht angefochten wurde, ist dieser Teil des angefochtenen Einspracheent- scheids in Rechtskraft erwachsen. Somit ist dieser Umrechnungskurs vor- liegend massgeblich. 5. Seit dem Inkrafttreten des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteu- ern auf den 1. Januar 2007 bzw. seit der direkten Anwendbarkeit der darin enthaltenen Bestimmungen per 1. Januar 2009 (vgl. Art. 34 Abs. 2 GKStG) ist die Erhebung kommunaler Handänderungssteuern (Rechtsverkehrs-

- 16 - steuern) abschliessend durch das kantonale Recht geregelt. Kommunale Kompetenzen bestehen lediglich noch für die Festsetzung des jeweiligen Steuersatzes bis zu einem Maximalsatz von 2 % (Art. 12 Abs. 1 GKStG) und im Rahmen der kantonalen Vorschriften über die Behördenorganisa- tion (Art. 27 GKStG). Dies wurde in der entsprechenden Botschaft auch ausdrücklich so festgehalten (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat betreffend Erlass eines kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern, Heft Nr. 3/2006-2007, S. 183 ff.): III. Zielsetzung des Gesetzes Mit dem neuen Gesetz sollen in erster Linie die erforderlichen gesetzlichen Grundlagen für die Erhebung der verschiedenen Steuern von Gemeinden und Kirchen geschaffen wer- den. Grundsätzlich können diese gesetzlichen Grundlagen auf drei Arten ausgestaltet wer- den:

• Als abschliessende Regelung der kommunalen Steuer im kantonalen Recht; die Gemein- den müssen nur noch Steuerfuss oder Steuersatz und die zuständigen Behörden festle- gen.

• Als Rahmengesetzgebung mit Konkretisierung im jeweiligen kommunalen Steuergesetz; die Gemeinden haben einen begrenzten gesetzgeberischen Spielraum.

• Als blosse Delegationsnorm; den Gemeinden kommt eine hohe Gesetzgebungsautono- mie zu. […]

• Handänderungssteuer: Diese Steuer wird heute aufgrund eines kommunalen Gesetzes von der Gemeinde veranlagt und bezogen. Die gesetzlichen Grundlagen in den 207 Ge- meinden sind sehr unterschiedlich. Dies führt einerseits dazu, dass in der grossen Mehr- heit der Gemeinden zu zahlreichen Fragen keine Praxis besteht, was von den Gemeinden im Vernehmlassungsverfahren völlig zu Recht bemängelt wurde. Andererseits besteht auf Seiten der Steuerpflichtigen und deren Berater eine grosse Rechtsunsicherheit, da die Praxis der kommunalen Behörden nicht bekannt ist. Diese Rechtsunsicherheit erschwert den Wirtschaftsverkehr. So ist es vor allem bei grösseren Umstrukturierungen kaum mög- lich, einen verlässlichen Überblick über die Handänderungssteuerfolgen in den einzelnen Gemeinden zu gewinnen. Deshalb soll das GKStG eine abschliessende Regelung enthal- ten; die Gemeinde kann nur mehr die Höhe der Handänderungssteuer festlegen. Die Be- stimmungen in den kommunalen Steuergesetzen können damit (weitgehend) gestrichen werden. Die Gemeinden verlieren hier zwar einen Teil ihrer Autonomie im Bereich ihrer gesetzge- berischen Gestaltungsmöglichkeiten. Andererseits gewinnen Sie aber an Effizienz und Kompetenz in der Rechtsanwendung. Die Qualität der Arbeiten der Gemeindemitarbeiter kann weiter gesteigert werden. Zu zahlreichen Konstellationen und Fragen wird innert kur- zer Zeit eine Praxis entstehen, auf die auch die kleineren Gemeinden zurückgreifen kön- nen. Die Rechtsprechung wird sich nur noch mit einem Gesetz auseinandersetzen müs- sen, womit erreicht werden kann, dass Entscheidungen des Verwaltungsgerichts für alle Gemeinden Gültigkeit entfalten. Der Überblick über das geltende Recht wird verbessert und die Rechtssicherheit erheblich gestärkt. Diese Vorteile einer einheitlichen Regelung überwiegen den Einbruch in die kommunale Gesetzgebungsautonomie bei weitem. Die Handänderungssteuer bleibt eine kommunale Steuer, die von der Gemeinde veranlagt und auch bezogen wird. Die Gemeinden sind in der Gesetzesanwendung weiterhin auto- nom. Hier wird eine politische Forderung umgesetzt, die der Grosse Rat im Jahre 1996

E. 5 Dagegen erhoben die Verkäuferin und die Käuferin 1 offenbar am 21. Ok- tober 2019 fristgerecht Einsprache mit folgendem Antrag: "Die Handände- rungssteuer sei ohne Berücksichtigung des Mobiliars/Betriebsinventars in der Höhe von Fr. 2'950'000.-- (recte: Euro 2'950'000.--), somit nur auf dem Immobilienwert für Land und Gebäude in der Höhe von Fr. 44'325'000.-- (recte: Euro 44'325'000.--) geschuldet und sei zu 40 % bei der veräussern- den Partei und zu 60 % bei der erwerbenden Partei zu veranlagen". Offen- bar wurde auch gerügt, dass die Rechnungen keine Verfügungen gemäss Art. 5 VwVG darstellten, da diese keine rechtsgenügliche Unterschrift und keinen Stempel aufweisen würden.

E. 6 Mit Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2019 wies die Gemeinde C._____ die Einsprache ab. Begründend wurde ausgeführt, dass gemäss der neueren Rechtsprechung die Unterschrift von Bundesrechts wegen nicht erforderlich sei, sofern das anwendbare Recht keine Unterschrift ver- lange. Es gebe im Kanton Graubünden keine Bestimmung, die verlange, dass eine Veranlagungsverfügung betreffend Handänderungssteuer unter- zeichnet werden müsse. Ausserdem sei die Mitberücksichtigung des Mobi-

- 4 - liars/Betriebsinventars bei der Handänderungssteuer aufgrund der im Grundbuch vollzogenen Anmerkung "Zugehör" erfolgt. Das heute geltende Gesetz (GKStG) regele die Frage des angemerkten Zugehörs nicht mehr konkret. Das frühere Landschaftsgesetz von C._____ über die Entrichtung einer Handänderungssteuer habe in Art. 1 festgehalten, dass die Handän- derungssteuer auf Liegenschaften mit ihren Bestandteilen und Zubehör nach Art. 642 bis 644 ZGB zu entrichten sei. Art. 12 Abs. 2 und 3 GKStG halte fest, dass die Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer der Verkehrswert des übertragenen Grundstücks sei und beim Kauf als Verkehrswert der Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers gelte. Mittels einer im Grundbuch vollzogenen Anmerkung "Zugehör" widme der Grundeigentümer bewegliche Sachen als Zugehör einem Grundstück. Das Zugehör teile dadurch das gleiche rechtliche Schicksal wie das Grundstück selber und werde damit faktisch zum Bestandteil des Grundstücks (Art. 642 und 644 ZGB). Vorliegend seien am 23. Juni 1992 (im Grundbuch angemerkt am 24. Juni 1992) sämtliche dem Betrieb die- nenden beweglichen Sachen (Grossinventar im Wert von Fr. 4'910'710.85, Kleininventar im Wert von Fr. 1'305'579.-- sowie insbesondere auch antike Möbel, Bilder etc. im Wert von Fr. 783'262.--) als Zugehör erklärt worden. In dieser Erklärung sei zudem festgehalten worden, dass neu oder als Er- satz angeschafften Gegenständen ebenfalls Zugehöreigenschaft zukom- men solle. Somit gehöre grundsätzlich das Ganze im Grundbuch ange- merkte Zugehör (inkl. neu oder als Ersatz angeschaffte Gegenstände) zum Grundstück und sei für die Berechnung der Handänderungssteuer dazuzu- rechnen. Im gesamten Kaufpreis seien auch Euro 2'950'000.-- für Mobiliar und Betriebsinventar enthalten. Somit gelte dieser Betrag als tatsächlich bezahlter Kaufpreis und da im Grundbuch Zugehör im Wert von über Fr. 7'000'000.-- angemerkt sei (das zum Grundstück gehöre), sei dieser Betrag beim Verkehrswert des Grundstücks mitzuberücksichtigen.

- 5 -

E. 6.1 Vorliegend begründet die Beschwerdegegnerin ihre Argumentation in Be- zug auf das im Grundbuch angemerkte Zugehör und führt im angefochte- nen Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2019 aus, das vor dem In- krafttreten des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern gültige Landschaftsgesetz von C._____ über die Entrichtung einer Handände- rungssteuer habe in Art. 1 unter anderem festgehalten, dass beim Kauf ei- nes in der Landschaft gelegenen Grundstücks der Käufer eine Handände- rungssteuer zu entrichten habe und dass Grundstücke im Sinne dieses Ge- setzes Liegenschaften mit ihren Bestandteilen und Zubehör nach Art. 642 bis 644 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) seien (vgl. Bf-act. 0 S. 3). Da die Regelung im Gesetz über die Gemeinde- und Kir- chensteuern – wie bereits dargelegt – mit dem Ziel einer einheitlichen Handhabung der Handänderungssteuer im Kanton erfolgte und die unter-

E. 6.2 Gemäss Art. 7 Abs. 1 und 2 GKStG erhebt die Gemeinde bei Handände- rungen eines in der Gemeinde gelegenen Grundstücks oder Grunds- tückanteils eine Handänderungssteuer. Bemessungsgrundlage ist der Ver- kehrswert des übertragenen Grundstücks (Art. 12 Abs. 2 GKStG). Beim Kauf gilt als Verkehrswert der Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers (Art. 12 Abs. 3 Satz 1 GKStG). Der Begriff "Grundstück" ist weder im Gesetz über die Gemeinde- und Kir- chensteuern definiert noch äussert sich die entsprechende Botschaft dazu. Ebenfalls fehlt eine Definition des Grundstücksbegriffs im Steuergesetz für den Kanton Graubünden (BR 720.000), welches subsidiär auch für das Ge- setz über die Gemeinde- und Kirchensteuern gilt (Art. 1 Abs. 2 GKStG). Daher muss eine Auslegung vorgenommen werden, wobei vom zivilrecht- lichen Grundstückbegriff auszugehen ist. Nach Art. 655 Abs. 2 ZGB gelten als Grundstücke: • die Liegenschaften; • die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte; • die Bergwerke; • die Miteigentumsanteile an Grundstücken. Das ZGB unterscheidet in den Art. 642 und 644 zwischen Bestandteilen und Zugehör. Bestandteil einer Sache (z.B. eines Grundstücks) ist alles, was nach der am Orte üblichen Auffassung zu ihrem Bestande gehört (…) (Art. 642 Abs. 2 ZGB). Betreffend Zugehör hält das ZGB lediglich fest, dass das Zugehör, sofern nichts anderes vereinbart ist, dem rechtlichen Schick- sal der Hauptsache (in casu des Grundstücks) folgt (Art. 644 Abs. 1 ZGB). Daraus ergibt sich e contrario, dass Zugehör nicht zum Grundstück gehört. Zugehörgegenstände bleiben rechtlich selbständig und können infolgedes-

- 19 - sen auch Gegenstand gesonderter, ausschliesslich auf sie bezogener Rechtsgeschäfte sein. Dies im Unterschied zu Bestandteilen. Das zentrale Kriterium eines Bestandteils ist, dass dessen Entfernung zu einer Zer- störung, Beschädigung oder Veränderung der Hauptsache (z.B. des Hau- ses) führt (vgl. Art. 642 Abs. 2 ZGB). Typischerweise besteht zwischen ei- nem Bestandteil und der Hauptsache eine physische Verbindung. Zusätz- lich dazu wird auch eine sogenannte innere Verbindung verlangt, welche dahingehend umschrieben wird, dass Bestandteil und Hauptsache "bestim- mungsgemäss eine Einheit" bilden. Bestandteile sind also als Teil einer Sa- che zu behandeln (z.B. das Dach eines Hauses). Hingegen ist das Zugehör weniger stark mit der Sache verbunden (vgl. zum Ganzen: WIEGAND, in: HONSELL/VOGT/GEISER [Hrsg.], Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, Art. 457-977 ZGB, Art. 1-61 SchlT ZGB, 5. Aufl., Basel 2015, Art. 642 und 644/645 Rz. 1 ff.). Folgt man diesen Überlegungen, werden Bestandteile vom Akzessions- prinzip erfasst, nicht jedoch grundsätzlich Gegenstände, die Zugehör-Qua- lität aufweisen. Aufgrund des sachenrechtlichen Akzessionsprinzips wird der Wert bzw. Preis von Bestandteilen bei der Veranlagung der Handände- rungssteuer mitberücksichtigt, nicht hingegen derjenige von Zugehör. Da- bei ist festzuhalten, dass gewisse Zugehörgegenstände, die nach landläu- figer Auffassung zu einem Haus gehören (wie Vorfenster, Fensterläden, nicht eingebaute Öfen, Kochherde, Boiler etc.) als liegenschaftliche Werte (und nicht als Zugehör) angesehen werden. Hierfür geleistete Entschädi- gungen unterliegen daher der Handänderungssteuer (vgl. FESSLER, Das Handänderungssteuerrecht des Kantons Zürich, in: ZBGR 62/1981, S. 2 f.). Das Einführungsgesetz zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch (EGzZGB; BR 210.100) hält bezüglich der Begriffe "Bestandteil" und "Zugehör" Fol- gendes fest: Art. 86 I. Bestandteil

- 20 - 1 Bestandteile einer Liegenschaft sind nach Ortsgebrauch im Sinne von Artikel 642, solange eine andere Übung nicht nachgewiesen ist, insbesondere:

1. die im Boden stehenden Mauern und Einfriedungen;

2. alles, was in einem Gebäude niet- und nagelfest ist;

3. die in Wand eingelassenen Schränke und Spiegel;

4. die in den Boden eingebauten oder mit einer Feuermauer in feste Verbindung gebrachten Ofen und Herde;

5. Türen und Fensterläden;

6. die mit einem Gebäude baulich verbundenen Einrichtungen wie Maschinen, Triebwerke, Aufzüge, Röhrenleitungen, elektrische Leitungen, sanitäre und Heizungsanlagen, Kessel, Brunnen, Jauchekasten und dergleichen. Art. 87 II. Zugehör 1 Zugehör einer Liegenschaft sind nach Ortsgebrauch im Sinne von Artikel 644, solange eine andere Übung nicht nachgewiesen ist, insbesondere:

1. die zu einem Gebäude gehörenden Schlüssel;

2. die Vorfenster;

3. bewegliche Bade- und Wascheinrichtungen, Öfen und Herde, sofern nicht die für die Benutzung der Wohnungen nach dem Ortsgebrauch erforderlichen, mit dem Gebäude fest verbundenen entsprechenden Einrichtungen vorhanden sind;

4. Fasslager, Gestelle und dergleichen sowie die Löschgeräte. Aber auch die dargelegten Bestimmungen des EGzZGB ändern nichts an der Tatsache, dass Zugehör nicht als Teil des Grundstücks gilt, sondern höchstens das rechtliche Schicksal desselben teilt. Ausgehend vom Wortlaut des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchen- steuern, wonach der Verkehrswert des übertragenen Grundstücks als Be- messungsgrundlage gilt (Art. 12 Abs. 2 GKStG), und des Umstands, dass Zugehör – wie gesehen – zwar das rechtliche Schicksal der Hauptsache (sprich des Grundstücks) teilen kann, aber nicht zum Grundstück gehört, bleibt für eine Besteuerung der Übertragung von Zugehör kein Raum. Im Steuerrecht spielt das Legalitätsprinzip eine grundsätzliche Rolle. Eine Ausweitung einer gesetzlichen Besteuerungsgrundlage gegen den klaren Wortlaut, wie hier die Beschwerdegegnerin vorgenommen hat, ist nicht zulässig. Eine Aufrechnung bzw. Berücksichtigung von Zahlungen für Zugehör wäre einzig zulässig, wenn der – hier aber nicht zutreffende – begründete Ver- dacht bestehen würde, dass ein Steuerumgehungstatbestand erfüllt wäre (z.B. bei einer Überbewertung von Zugehör als Teil des Kaufpreises von

- 21 - Grundstück mit Zugehör, um weniger Handänderungs- und Grundstückge- winnsteuern bezahlen zu müssen). Im Übrigen ist mit den Beschwerdeführerinnen festzuhalten, dass im vor- liegenden Fall der Betrag von Euro 2'950'000.-- nicht bloss für allfälliges Zugehör bezahlt wurde. Dieser Preis umfasst nebst der Hoteleinrichtung, Möbel und Kunstwerken auch Kundendaten sowie die Abtretung von im- materiellen Rechten und der Domains (vgl. Bf-act. 1 S. 12 und 15). Selbst wenn auf dem Verkauf des Zugehörs eine Handänderungssteuer hätte er- hoben werden dürfen, hätte eine Ausscheidung zwischen "klassischem Zu- gehör" und anderen Werten erfolgen müssen. Schliesslich unterstreicht im vorliegenden Fall die Tatsache, dass die Im- mobilien sowie die mobilen und immateriellen Güter an zwei unterschiedli- che juristische Personen verkauft wurden, eine implizite Erklärung der Ver- käuferin und – durch den von den Käuferinnen 1 und 2 gemeinsam unter- zeichneten Kaufvertrag (vgl. Bf-act. 1 S. 26) – die Auflösung der Zugehörei- genschaft. Dass die Anmerkung im Grundbuch nicht gelöscht wurde, spielt dabei – wie die Beschwerdeführerinnen zutreffend ausführen – keine Rolle. Tatsache ist, dass durch den separaten Verkauf von Immobilien sowie mo- bilen und immateriellen Gütern die unmissverständliche Willenserklärung erfolgte, dass das Zugehör nicht das rechtliche Schicksal der Hauptsache teilen soll (vgl. Wortlaut von Art. 644 Abs. 1 ZGB). Also auch dieser Ansatz spricht letztlich für die oben dargelegte Lösung. 7. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdegegnerin die Hand- änderungssteuer zu Unrecht auch auf dem Kaufpreis für das Zugehör er- hoben hat. Somit ist die Beschwerde gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2019 insoweit aufzuheben, als darin der Kaufpreis für das Zugehör in der Höhe von Euro 2'950'000.-- (Fr. 3'215'500.--) betreffend Veranlagung der Handänderungssteuer mitberück-

- 22 - sichtigt wird. Die Bemessungsgrundlage für die kommunale Handände- rungssteuer bildet der Immobilienwert.

E. 7 Dagegen erhoben die Verkäuferin und die Käuferin 1 (nachfolgend: Be- schwerdeführerinnen) am 23. Januar 2020 Beschwerde an das Verwal- tungsgericht des Kantons Graubünden und beantragten, die angefochtene Verfügung der Gemeinde C._____ vom 19. Dezember 2019 sei aufzuhe- ben. Eventualiter sei die angefochtene Handänderungssteuerveranlagung (recte: der angefochtene Einspracheentscheid) zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Der Beschwerde sei zudem die aufschiebende Wirkung zuzuerkennen. Zur Begründung wurde ausgeführt, der angefoch- tene Rechnungsbetrag sei bis zum 6. Januar 2020 zu bezahlen. Ein rechts- kräftiger Entscheid liege noch nicht vor. Zur Vermeidung von unnötigen bzw. ungerechtfertigten Verzugszinsen sei der Beschwerde die aufschie- bende Wirkung zu gewähren. Ausserdem seien die formellen Vorausset- zungen einer Verfügung gemäss Art. 5 VwVG nicht erfüllt, da eine Unter- schrift und ein Stempel fehlen würden. Vorliegend handle es sich nicht um eine Massenverfügung. Gerade bei einer solchen Rechnungshöhe seien höhere Anforderungen an formelle Vorschriften zu erfüllen. Art. 7 Abs. 2 GKStG spreche sodann nur von Grundstücken. Es sei nicht explizit auch das Zugehör erwähnt. Andere kantonale Steuergesetze zählten das Zu- gehör ausdrücklich zum Besteuerungssubstrat und würden zwischen Im- mobilien und Zugehör unterscheiden. Das GKStG äussere sich nicht dazu und das kommunale Handänderungssteuergesetz auch nicht (dies im Ge- gensatz zu früher). Aufgrund des Schweigens im Bündner Steuergesetz sowie der später im Landschaftsgesetz nicht mehr enthaltenen Zugehörs- ordnung sei von einer ausdrücklichen Abkehr der Besteuerung von Zu- gehör auszugehen. Der klare Wortlaut des Gesetzes spreche daher klar dafür, dass Zugehör nicht handänderungssteuerpflichtig sei. Des Weiteren stütze die Gemeinde C._____ ihre Argumentation auf die Zugehörsanmer- kungen vom 19. Dezember 1968 und 23. Juni 1992. Die Anmerkung be- ziehe sich nicht bloss auf die eigentliche Hotelbetriebseinheit S54454, son- dern auch auf Wohnungen und Läden im Wohn- und Geschäftstrakt. Es sei daher bei der Anmerkung seitens des Liquidators lediglich darum gegan-

- 6 - gen, alles vorzukehren, damit alle Vermögensgegenstände in die Konkurs- masse fallen würden. Die reine Anmerkung der Widmung von Mobiliar zur Immobilien-Hauptsache selbst habe keine konstitutive Bedeutung. Sie be- gründe nur eine widerlegbare Vermutung. Die Widmung könne nur durch den Eigentümer der Hauptsache erfolgen. Bei der Zugehörsanmerkung 1992 habe sich die GU D._____ AG in Liquidation befunden. Seither habe das Hotel D._____ bereits viermal den Eigentümer gewechselt. Es könne heute ausgeschlossen werden, dass das damals als Zugehör qualifizierte Mobiliar nach dem klaren Willen des Eigentümers der Hauptsache erfolgt sei, schon gar nicht durch die heutige Verkäuferin. Es sei keine klare Wil- lensäusserung dazu erfolgt. Dies im Übrigen auch nicht durch die Käufe- rinnen 1 und 2, denn die Unterteilung in Immobilien- und Mobiliarkauf sei im Kaufvertrag erfolgt. Ob eine Sache als Zugehör gelte, entscheide sich auch nach dem Ortsgebrauch. Je nach Kanton sei die Beurteilung unter- schiedlich. In den Kantonen Tessin, Basel-Landschaft, Zürich, Bern, Lu- zern und Waadt werde Hotelmobiliar nicht mehr als Zugehör angesehen. Die Zugehörszuteilung habe früher oftmals den Sinn gehabt, die Pfandhaft der Grundpfandgläubigerin zu erhöhen. In Graubünden bzw. C._____ gebe es keinen einheitlichen Ortsgebrauch. Das Zugehör spiele heute beim Er- werb und der Belehnung einer Hotelliegenschaft praktisch keine Rolle mehr. Die Zugehör-Erklärung habe heute in der Praxis ausgedient. Zudem vermöge die Vorinstanz auch nicht darzulegen, dass für C._____ der Orts- gebrauch gelte, wonach "Hotelmobiliar mit oder ohne Anmerkung als Zu- gehör gelte". Ferner könne der Eigentümer der Hauptsache jederzeit über das ihm gehörende Zugehör verfügen. Damit werde das Zugehörsverhält- nis aufgehoben. Mit dem Verkauf des Hotels D._____ hätten die Parteien entschieden, das Betriebsinventar an eine andere Gesellschaft (Käuferin

2) zu verkaufen und die Immobilie der Käuferin 1 zu übertragen. Damit sei die Widmung mit vollständig klarer Willensäusserung aufgehoben worden und damit auch die Eigenschaft des Hotelmobiliars als Zugehör zum Grundstück, obwohl dies im Grundbuch immer noch so angemerkt sei. Die

E. 8 Mit verfahrensleitender Verfügung vom 24. Januar 2020 erkannte der In- struktionsrichter der Beschwerde im Umfang der strittigen Handänderungs- steuer (2 % auf Euro 2'950'000.-- zum Kurs von Fr. 1.09) die aufschiebende Wirkung zu. Im Übrigen sei die verfügte Handänderungssteuer vollstreck- bar. Weiter wies der Instruktionsrichter den Rechtsvertreter der Beschwer- deführerinnen darauf hin, dass die aufschiebende Wirkung einzig den Voll- zug, nicht aber die Fälligkeit betreffe. Das Nichtbezahlen des strittigen Be- trags könne daher Verzugszinsen nach sich ziehen.

E. 8.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG der unterliegenden Beschwerdegegnerin aufzuerlegen. Die Staatsgebühr wird vom Gericht ermessensweise auf Fr. 4'000.-- fest- gesetzt.

E. 8.2 Gestützt auf Art. 78 Abs. 1 VRG haben die obsiegenden Beschwerdefüh- rerinnen Anspruch auf Ersatz der durch den Rechtsstreit verursachten not- wendigen Kosten zu Lasten der unterliegenden Beschwerdegegnerin. Der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerinnen reichte am 15. Juni 2020 eine Honorarnote über Fr. 1'884.75 (7 Stunden à Fr. 250.-- [recte: 240.--] zzgl. Fr. 70.-- Barauslagen und 7.7 % MWST) ein. Der geltend gemachte Auf- wand von drei Stunden bezieht sich nicht auf das verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren, sondern auf das vorinstanzliche Einspracheverfah- ren, weshalb die eingereichte Honorarnote um diese Position zu kürzen ist. Hingegen erscheint der geltend gemachte Aufwand von vier Stunden für die Bemühungen im Zusammenhang mit der Beschwerde als angemessen. Ebenfalls ist der Stundenansatz von Fr. 240.-- nicht zu beanstanden. Be- züglich der beantragten Mehrwertsteuer gilt es jedoch festzuhalten, dass die A._____ AG nicht mehrwertsteuerpflichtig ist und ihr daher die ausser- gerichtliche Entschädigung inkl. Mehrwertsteuer zuzusprechen ist. Anders sieht es bei der B._____ AG aus, welche mehrwertsteuerpflichtig und damit vorsteuerabzugsberechtigt ist. Die ihr zustehende Parteientschädigung ist ohne Mehrwertsteuer zuzusprechen. Da beide juristische Personen von ei- nem Rechtsbeistand vertreten sind, rechtfertigt es sich, die Honorarnote durch zwei zu teilen und die Mehrwertsteuer einzig für den Entschädi- gungsanteil der A._____ AG zuzusprechen. Folglich ergibt sich eine aus- sergerichtliche Entschädigung von Fr. 554.70 (2 x Fr. 240.-- [Fr. 480.--] zzgl. Fr. 35.-- Barauslagen und 7.7 % MWST von Fr. 515.-- [Fr. 39.70])

E. 9 Mit Vernehmlassung vom 17. Februar 2020 schloss die Gemeinde C._____ (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) auf Abweisung der Beschwerde. Zur

- 8 - Begründung wurde vorgebracht, dass es sich bei der Veranlagung der Han- dänderungssteuer um eine Massenverfügung handle, würden doch pro Jahr durch das Grundbuchamt C._____ über 500 Verfügungen über die Veranlagung der Handänderungssteuer erlassen. Da die Höhe der Steuer grundsätzlich immer 2 % vom Kaufpreis betrage, sei die entsprechende Veranlagung keine "komplexe Sache", die erhöhten formellen Anforderun- gen zu genügen habe und somit auch nicht unterzeichnet werden oder ei- nen Stempel aufweisen müsse. Im Übrigen ergebe sich aus den beiden zugestellten Blättern klar, dass eine Veranlagungsverfügung vorliege, die sowohl ein Rechnungs- bzw. Verfügungsdatum, eine Zahlungsfrist, die Grundlage für die Berechnung der Steuer, den Steuerbetrag sowie eine Rechtsmittelbelehrung enthalte. Die massgebliche Zugehöranmerkung sei im Jahr 1992 vorgenommen worden. Dabei seien die alten Zugehörsan- merkungen aus den Jahren 1968 und 1991 nochmals bestätigt und zudem festgehalten worden, dass neu oder als Ersatz angeschafften Gegenstän- den ebenfalls Zugehörseigenschaft zukommen solle. Das Hotel D._____ werde seit dem 19. Jahrhundert betrieben. Im aktuellen Kaufvertrag wie auch in den beiden früheren Kaufverträgen (1999, 2011) seien jeweils beim Beschrieb des gemeinschaftlichen Grundstücks die Zugehörsanmerkun- gen aufgeführt gewesen. Ausserdem sei auch das für den Betrieb des Ho- tels notwendige Mobiliar jeweils mitverkauft worden. Im aktuellen Kaufver- trag sei denn auch klar von Zugehör die Rede. Somit könne nicht davon ausgegangen werden, dass die durch die damalige Eigentümerschaft vor- genommene Widmung des Zugehörs zum Grundstück untergegangen sei. Erst recht nicht, da die notwendigen Voraussetzungen für Zugehör, nämlich die innere und äussere Beziehung als objektive Voraussetzungen (dau- ernde Zweckverbindung nach aussen erkennbar) sowie die Widmung als subjektive Voraussetzung (Zugehör-Anmerkung), nach wie vor gegeben seien. Auch sei in all den Jahren keine Löschung der Zugehör-Anmerkung erfolgt. Da durch die Zugehör-Anmerkung das Mobiliar zum Grundstück gehöre, unterliege der entsprechende Wert der Handänderungssteuer und

E. 10 Nachdem innert Frist seitens der Beschwerdeführerinnen keine Replik ein- ging, schloss der Instruktionsrichter den Schriftenwechsel am 4. März 2020.

E. 11 Am 9. März 2020 zeigte die Beschwerdegegnerin dem Grundbuchinspek- torat und Handelsregister Graubünden eine allfällige Widerhandlung gegen das BewG an.

E. 12 Am 23. April 2020 reichte die Beschwerdegegnerin dem Verwaltungsge- richt des Kantons Graubünden eine E-Mail des Rechtsvertreters der Be- schwerdeführerinnen an das Grundbuchinspektorat und Handelsregister Graubünden vom 11. März 2020 sowie das Schreiben des Grundbuchin- spektorats und Handelsregisters Graubünden vom 21. April 2020 betref- fend Feststellung Betriebsstätte ein und hielt fest, dass die Aussage in der Beschwerde, wonach die vier Appartementwohnungen nicht als eigentli- cher Hotelbetrieb angesehen werden dürften, offensichtlich falsch sei.

E. 13 Am 15. Juni 2020 reichte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerinnen seine Honorarnote ein.

- 10 -

E. 14 Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und im angefochtenen Einspracheentscheid wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteu- ern (GKStG; BR 720.200) i.V.m. Art. 49 Abs. 1 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) beurteilt das Verwaltungsge- richt des Kantons Graubünden Beschwerden gegen Entscheide von Ge- meinden, soweit diese nicht bei einer anderen Instanz angefochten werden können oder nach kantonalem oder eidgenössischem Recht endgültig sind. Der angefochtene kommunale Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2019, mit welchem die Beschwerdegegnerin die Einsprache der Beschwer- deführerinnen abgewiesen und gleichzeitig die veranlagte Handänderungs- steuer von insgesamt Fr. 1'030'595.-- bestätigt hat, ist weder endgültig noch kann er bei einer anderen Instanz angefochten werden. Folglich stellt er ein taugliches Anfechtungsobjekt für ein Verfahren vor dem Verwal- tungsgericht des Kantons Graubünden dar. Als formelle und materielle Adressatinnen des angefochtenen Einspracheentscheids sind die Be- schwerdeführerinnen berührt und weisen ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung auf (Art. 50 Abs. 1 VRG). Auf die zudem frist- und form- gerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten. 2. Die Aufteilung der Handänderungssteuer zwischen den Beschwerdeführe- rinnen im Verhältnis 60 % zu 40 % wurde offenbar vertraglich geregelt (vgl. beschwerdeführerische Akten [Bf-act.] 0 S. 2), was gemäss Art. 10 Abs. 3 GKStG zulässig ist. Die entsprechende vertragliche Vereinbarung fehlt bei den Akten. Das erwähnte Aufteilungsverhältnis ist allerdings nicht bestrit- ten. Dennoch ist darauf hinzuweisen, dass die Beschwerdegegnerin trotz

- 11 - ausdrücklichem Hinweis in der Aufforderung zur Einreichung einer Ver- nehmlassung vom 24. Januar 2020 nicht sämtliche Akten einreichte. 3.1. In materieller Hinsicht ist zunächst zu prüfen, ob eine formell korrekte Ver- anlagung vorliegt. 3.2. Die Beschwerdeführerinnen machen geltend, dass jeder Gebührenent- scheid- und/oder Rechnungsentscheid, der angefochten werden könne, die formellen Voraussetzungen einer Verfügung gemäss Art. 5 des Bundesge- setzes über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021) einzuhalten habe. Dies bedinge eine rechtsgenügliche Unterschrift und einen Stempel der verfügenden Behörde. Vorliegend handle es sich nicht um eine Massenverfügung. Es gehe um eine Handän- derungssteuer, die auf einem konkreten Verkaufsgeschäft beruhe und vom Grundbuchamt individuell in Rechnung gestellt werden müsse. Gerade bei der Höhe der hier angefochtenen Handänderungssteuer seien höhere An- forderungen an formelle Vorschriften zu erfüllen. Die vorliegende Veranla- gung stelle keine Verfügung im Rechtssinne dar. Auch wenn im Kanton Graubünden keine Vorschrift über den Inhalt einer Verfügung existiere, sei der Verfügungsbegriff gemäss Bundesrecht anzuwenden. Dem hält die Beschwerdegegnerin entgegen, dass es sich bei der Veran- lagung der Handänderungssteuer um eine Massenverfügung handle, zu- mal das Grundbuchamt C._____ mehr als 500 Verfügungen pro Jahr über die Veranlagung der Handänderungssteuer erlasse. Da die Höhe der Steuer grundsätzlich immer 2 % vom Kaufpreis betrage, sei die entspre- chende Veranlagung der Handänderungssteuer keine "komplexe Sache", die erhöhte Anforderungen an formelle Vorschriften zu erfüllen habe und somit auch nicht unterzeichnet werden oder einen Stempel aufweisen müsse. Im Übrigen ergebe sich aus den beiden zugestellten Blättern (Rechnung für Notariats- und Grundbuchgebühren/Verfügung über die Ver-

- 12 - anlagung der Handänderungssteuer sowie die Rechnung mit Einzahlungs- schein) klar, dass eine Veranlagungsverfügung vorliege, die sowohl ein Rechnungs- bzw. Verfügungsdatum, eine Zahlungsfrist, die Grundlage für die Berechnung der Steuer, den Steuerbetrag sowie eine Rechtsmittelbe- lehrung enthalte. 3.3. Eine Verfügung ist ein individueller, an den Einzelnen gerichteter Hoheits- akt, durch den eine konkrete verwaltungsrechtliche Rechtsbeziehung rechtsgestaltend oder feststellend in verbindlicher und erzwingbarer Weise geregelt wird. Diese Umschreibung entspricht der Legaldefinition von Art. 5 Abs. 1 VwVG (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs- recht, 7. Aufl., Zürich/St. Gallen 2016, Rz. 849 f.). Im Allgemeinen ist der Verfügungsbegriff und die Verfügungsform auseinanderzuhalten. Eine Ver- fügung liegt immer schon dann vor, wenn eine Verwaltungshandlung die den Verfügungsbegriff kennzeichnenden Strukturmerkmale aufweist. Auf die Formmerkmale kommt es insofern nicht an, weshalb auch eine mit Formmängeln behaftete Verfügung eine Verfügung bleibt (vgl. HÄFELIN/ MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 872 mit Hinweisen; KNEUBÜHLER/PEDRETTI, in: AUER/MÜLLER/SCHINDLER [Hrsg.], VwVG-Kommentar, 2. Aufl., Zürich/ St. Gallen 2019, Art. 35 Rz. 3 mit Hinweisen). 3.4. Vorliegend stellte die Beschwerdegegnerin dem Rechtsvertreter der Be- schwerdeführerinnen am 8. Oktober 2019 zweimal das Dokument "Rech- nung für Notariats- und Grundbuchgebühren/Verfügung über die Veranla- gung der Handänderungssteuer" sowie die dazugehörigen E-Rechnungen zu; die Sachverfügungen und das Inrechnungstellen wurden also zusam- men eröffnet. Damit wurden die Beschwerdeführerinnen von der Be- schwerdegegnerin in Anwendung von Verwaltungsrecht verpflichtet, betref- fend Geschäft Kaufvertrag Euro 50'000'000.-- (Euro 325'000.-- Warenlager, Euro 2'400'000.-- Mietzinsvorauszahlungen, somit massgebend Euro 47'275'000.-- zum Kurs von Fr. 1.09 = Fr. 51'529'750.--) Handänderungs-

- 13 - steuern in der Höhe von Fr. 412'238.-- (40 %) bzw. Fr. 618'357.-- (60 %) zu entrichten (vgl. Bf-act. 3 und 4). Somit sind alle Erfordernisse des materiel- len Verfügungsbegriffs erfüllt. 3.5. Verfügungen müssen als solche bezeichnet werden und sind den Adressa- tinnen und Adressaten schriftlich, begründet und mit einer Rechtsmittelbe- lehrung versehen zu eröffnen (vgl. Art. 34 Abs. 1 und Art. 35 Abs. 1 VwVG, Art. 22 Abs. 1 und Art. 23 Abs. 1 VRG). Hinzu kommen elementare Forma- lien wie die Bezeichnung der erlassenden Behörde sowie des Adressaten (vgl. UHLMANN/SCHILLING-SCHWANK, in: WALDMANN/WEISSENBERGER [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, Art. 35 Rz. 2). Eine Verwaltungsverfügung muss, unabhängig davon, ob es sich um eine Massenverfügung oder um eine individuell ausgefertigte Verfügung han- delt, um Rechtswirksamkeit zu beanspruchen, nicht unterschrieben sein, es sei denn, das einschlägige Recht schreibe dies ausdrücklich vor (vgl. KNEUBÜHLER/PEDRETTI, a.a.O., Art. 34 Rz. 10 mit Hinweisen). 3.6. Vorliegend wurden die dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführerinnen am 8. Oktober 2019 zugestellten Dokumente "Rechnung für Notariats- und Grundbuchgebühren" explizit als "Verfügung über die Veranlagung der Handänderungssteuer" bezeichnet. Zudem wird bei Betrachtung der Doku- mente "Rechnung für Notariats- und Grundbuchgebühren/Verfügung über die Veranlagung der Handänderungssteuer" und "E-Rechnung" klar, dass sie von der Beschwerdegegnerin als verfügende Behörde stammen und sich an die Beschwerdeführerinnen als Verfügungsadressatinnen (Steuer- subjekte) richten. Ferner enthalten die Dokumente "Rechnung für Notari- ats- und Grundbuchgebühren/Verfügung über die Veranlagung der Han- dänderungssteuer" eine kurze Begründung, indem mittels einer Berech- nung unter Berücksichtigung der Vertragssumme, des Steuersatzes von 2 % und des vertraglich vereinbarten Aufteilungsverhältnisses auf die zu leis- tende Handänderungssteuer in der Höhe von Fr. 412'238.-- bzw.

- 14 - Fr. 618'357.-- hingewiesen wird. Sodann wurden die E-Rechnungen mit ei- ner Rechtsmittelbelehrung versehen und in den Dokumenten "Rechnung für Notariats- und Grundbuchgebühren/Verfügung über die Veranlagung der Handänderungssteuer" wird auf die massgebliche Handänderung (Steuerobjekt) verwiesen. Darüber hinaus kann den E-Rechnungen das Verfügungsdatum sowie der Verfügungsort entnommen werden (vgl. Bf- act. 3 und 4). Schliesslich richtet sich die Frage, ob die Unterschrift der verfügenden Behörde Gültigkeitserfordernis für die vorliegend strittigen Verfügungen ist, nach dem VRG. Denn das Verfahren vor der Beschwer- degegnerin bildete ein Verwaltungsverfahren vor einer Gemeindebehörde, weshalb gemäss Art. 2 Abs. 1 VRG auf dieses Verfahren namentlich die allgemeinen Verfahrensgrundsätze von Art. 3 ff. VRG anwendbar waren. In den Art. 3 ff. VRG findet sich allerdings keine Bestimmung, welche eine Unterschriftspflicht explizit festhält (vgl. insb. Art. 23 Abs. 1 VRG). Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerdegegnerin die gesetzlichen Formvorschriften eingehalten hat. Mithin leiden die dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführerinnen am 8. Oktober 2019 zugestellten Verfügungen über die Veranlagung der Handänderungssteuer – entgegen ihrer Auffas- sung – an keinem Formmangel. Der Vollständigkeit halber ist noch festzu- halten, dass selbst das Fehlen einer positivrechtlich vorgeschriebenen Un- terschrift nach der Rechtsprechung in der Regel nicht zur Nichtigkeit, son- dern höchstens zur Anfechtbarkeit der Verfügung führt (vgl. KNEUBÜH- LER/PEDRETTI, a.a.O., Art. 34 Rz. 10 mit Hinweisen).

Dispositiv

Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Ge- meinde C._____ vom 19. Dezember 2019 insoweit aufgehoben, als darin die Handänderungssteuer auf dem Kaufpreis für das Zugehör in der Höhe von Euro 2'950'000.-- (Fr. 3'215'500.--) erhoben wird.
Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 4'000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 482.-- zusammen Fr. 4'482.-- gehen zulasten der Gemeinde C._____.
Die Gemeinde C._____ entschädigt aussergerichtlich: - die A._____ AG mit Fr. 554.70. - die B._____ AG mit Fr. 515.--.
[Rechtsmittelbelehrung]
[Mitteilungen]

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 20 5

4. Kammer Vorsitz Racioppi RichterIn Pedretti, Meisser Aktuarin Hemmi URTEIL vom 18. Mai 2020 in der Streitsache A._____ AG, B._____ AG, beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Patrik Wagner, Beschwerdeführer gegen Gemeinde C._____, Beschwerdegegnerin betreffend Handänderungssteuer

- 2 - 1. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 18. September 2019 ver- kaufte die A._____ AG (Verkäuferin) der B._____ AG (Käuferin 1) das Ho- tel D._____ (fünf Stockwerkeinheiten) zum Preis von Euro 44'650'000.--. Gleichzeitig verkaufte die A._____ AG der Hotel D._____ C._____ AG (Käuferin 2) das Betriebsinventar und Zugehör (Hoteleinrichtung wie Mobi- liar, Einrichtungsgegenstände, Küchen- und weitere Betriebsgeräte, Ma- schinen sowie Dekorationsgegenstände, Wäsche/Lingerie, Bilder, Truhen, Accessoires, Besteck und Gläser, Fahrzeuge sowie die bis zur Beurkun- dung dem Hotelbetrieb dienenden Geräte und Zugehör gemäss Vertrags- anhang [Bilder, Teppiche, Möbel etc.]). Zudem wurden der Käuferin 2 die ganzen IT-EDV-Anlagen mit dazugehöriger Software, sämtliche betriebs- und kundenbezogene Daten sowie alle im Zusammenhang mit den Kauf- objekten stehenden immateriellen Rechte (Enseigne Hotel D._____ und Domains) verkauft. Für dieses "Paket" wurde ein Kaufpreis von Euro 2'950'000.-- vereinbart. Ausserdem wurde der Käuferin 2 das Warenlager (Food und Beverage) für Euro 325'000.-- verkauft. Die Käuferin 1 mietete zeitgleich mit dem Kauf und der Betriebsübernahme des Hotels D._____ C._____ das ganze Personalhaus E._____ mit 26 Stockwerkeinheiten und insgesamt 33 Personalzimmern und 11 Aussenabstellplätzen für eine Miet- dauer von 20 Jahren zu einer Jahresmiete von Euro 120'000.--. Es wurde vereinbart, den vollen Mietzins von Euro 2'400'000.-- im Voraus zu bezah- len. Die Gesamtzahlungen der Käuferinnen an die Verkäuferin sollten dem- nach Euro 50'000'000.-- betragen. 2. Offenbar wurde in den weiteren Vertragsbestimmungen zum Kaufvertrag vom 18. September 2019 eine Aufteilung der Handänderungssteuer von 40 % zulasten der Verkäuferin und von 60 % zulasten der Käuferin 1 verein- bart. 3. Die Gemeinde C._____ (Grundbuchamt) ermittelte gestützt auf einen Kauf- preis von Euro 50'000'000.-- abzüglich der Vorausmiete (Euro 2'400'000.-

- 3 - -) und des Preises für das Warenlager (Euro 325'000.--) einen massgebli- chen Handänderungswert von Euro 47'275'000.--. Umgerechnet zum Kurs von Fr. 1.09 ergab dies einen Betrag von Fr. 51'529'750.--. 4. Gestützt auf die offenbar vertraglich geregelte Aufteilung der Handände- rungssteuer stellte die Gemeinde C._____ am 8. Oktober 2019 sowohl der Verkäuferin als auch der Käuferin 1 eine E-Rechnung (jeweils zwei Seiten) in der Höhe von Fr. 412'238.-- (40 % der Handänderungssteuer) bzw. Fr. 618'357.-- (60 % der Handänderungssteuer) zu. Als Vertreteradresse war der Notar Patrik Wagner aufgeführt. Auf den E-Rechnungen wurde darauf hingewiesen, dass die Handänderungssteuer gemäss beiliegender Verfü- gung in Rechnung gestellt werde. 5. Dagegen erhoben die Verkäuferin und die Käuferin 1 offenbar am 21. Ok- tober 2019 fristgerecht Einsprache mit folgendem Antrag: "Die Handände- rungssteuer sei ohne Berücksichtigung des Mobiliars/Betriebsinventars in der Höhe von Fr. 2'950'000.-- (recte: Euro 2'950'000.--), somit nur auf dem Immobilienwert für Land und Gebäude in der Höhe von Fr. 44'325'000.-- (recte: Euro 44'325'000.--) geschuldet und sei zu 40 % bei der veräussern- den Partei und zu 60 % bei der erwerbenden Partei zu veranlagen". Offen- bar wurde auch gerügt, dass die Rechnungen keine Verfügungen gemäss Art. 5 VwVG darstellten, da diese keine rechtsgenügliche Unterschrift und keinen Stempel aufweisen würden. 6. Mit Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2019 wies die Gemeinde C._____ die Einsprache ab. Begründend wurde ausgeführt, dass gemäss der neueren Rechtsprechung die Unterschrift von Bundesrechts wegen nicht erforderlich sei, sofern das anwendbare Recht keine Unterschrift ver- lange. Es gebe im Kanton Graubünden keine Bestimmung, die verlange, dass eine Veranlagungsverfügung betreffend Handänderungssteuer unter- zeichnet werden müsse. Ausserdem sei die Mitberücksichtigung des Mobi-

- 5 - 7. Dagegen erhoben die Verkäuferin und die Käuferin 1 (nachfolgend: Be- schwerdeführerinnen) am 23. Januar 2020 Beschwerde an das Verwal- tungsgericht des Kantons Graubünden und beantragten, die angefochtene Verfügung der Gemeinde C._____ vom 19. Dezember 2019 sei aufzuhe- ben. Eventualiter sei die angefochtene Handänderungssteuerveranlagung (recte: der angefochtene Einspracheentscheid) zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Der Beschwerde sei zudem die aufschiebende Wirkung zuzuerkennen. Zur Begründung wurde ausgeführt, der angefoch- tene Rechnungsbetrag sei bis zum 6. Januar 2020 zu bezahlen. Ein rechts- kräftiger Entscheid liege noch nicht vor. Zur Vermeidung von unnötigen bzw. ungerechtfertigten Verzugszinsen sei der Beschwerde die aufschie- bende Wirkung zu gewähren. Ausserdem seien die formellen Vorausset- zungen einer Verfügung gemäss Art. 5 VwVG nicht erfüllt, da eine Unter- schrift und ein Stempel fehlen würden. Vorliegend handle es sich nicht um eine Massenverfügung. Gerade bei einer solchen Rechnungshöhe seien höhere Anforderungen an formelle Vorschriften zu erfüllen. Art. 7 Abs. 2 GKStG spreche sodann nur von Grundstücken. Es sei nicht explizit auch das Zugehör erwähnt. Andere kantonale Steuergesetze zählten das Zu- gehör ausdrücklich zum Besteuerungssubstrat und würden zwischen Im- mobilien und Zugehör unterscheiden. Das GKStG äussere sich nicht dazu und das kommunale Handänderungssteuergesetz auch nicht (dies im Ge- gensatz zu früher). Aufgrund des Schweigens im Bündner Steuergesetz sowie der später im Landschaftsgesetz nicht mehr enthaltenen Zugehörs- ordnung sei von einer ausdrücklichen Abkehr der Besteuerung von Zu- gehör auszugehen. Der klare Wortlaut des Gesetzes spreche daher klar dafür, dass Zugehör nicht handänderungssteuerpflichtig sei. Des Weiteren stütze die Gemeinde C._____ ihre Argumentation auf die Zugehörsanmer- kungen vom 19. Dezember 1968 und 23. Juni 1992. Die Anmerkung be- ziehe sich nicht bloss auf die eigentliche Hotelbetriebseinheit S54454, son- dern auch auf Wohnungen und Läden im Wohn- und Geschäftstrakt. Es sei daher bei der Anmerkung seitens des Liquidators lediglich darum gegan-

- 7 - Gemeinde C._____ habe diese Veräusserung an eine andere Gesellschaft nicht gewürdigt. Sie stelle ausschliesslich und begriffs-stur auf die Zugehör- sanmerkung ab, die jedoch gerade betreffend Zuordnung zum Immobilium keine konstitutive Wirkung entfalte. Selbst wenn der Argumentation der Ge- meinde C._____ gefolgt würde, wäre nicht sämtliches im Vertrag ausge- wiesenes Mobiliar/Betriebsinventar in der Höhe von Euro 2'950'000.-- Zu- gehör des Hotelbetriebs. So seien in diesem Kaufpreis auch immaterielle Rechte wie Marken und Domains, Daten, Software und IT-EDV-Anlagen enthalten. Zudem seien von Gerichten Wohnungsmobiliar, Beleuchtungs- körper oder Schalteranlagen nicht als Zugehör bezeichnet worden. Aus Sicht der Beschwerdeführerinnen würden auch teure Antiquitäten kein Zu- gehör darstellen. Es sei offenkundig, dass die alte Besitzerfamilie nach ih- rem Erwerb das Hotel mit ihren Antiquitäten zusätzlich zum schon mitge- kauften Hotelinventar ausgestattet habe. Von Ersatzmassnahmen könne und dürfe bei diesen Antiquitäten hier nicht gesprochen werden. Schliess- lich seien vier Appartementwohnungen des Wohn- und Geschäftstraktes mitveräussert worden. Diese dürften nicht als eigentlicher Hotelbetrieb an- gesehen und deren Mobiliar nie und nimmer als Zugehör bezeichnet wer- den. 8. Mit verfahrensleitender Verfügung vom 24. Januar 2020 erkannte der In- struktionsrichter der Beschwerde im Umfang der strittigen Handänderungs- steuer (2 % auf Euro 2'950'000.-- zum Kurs von Fr. 1.09) die aufschiebende Wirkung zu. Im Übrigen sei die verfügte Handänderungssteuer vollstreck- bar. Weiter wies der Instruktionsrichter den Rechtsvertreter der Beschwer- deführerinnen darauf hin, dass die aufschiebende Wirkung einzig den Voll- zug, nicht aber die Fälligkeit betreffe. Das Nichtbezahlen des strittigen Be- trags könne daher Verzugszinsen nach sich ziehen. 9. Mit Vernehmlassung vom 17. Februar 2020 schloss die Gemeinde C._____ (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) auf Abweisung der Beschwerde. Zur

- 9 - werde beim Erwerber des Grundstücks besteuert. Da ausserdem durch den Eigentümer der Hauptsache auch Dritten gehörende Sachen als Zu- gehör gewidmet werden könnten, ändere sich diese Besteuerung auch nicht durch die Tatsache, dass das Mobiliar durch die Käuferin 2 gekauft worden sei und nicht wie die Grundstücke durch die Käuferin 1. Letztlich erstaune, dass jetzt plötzlich vier Appartementwohnungen nicht als eigent- licher Hotelbetrieb angesehen werden dürften. Die Käuferschaft habe im Zusammenhang mit dem BewG ausdrücklich erklärt, dass sie sämtliche Kaufobjekte als Betriebsstätte und somit weiterhin als Hotelbetrieb nutzen und betreiben wolle. 10. Nachdem innert Frist seitens der Beschwerdeführerinnen keine Replik ein- ging, schloss der Instruktionsrichter den Schriftenwechsel am 4. März 2020. 11. Am 9. März 2020 zeigte die Beschwerdegegnerin dem Grundbuchinspek- torat und Handelsregister Graubünden eine allfällige Widerhandlung gegen das BewG an. 12. Am 23. April 2020 reichte die Beschwerdegegnerin dem Verwaltungsge- richt des Kantons Graubünden eine E-Mail des Rechtsvertreters der Be- schwerdeführerinnen an das Grundbuchinspektorat und Handelsregister Graubünden vom 11. März 2020 sowie das Schreiben des Grundbuchin- spektorats und Handelsregisters Graubünden vom 21. April 2020 betref- fend Feststellung Betriebsstätte ein und hielt fest, dass die Aussage in der Beschwerde, wonach die vier Appartementwohnungen nicht als eigentli- cher Hotelbetrieb angesehen werden dürften, offensichtlich falsch sei. 13. Am 15. Juni 2020 reichte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerinnen seine Honorarnote ein.

- 10 - 14. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und im angefochtenen Einspracheentscheid wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteu- ern (GKStG; BR 720.200) i.V.m. Art. 49 Abs. 1 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) beurteilt das Verwaltungsge- richt des Kantons Graubünden Beschwerden gegen Entscheide von Ge- meinden, soweit diese nicht bei einer anderen Instanz angefochten werden können oder nach kantonalem oder eidgenössischem Recht endgültig sind. Der angefochtene kommunale Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2019, mit welchem die Beschwerdegegnerin die Einsprache der Beschwer- deführerinnen abgewiesen und gleichzeitig die veranlagte Handänderungs- steuer von insgesamt Fr. 1'030'595.-- bestätigt hat, ist weder endgültig noch kann er bei einer anderen Instanz angefochten werden. Folglich stellt er ein taugliches Anfechtungsobjekt für ein Verfahren vor dem Verwal- tungsgericht des Kantons Graubünden dar. Als formelle und materielle Adressatinnen des angefochtenen Einspracheentscheids sind die Be- schwerdeführerinnen berührt und weisen ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung auf (Art. 50 Abs. 1 VRG). Auf die zudem frist- und form- gerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten. 2. Die Aufteilung der Handänderungssteuer zwischen den Beschwerdeführe- rinnen im Verhältnis 60 % zu 40 % wurde offenbar vertraglich geregelt (vgl. beschwerdeführerische Akten [Bf-act.] 0 S. 2), was gemäss Art. 10 Abs. 3 GKStG zulässig ist. Die entsprechende vertragliche Vereinbarung fehlt bei den Akten. Das erwähnte Aufteilungsverhältnis ist allerdings nicht bestrit- ten. Dennoch ist darauf hinzuweisen, dass die Beschwerdegegnerin trotz

- 15 - Kundendaten, IT-EDV-Anlagen, Marke etc.), welche gemäss dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 18. September 2019 zu einem Preis von Euro 2'950'000.-- verkauft wurden (vgl. Bf-act. 1 S. 12 und 15), umstritten ist. 4.2. Der Streitwert beläuft sich damit auf Euro 59'000.-- (Fr. 64'310.--). Der sei- tens der Beschwerdegegnerin vorliegend angewendete Umrechnungskurs von Fr. 1.09 wird nicht beanstandet. Gemäss der Devisen-Kursliste für die direkte Bundessteuer lag der Umrechnungskurs für einen Euro am Tag der Vertragsunterzeichnung (18. September 2019) bei Fr. 1.100850; am Tag der Inrechnungstellung der Handänderungssteuer und Grundbuchge- bühren (8. Oktober 2019) hingegen bei Fr. 1.088100 pro Euro (vgl. https://www.ictax.admin.ch/extern/de.html#/ratelist/2019, zuletzt besucht am 7. Januar 2021). Durch die Anwendung des Umrechnungskurses von Fr. 1.09 hat die Beschwerdegegnerin zugunsten der Beschwerdeführerin- nen einen tieferen Kurs als den massgeblichen bei Abschluss des Ver- pflichtungsgeschäfts berücksichtigt. Die Differenz zwischen den Umrech- nungskursen Fr. 1.09/Fr. 1.10 macht auf dem Immobilienwert immerhin Fr. 443'250.-- aus (Differenz bei der Handänderungssteuer: Fr. 8'865.--); mit Blick auf den Wert der "Mobilien" macht die Differenz zwischen den er- wähnten Umrechnungskursen Fr. 29'500.-- aus (Differenz bei der Hand- änderungssteuer: Fr. 590.--). Da der Umrechnungskurs von Fr. 1.09 von der Veranlagungsbehörde festgelegt und von den Beschwerdeführerinnen nicht angefochten wurde, ist dieser Teil des angefochtenen Einspracheent- scheids in Rechtskraft erwachsen. Somit ist dieser Umrechnungskurs vor- liegend massgeblich. 5. Seit dem Inkrafttreten des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteu- ern auf den 1. Januar 2007 bzw. seit der direkten Anwendbarkeit der darin enthaltenen Bestimmungen per 1. Januar 2009 (vgl. Art. 34 Abs. 2 GKStG) ist die Erhebung kommunaler Handänderungssteuern (Rechtsverkehrs-

• Als abschliessende Regelung der kommunalen Steuer im kantonalen Recht; die Gemein- den müssen nur noch Steuerfuss oder Steuersatz und die zuständigen Behörden festle- gen.

• Als Rahmengesetzgebung mit Konkretisierung im jeweiligen kommunalen Steuergesetz; die Gemeinden haben einen begrenzten gesetzgeberischen Spielraum.

• Als blosse Delegationsnorm; den Gemeinden kommt eine hohe Gesetzgebungsautono- mie zu. […]

- 17 - mit der Überweisung der Motion Suenderhauf gestellt hatte. Hinzu kommt, dass die Erhe- bung von Handänderungssteuern gestützt auf Art. 103 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG) bei Umstruk- turierungen ab dem 1. Juli 2009 ausgeschlossen ist. Mit dem GKStG wird also auch Bun- desrecht vollzogen. Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerinnen können sie aus dem Umstand, dass sich das Steuergesetz der Beschwerdegegnerin nun nicht mehr zum Zugehör äussert, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Im Üb- rigen existiert kein "kommunales Handänderungssteuergesetz", wie vom Rechtsvertreter der Beschwerdeführerinnen in der Beschwerdeschrift er- wähnt. Es gibt ein Steuergesetz der Beschwerdegegnerin, welches – wie bereits dargelegt – infolge der Einführung des Gesetzes über die Ge- meinde- und Kirchensteuern lediglich noch den Steuersatz bis zu einem Maximalsatz von 2 % festsetzen (vgl. Art. 5 des Steuergesetzes der Be- schwerdegegnerin) und die Verwendung der Erträge aus der Handände- rungssteuer regeln (vgl. Art. 6 des Steuergesetzes der Beschwerdegegne- rin) kann. Hingegen sind nun das Steuerobjekt und die Bemessungsgrund- lage abschliessend durch das kantonale Recht geregelt (vgl. Art. 7 ff. GKStG). 6.1. Vorliegend begründet die Beschwerdegegnerin ihre Argumentation in Be- zug auf das im Grundbuch angemerkte Zugehör und führt im angefochte- nen Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2019 aus, das vor dem In- krafttreten des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern gültige Landschaftsgesetz von C._____ über die Entrichtung einer Handände- rungssteuer habe in Art. 1 unter anderem festgehalten, dass beim Kauf ei- nes in der Landschaft gelegenen Grundstücks der Käufer eine Handände- rungssteuer zu entrichten habe und dass Grundstücke im Sinne dieses Ge- setzes Liegenschaften mit ihren Bestandteilen und Zubehör nach Art. 642 bis 644 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) seien (vgl. Bf-act. 0 S. 3). Da die Regelung im Gesetz über die Gemeinde- und Kir- chensteuern – wie bereits dargelegt – mit dem Ziel einer einheitlichen Handhabung der Handänderungssteuer im Kanton erfolgte und die unter-

- 18 - schiedlichen Regelungen in den damals 207 Bündner Gemeinden verein- heitlicht werden sollten, kann das alte kommunale Recht nicht zur Interpre- tation der kantonalen Regelung herangezogen werden. 6.2. Gemäss Art. 7 Abs. 1 und 2 GKStG erhebt die Gemeinde bei Handände- rungen eines in der Gemeinde gelegenen Grundstücks oder Grunds- tückanteils eine Handänderungssteuer. Bemessungsgrundlage ist der Ver- kehrswert des übertragenen Grundstücks (Art. 12 Abs. 2 GKStG). Beim Kauf gilt als Verkehrswert der Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers (Art. 12 Abs. 3 Satz 1 GKStG). Der Begriff "Grundstück" ist weder im Gesetz über die Gemeinde- und Kir- chensteuern definiert noch äussert sich die entsprechende Botschaft dazu. Ebenfalls fehlt eine Definition des Grundstücksbegriffs im Steuergesetz für den Kanton Graubünden (BR 720.000), welches subsidiär auch für das Ge- setz über die Gemeinde- und Kirchensteuern gilt (Art. 1 Abs. 2 GKStG). Daher muss eine Auslegung vorgenommen werden, wobei vom zivilrecht- lichen Grundstückbegriff auszugehen ist. Nach Art. 655 Abs. 2 ZGB gelten als Grundstücke: • die Liegenschaften; • die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte; • die Bergwerke; • die Miteigentumsanteile an Grundstücken. Das ZGB unterscheidet in den Art. 642 und 644 zwischen Bestandteilen und Zugehör. Bestandteil einer Sache (z.B. eines Grundstücks) ist alles, was nach der am Orte üblichen Auffassung zu ihrem Bestande gehört (…) (Art. 642 Abs. 2 ZGB). Betreffend Zugehör hält das ZGB lediglich fest, dass das Zugehör, sofern nichts anderes vereinbart ist, dem rechtlichen Schick- sal der Hauptsache (in casu des Grundstücks) folgt (Art. 644 Abs. 1 ZGB). Daraus ergibt sich e contrario, dass Zugehör nicht zum Grundstück gehört. Zugehörgegenstände bleiben rechtlich selbständig und können infolgedes-

- 20 - 1 Bestandteile einer Liegenschaft sind nach Ortsgebrauch im Sinne von Artikel 642, solange eine andere Übung nicht nachgewiesen ist, insbesondere:

1. die im Boden stehenden Mauern und Einfriedungen;

2. alles, was in einem Gebäude niet- und nagelfest ist;

3. die in Wand eingelassenen Schränke und Spiegel;

4. die in den Boden eingebauten oder mit einer Feuermauer in feste Verbindung gebrachten Ofen und Herde;

5. Türen und Fensterläden;

1. die zu einem Gebäude gehörenden Schlüssel;

2. die Vorfenster;

- 22 - sichtigt wird. Die Bemessungsgrundlage für die kommunale Handände- rungssteuer bildet der Immobilienwert. 8.1. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG der unterliegenden Beschwerdegegnerin aufzuerlegen. Die Staatsgebühr wird vom Gericht ermessensweise auf Fr. 4'000.-- fest- gesetzt. 8.2. Gestützt auf Art. 78 Abs. 1 VRG haben die obsiegenden Beschwerdefüh- rerinnen Anspruch auf Ersatz der durch den Rechtsstreit verursachten not- wendigen Kosten zu Lasten der unterliegenden Beschwerdegegnerin. Der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerinnen reichte am 15. Juni 2020 eine Honorarnote über Fr. 1'884.75 (7 Stunden à Fr. 250.-- [recte: 240.--] zzgl. Fr. 70.-- Barauslagen und 7.7 % MWST) ein. Der geltend gemachte Auf- wand von drei Stunden bezieht sich nicht auf das verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren, sondern auf das vorinstanzliche Einspracheverfah- ren, weshalb die eingereichte Honorarnote um diese Position zu kürzen ist. Hingegen erscheint der geltend gemachte Aufwand von vier Stunden für die Bemühungen im Zusammenhang mit der Beschwerde als angemessen. Ebenfalls ist der Stundenansatz von Fr. 240.-- nicht zu beanstanden. Be- züglich der beantragten Mehrwertsteuer gilt es jedoch festzuhalten, dass die A._____ AG nicht mehrwertsteuerpflichtig ist und ihr daher die ausser- gerichtliche Entschädigung inkl. Mehrwertsteuer zuzusprechen ist. Anders sieht es bei der B._____ AG aus, welche mehrwertsteuerpflichtig und damit vorsteuerabzugsberechtigt ist. Die ihr zustehende Parteientschädigung ist ohne Mehrwertsteuer zuzusprechen. Da beide juristische Personen von ei- nem Rechtsbeistand vertreten sind, rechtfertigt es sich, die Honorarnote durch zwei zu teilen und die Mehrwertsteuer einzig für den Entschädi- gungsanteil der A._____ AG zuzusprechen. Folglich ergibt sich eine aus- sergerichtliche Entschädigung von Fr. 554.70 (2 x Fr. 240.-- [Fr. 480.--] zzgl. Fr. 35.-- Barauslagen und 7.7 % MWST von Fr. 515.-- [Fr. 39.70])

- 23 - zugunsten der A._____ AG bzw. von Fr. 515.-- (2 x Fr. 240.-- [Fr. 480.--] zzgl. Fr. 35.-- Barauslagen) zugunsten der B._____ AG. In diesem Umfang hat die Beschwerdegegnerin die Beschwerdeführerinnen aussergerichtlich zu entschädigen. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Ge- meinde C._____ vom 19. Dezember 2019 insoweit aufgehoben, als darin die Handänderungssteuer auf dem Kaufpreis für das Zugehör in der Höhe von Euro 2'950'000.-- (Fr. 3'215'500.--) erhoben wird. 2. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von Fr. 4'000.--

- und den Kanzleiauslagen von Fr. 482.-- zusammen Fr. 4'482.-- gehen zulasten der Gemeinde C._____. 3. Die Gemeinde C._____ entschädigt aussergerichtlich: - die A._____ AG mit Fr. 554.70. - die B._____ AG mit Fr. 515.--. 4. [Rechtsmittelbelehrung] 5. [Mitteilungen]