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VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 18 42

4. Kammer Vorsitz Racioppi Richter Meisser, von Salis Aktuar Simmen URTEIL vom 27. November 2018 in der Streitsache A._____ AG, Beschwerdeführerin gegen Gemeinde X._____, Beschwerdegegnerin betreffend Tourismusförderungsabgabe

- 2 - 1. Am 5. August 2016 stellte die Gemeinde X._____ der Betreiberin des Ho- tels B._____ in X._____, mithin der A._____ AG, die Veranlagungsverfü- gung und Rechnung für die Tourismusförderungsabgabe 2016 zu. Grund- lage des Rechnungsbetrages von Fr. 12'500.-- bildeten 130 für diesen Be- trieb erfasste Hotelbetten. Die ersten 30 Betten wurden mit je Fr. 70.--, die weiteren 31 bis 100 Betten mit je Fr. 110.-- und die weiteren 30 Betten mit je Fr. 90.-- in Rechnung gestellt. 2. Dagegen erhob die A._____ AG am 1. September 2016 Einsprache und machte geltend, die A._____ AG verfüge über 36 Zimmer bzw. 65 Betten, die ganzjährig vermietet werden könnten. Die restlichen 33 Zimmer bzw. 70 Betten seien zwar einem Aparthotel sehr ähnlich, könnten jedoch nicht ganzjährig genutzt werden. Daher sei die Tourismusförderungsabgabe bei den jeweiligen Eigentümern der Zimmer einzufordern. Dasselbe gelte hin- sichtlich der Tourismusförderungsabgabe 2015. 3. Mit Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen und die Veranlagung dahingehend abgeändert, dass die ers- ten 30 Betten mit je Fr. 70.--, die weiteren 35 Betten mit Fr. 110.-- und die restlichen 70 Betten mit Fr. 65.-- in Rechnung gestellt wurden, woraus eine gesamthafte Tourismusförderungsabgabe für das Jahr 2016 von Fr. 10'500.-- resultierte. Gleichzeitig mit dem Einspracheentscheid wurde der A._____ AG die Veranlagungsverfügung und Rechnung für die Touris- musförderungsabgabe 2017 in der Höhe von ebenfalls Fr. 10'500.-- zuge- stellt. Begründend führte die Gemeinde X._____ im Wesentlichen aus, dass es sachgerecht sei, Aparthotels in Stockwerkeigentümergemeinschaft ähnlich zu behandeln wie reguläre Aparthotels. Die Tourismusförderungs- abgabe sei damit grundsätzlich durch den Hotelbetreiber zu bezahlen. Für diejenigen Wohnungen, die dem Hotelbetreiber nicht das ganze Jahr zur Vermietung zur Verfügung stünden, sei es sachgerecht, den tieferen An-

- 3 - satz von Fr. 65.-- pro Bett anzuwenden. Die Rechnungsverfügung 2015 sei in Rechtskraft erwachsen und bereits bezahlt worden. 4. Gegen den Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018 erhob die A._____ AG (nachfolgend Beschwerdeführerin) am 23. August 2018 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit folgenden Anträgen: "1. Der Einspracheentscheid der Gemeinde X._____ vom 22. Juni 2018 sei in Be- zug auf die Veranlagung der Residenz B._____ aufzuheben, und die Gemeinde X._____ sei zu verpflichten, die Tourismusförderungsabgabe für die Stockwerk- eigentumseinheiten der Residenz B._____ von den betroffenen Stockwerkei- gentümern oder der Stockwerkeigentümergemeinschaft zum Tarif als Ferien- wohnung zu erheben. 2. Es sei gemäss Art. 18 TFAG festzustellen, dass bei bewirtschafteten Stock- werkeigentumseinheiten die subjektive Steuerpflicht den Eigentümer als Ver- mieter und nicht den Bewirtschafter betrifft. 3. Die mit dem Einspracheentscheid erlassenen Veranlassungsverfügungen (recte: Veranlagungsverfügungen) 2016 und 2017 seien aufzuheben. 4. Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuwei- sen. 5. Der Beschwerde sei die aufschiebende Wirkung zu erteilen. 6. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zuzüglich Mehrwertsteuerzuschlag, zu Lasten der Vorinstanz/Beschwerdegegnerin." Zur Begründung brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, dass die Veranlagung lediglich in Bezug auf die Residenz B._____ ange- fochten werde. Sie sei nicht Eigentümerin der Hotelliegenschaft, sondern nur Pächterin. Die Stockwerkeigentümer der Residenz B._____ seien ver- pflichtet, die Apartments während fünf Monaten respektive 150 Tagen der Betriebsgesellschaft zur Verfügung zu stellen. Die restliche Zeit könnten die Apartments als Ferienwohnung durch die Eigentümer selbst genutzt werden. Während Art. 3 TFAG im Grundsatz Beherbergungsbetriebe als Subjekt der Tourismusförderungsabgabe bezeichne, bezeichne Art. 4 lit. c TFAG im Speziellen Vermieter von Ferienwohnungen als Steuersubjekt. Teleologisch gehe die Spezialität dem Grundsatz vor. Der Stockwerkei- gentümer in der Residenz B._____ übertrage die Vermietung in einem Be-

- 4 - wirtschaftungsvertrag an die Hoteleigentümerin. Die Betriebsgesellschaft vermiete die Zimmer in eigenem Namen aber auf Rechnung des Eigentü- mers. Die Gemeinde sei sich dieses Widerspruchs bewusst und wende für diejenigen Wohnungen, die dem Hotelbetreiber nicht das ganze Jahr zur Verfügung stünden, den tieferen Ansatz für Ferienwohnungen an. Dies kläre jedoch die Frage der subjektiven Steuerpflicht nicht. Es sei nicht sach- gerecht, als Steuersubjekt für Aparthotels im Stockwerkeigentum den Ho- telbetreiber zu bezeichnen. Dieser habe keine Möglichkeit, die Tourismus- förderungsabgabe an den Eigentümer der Ferienwohnung weiterzugeben. Überhaupt keine Handhabung bestehe, wenn die entsprechenden Stock- werkeigentümer, wie hier, keine Vermietungspflicht gegenüber dem Hotel- betreiber hätten, sondern diese Vermietung freiwillig anböten. Sachgerecht wäre es, die Tourismusförderungsabgabe für Ferienwohnungen im Stock- werkeigentum, die als Aparthotel bewirtschaftet würden, dem jeweiligen Ei- gentümer gemäss Art. 4 lit. c TFAG in Rechnung zu stellen oder zumindest an die Stockwerkeigentümergemeinschaft. Bei alternativen Bewirtschaf- tungsformen über einen Treuhänder sei es schliesslich auch selbstver- ständlich, dass der Eigentümer der Stockwerkeinheit das Steuersubjekt sei. 5. Die Gemeinde X._____ (nachfolgend Beschwerdegegnerin) schloss in ih- rer Vernehmlassung vom 8. Oktober 2018 auf Abweisung der Beschwerde. Begründend führte sie im Wesentlichen aus, dass gesetzlich nicht klar ge- regelt sei, wer im Falle von Aparthotel-ähnlich geführten Stockwerkeigen- tumswohnungen zu belangen sei. Die Beschwerdeführerin betreibe als Mieterin der jeweiligen Stockwerkeigentümer die Residenz respektive das Aparthotel B._____. Die Beschwerdeführerin bestätige selber, dass es sich dabei um eine einem Aparthotel sehr ähnliche Bewirtschaftung handle. Die vertragliche Abmachung zwischen den Stockwerkeigentümern und der Be- schwerdeführerin bestehe darin, dass die Stockwerkeigentümer der Be- schwerdeführerin ihre Wohnungen zur touristischen Weiternutzung vermie-

- 5 - teten, während einer grundsätzlich frei bestimmbaren Dauer pro Jahr, wo- bei eine Mindestverpflichtung über fünf Monate bzw. 150 Tage pro Jahr bestehe. Während der übrigen Dauer sei es den Eigentümern verboten, die eigene Wohnung gegen Entgelt weiter zu vermieten. Insofern könne die eigentliche touristische Dienstleistung von der Beschwerdeführerin selber angeboten werden, was auch so geschehe. Die Beschwerdeführerin sei in Bezug auf die Betten in der Residenz respektive im Aparthotel B._____ der Beherbergungsbetrieb im Sinne von Art. 3 f. TFAG und sie trete in eigenem Namen auf, auch wenn der einzelne Stockwerkeigentümer aus der Bewirt- schaftung seiner Wohnung durch die Beschwerdeführerin entschädigt werde. Die einzelnen Stockwerkeigentümer träten dagegen nicht als Ver- mieter ihrer Wohnungen im Sinne von Art. 4 lit. c TFAG auf. Es sei ausser- dem davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin den höheren Profit aus dem Geschäft ziehe, als die einzelnen Stockwerkeigentümer. Daher sei es sachgerechter, die Abgabe der Beschwerdeführerin aufzuerlegen. 6. Am 22. Oktober 2018 hielt die Beschwerdeführerin replicando an ihren An- trägen fest und ergänzte ihre Argumentation im Wesentlichen wie folgt: Der Stockwerkeigentümer habe eine grundbuchamtliche Verpflichtung zur Ver- mietung. Diese Vermietungspflicht bestehe zwischen dem Stockwerkei- gentümer und dem Eigentümer des Hotels B._____. Umgekehrt habe die Betreiberin keine Vermietungspflicht der Stockwerkeigentumseinheiten, sondern nur ein Recht. Wäre der Argumentation der Beschwerdegegnerin zu folgen, würde die Steuerpflicht aufgrund der grundbuchamtlichen Ver- pflichtung des Stockwerkeigentümers zugunsten des Liegenschaftsei- gentümers die Eigentümerin des Hotels B._____ treffen. Die beschwerde- gegnerische Argumentation verkenne aber, dass hier eine unechte Stell- vertretung vorliege. Die Betriebsgesellschaft handle in eigenem Namen aber auf Rechnung des Stockwerkeigentümers. Damit sei der Stockwerk- eigentümer der Vermieter im Sinne von Art. 4 lit. c TFAG. Der Stockwerk- eigentümer habe zwar eine Anbietungspflicht von 150 Tagen zur Vermie-

- 6 - tung. Die Betriebsgesellschaft habe jedoch keine Vermietungspflicht. Der Stockwerkeigentümer trage damit auch das unternehmerische Risiko der Vermietung. Der Stockwerkeigentümer sei der direkte Nutzniesser einer Vermietung. Dieser erhalte 35 bis 48 % des Vermietungspreises netto. Die Betriebsgesellschaft habe mit den verbleibenden 52 bis 75 % (recte: 52 bis 65 %) die direkten Beherbergungskosten von ihm Durchschnitt 52.3 % zu tragen. Damit verbleibe ein Bruttobetriebserfolg von 58.7 %, woraus die Vergütung des Stockwerkeigentümers bezahlt werde. Insofern verbleibe der Betriebsgesellschaft ein Deckungsbeitrag (Marge) von 10 bis 23.7 %. Damit ziehe die Betriebsgesellschaft aus der Vermietung einen wesentlich kleineren Nutzen als der Stockwerkeigentümer. Es treffe nicht zu, dass die Betriebsgesellschaft die Tourismusförderungsabgabe selbständige auf den Stockwerkeigentümer überwälzen und die Tourismusförderungsabgabe anteilmässig aufteilen könne. Einerseits fehle es an einem Rechtsgrund für diese Aufteilung der Steuer und anderseits ermögliche der Mietvertrag zwi- schen dem Stockwerkeigentümer und dem Liegenschaftseigentümer der Betriebsgesellschaft keine Weiterbelastung von Abgaben, ausser der Kur- taxe. 7. Am 8. November 2018 (Poststempel) hielt die Beschwerdegegnerin dupli- cando an ihren Anträgen fest und führte dabei im Wesentlichen noch aus, dass das Bundesgericht den Gemeinden einen gewissen Ermessenspiel- raum bezüglich der Entscheidung gewähre, ob die Abgabe von der Allge- meinheit oder einer anderen Gruppe erhoben werde und falls von einer an- deren Gruppe, von welchem spezifischen Personenkreis. Vorliegend er- scheine die Auferlegung der Taxe an die Beschwerdeführerin naheliegen- der als an die einzelnen Stockwerkeigentümer. Aus dem beschwerdefüh- rerischen Rechenbeispiel und den entsprechenden Verträgen gehe hervor, dass der überwiegende Teil des Betrags an die Beschwerdeführerin gehe. Dass dies nicht den Reingewinn darstelle, sei unerheblich, zumal auch die Stockwerkeigentümer Kosten abzuziehen hätten. Es könne nicht Aufgabe

- 7 - der Beschwerdegegnerin sein, in jedem Einzelfall abzuklären, welcher Par- tei die höheren Kosten im Zusammenhang mit der Vermietung entstünden bzw. welchen Gewinn sie daraus erzielen könnten. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und im angefochtenen Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018 sowie auf die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteu- ern (GKStG; BR 720.200) beurteilt das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen kommunale Einspracheentscheide in Steuersachen. Der angefoch- tene Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018, mit welchem die Beschwer- degegnerin die Einsprache der heutigen Beschwerdeführerin teilweise gut- geheissen und die Tourismusförderungsabgabe für das Jahr 2016 von Fr. 12'500.-- auf Fr. 10'500.-- reduziert hat, bildet demnach ein taugliches Anfechtungsobjekt für ein Verfahren vor dem Verwaltungsgericht des Kan- tons Graubünden. Als materielle und formelle Adressatin des angefochte- nen Einspracheentscheids ist die Beschwerdeführerin berührt und weist ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung auf (vgl. Art. 50 des Ge- setzes über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; BR 370.100]). Auf die zu- dem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 52 Abs. 1 und Art. 38 VRG) ist somit − unter Vorbehalt der nachstehenden Erwägung 2 − einzutreten. 2. Die Beschwerdeführerin beantragt in ihrer Beschwerdeschrift vom 23. Au- gust 2018 unter Ziff. 3 ihrer Rechtsbegehren die Aufhebung der mit dem Einspracheentscheid erlassenen Veranlagungsverfügungen 2016 und

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2017. Bezüglich des Antrags auf Aufhebung der Veranlagungsverfügung 2016 gilt es zu beachten, dass der Einspracheentscheid gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtes an die Stelle der Verfügung tritt und damit alleiniger Anfechtungsgegenstand des Beschwerdeverfahrens bildet. Die Verfügung, soweit angefochten, hat mit dem Erlass des Einspracheent- scheids jede rechtliche Bedeutung verloren (vgl. Urteil des Bundesgerich- tes 8C_592/2012 vom 23. November 2012 E.3.2 mit Hinweisen). Soweit die Beschwerdeführerin also auch die Aufhebung der Veranlagungsverfü- gung 2016 beantragt, ist darauf nicht einzutreten. Selbiges gilt bezüglich des beschwerdeführerischen Antrags auf Aufhebung der Veranlagungsver- fügung 2017. Wie gesehen beurteilt das Gericht gemäss 29 Abs. 2 GKStG Beschwerden gegen kommunale Einsprache- und Revisionsentscheide in Steuersachen. Gegen kommunale Verfügungen kann die steuerpflichtige Person demgegenüber innert 30 Tagen seit Zustellung bei der Veranla- gungsbehörde schriftlich Einsprache erheben. Sofern die Beschwerdefüh- rerin also die Aufhebung der Veranlagungsverfügung 2017 beantragt, ist darauf mangels Ausschöpfung des Instanzenzugs nicht einzutreten. Je- doch ist die Beschwerde vom 23. August 2017 bezüglich des Antrags auf Aufhebung der Veranlagungsverfügung 2017 gestützt auf Art. 4 Abs. 3 VRG zur Behandlung als Einsprache an die Beschwerdegegnerin zu über- wiesen. Im Einspracheverfahren wird die Beschwerdegegnerin insbeson- dere noch vertieft abzuklären haben, über wie viele Betten das Hotel B._____ inkl. der Residenz B._____ tatsächlich verfügt. Die Beschwerde- führerin selber führt in ihrer Beschwerdeschrift aus, dass sie über 65 Betten im Hotel und über 70 Betten in der Residenz verfüge (gesamthaft somit 135 Betten; vgl. Rz. 6 f. der Beschwerde vom 23. August 2018). Die Veranla- gungsverfügung für die Tourismusförderungsabgabe 2016 vom 5. August 2016 beruhte indes auf einer Bettenzahl von gesamthaft 130, während der angefochtene Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018 wiederum auf einer Bettenzahl von 135 basiert. Weil dieses Thema im vorliegenden verwal- tungsgerichtlichen Verfahren von der Beschwerdeführerin indes nicht auf-

- 9 - gegriffen wurde, braucht vorliegend nicht weiter darauf eingegangen zu werden. 3. Streitig und im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfah- ren zu prüfen ist die Rechtmässigkeit der bei der Beschwerdeführerin für das Jahr 2016 in Rechnung gestellten Tourismusförderungsabgabe in der Höhe von Fr. 10'500.--. Dabei ist einzig die Tourismusförderungsabgabe betreffend der Betten in den vermieteten Wohnungen der Residenz B._____ streitig. Die Veranlagung in Bezug auf das Hotel B._____ wurde von der Beschwerdeführerin demgegenüber akzeptiert und ist demzufolge nicht Gegenstand des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerde- verfahrens. Zu beantworten ist insbesondere die Frage, wer hinsichtlich der in der Residenz B._____ gelegenen Apartments im Stockwerkeigentum als Steuersubjekt der Tourismusförderungsabgabe zu betrachten ist bzw. − wie es die Beschwerdegegnerin formuliert − wer im Falle der Aparthotel- ähnlich geführten Stockwerkeigentumseinheiten mit der Tourismusförde- rungsabgabe zu belangen ist. 4. In verfahrensrechtlicher Hinsicht gilt es sodann noch festzuhalten, dass mit dem vorliegenden Entscheid in der Hauptsache der in der Beschwerde- schrift vom 23. August 2018 gestellte Antrag auf Gewährung der aufschie- benden Wirkung obsolet wird. 5. Tourismusabgaben lassen sich in drei Arten unterteilen, nämlich in Gäste- taxen (Kurtaxen), Beherbergungsabgaben und Tourismusförderungsabga- ben. Sämtliche drei Arten der Tourismusabgaben verfolgen ausschliesslich fiskalische Ziele. Es sollen öffentlich-rechtliche Mittel zwecks Tourismusfi- nanzierung respektive Tourismusförderung bereitgestellt werden (MARAN- TELLI, Tourismus- und Zweitwohnungsabgaben − eine Bestandesauf- nahme, in: Jusletter 2. Februar 2015, Rz. 1). Im vorliegenden Fall geht es unbestrittenermassen um die Tourismusförderungsabgabe.

- 10 - 5.1. Tourismusförderungsabgaben sind Zwangsabgaben, die lediglich einer be- stimmten Gruppe von Pflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen zu bestimmten, im Zusammenhang mit dem Tourismus stehenden Aufwen- dungen des Gemeinwesens eine nähere Beziehung aufweisen als die Ge- samtheit der Steuerpflichtigen. Von der Tourismusförderungsabgabe wer- den Personen erfasst, die einen direkten oder zumindest indirekten Nutzen aus dem Tourismus ziehen, wie beispielsweise Souvenirgeschäfte, Berg- bahnen, Campingplatzbetreiber oder freiberuflich tätige Notare. Die Steue- rerträge der Tourismusförderungsgabe sind zwingend im Interesse der Steuerpflichtigen zu verwenden, und zwar für die Förderung des Tourismus (MARANTELLI, a.a.O., Rz. 7). Tourismusförderungsabgaben werden von der Lehre und Rechtsprechung als Kostenanlastungssteuern qualifiziert. Unter diesen Begriff fallen nach heutiger Terminologie Sondersteuern, welche ei- nem bestimmten Kreis von Steuerpflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen als Verursacher eine nähere Beziehung zu bestimmten Aufwen- dungen des Gemeinwesens haben als die Gesamtheit der Steuerpflichti- gen (REICH, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, § 2 Rz. 7; BGE 131 I 1 E.4.5, 124 I 289 E.3b mit weiteren Hinweisen). Nach der bundes- gerichtlichen Rechtsprechung stehen Kostenanlastungssteuern insbeson- dere in einem Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung. Eine derartige Sondersteuer setzt voraus, dass sachlich halt- bare Gründe bestehen, die betreffenden staatlichen Aufwendungen der er- fassten Personengruppe anzulasten. Zudem muss die allfällige Abgren- zung nach haltbaren Kriterien erfolgen; andernfalls verletzt die Abgabe das in Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft (BV; SR 101) enthaltene Gleichheitsgebot (vgl. BGE 128 I 155 E.2.2). Kostenanlastungssteuern haben eine gewisse Verwandtschaft zur Vorzugslast, doch unterscheiden sie sich von dieser dadurch, dass kein individueller, dem einzelnen Pflichtigen zurechenbarer Sondervorteil vorlie- gen muss, der die Erhebung der Abgabe rechtfertigt. Es genügt, dass die

- 11 - betreffenden Aufwendungen dem abgabepflichtig erklärten Personenkreis eher anzulasten sind als der Allgemeinheit, sei es, weil diese Gruppe von den Leistungen generell (abstrakt) stärker profitiert als andere ("abstrakte Nutzennähe") oder weil sie − abstrakt − als hauptsächlicher Verursacher dieser Aufwendungen angesehen werden kann ("abstrakte Kostennähe"). Die Kostenanlastungsabgabe stellt − da sie gegenleistungslos, d.h. unab- hängig vom konkreten Nutzen oder vom konkreten Verursacheranteil des Pflichtigen, erhoben wird − eine Steuer dar (BGE 124 I 289 E.3b; Urteil des Bundesgerichtes 2A.62/2005 vom 22. März 2006 E.4.2 mit weiteren Hin- weisen). Als Kostenanlastungssteuer eingestuft werden in der Doktrin nebst Tourismusförderungsabgaben etwa Gästetaxen, Motorfahrzeugsteu- ern, Schiffssteuern, Hundesteuern, Treibstoffzuschläge sowie Feuer- schutzabgaben, wobei die betreffenden Einnahmen auch meist einer ent- sprechenden gesetzlichen Zweckbindung unterworfen sind (vgl. MARAN- TELLI, Grundprobleme des schweizerischen Tourismusabgaberechts, Bern 1991, S. 25; BGE 124 I 289 E.3b; PVG 2003 Nr. 32 E.5a). 5.2. Das in Art. 127 Abs. 1 BV und in Art. 164 Abs. 1 lit. d BV ausdrücklich ver- ankerte und inhaltlich umschriebene Legalitätsprinzip ist einer der wichtigs- ten Grundsätze im Steuer- und Abgaberecht. Es gilt sowohl im Steuerrecht als auch im Kausalabgaberecht (vgl. BGE 135 I 130 E.7.2, 132 II 371 E.2.1; VALLENDER/WIEDERKEHR, in: EHRENZELLER/SCHINDLER/ SCHWEI- ZER/VALLENDER [Hrsg.], Die Schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2014, Rz. 5 zu Art. 127 BV). Für Steuern gilt ohne Ausnahme, dass ihre wesentlichen Elemente durch ein Gesetz im formellen Sinn festzulegen sind (BGE 131 II 271 E.6.1, 127 I 60 E.2c). Das Legalitätsprinzip kann seine Funktionen nur dann erfüllen, wenn der Rechtssatz einen hinreichenden Bestimmtheitsgrad aufweist. Es sind diejenigen Elemente des Steuerverhältnisses zu regeln, die für die betrof- fenen Bürgerinnen und Bürger das Ausmass, den Umfang und die Grenzen der Steuerpflicht festlegen. Dazu gehören zumindest der Kreis der Abga-

- 12 - bepflichtigen, der Gegenstand und die Bemessungsgrundlage (BGE 135 I 130 E.7.2, 132 I 157 E.2.2, 131 II 562 E.3.1). Die Festlegung dieser Elemente des Abgaberechtsverhältnisses darf der Gesetzgeber nicht an den Verordnungsgeber delegieren (BGE 131 II 271 E.6.1; VALLENDER/WIE- DERKEHR, a.a.O., Rz. 7 zu Art. 127 BV). 6. Die von der Beschwerdegegnerin bei der Beschwerdeführerin erhobene Tourismusförderungsabgabe in der Höhe von Fr. 10'500.-- ist nach dem vorstehend Gesagten in Übereinstimmung mit der Lehre und Rechtspre- chung als Kostenanlastungssteuer zu qualifizieren. Sie findet ihre gesetzli- che Grundlage im kommunalen Gesetz über die Tourismusförderungsab- gabe (TFAG), welches in der Gemeindeabstimmung vom 3. März 2002 an- genommen und von der Regierung des Kantons Graubünden mit konstitu- tiver Wirkung am 23. April 2002 genehmigt wurde. Gemäss Art. 5 TFAG unterliegt jede unternehmerische bzw. freiberufliche Tätigkeit in der Ge- meinde X._____ der Tourismusförderungsabgabe. Das Steuersubjekt der Tourismusförderungsabgabe wird in Art. 3 f. TFAG wie folgt definiert: II. Tourismusförderungsabgabe Art. 3 Subjekt der Tourismustaxen

a) Grundsatz Einer Tourismusförderungsabgabe unterliegen Gesellschaften, mit oder ohne juristische Persönlichkeit, und selbständigerwerbende Personen, sofern sich der Sitz oder die tatsächliche Verwaltung der Gesellschaft bzw. der steuer- rechtliche Wohnsitz oder Aufenthalt der selbständig erwerbstätigen Person in der Gemeinde X._____ befindet. Personen, welche die Bedingungen von Abs. 1 nicht erfüllen, unterliegen ebenfalls der Tourismusförderungsabgabe, wenn sie in der Gemeinde Inha- ber, Teilhaber oder Nutzniesser von Betrieben sind bzw. Betriebsstätten/Filia- len oder Geschäftsstellen unterhalten. Art. 4

b) im Speziellen Der Tourismusförderungsabgabe unterliegen insbesondere: a) Beherbergungsbetriebe wie Hotels, Aparthotels, Klubhotels, Pensio- nen, Gasthöfe, Berghäuser, Jugendherbergen, Gruppenunterkünfte, Erholungsheime usw.; b) Kliniken und Kurbetriebe; c) Vermieter von Ferienhäusern, Ferienwohnungen, Privatzimmern so- wie von Standplätzen für Wohnwagen, Zelte, Wohnmobile usw.; d) Handels-, Gewerbe-, Restaurations- und Dienstleistungsbetriebe wie Restaurants, Bars, Dancings, Banken, Versicherungen, Betriebe für Personen- und Gütertransporte, Kioske, Tankstellen, Reise- büros, Sport- und Freizeitanbieter, Lebensmittelgeschäfte, Telekom- munikationsanbieter, Bauhaupt- und Baunebengewerbe usw., ferner Selbständigerwerbende wie Anwälte, Architekten, Ärzte, Consul-

- 13 - tants, Immobilientreuhänder, Ingenieure, Notare, Treuhänder, Ver- mögensverwalter usw.; e) Berg- und Sportbahnunternehmungen; f) Landwirtschaftsbetriebe und Alpgenossenschaften, wobei der Grundbetrag auf die Hälfte reduziert wird, wenn sie nur in der Primärproduktion tätig sind. Gemäss Art. 8 TFAG in Verbindung mit Art. 2 der Ausführungsbestimmun- gen zum Gemeindegesetz über die Tourismusförderungsabgabe (ABzT- FAG) beträgt die Tourismusförderungsabgabe für Hotels, Aparthotels, Klubhotels, Pensionen und Gasthöfe für das 1. bis 30. Bett Fr. 70.--, für das

31. bis 100. Bett Fr. 110.-- bzw. für jedes zusätzliche Bett Fr. 90.--, während die Abgabe für Ferienhäuser und Ferienwohnungen Fr. 65.-- pro Bett be- trägt. Die gesetzliche Grundlage zur Erhebung der Tourismustaxe ist vor- liegend damit gegeben und die Anforderungen an das Legalitätsprinzip sind ebenfalls erfüllt, was von der Beschwerdeführerin grundsätzlich denn auch nicht bestritten wird. 7. Für die Beantwortung der vorliegend strittigen Frage, wer hinsichtlich der in der Residenz B._____ gelegenen Apartments im Stockwerkeigentum als Steuersubjekt der Tourismusförderungsabgabe zu betrachten ist, ist vom Gesetzeswortlaut des Gemeindegesetzes über die Tourismusförderungs- abgabe auszugehen. Dieses kennt zwei Arten von Steuersubjekten: Einer- seits Beherberger im Sinne von Art. 4 lit. a bis c TFAG und anderseits Per- sonen im Sinne von Art. 4 lit. d bis f TFAG, die nicht Beherberger sind, je- doch von der Tourismusförderung aus anderen Gründen profitieren. Es ist unbestritten, dass im vorliegenden Fall nur die erste Kategorie, mithin die Beherberger, in Frage kommt. Ebenso unbestritten ist, dass nicht sowohl der Beherbergungsbetrieb als auch die Vermieter von Ferienwohnungen der subjektiven Steuerpflicht unterstehen können. Mit anderen Worten ist unbestritten, dass die Tourismusförderungsabgabe entweder von der Be- schwerdeführerin oder den Stockwerkeigentümern erhoben wird. Umstrit- ten ist demgegenüber die Frage, wer im vorliegenden Fall als Beherberger gilt, die Beschwerdeführerin als Beherbergungsbetrieb gestützt auf Art. 4

- 14 - lit. a TFAG oder die Stockwerkeigentümer als Vermieter von Ferienwoh- nungen gestützt auf Art. 4 lit. c TFAG. Ist der vorliegende Sachverhalt unter Art. 4 lit. a TFAG zu subsumieren, wäre die Beschwerdeführerin Steuer- subjekt der Tourismusförderungsabgabe und die Beschwerde wäre abzu- weisen. Fällt der vorliegende Sachverhalt hingegen unter Art. 4 lit. c TFAG, wäre die Beschwerde gutzuheissen, weil in diesem Fall die jeweiligen Stockwerkeigentümer das Steuersubjekt der Tourismusförderungsabgabe bilden würden. 8.1. Vor dem Hintergrund, dass sich die Frage der subjektiven Steuerpflicht bei der Tourismusförderungsabgabe künftig auch bei bewirtschafteten Zweit- wohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über Zweitwohnungen (ZWG; SR 702) stellen kann, ist auch dieser Aspekt im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen, zumal mit dem vorliegenden Entscheid eine generell anwendbare Lösung angestrebt wird. Daher ist nachstehend der Rahmen der touristisch bewirtschafteten Zweitwohnung näher darzulegen. 8.2. Gemäss Art. 7 Abs. 2 ZWG gilt eine Wohnung als touristisch bewirtschaftet, wenn sie dauerhaft zur ausschliesslich kurzzeitigen Nutzung durch Gäste zu markt- und ortsüblichen Bedingungen angeboten wird und sie entweder im selben Haus liegt, in dem der Eigentümer oder die Eigentümerin seinen bzw. ihren Hauptwohnsitz hat (Einliegerwohnung; lit. a) oder nicht auf die persönlichen Bedürfnisse des Eigentümers oder der Eigentümerin zuge- schnitten ist und im Rahmen eines strukturierten Beherbergungsbetriebs bewirtschaftet wird (lit. b). Um von einer touristisch bewirtschafteten Woh- nung im Sinne von Art. 7 Abs. 2 ZWG sprechen zu können, muss eine ge- wisse Intensität der Nutzung sichergestellt sein. Sie müssen daher dauer- haft, d.h. während den Haupt- und Nebensaisonzeiten, am Markt angebo- ten werden (vgl. Vollzugshilfe des Departements für Volkswirtschaft und Soziales Graubünden [DVS] zum ZWG und zur ZWV vom Juni 2016 [Voll-

- 15 - zugshilfe DVS] S. 14). Die Eigennutzung der Wohnungen (Nutzung durch die Eigentümerin oder den Eigentümer, deren oder dessen Familienmitglie- der sowie Freunde und Bekannte, entgeltlich oder unentgeltlich) bleibt da- bei möglich, pro Hauptsaison sollte diese allerdings höchstens während drei Wochen stattfinden (vgl. Botschaft zum Bundesgesetz über Zweitwoh- nungen vom 19. Februar 2014, BBl 2014, S. 2287 ff. [Botschaft ZWG], S. 2304). Weiter ist es möglich, dass die genannten Personen die Woh- nung über die im Voraus fix vereinbarte Eigennutzung hinaus mieten dür- fen, wobei dies dann aber wie bei einem gewöhnlichen Gast mit den ent- sprechenden Konditionen zu erfolgen hat (vgl. PFAMMATTER, in: WOLF/PFAMMATTER [Hrsg.], Handkommentar zum Zweitwohnungsgesetz [ZWG] − unter Einbezug der Zweitwohnungsverordnung [ZWV], Bern 2017, Art. 7 Rz. 28). Die Wohnungen dürfen zudem ausschliesslich für die kurz- zeitige Beherbergung von Gästen und nicht für die dauerhafte Vermietung vorgesehen sein. Zur Konkretisierung kann etwa die Verordnung über die Förderung der Beherbergungswirtschaft (VFB; SR 935.121), welche sich auf strukturierte Beherbergungsbetriebe bezieht, herangezogen werden (vgl. PFAMMATTER, a.a.O., Art. 7 Rz. 16). Gemäss dem erläuternden Bericht des Bundesrates zu dieser Verordnung kann bei einer Aufenthaltsdauer von im Mittel bis zu zwei Wochen und von höchstens 90 Tagen von einer kurzzeitigen Beherbergung von Gästen gesprochen werden (vgl. erläutern- der Bericht des Bundesrates zur VFB vom Februar 2015 S. 10 [abrufbar unter https://www.sgh.ch/fileadmin/documents/Downloads/Gesetzli- che_Grundlagen/SGH_Gesetz/ 20150401_-_Erlaeuternder_Be- richt__D_.pdf {zuletzt besucht am 14. Dezember 2018}]). Unter einem An- gebot zu markt- und ortsüblichen Bedingungen werden schliesslich Woh- nungen verstanden, die attraktiv sind und die den lokalen Preisverhältnis- sen Rechnung tragen (vgl. Botschaft ZWG, S. 2303; Vollzugshilfe DVS, S. 15).

- 16 - 8.3. Wie gesehen müssen touristisch bewirtschaftete Wohnungen gemäss Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG im Rahmen eines strukturierten Beherbergungsbe- triebs bewirtschaftet werden. Dazu ist gemäss Art. 4 lit. a der Zweitwoh- nungsverordnung (ZWV; SR 702.1) zunächst erforderlich, dass der Betrieb hotelmässige Dienstleistungen und Infrastrukturen umfasst, die typischer- weise von der Mehrheit der Gäste beansprucht werden. Dabei soll es sich um Dienstleistungen und Infrastrukturen handeln, die üblicherweise von Hotels angeboten werden, wie z.B. Rezeption, Zimmerdienst, Gemein- schaftseinrichtungen wie Hallenbad, Sportanlagen, Restaurants und Spiel- räume […]; entscheidend ist, dass solche Dienstleistungen angeboten wer- den und dass sie von den Gästen in Anspruch genommen werden können (vgl. PFAMMATTER, a.a.O., Art. 7 Rz. 35; Vollzugshilfe DVS, S. 15). Sodann gehört zu einem hotelähnlichen Betriebskonzept nach Art. 4 lit. b ZWV die Ausrichtung auf die professionelle und kurzzeitige Beherbergung von Gäs- ten. Als Beispiele sind Hotels sowie hotelähnliche Residenzen wie Hotelre- sorts, Ferienresorts und Feriendörfer zu nennen (vgl. Botschaft ZWG, S. 2304). Schliesslich sieht Art. 4 lit. c ZWV vor, dass die Bewirtschaftung im Rahmen eines einheitlichen Betriebs sichergestellt sein muss. Es soll ein einheitliches Management des Betriebs bestehen (vgl. Vollzugshilfe DVS, S. 15). Die Anlagen zeichnen sich in der Regel dadurch aus, dass sie eine bauliche Einheit bilden (Zentrum mit Hauptzugang und Rezeption, zentrale Parkplätze), in der auch Gemeinschaftseinrichtungen wie Hallen- bad, Sportanlagen, Restaurants und Spielräume angeboten werden, die von den Gästen mitbenutzt werden können. Die Grösse und Struktur der Anlage sollen eine professionelle und gewinnbringende Vermarktung zu- lassen und auch so konzipiert sein, dass sie im Markt längerfristig wettbe- werbsfähig bleiben kann, wobei eine minimale Grösse des Betriebs voraus- gesetzt wird (vgl. Botschaft ZWG, S. 2304). In der Lehre wird diesbezüglich Art. 1 Abs. 2 lit. d VFB herangezogen, wonach ein strukturierter Beherber- gungsbetrieb in der Regel mindestens 15 Zimmer oder 30 Betten aufweist (vgl. ALIG, Das Zweitwohnungsgesetz, in: ZBl 117/2016, S. 227 ff., S. 236).

- 17 - 8.4. Nach dem soeben Gesagten ist bei touristisch bewirtschafteten Zweitwoh- nungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG bei Anwendung des kommu- nalen Gesetzes über die Tourismusförderungsabgabe der Beherbergungs- betrieb als Beherberger im Sinne von Art. 4 lit. a TFAG zu qualifizieren und damit subjektiv steuerpflichtig. Für diese Lösung spricht, dass touristisch bewirtschaftete Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG dau- erhaft zur ausschliesslich kurzzeitigen Nutzung durch Gäste zu markt- und ortsüblichen Bedingungen angeboten werden müssen, nicht auf die per- sönlichen Bedürfnisse der Eigentümer zugeschnitten sein dürfen und über- dies im Rahmen eines strukturierten Beherbergungsbetriebs bewirtschaftet werden müssen, der Betrieb mithin ein hotelähnliches Betriebskonzept, ho- telmässige Dienstleistungen und Infrastrukturen umfassen muss, die typi- scherweise von der Mehrheit der Gäste beansprucht werden. Jedenfalls erscheint diese Lösung naheliegender, als die entsprechenden Eigentümer als Vermieter von Ferienhäuser und Ferienwohnungen gestützt auf Art. 4 lit. c TFAG subjektiv der Tourismusförderungsabgabe zu unterstellen, zu- mal den Eigentümern solcher touristisch bewirtschafteter Zweitwohnungen − neben dem nackten sachenrechtlichen Eigentum − bloss noch sehr ein- geschränkte Eigennutzungsmöglichkeiten verbleiben. Dies rechtfertigt es, bei touristisch bewirtschafteten Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG und bei Anwendung des kommunalen Gesetzes über die Tou- rismusförderungsabgabe den Beherbergungsbetrieb als Beherberger im Sinne von Art. 4 lit. a TFAG zu qualifizieren und damit subjektiv der Touris- musförderungsabgabe zu unterstellen. 9. Der vorliegend zu beurteilende Fall weist − auch wenn es sich offenkundig nicht um Stockwerkeigentumswohnungen in Form von touristisch bewirt- schafteten Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG handelt − zahlreiche Ähnlichkeiten mit dem soeben dargestellten Sachverhalt auf, weshalb es aus den nachstehend dargestellten Gründen denn auch nicht zu beanstanden ist, dass die Beschwerdegegnerin die Beschwerdeführerin

- 18 - gestützt auf Art. 4 lit. a TFAG als Steuersubjekt der Tourismusförderungs- abgabe qualifiziert und folglich der Tourismusförderungsabgabe unterstellt hat. 9.1. Gemäss Ziff. 6 des Mustermietvertrags (Akten der Beschwerdeführerin [Bf- act.] 4 S. 5) ist der jeweilige Eigentümer in jedem Fall verpflichtet, sein Ho- tel-Apartment fünf Monate beziehungsweise 150 Tage pro Jahr zur Weiter- vermietung zur Verfügung zu stellen, wobei sich die Vermietungspflicht auf die ortsüblichen Saisonzeiten bezieht. Wie bei touristisch bewirtschafteten Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG ist somit lediglich eine zeitlich eingeschränkte Eigennutzung des Apartments durch den Ei- gentümer möglich, auch wenn im vorliegenden Fall die Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten das Apartment während sieben Monaten bzw. 215 Tagen im Jahr selber nutzen können. Gemäss der unbestritten gebliebenen Aussage der Beschwerdeführerin in deren Replik vom 22. Ok- tober 2018 (vgl. Rz. 8) besteht eine grundbuchlich festgehaltene Verpflich- tung der Stockwerkeigentümer zur Vermietung (analog der Vermietungs- pflicht der touristisch bewirtschafteten Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG [vgl. Art. 7 Abs. 3 und 4 ZWG]). Insofern haben die Ei- gentümer der Stockwerkeigentumseinheiten − obschon es sich nicht um touristisch bewirtschaftete Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG handelt − aufgrund der grundbuchlichen Verpflichtung gar keine Wahl, ob sie ihre Einheit vermieten wollen oder nicht. Vielmehr sind sie verpflichtet, das entsprechende Apartment der Beschwerdeführerin für mindestens fünf Monate bzw. 150 Tage im Jahr zur Verfügung zu stellen (über die Eigentümerin der Hotelliegenschaft). Dies wird im Übrigen auch durch die im Internet abrufbare Verkaufsdokumentation einer 1.5-Zimmer- wohnung (Nr. 258) im Aparthotel B._____ bestätigt, wonach das geräu- mige Studio im 2. Obergeschoss während der Abwesenheit des Eigentü- mers als Superior Doppelzimmer über das Hotel B._____ vermietet werde und die entsprechende Vermietung obligatorisch sei. Schliesslich dürfen

- 19 - die Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten ihr eigenes Apartment gemäss Ziff. 6 des Mustermietvertrags (Bf-act. 4 S. 5) auch nur über die Hotelleitung (mithin die Beschwerdeführerin) und nicht selber oder über ei- nen Dritten vermieten, und zwar selbst dann nicht, wenn die Minimalver- mietungspflicht von fünf Monaten bzw. 150 Tagen im Jahr erreicht wurde. 9.2. Weiter gilt es zu berücksichtigen, dass die Vermarktung der Hotelzimmer und der Apartments über dieselbe Betriebsgesellschaft, nämlich die Be- schwerdeführerin, erfolgen. Mithin tritt die Beschwerdeführerin gegen aus- sen auch bei der Vermietung der Stockwerkeigentumseinheiten bzw. der Apartments als Hotelbetreiberin auf. Auch der Kunde, der eine Stockwerk- eigentumseinheit als Superior Doppelzimmer bucht, gilt somit als gewöhn- licher Hotelkunde und kann sämtliche Hoteleinrichtungen benutzen, wie dies ein Kunde tun kann, der ein "gewöhnliches" Hotelzimmer bucht. Darü- ber hinaus hat der Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten in Bezug auf eine Vermietung seiner Einheit auch kein Informations- oder Vetorecht. Dies im Unterschied zu einer gewöhnlichen Vermietung einer Ferienwoh- nung (mit oder ohne Zwischenschalter eines Maklers), wo der Eigentümer regelmässig selber entscheiden kann, wem er seine Wohnung vermieten möchte und wem nicht. Vorliegend hat der Eigentümer aber keine Wahl, ob und wem er sein Apartment vermieten möchte. Dementsprechend lässt sich der vorliegende Fall aber − entgegen der beschwerdeführerischen Auf- fassung − auch nicht mit einer gewöhnlichen Vermietung einer Ferienwoh- nung vergleichen. 9.3. Je nachdem, wie lange die Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten ihr eigenes Apartment selber beanspruchen, erhalten sie von dem Vermie- tungspreis (Übernachtungspreis) gemäss Ziff. 2 des Mustermietvertrags (Bf-act. 4 S. 2 f.) 30 bis 48 %. Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich geltend, sie erhalte zwar mehr als 50 % des Vermietungspreises, müsse davon aber direkte Beherbergungskosten, Kommissionen, etc. bezahlen.

- 20 - Ihr verbleibe lediglich ein Deckungsbeitrag (Marge) von bloss 10 bis 23.7 %, womit sie aus der Vermietung einen wesentlich kleineren Nutzen ziehe als der Stockwerkeigentümer. Dieser Auffassung ist − wie nachste- hend dargestellt − nicht zu folgen. Tatsache ist nämlich, dass die Be- schwerdeführerin mittels Vermietung der Stockwerkeigentumseinheiten als Superior-Doppelzimmer über das Hotel einerseits einen Deckungsbeitrag für ihre Fixkosten generieren (z.B. Cleaning-Personal) und anderseits auch Hotel- bzw. Restaurationsdienstleistungen (Frühstück, Nachtessen, Zim- mer-Service, Bar, Massagen, etc.) anbieten kann. Mithin verdient die Be- schwerdeführerin sowohl an der Vermietung der Apartments als auch am Verkauf weiterer Hoteldienstleistungen. Bereits vor diesem Hintergrund kann der Berechnung der Beschwerdeführerin in deren Replik vom 22. Ok- tober 2018 (vgl. Rz. 11 - 13) nicht gefolgt werden. Darüber hinaus gilt es auch zu berücksichtigen, dass die Eigentümer der Stockwerkeigentums- einheiten von ihrem Anteil vom Vermietungspreis von 30 bis maximal 48 % sämtliche Nebenkosten, mithin die gewöhnlichen Nebenkosten einer Stockwerkeigentumseinheit sowie die Strom- und Heizungskosten, zu tra- gen haben. Dies geht explizit so aus Ziff. 4 des Mustermietvertrags (Bf- act. 4 S. 4) hervor, wonach der Unterhalt des Apartments zulasten des Ei- gentümers geht. Ebenso erhält der Stockwerkeigentümer auch keine Ent- schädigung für die gewöhnliche Abnützung seiner Stockwerkeigentumsein- heit, obschon er − betriebswirtschaftliche betrachtet − Rückstellungen für Renovationsarbeiten, die Erneuerung des Mobiliars, etc. bilden müsste. Vor dem Hintergrund dieser Ausführung erscheint daher in einer Gesamt- betrachtung das wirtschaftliche Interesse − und damit der wirtschaftliche Nutzen − an der Vermietung der Stockwerkeigentumseinheiten der Be- schwerdeführerin grösser zu sein als das wirtschaftliche Interesse bzw. der wirtschaftliche Nutzen der Stockwerkeigentümer. 9.4. Hinzu kommt, dass neuerdings die Residenz B._____ auch auf www.boo- king.com präsent ist. Dort wird eine beispielsweise eine Ferienwohnung

- 21 - von 35 m2 für drei Nächte und zwei Personen für Fr. 360.-- angeboten (An- gebot zuletzt besucht am 14. Dezember 2018). Hinzu kommen jedoch noch Steuern und Gebühren in der Höhe von gesamthaft Fr. 178.10. Diese Steu- ern und Gebühren in der Höhe von Fr. 178.10 (bzw. über 50 % des Miet- preises) bestehen unter anderem aus Fr. 100.-- für die Endreinigung sowie Fr. 25.-- für die Bettwäsche. Die Beschwerdeführerin erhält also gemäss vorherigem Beispiel Gebühren von Fr. 125.-- zuzüglich mindestens 52 % des Mietpreises von Fr. 360.--. Entgegen den anderslautenden Ausführun- gen der Beschwerdeführerin hat sie damit mit den zusätzlichen Gebühren bereits einen Grossteil der anfallenden Kosten im Zusammenhang mit der Vermietung der Wohnung gedeckt. Es ist also keineswegs so, dass ihr le- diglich ein Deckungsbeitrag bzw. eine Marge von bloss 10 bis 23.7 % der Bruttoeinnahmen verbleibt. 9.5. Obschon das vorliegende verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren die Tourismusförderungsabgabe für das Jahr 2016 betrifft, gilt es doch auch anzumerken, dass die Beschwerdeführerin gemäss Preisübersicht auf www.booking.com für eine Ferienwohnung von 35 m2 für drei Nächte und zwei Personen (neben dem ordentlichen Preis für die Ferienwohnung von Fr. 360.-- sowie Gebühren von Fr. 125.-- für die Endreinigung und die Bettwäsche; vgl. dazu vorstehend E.9.4) auch eine Kurtaxe von Fr. 17.70 (Fr. 5.90 x 3 Nächte) und eine Tourismusabgabe von Fr. 35.40 (Fr. 5.90 x 2 Gäste x 3 Nächte) erhebt. Wofür diese beiden Abgaben erhoben werden, ist nicht ganz klar. Die Gästetaxe würde nämlich gemäss dem kommunalen Gesetz über die Erhebung der Kur-, Sport- und Verkehrstaxen (Gästeta- xengesetz) in Verbindung mit dem Tarifblatt zum Gästetaxengesetz von X._____ in der Wintersaison Fr. 5.90 pro Logiernacht betragen. So gese- hen verlangt die Beschwerdeführerin unter dem Titel Kurtaxe mit Fr. 17.70 zu wenig, weil sie Fr. 5.90 pro Nacht verrechnet, statt Fr. 5.90 pro Person und Nacht. Korrekt wäre vielmehr eine Kurtaxe von Fr. 35.40 (6 x Fr. 5.90). Was dann aber mit der Position Tourismusabgabe gemeint ist, welche mit

- 22 - Fr. 35.40 zu Buche steht, ist völlig unverständlich. Es ist davon auszuge- hen, dass diese Position von der Beschwerdeführerin eingeführt wurde, um damit die Tourismusförderungsabgabe zu bezahlen, weil die Beschwerde- führerin − wie sie selber ausführt (vgl. Beschwerdeschrift vom 23. August 2018 Rz. 23) − keine Möglichkeit hat, die Tourismusförderungsabgabe an die Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten weiterzugeben. 10.1. Nach dem vorstehend Gesagten ist es nicht zu beanstanden, dass die Be- schwerdegegnerin die Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 4 lit. a TFAG als Steuersubjekt der Tourismusförderungsabgabe qualifiziert und folglich der Tourismusförderungsabgabe unterstellt hat. Wie gesehen (vgl. vorste- hend E.5.1) genügt es für die Erhebung der Tourismusförderungsabgabe als Kostenanlastungssteuer, dass die betreffenden Aufwendungen dem abgabepflichtig erklärten Personenkreis eher anzulasten sind als der Allge- meinheit, sei es, weil diese Gruppe von den Leistungen generell (abstrakt) stärker profitiert als andere ("abstrakte Nutzennähe") oder weil sie − abs- trakt − als hauptsächlicher Verursacher dieser Aufwendungen angesehen werden kann ("abstrakte Kostennähe"). Vor diesem Hintergrund könnten im vorliegenden Fall grundsätzlich beide, mithin sowohl die Beschwerde- führerin als auch die Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten, als Subjekt der Tourismusförderungsabgabe und damit als tourismusförde- rungsabgabepflichtig betrachtet werden. Weil aber die Tourismusförde- rungsabgabe nicht mehrfach verschiedenen Steuersubjekten in Rechnung gestellt werden kann und in der vorliegenden Konstellation folglich ein Ent- weder-oder-Entscheid zu fällen ist, scheint es aufgrund der Gesamtsitua- tion doch naheliegender, die Tourismusförderungsabgabe der Beschwer- deführerin in Rechnung zu stellen, weil sie im Vergleich zu den Stockwerk- eigentümern sowohl eine höhere abstrakte Nutzennähe als auch eine höhere abstrakte Kostennähe aufweist. Geht man gestützt auf diese Über- legungen davon aus, dass die Tourismusförderungsabgabe für die Vermie- tung der Stockwerkeigentumseinheiten unbestrittenermassen geschuldet

- 23 - ist und dass die Tourismusförderungsabgabe für diese Vermietung nur bei einem Steuersubjekt erhoben werden kann, hat die Beschwerdegegnerin die subjektive Steuerpflicht zu Recht bei der Beschwerdegegnerin gese- hen. Insofern erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid vom

22. Juni 2018 als rechtens, zumal auch nicht zu beanstanden ist, dass die Beschwerdegegnerin für die Apartments in der Residenz B._____ den An- satz für Ferienhäuser/Ferienwohnungen gemäss Art. 2 lit. a lit. cc ABzT- FAG von Fr. 65.-- pro Bett übernommen hat. Auf diese Weise trägt die Be- schwerdegegnerin nämlich der Tatsache Rechnung, dass der Beschwer- deführerin die entsprechenden Apartments der Residenz nicht das ganze Jahr zur Vermietung zur Verfügung stehen, sondern bloss an mindestens fünf Monaten bzw. 150 Tagen im Jahr. Vor diesem Hintergrund erweist sich die gegen den Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018 erhobene Be- schwerde vom 23. August 2018 als unbegründet, was zur Abweisung der- selben − soweit darauf einzutreten ist (vgl. vorstehend E.2) − und zur Bestätigung des Einspracheentscheids vom 22. Juni 2018 führt. 10.2. An diesem Ergebnis vermögen die weiteren Vorbringen der Beschwerde- führerin − wie nachstehend dargestellt − nichts zu ändern. Tatsache ist zwar offenbar, dass die Vermietungspflicht im Grundbuch gemäss den unbestritten gebliebenen Aussagen der Beschwerdeführerin zugunsten der Eigentümerin der Hotelliegenschaft und nicht zugunsten der Beschwerdeführerin als Betreiberin des Hotels besteht. Die Beschwerde- führerin leitet daraus ab, dass daher nicht sie als Steuersubjekt zu betrach- ten sei, sondern − wenn schon − die Eigentümerin der Hotelliegenschaft (vgl. Replik vom 22. Oktober 2018 Rz. 8). Der Beschwerdeführerin kann nicht gefolgt werden. Sie lässt nämlich die Tatsache unberücksichtigt, dass die Betriebsgesellschaft des Hotels und damit auch die Gesellschaft zur Bewirtschaftung der Stockwerkeigentumseinheiten ändern können. Da ver- steht es sich von selbst, dass die Eigentümerin des Hotels sich selbst ein

- 24 - Vermietungsrecht hat einräumen lassen und dieses jeweils der Betriebsge- sellschaft, im vorliegenden Fall der Beschwerdeführerin, überträgt. Schliesslich vermag auch die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin zwar ein Vermietungsrecht, aber kein Vermietungszwang hat, nichts an der Be- urteilung zu ändern, dass der überwiegende Nutzen an der Vermietung und damit an der Präsenz von Touristen bei der Beschwerdeführerin liegt. Die vertragliche Ausgestaltung des Vermietungsrechts ohne Vermietungs- zwang kann nämlich auch so verstanden werden, dass beim ursprüngli- chen Aushandeln des Vertragsinhalts die Hoteleigentümerin sich ein Recht sichern wollte, ohne eine wirtschaftliche Verpflichtung eingehen zu müs- sen. Mit anderen Worten trägt die Betreiberin des Hotels durch den Verzicht auf eine Vermietungspflicht kein unternehmerisches Risiko. Wenn ausrei- chend Gäste vorhanden sind und sich die Vermietung der Stockwerkeigen- tumseinheiten wirtschaftlich lohnt, kann die Hotelbetreiberin diese vermie- ten und dadurch höhere Einnahmen generieren. Wenn weniger Gäste kom- men oder sich die Vermietung − aus welchen Gründen auch immer − aus betriebswirtschaftlicher Sicht nicht lohnt, kann die Betriebsgesellschaft trotz entsprechender Nachfrage auf eine Vermietung der Stockwerkeigentums- einheiten verzichten, ohne dass die Stockwerkeigentümer gegenüber der Betriebsgesellschaft Forderungen stellen können. Entgegen der beschwer- deführerischen Auffassung spricht also der fehlende Vermietungszwang eher dafür, dass der Nutzen aus dem Tourismusmarketing bei der Be- schwerdeführerin und nicht bei den Eigentümern der Stockwerkeigentums- einheiten anfällt. Denn selbst bei bestehender Nachfrage könnten die Stockwerkeigentümer ihre Einheiten nämlich gemäss Ziff. 6 des Muster- mietvertrags (Akten der Beschwerdeführerin [Bf-act.] 4 S. 5) nicht selbst oder über einen Dritten vermieten. 11. Nach dem vorstehend Gesagten erweist sich der angefochtene Einspra- cheentscheid vom 22. Juni 2018 als rechtens, was zur Bestätigung dessel-

- 25 - ben und zur Abweisung der dagegen erhobenen Beschwerde führt, soweit darauf einzutreten ist (vgl. vorstehend E.2). Bei diesem Ausgang des Ver- fahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdeführerin. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffent- lich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen. Davon abzuweichen be- steht vorliegend kein Anlass, weshalb der Beschwerdegegnerin keine Par- teientschädigung zusteht. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Bezüglich des Antrags auf Aufhebung der Veranlagungsverfügung 2017 wird die Beschwerde gestützt auf Art. 4 Abs. 3 VRG zur Behandlung als Einsprache an die Gemeinde X._____ überwiesen.

- 26 - 3. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von Fr. 2'000.--

- und den Kanzleiauslagen von Fr. 500.-- zusammen Fr. 2‘500.-- gehen zulasten der A._____ AG und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 4. [Rechtsmittelbelehrung] 5. [Mitteilungen]