A 2017 27

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 17 27

4. Kammer Vorsitz Racioppi Richter Meisser, von Salis Aktuar Simmen URTEIL vom 25. September 2018 in der Streitsache Bürgerliche Genossenschaft X._____, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Andri Mengiardi, Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer

- 2 - 1. Am 12. Dezember 2013 schloss die damalige Bürgergemeinde X._____ mit der Immobiliengesellschaft A._____ AG einen öffentlich beurkundeten Kaufrechtsvertrag über das Grundstück Z.1._____ in X._____ ab. Darin verpflichtete sich die Bürgergemeinde, das Grundstück zu einem Kaufpreis von Fr. 1‘000.-- pro m2 der Immobiliengesellschaft A._____ AG zu verkau- fen. Das Kaufrecht war bis zum 31. Dezember 2016 befristet. 2. Nachdem die Aktiven und Passiven der damaligen Bürgergemeinde X._____ mit Beschluss vom 30. Dezember 2013 mittels Universalsukzes- sion auf die bürgerliche Genossenschaft X._____ übergegangen waren, übte die Immobiliengesellschaft A._____ AG im Mai 2016 ihr Kaufrecht aus, sodass das Eigentum am Grundstück Z.1._____ am 17. Mai 2016 gegen Entrichtung eines Kaufpreises von Fr. 2'693'000.-- auf die Immobilienge- sellschaft A._____ AG überging. 3. Nach Erhalt der Aufforderung durch die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden für den Verkauf des Grundstücks Z.1._____ eine Grundstück- gewinnsteuerdeklaration einzureichen, reichte die bürgerliche Genossen- schaft X._____ am 30. September 2016 der kantonalen Steuerverwaltung eine Stellungnahme ein, worin sie sich im Wesentlichen auf den Stand- punkt stellte, dass es sich bei der bürgerlichen Genossenschaft X._____ um ein Institut des öffentlichen Rechts handle, welches an die Stelle der aufgelösten Bürgergemeinde getreten sei. Für die Erhebung einer Grund- stückgewinnsteuer bestehe keine gesetzliche Grundlage, weil das Gemein- degesetz bürgerliche Genossenschaften und Bürgergemeinden gleich be- handle. 4. Mit definitiver Veranlagungsverfügung für die kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer vom 21. Oktober 2016 veranlagte die kantonale Steuerverwaltung von Amtes wegen einen Grundstückgewinn von Fr. 2'685'406.--, woraus auf Stufe Kanton und Gemeinde je eine Grunds-

- 3 - tückgewinnsteuer von Fr. 197'377.35, gesamthaft somit Fr. 394'754.70, re- sultierte. 5. Dagegen erhob die bürgerliche Genossenschaft X._____ am 22. Novem- ber 2016 Einsprache mit dem Antrag auf ersatzlose Aufhebung der Veran- lagungsverfügung vom 21. Oktober 2016. Wiederum stellte sie sich dabei im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass keine gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer bei der bürgerlichen Genossen- schaft X._____ bestehe. 6. Nach einer am 17. Januar 2017 auf Vorschlag der kantonalen Steuerver- waltung erfolgten Besprechung mit der bürgerlichen Genossenschaft X._____ wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprache vom 22. No- vember 2016 mit Einspracheentscheid vom 10. April 2017 ab. 7. Dagegen erhob die bürgerliche Genossenschaft X._____ (nachfolgend Be- schwerdeführerin) am 19. Mai 2017 Beschwerde an das Verwaltungsge- richt des Kantons Graubünden mit folgendem Antrag: "Der Einspracheentscheid Reg. Nr. 142.970 (565) vom 10.04.2017 betreffend die Grundstückgewinnsteuer sei aufzuheben, unter gesetzlicher Kosten- und Entschä- digungsfolge, zuzüglich 8 % MWST, zu Lasten der Beschwerdegegnerin." Begründend führte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, dass sie gestützt auf eine teleologische und systematische Gesetzesauslegung un- ter Art. 78 Abs. 1 lit. c StG und nicht unter Art. 78 Abs. 1 lit. f StG zu sub- sumieren sei. Für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer bestehe keine gesetzliche Grundlage, weshalb der angefochtene Einspracheent- scheid aufzuheben sei. Dies müsse umso mehr gelten, als das Kaufrecht noch von der Bürgergemeinde eingeräumt worden sei und die Beschwer- deführerin keine Verfügungsmacht mehr darüber gehabt habe, ob das Grundstück verkauft werde.

- 4 - 8. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Beschwer- degegnerin) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 21. Juni 2017 auf Ab- weisung der Beschwerde. Zur Begründung brachte sie hauptsächlich vor, dass sich die Beschwerdeführerin aufgrund einer grammatikalischen Aus- legung nicht unter Art. 78 Abs. 1 lit. c StG subsumieren lasse. Eine teleolo- gische Auslegung führe aufgrund des eingeschränkten sachlichen und per- sönlichen Aufgabenbereichs der Beschwerdeführerin im Vergleich zur Bür- gergemeinde zum gleichen Schluss. Die Beschwerdeführerin verfolge in- dessen öffentliche Interessen im Sinne von Art. 78 Abs. 1 lit. f StG. Juristi- sche Personen mit gemeinnützigen oder öffentlichen Zwecken seien von den allgemeinen Steuern befreit, nicht aber von der Grundstückgewinn- steuer. Um eine solche Institution handle es sich bei der Beschwerdefüh- rerin. Die Beschwerde sei unbegründet und abzuweisen. 9. In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Anträgen fest und vertieften ihre Argumentation. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und im angefochtenen Einspracheentscheid vom 10. April 2017 betreffend kan- tonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer sowie auf die eingereich- ten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägun- gen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwer- deverfahrens bildet der Einspracheentscheid vom 10. April 2017 betreffend kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer, mit welchem die Be- schwerdegegnerin die Einsprache der heutigen Beschwerdeführerin vom

22. November 2016 abgewiesen und die definitive Veranlagungsverfügung vom 21. Oktober 2016 bestätigt hat. Solche Entscheide können gemäss

- 5 - Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubün- den angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsge- richtes ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwal- tungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwal- tung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwal- tungsgerichtes des Kantons Graubünden. Die Beschwerdeführerin ist als formelle und materielle Adressatin des angefochtenen Einspracheent- scheids berührt und weist ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhe- bung auf (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht einge- reichte Beschwerde vom 19. Mai 2017 (vgl. Art. 52 Abs. 1 und Art. 38 VRG) ist somit einzutreten. 2. Streitig und im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfah- ren zu prüfen ist grundsätzlich die Rechtmässigkeit des von der Beschwer- degegnerin aufgrund eines Veräusserungspreises von Fr. 2'693'000.-- und Anlagekosten von Fr. 7'594.-- veranlagten Grundstückgewinns von Fr. 2'685'406.--, woraus eine kantonale und kommunale Grundstückge- winnsteuer von je Fr. 197'377.35, gesamthaft somit Fr. 394'754.70, resul- tierte. Dabei ist insbesondere die Frage zu beantworten, ob eine bürgerli- che Genossenschaft − wie dies von der Beschwerdeführerin geltend ge- macht wird − analog einer Bürgergemeinde von der Grundstückgewinn- steuer befreit ist oder ob die bürgerliche Genossenschaft − entsprechend der Argumentation der Beschwerdegegnerin − gestützt auf Art. 41 Abs. 1 lit. c StG i.V.m. Art. 78 Abs. 1 lit. f StG grundstückgewinnsteuerpflichtig ist. 3.1. Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan- tone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) verpflichtet die Kantone, sämtli-

- 6 - che Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privat- vermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran, ergeben, zu besteuern, soweit der Erlös die Anlage- kosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Gemäss Art. 6 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) i.V.m. Art. 41 ff. StG erheben auch die Bündner Gemeinden eine Grundstückgewinnsteuer in der Höhe der Kantonssteuer. 3.2. Das StHG erlaubt es den Kantonen weiterhin, Grundstückgewinne nach dem monistischen oder dem dualistischen System zu besteuern. Die Kan- tone können also weiterhin entweder alle Grundstückgewinne mit einer be- sonderen Einkommenssteuer erfassen − das sog. monistische («Zürcher») System −, oder aber die Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens mit der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer und die Gewinne auf den privaten Grundstücken mit einer besonderen Einkommenssteuer er- fassen − das sog. dualistische («St. Galler») System (vgl. ZWAHLEN/NYFFE- NEGGER, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 12 Rz. 3; MEIER-MAZZUCATO, Steuern Schweiz − Grundriss zu den eidgenössischen und kantonalen Steuern mit Beispielen und Darstellungen, Bern 2015, S. 778). Der Kanton Graubünden erhebt die Grundstückgewinnsteuer auf der Veräusserung von Grundstücken nach dem dualistischen System. Dementsprechend werden grundsätzlich nur die Gewinne aus der Veräus- serung von Grundstücken des Privatvermögens mit der Grundstückge- winnsteuer erfasst (vgl. Art. 41 Abs. 1 lit. a StG). Gewinne auf Grundstü- cken des Geschäftsvermögens werden demgegenüber mit der Einkom- mens- (vgl. Art. 18 StG) bzw. der Gewinnsteuer (vgl. Art. 79 StG) erfasst. Insofern unterliegen Grundstückgewinne von juristischen Personen − mit Ausnahme von Gewinnen auf Grundstücken, die im Eigentum von steuer- befreiten juristischen Personen i.S.v. Art. 78 Abs. 1 lit. e - h StG liegen und

- 7 - ebenfalls der Grundstückgewinnsteuer unterliegen (vgl. Art. 41 Abs. 1 lit. c StG) − der Gewinnsteuer (vgl. Art. 79 StG). Im Zusammenhang mit der Be- steuerung von Gewinnen von juristischen Personen aus der Veräusserung von Grundstücken lassen sich somit drei unterschiedliche Kategorien un- terscheiden: (1) Gewöhnliche juristische Personen verbuchen den Gewinn aus der Veräusserung von Grundstücken in ihrer Erfolgsrechnung und können allfällige Verluste aus dem ordentlichen Betrieb mit dem Ertrag aus der Veräusserung verrechnen. Diese juris- tischen Personen sind gewinn- und kapitalsteuerpflichtig, unterliegen aber nicht der Grundstückgewinnsteuerpflicht. (2) Weiter existieren juristische Personen, welche gänzliche von der Steuerpflicht befreit und damit weder gewinn- und kapitalsteuerpflichtig noch grundstückgewinn- steuerpflichtig sind (vgl. Art. 78 Abs. 1 lit. a - d StG sowie Art. 41 Abs. 1 lit. c StG e contrario). (3) Die dritte Kategorie von juristischen Personen beinhaltet schliesslich solche, die von der Gewinn- und Kapitalsteuer befreit sind, jedoch auf Erlösen aus der Veräus- serung von Grundstücken Grundstückgewinnsteuern leisten müssen (vgl. Art. 41 Abs. 1 lit. c StG i.V.m. Art. 78 Abs. 1 lit. e - h StG). Streitig und im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfah- ren zu prüfen ist nun, ob die Beschwerdeführerin als bürgerliche Genos- senschaft wie eine politische Gemeinde oder eine Bürgergemeinde zu be- handeln ist und dementsprechend auf die Veräusserung des Grundstücks Z.1._____ in X._____ Art. 78 Abs. 1 lit. c StG Anwendung findet, oder ob keine Gleichbehandlung zwischen einer politischen Gemeinde bzw. einer Bürgergemeinde und der bürgerlichen Genossenschaft geboten ist und folglich die Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 41 Abs. 1 lit. c StG i.V.m. Art. 78 Abs. 1 lit. f StG grundstückgewinnsteuerpflichtig ist. 4.1. Die Beschwerdeführerin stellt sich dabei hauptsächlich auf den Stand- punkt, dass Grundstückgewinne von anderen als natürlichen Personen nach dem dualistischen System grundsätzlich nicht der Grundstückgewinn- steuer unterlägen, es sei denn, das Steuergesetz sehe ausnahmsweise eine gesetzliche Grundlage vor. Eine solche fehle für den vorliegenden Fall,

- 8 - bilde Art. 41 Abs. 1 lit. c StG doch keine gesetzliche Grundlage für die aus- nahmsweise Erhebung der Grundstückgewinnsteuer von bürgerlichen Ge- nossenschaften. Wenn der Gesetzgeber bürgerliche Genossenschaften der Grundstückgewinnsteuer hätte unterstellen wollen, hätte er dies in Art. 41 StG explizit normieren müssen. Für ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzes bestünden keine Hinweise. Unstrittig sei, dass Bürgergemeinden nicht grundstückgewinnsteuerpflichtig seien, obschon sie in Art. 78 Abs. 1 lit. c StG nicht explizit erwähnt seien und wörtlich genommen keine "Kreise oder Gemeinden des Kantons und ihre Anstalten" seien. Der Grund für diese Praxis bestehe darin, dass Bürgergemeinden wie politische Gemein- den dem Gemeindegesetz unterstünden, ihr Vermögen der gleichen zwin- genden Zweckbindung wie das Vermögen von politischen Gemeinden un- terliege und sie Körperschaften innerhalb der politischen Gemeinde seien. All dies treffe auch auf bürgerliche Genossenschaften zu. Inwiefern die Auf- gaben von Bürgergemeinden von jenen politischen Gemeinden abwichen, spiele für die Grundstückgewinnsteuer keine Rolle. Ebenso wenig sei von Bedeutung, ob bürgerliche Genossenschaften Einbürgerungsaufgaben hätten. Entscheidend sei, dass sie ausschliesslich auf der Grundlage des Gemeindegesetzes entstehen könnten, dass die Zweckbindung ihres Ver- mögens gleich sei wie bei Bürgergemeinden und dass sie innerhalb der politischen Gemeinden bestünden. Der Zweck der bürgerlichen Genossen- schaft stimme mit jenem der damaligen Bürgergemeinde vollständig übe- rein; insofern sei die bürgerliche Genossenschaft die Rechtsnachfolgerin der damaligen Bürgergemeinde. Das Vermögen einer bürgerlichen Genos- senschaft sei nicht vergleichbar mit dem Vermögen einer anderen juristi- schen Person, die im kantonalen oder im gesamtschweizerischen Inter- esse öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolge. Das beschwerdefüh- rerische Vermögen sei vielmehr zwingend (Bürger-)Gemeindeaufgaben verhaftet. Im Falle der Auflösung einer bürgerlichen Genossenschaft müsse denn auch zwingend der Liquidationserlös der politischen Ge- meinde zufliessen und dürfe nicht einer juristischen Person gemäss Art. 78 Abs. 1 lit. f StG zugehen. Der personelle Umfang der Begünstigten sei nicht

- 9 - eingeschränkt. Es treffe zwar zu, dass die Beschwerdeführerin ihr Vermö- gen und dessen Erträgnisse ausschliesslich für Projekte auf dem Gebiet der alten Gemeinde X._____ einsetzen dürfe (eingeschränkter räumlicher Tätigkeitsbereich), aber zum Wohle der Bevölkerung der ganzen, fusionier- ten Gemeinde Z._____. Gestützt auf eine teleologische und systematische Gesetzesauslegung sei die Beschwerdeführerin unter Art. 78 Abs. 1 lit. c StG zu subsumieren. Dies gelte umso mehr, als das Kaufrecht noch von der Bürgergemeinde eingeräumt worden sei und die Beschwerdeführerin keine Verfügungsmacht mehr darüber gehabt habe, ob das Grundstück verkauft werde. 4.2. Dem hält die Beschwerdegegnerin im Wesentlichen entgegen, dass mit Art. 41 Abs. 1 lit. c StG i.V.m. Art. 78 Abs. 1 lit. f StG eine gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer bestehe. Die Be- schwerdeführerin lasse sich bei einer rein grammatikalischen Auslegung nicht Art. 78 Abs. 1 lit. c StG unterstellen, weil es sich bei ihr weder um eine (Bürger-)Gemeinde noch um eine Anstalt handle. Die rechtsanwendende Behörde sei an einen klaren und unzweideutigen Gesetzeswortlaut grundsätzlich gebunden. Triftige Gründe für die Annahme, dass der Wort- laut nicht dem wahren Sinn dieser Bestimmung entspreche, seien nicht er- sichtlich. Daran ändere nichts, dass Bürgergemeinden nach jahrzehntelan- ger Praxis gestützt auf Art. 78 Abs. 1 lit. c StG grundstückgewinnsteuerfrei geblieben seien, obwohl sie wörtlich genommen keine Kreise und Gemein- den des Kantons seien. Der Begriff Gemeinde lasse es zu, sowohl die Bür- gergemeinden als auch die politischen Gemeinden darunter zu subsumie- ren. Die Beschwerdeführerin könne nicht mit der Bürgergemeinde gleich- gesetzt werden, weil ihr Vermögen allein Projekten auf dem Gebiet der al- ten Gemeinde X._____ und zum Wohle der Bevölkerung von Z._____ diene. Im Vergleich mit der fusionierten Bürgergemeinde sei somit auch der räumliche Tätigkeitsbereich und der personelle Umfang der Begünstigten eingeschränkt. Aus der Tatsache, dass die bürgerlichen Genossenschaften nicht explizit der Grundstückgewinnsteuerpflicht unterstellt worden seien,

- 10 - lasse sich nicht der Umkehrschluss ziehen, die Steuerbefreiungsnorm von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG umfasse im Sinne einer extensiven Auslegung auch die bürgerlichen Genossenschaften. Vielmehr sei von einem qualifizierten Schweigen auszugehen, andernfalls der Gesetzgeber die bürgerlichen Ge- nossenschaften in Art. 78 Abs. 1 lit. c StG hätte aufnehmen müssen. Im Übrigen hätten die Bürgergemeinden bereits vor der Teilrevision des Ge- meindegesetzes per 1. Januar 2012 Auslagerungen ihres Vermögens in öf- fentlich-rechtliche Genossenschaften der Nutzungsberechtigten vorneh- men können. Im Zusammenhang mit solchen Auslagerungen habe die Re- gierung mit Beschluss vom 1. April 2008 festgehalten, dass die zur Errich- tung des Vermögens der betreffenden Bürgergemeinden errichteten Recht- sträger aufgrund der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben im Sinne von Art. 78 Abs. 1 lit. f StG von der Steuerpflicht befreit seien. 5. Im Steuerrecht, das der einzelnen steuerpflichtigen Person unter Umstän- den gewichtige und sich wiederholende, periodische finanzielle Lasten auf- erlegt, spielt das Legalitätsprinzip eine ungemein wichtige Rolle. Hinsicht- lich der Auslegung steuerrechtlicher Bestimmungen hat dies zur Folge, dass sich die Auslegung stärker als in anderen Rechtsbereichen am Ge- setzeswortlaut zu orientieren hat. Denn der Gesetzeswortlaut ist für die steuerpflichtige Person die einzige Richtschnur, aus der sie die finanziellen Folgen im Abgabebereich herleiten kann. Eine steuerrechtliche Vorschrift bedarf daher nur dann der Auslegung, wenn ihr Wortlaut nicht klar ist oder wenn bei klarem Wortlaut Zweifel bestehen, ob er den wahren Sinn der Norm wiedergibt (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, VB zu Art. 109 - 121 Rz. 21 f.). Gemäss Art. 78 Abs. 1 lit. c StG sind von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht (und gemäss Art. 41 Abs. 1 lit. c StG e contrario auch von der Grundstückge- winnsteuerpflicht) die Regionen und die Gemeinden des Kantons und ihre Anstalten befreit. Mithin spricht der Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG im Rahmen der Befreiung von der Steuerpflicht explizit bloss von Regionen und Gemeinden des Kantons und deren Anstalten. Bei der Beschwerde-

- 11 - führerin handelt es sich aber unbestrittenermassen weder um eine politi- sche Gemeinde noch um eine Bürgergemeinde − und schon gar nicht um eine Region oder eine kantonale Anstalt. Der Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG ist insofern klar, als die Beschwerdeführerin als bürgerliche Ge- nossenschaft nicht unter den Steuerbefreiungstatbestand von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG fällt. Dem hält die Beschwerdeführerin entgegen, dass auch Bürgergemeinden, welche gemäss jahrzehntelanger Praxis gestützt auf Art. 78 Abs. 1 lit. c StG grundstückgewinnsteuerbefreit seien, wörtlich genommen keine "Kreise [bzw. Regionen] und Gemeinden des Kantons und ihre Anstalten" seien. Dieser Auffassung vermag sich das Gericht nicht anzuschliessen. Unter Gemeinden im Sinne von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG lassen sich nämlich ohne Weiteres sowohl sämtliche politischen Gemein- den als auch sämtliche Bürgergemeinden subsumieren. Es ist daher nicht mit der Beschwerdeführerin einig zu gehen, wenn sie vorbringt, dass die grammatikalische Auslegung in der vorliegend strittigen Angelegenheit nicht weiterhelfe. Vielmehr bestehen − entsprechend der Auffassung der Beschwerdegegnerin − keine Anhaltspunkte, wonach der ausdrückliche Gesetzeswortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Da die Beschwerdeführerin als bürgerliche Ge- nossenschaft somit rein grammatikalisch nicht unter Art. 78 Abs. 1 lit. c StG fällt und überdies keine triftigen Gründe ersichtlich sind, wonach der Wort- laut nicht dem wahren Sinn der Bestimmung entspricht, ist die Beschwer- deführerin daher nicht grundstückgewinnsteuerbefreit. Vielmehr ist sie als juristische Person mit gemeinnützigem und öffentlichem Zweck im Sinne von Art. 78 Abs. 1 lit. f StG zu qualifizieren, welche zwar von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht (vgl. Art. 78 Abs. 1 lit. f StG), nicht aber von der Grundstückgewinnsteuerpflicht, befreit ist (vgl. Art. 41 Abs. 1 lit. c StG i.V.m. Art. 78 Abs. 1 lit. f StG). Der Wortlaut des Gesetzestextes ist insofern klar und es bestehen keine Zweifel daran, dass er den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Dementsprechend bedarf die hier (nicht) einschlägige Bestimmung von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG aber grundsätzlich keiner Ausle- gung.

- 12 - 6.1. Selbst wenn zugunsten der Beschwerdeführerin davon ausgegangen würde, dass der Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG nicht klar ist bzw. dass Zweifel daran bestehen, ob der Wortlaut der massgeblichen Bestim- mung den wahren Sinn wiedergibt, ergäbe die Auslegung der einschlägi- gen Norm − wie nachfolgend dargestellt − keinen anderen Schluss. 6.2. Gemäss Lehre und Rechtsprechung hat jede Auslegung, d.h. jede Ermitt- lung von Sinn und Zweck einer Norm, vom grammatikalischen Element und damit vom Wortlaut des Gesetzestexts (inkl. Marginalie und dessen syste- matischer Stellung), wie er vernünftigerweise nach dem allgemeinen Sprachgebrauch zu verstehen ist, auszugehen. Ist der Wortlaut einer Be- stimmung unmissverständlich und eindeutig und ergibt er zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung, so bleibt er massgebend, es sei denn, es ergebe sich zweifelsfrei, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Gründe hierfür können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem Zweck der Vorschrift und aus ihrem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., VB zu Art. 109 - 121 Rz. 24 f.). Bei einer Auslegung, die über den auf den ersten Blick klaren Wortlaut einer Gesetzesbestimmung hinaus- geht, ist Zurückhaltung geboten. Wer Texte formuliert, an die sich andere halten sollen, hat diese Texte mit Klarheit zu gestalten. Unklarheiten gehen zulasten desjenigen, der für die Textfassung verantwortlich ist, denn er hätte sich klarer ausdrücken sollen. Des Weiteren ist zu beachten, dass durch Analogieschluss weder neue Steuertatbestände noch neue Verfah- renspflichten geschaffen werden dürfen. Insbesondere darf eine zulässige Auslegung nicht zur unzulässigen Analogie führen (RICHNER/FREI/KAUF- MANN/MEUTER, a.a.O., VB zu Art. 109 - 121 Rz. 32 f.). 7.1. Vorliegend sind keine Gründe ersichtlich, wonach der Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG nicht deren wahren Sinn wiedergeben soll. Insbesondere lassen sich − wie nachfolgend dargestellt − weder aus dem Zusammen-

- 13 - hang mit anderen Gesetzesbestimmungen (systematisches Element; vgl. nachstehend E.7.2) noch aus dem Zweck der Vorschriften (teleologisches Element; vgl. nachstehend E.7.3) noch aus deren Entstehungsgeschichte (historisches Element; vgl. nachstehend E.7.4) entsprechende Hinweise entnehmen. 7.2. Aus der Systematik des Gesetzes lässt sich nichts zu Gunsten der Auffas- sung der Beschwerdeführerin ableiten, wird doch die bürgerliche Genos- senschaft im hier einschlägigen Steuergesetz für den Kanton Graubünden gar nicht erwähnt. Allein aus der Tatsache, dass bürgerliche Genossen- schaften − wenn auch bloss rudimentär − wie die Bürgergemeinden im

8. Titel des Gemeindegesetzes des Kantons Graubünden (GG; BR 175.050) geregelt sind, lässt sich von einem systematischen Gesichtspunkt aus nicht auf eine Grundstückgewinnsteuerbefreiung der im Steuergesetz nicht erwähnten bürgerlichen Genossenschaften schliessen. Daran vermö- gen die Tatsachen, dass bürgerliche Genossenschaften − genauso wie Bürgergemeinden − ihr Vermögen ausschliesslich zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben zu verwenden haben (vgl. Art. 79 Abs. 2 aGG sowie Art. 82 Abs. 1 aGG in der bis am 30. Juni 2018 in Kraft gestandenen Fassung [nachfolgend als aGG bezeichnet]) und sie gemäss Art. 82 Abs. 2 aGG in gleicher Weise wie Gemeinden und Bürgergemeinden zur bestimmungs- gemässen Verwaltung ihres Vermögens verpflichtet sind und ihnen zudem − wiederum wie den Bürgergemeinden − jede Verteilung von Geldbeträgen unter die Mitglieder untersagt ist (vgl. Art. 79 Abs. 2 aGG), nichts zu än- dern. Es ist nämlich unbestritten, dass zwischen Bürgergemeinden und bürgerlichen Genossenschaften hinsichtlich Vermögensverwaltung etc. ge- wisse Analogien bestehen. Diese Tatsache steht aber einer unterschiedli- chen Behandlung von Bürgergemeinden und bürgerlichen Genossenschaf- ten in grundstückgewinnsteuerrechtlicher Hinsicht in keiner Weise entge- gen, zumal diese Ungleichbehandlung vom Gesetzgeber offenbar gewollt ist (ansonsten er Art. 78 Abs. 1 lit. c StG entsprechend angepasst hätte) und der Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG dem wahren Sinn der Geset-

- 14 - zesbestimmung entspricht, wonach eben nur die Regionen und die Ge- meinden des Kantons und ihre Anstalten von der Gewinn- und Kapitalsteu- erpflicht sowie der hier massgeblichen Grundstückgewinnsteuerpflicht be- freit sind. 7.3. Des Weiteren ist auch nicht ersichtlich, inwiefern der Wortlaut der hier ein- schlägigen Bestimmung von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG nicht der Zweckvor- stellung, welche mit der Rechtsnorm verbunden ist, entsprechen soll. Die Beschwerdeführerin macht, ausgehend von der Prämisse, dass − rein grammatikalisch − auch Bürgergemeinden nicht unter Art. 78 Abs. 1 lit. c StG subsumiert werden könnten, geltend, dass bürgerliche Genossen- schaften wie Bürgergemeinden zu behandeln seien, weil sowohl Bürgerge- meinden als auch bürgerliche Genossenschaften im Gemeindegesetz ge- regelt seien, die Verwendung und die Zweckbindung des Vermögens bei beiden gleich sei und sowohl Bürgergemeinden als auch bürgerliche Ge- nossenschaften als Körperschaften innerhalb der politischen Gemeinde bestünden. Wie vorstehend bereits erwähnt, ist es zwar richtig, dass bür- gerliche Genossenschaften wie Bürgergemeinden im Gemeindegesetz ge- regelt sind und dass bezüglich Vermögensverwaltung und Zweckbindung gewisse Analogien zwischen Bürgergemeinden und bürgerlichen Genos- senschaften bestehen. Richtig ist auch, dass bürgerliche Genossenschaf- ten wie Bürgergemeinden Körperschaften bzw. Vermögensträger innerhalb der politischen Gemeinde sind. Diese unbestrittenermassen existierenden Ähnlichkeiten zwischen bürgerlichen Genossenschaften und Bürgerge- meinden vermögen eine steuerliche Gleichbehandlung in grundstückge- winnsteuerrechtlicher Hinsicht jedoch − ohne entsprechende Regelung im Steuergesetz − nicht zu rechtfertigen. Dies zumal zwischen bürgerlichen Genossenschaften und Bürgergemeinden durchaus auch Unterschiede be- stehen. Gemäss Gemeindegesetz müssen bei einer Fusion von politischen Gemeinden auch die Bürgergemeinden fusionieren (vgl. Art. 89 Abs. 1 aGG). Insofern ist das Vermögen der Bürgergemeinden nach einer Fusion zum Wohle aller fusionierten politischen Gemeinden einzusetzen. Art. 79

- 15 - Abs. 2 aGG spricht zwar nur von "Erfüllung von Aufgaben im öffentlichen Interesse". Es versteht sich aber von selbst, dass dies für das gesamte fusionierte Gemeindegebiet gilt. Die Beschwerdeführerin hebt zwar zu Recht hervor, dass auch sie den Bestimmungen des Gemeindegesetzes untersteht. Dabei ist aber zu berücksichtigen, dass für sie im Unterschied zu Bürgergemeinden eine engere Zweckbindung gilt. So dient das Vermö- gen der vorherigen Bürgergemeinde X._____ bzw. der heutigen Beschwer- deführerin gemäss deren Statuten allein Projekten auf dem Gebiet der alten Gemeinde X._____ zum Wohle der Bevölkerung von Z._____ (vgl. Art. 2 der Statuten der Beschwerdeführerin vom 30. Dezember 2013 [Akten der Beschwerdegegnerin {Bg-act.} 6]). Die Beschwerdegegnerin führt zu Recht aus, dass damit der räumliche Tätigkeitsbereich und der personelle Um- fang der direkt Begünstigten im Unterschied zu einer Bürgergemeinde, bei der das Vermögen nach einer Fusion zum Wohle aller fusionierten politi- schen Gemeinden und aller Gemeindeeinwohner eingesetzt wird, einge- schränkt ist. Während das Vermögen einer Bürgergemeinde somit für sämtliche Einwohner auf dem gesamten Gebiet der politischen Gemeinde einzusetzen ist, kommt das Vermögen der Beschwerdeführerin gemäss de- ren Statuten primär bloss den Einwohnern einer Fraktion der politischen Gemeinde zugute, was einen erheblichen Unterschied zwischen bürgerli- chen Genossenschaften und Bürgergemeinden darstellt. Für eine unter- schiedliche Behandlung von bürgerlichen Genossenschaften und Bürger- gemeinden spricht überdies auch die Tatsache, dass der Gesetzgeber auf dem Gebiet einer politischen Gemeinde (entgegen dem Vorschlag der Re- gierung) nicht mehrere Bürgergemeinden haben wollte (während mehrere bürgerliche Genossenschaften auf dem Gebiet einer politischen Gemeinde gemäss Art. 89 Abs. 3 aGG möglich sind). Es wäre nicht einleuchtend, wenn der Gesetzgeber mittels bürgerlichen Genossenschaften praktisch dasselbe (mehrere bürgerliche Genossenschaften statt mehrere Bürgerge- meinden auf dem Gebiet einer politischen Gemeinde) dennoch eingeführt hätte, und diese auch noch gleich behandeln würde wie Bürgergemeinden. Vielmehr spricht die Absicht des Gesetzgebers, mehrere Bürgergemeinden

- 16 - auf dem Gebiet einer politischen Gemeinde zu verunmöglichen, für eine bewusste unterschiedliche Behandlung von bürgerlichen Genossenschaf- ten und Bürgergemeinden. Ansonsten hätte der Gesetzgeber auch gleich den Bestand mehrerer Bürgergemeinden auf dem Gebiet einer politischen Gemeinde zulassen können, was er aber − wie gesehen − bewusst nicht getan hat (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat zur Totalrevi- sion des Gemeindegesetzes vom 27. Juni 2017, Heft Nr. 3/2017-2018, S. 195). Auch aus einer teleologischen Auslegung kann die Beschwerde- führerin somit nichts zu ihren Gunsten ableiten. Hätte der Gesetzgeber die bürgerlichen Genossenschaften ausdrücklich von der Grundstückgewinn- steuerpflicht befreien wollen, hätte er im Steuergesetz eine entsprechende Anpassung vorgenommen, was er aber unterlassen hat. Der Wortlaut von Art. 78 StG spricht − wie gesehen (vgl. vorstehend E.5) − gegen eine An- wendung der Steuerbefreiung von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG auch für bürger- liche Genossenschaften. Die Beschwerdeführerin spricht sich für eine ex- tensive Interpretation von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG aus. Dies würde aber vor- aussetzen, dass eine echte Gesetzeslücke besteht. Eine solche liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann vor, wenn das Gesetz eine sich stellende Frage über das Ausmass der Besteuerung nach seinem Wortlaut nur scheinbar beantwortet, in Tat und Wahrheit indessen offen lässt, wenn der Gesetzgeber also etwas zu regeln unterlassen hat, was er hätte regeln sollen, und dem Gesetz weder nach seinem Wortlaut noch nach dem durch Auslegung zu ermittelnden Inhalt eine Vorschrift entnom- men werden kann (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., VB zu Art. 109 - 121 Rz. 34 mit Hinweis auf BGE 128 I 34 E.3b). Im vorliegenden Fall bestehen für das Vorliegen einer echten Gesetzeslücke indes keinerlei Anzeichen. Vielmehr ist mit der Beschwerdegegnerin von einem qualifizier- ten Schweigen des Gesetzgebers auszugehen, was bedeutet, dass sich dieser bewusst gegen eine Steuerbefreiung von bürgerlichen Genossen- schaften bei der Grundstückgewinnsteuer ausgesprochen hat.

- 17 - 7.4. Schliesslich lässt sich auch aus einer historischen Auslegung nichts zu Gunsten der Beschwerdeführerin ableiten. Diese ist gestützt auf Art. 89 Abs. 3 aGG, wonach das bürgerliche Vermögen in bürgerliche Genossen- schaften ausgelagert werden kann, wenn sich die Bürgergemeinden im Zuge eines Zusammenschlusses der politischen Gemeinden auflösen, in Verbindung mit Art. 79 Abs. 3 aGG, wonach der Bürgergemeinde die Aus- lagerung von Vermögen in andere Rechtsträger als die politische Ge- meinde mit Ausnahme von Art. 89 Abs. 3 aGG nicht gestattet ist, entstan- den. Die Auslegung von Art. 89 Abs. 3 aGG war auch im verwaltungsge- richtlichen Beschwerdeverfahren V 13 10 Streitpunkt. Indes konnte im da- maligen Verfahren die materielle Rechtsfrage, ob in einer Gemeinde gleich- zeitig sowohl eine Bürgergemeinde als auch eine bürgerliche Genossen- schaft bestehen können (was im damaligen Verfahren V 13 10 von der Re- gierung bestritten wurde), offen gelassen werden, weil die Beschwerde aus anderen Gründen gutzuheissen war (vgl. dazu: Urteil des Verwaltungsge- richtes des Kantons Graubünden V 13 10 vom 1. September 2015). Ohne die Frage im vorliegenden Verfahren abschliessend zu beantworten, spricht aus Sicht des streitberufenen Gerichtes vieles dafür, die Frage zu verneinen und Art. 89 Abs. 3 aGG so zu verstehen, dass die Auslagerung von Vermögen auf bürgerliche Genossenschaften nur möglich sein sollte, wenn sämtliche Bürgergemeinden der fusionierenden politischen Gemein- den die Auflösung beschliessen würden. Anders zu entscheiden würde nämlich bedeuten, dass bei einer Fusion von politischen Gemeinden, die je über eine Bürgergemeinde verfügen, eine Bürgergemeinde das Vermö- gen auf eine bürgerliche Genossenschaft auslagern könnte zu Gunsten der eigenen Bürger und eine andere Bürgergemeinde weiterbestehen könnte und ihr Vermögen sowohl für die bisherigen Bürger als auch für alle "neuen" Bürger einsetzen müsste, was aus Sicht des Gerichtes nicht Sinn und Zweck der vom Grossen Rat getroffenen Regelung sein kann. Versteht man Art. 89 Abs. 3 aGG in dem Sinne, dass die Auslagerung von Vermö- gen auf bürgerliche Genossenschaften nur möglich ist, wenn sämtliche Bürgergemeinden der fusionierenden politischen Gemeinden die Auflö-

- 18 - sung beschliessen, hat dies zwar die negative Konsequenz, dass es im Fall, wo eine von mehreren Bürgergemeinden auf dem Territorium der fu- sionierenden politischen Gemeinden ihren Weiterbestand beschliesst, für alle anderen betroffenen Bürgergemeinden nicht mehr möglich ist, im Zuge einer Auflösung ihr Vermögen in eine bürgerliche Genossenschaft auszu- lagern. Diese Problematik hat jedoch insofern an Brisanz verloren, als der Gesetzgeber die Möglichkeit der Auslagerung von Vermögen von Bürger- gemeinden auf bürgerliche Genossenschaften mittlerweile wieder aus dem Gemeindegesetz entfernt hat, weshalb es mit Wirkung ab 1. Juli 2018 oh- nehin nicht mehr möglich ist, bürgerliches Vermögen in bürgerliche Genos- senschaften auszulagern. Möglich ist seit dem 1. Juli 2018 bloss noch die Auslagerung von Vermögen von der Bürgergemeinde auf die politische Ge- meinde (vgl. Art. 89 Abs. 3 GG). Aus der Beantwortung der Frage, ob in einer Gemeinde gleichzeitig sowohl eine Bürgergemeinde als auch eine bürgerliche Genossenschaft bestehen können, für deren Negation aus Sicht des streitberufenen Gerichtes − wie gesehen − vieles spricht, lassen sich für die hier strittige Frage, ob die Beschwerdeführerin als bürgerliche Genossenschaft wie Bürgergemeinden von der Grundstückgewinnsteuer- pflicht befreit ist, zwar keine unmittelbaren Schlüsse ziehen. Indes zeigt die Entstehungsgeschichte der Auslagerung von Vermögenswerten von Bür- gergemeinden auf bürgerliche Genossenschaften doch auf, dass zwischen Bürgergemeinden und bürgerlichen Genossenschaften gewisse Unter- schiede bestehen, welche hinsichtlich Grundstückgewinnsteuerpflicht eine unterschiedliche Behandlung von Bürgergemeinden und bürgerlichen Ge- nossenschaften durchaus rechtfertigen. Dies zumal Bürgergemeinden be- reits vor der per 1. Januar 2012 in Kraft getretenen Teilrevision des Ge- meindegesetzes Auslagerungen ihres Vermögens in öffentlich-rechtliche Genossenschaften der Nutzungsberechtigten vornehmen konnten (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat zur Teilrevision des Gemein- degesetzes und der Finanzausgleichsgesetzgebung vom 6. September 2005, Heft Nr. 12/2005-2006, S. 1060 [Bg-act. 17]) und die Regierung im Zusammenhang mit solchen Auslagerungen mit Beschluss vom 8. April

- 19 - 2008 (vgl. Bg-act. 18) explizit festgehalten hat, dass die zur Erhaltung des Vermögens der betreffenden Bürgergemeinden errichteten Rechtsträger aufgrund der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben im Sinne von Art. 78 Abs. 1 lit. f StG (und eben nicht aufgrund von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG) von der Steuerpflicht befreit seien. Tatsache ist − wie vorstehend bereits er- wähnt − zudem, dass einerseits gemäss Statuten der Beschwerdeführerin ihr Vermögen nur den Bewohnern einer Fraktion der politischen Gemeinde zugute kommt, während das Vermögen einer Bürgergemeinde für sämtli- che Einwohner auf dem Gebiet der politischen Gemeinde einzusetzen ist. Überdies ist es − wie erwähnt − unwahrscheinlich, dass der Gesetzgeber auf dem Gebiet einer politischen Gemeinde − entgegen dem Vorschlag der Regierung − nicht mehrere Bürgergemeinden haben wollte, dann aber über bürgerliche Genossenschaften praktisch dasselbe wieder einführten wollte. Vielmehr spricht die vom Grossen Rat eingeführte Anpassung des Geset- zestextes einerseits für das vorstehend dargestellte Verständnis von Art. 89 Abs. 3 aGG, wonach die Auslagerung von Vermögen auf bürgerli- che Genossenschaften nur möglich ist, wenn sämtliche Bürgergemeinden der fusionierenden politischen Gemeinden die Auflösung beschliessen, und anderseits für eine bewusste unterschiedliche Behandlung von Bürger- gemeinden und bürgerlichen Genossenschaften. Ansonsten hätte der Ge- setzgeber − wie gesehen − auch direkt den Bestand mehrerer Bürgerge- meinden auf dem Territorium einer politischen Gemeinde zulassen können, was er aber bewusst nicht getan hat. Nach dem Gesagten ist nicht ersicht- lich, inwiefern die Entstehungsgeschichte der Auslagerung von Vermö- genswerten von Bürgergemeinden auf bürgerliche Genossenschaften für die Befreiung von der Grundstückgewinnsteuerpflicht von bürgerlichen Ge- nossenschaften sprechen soll. Im Gegenteil lässt sich auch aus einer his- torischen Auslegung eine unterschiedliche Behandlung von Bürgergemein- den und bürgerlichen Genossenschaften in grundstückgewinnsteuerrecht- licher Hinsicht durchaus rechtfertigen.

- 20 - 7.5. Selbst wenn somit zugunsten der Beschwerdeführerin davon ausgegangen würde, dass der Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG nicht klar ist bzw. dass Zweifel daran bestehen, ob der Wortlaut der massgeblichen Bestim- mung den wahren Sinn wiedergibt, ergäbe die Auslegung der einschlägi- gen Norm − entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung − nicht, dass die bürgerlichen Genossenschaften − analog den Bürgergemeinden − von der Grundstückgewinnsteuerpflicht befreit sind. Vielmehr wider- spricht der beschwerdeführerischen Auffassung neben dem klaren Wort- laut der einschlägigen Bestimmung insbesondere auch die teleologische Auslegung. Zudem lässt sich der von der Beschwerdeführerin geltend ge- machte Sinn der einschlägigen Norm weder der Gesetzessystematik noch den Materialien entnehmen. 8.1. Zusammenfassend lässt sich nach dem vorstehend Gesagten festhalten, dass die Beschwerdeführerin als bürgerliche Genossenschaft mangels ent- sprechender gesetzlicher Normierung nicht von der Grundstückgewinn- steuerpflicht befreit ist. Massgebend ist, dass der klare Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG bloss Regionen und die Gemeinden des Kantons und ihre Anstalten von der Steuerpflicht befreit, dass das Gesetz keine echte Lücke aufweist und dass zudem keinerlei Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Wortlaut dem wahren Sinn der Gesetzesbestimmung nicht entspricht. Die Beschwerdeführerin argumentiert im Rahmen ihrer teleologischen und sys- tematischen Auslegung zwar einleuchtend und weist insbesondere auf die Tatsache hin, dass zwischen Bürgergemeinden und bürgerlichen Genos- senschaften hinsichtlich Vermögensverwaltung und Zweckbindung ge- wisse Analogien bestehen. Diese anerkennt auch das streitberufene Ge- richt. Gleichzeitig gilt es aber auch die dargestellten Unterschiede zwischen Bürgergemeinden und bürgerlichen Genossenschaften zu beachten. Auf- grund der Tatsache, dass der Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG klar ist und vor dem Hintergrund, dass im Steuerrecht aufgrund des Legalitätsprin- zips der Gesetzeswortlaut mehr als sonst bei einer Auslegung von Bedeu- tung ist, erweist sich die Argumentation der Beschwerdegegnerin aber als

- 21 - zutreffender, weshalb mit ihr davon auszugehen ist, dass die Beschwerde- führerin gestützt auf Art. 41 Abs. 1 lit. c StG i.V.m. Art. 78 Abs. 1 lit. f StG grundstückgewinnsteuerpflichtig ist und − entgegen der beschwerdeführe- rischen Auffassung − nicht gestützt auf Art. 78 Abs. 1 lit. c StG von der Grundstückgewinnsteuerpflicht befreit ist. Insofern erweist sich der ange- fochtene Einspracheentscheid vom 10. April 2017 als rechtens, was zu dessen Bestätigung und zur Abweisung der dagegen erhobenen Be- schwerde führt. 8.2. An diesem Ergebnis vermag die Tatsache, dass das Kaufrecht am 12. De- zember 2013 der Immobiliengesellschaft A._____ AG noch von der dama- ligen Bürgergemeinde X._____ eingeräumt wurde und die bürgerliche Ge- nossenschaft X._____ insofern keine Verfügungsmacht mehr über das Grundstück hatte, nichts zu ändern. Durch die Vermögensübertragung von der Bürgergemeinde X._____ auf die bürgerliche Genossenschaft X._____, welche Grundlage des verwaltungsgerichtlichen Beschwerdever- fahrens V 13 10 bildete, sind nämlich auch sämtliche Rechte und Pflichten aus dem Kaufrechtsvertrag vom 12. Dezember 2013 auf die Beschwerde- führerin übergegangen, weshalb die Beschwerdeführerin als neue Körper- schaft auch mit dem Kaufrecht belastet ist. Auch aus dem entsprechenden beschwerdeführerischen Hinweis, wonach die bürgerliche Genossenschaft X._____ keine Verfügungsmacht mehr über das Grundstück Z.1._____ hatte, nachdem das Kaufrecht bereits mit Vertrag vom 12. Dezember 2013 von der damaligen Bürgergemeinde X._____ eingeräumt wurde, vermag die Beschwerdeführerin somit nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. 9. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdeführerin. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisa- tionen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteientschä- digung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsie-

- 22 - gen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, weshalb der Be- schwerdegegnerin keine Parteientschädigung zusteht. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von Fr. 2'500.--

- und den Kanzleiauslagen von Fr. 446.-- zusammen Fr. 2‘946.-- gehen zulasten der bürgerlichen Genossenschaft X._____ und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 3. [Rechtsmittelbelehrung] 4. [Mitteilungen]