A 2015 17

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 15 17

4. Kammer Vorsitz Racioppi RichterIn Meisser, Moser Aktuarin ad hoc Allemann URTEIL vom 14. Juli 2015 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A._____, B._____, C._____, und D._____, alle vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Marco Möhr, Beschwerdeführer gegen Gemeinde X._____, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Gieri Caviezel, Beschwerdegegnerin betreffend Handänderungssteuer

- 2 - 1. Die Immobiliengesellschaft E._____ AG, mit Sitz in X._____, ist Eigentü- merin eines Wohn- und Geschäftsgebäudes auf Parzelle 356 in X._____. Am 10. Februar 2015 verkaufte die Erbengemeinschaft F._____, beste- hend aus vier Parteien, die Aktien der E._____ AG an eine Investoren- gruppe, bestehend aus A._____, B._____, C._____ und D._____. Die Er- bengemeinschaft schloss mit jedem der vier Käufer den identischen Kauf- vertrag über je 25 % der Aktien zu je Fr. 85'000.-- ab. In der Folge wurden die neuen Organe bestellt und im Handelsregister publiziert. 2. Mit Verfügungen vom 1. Dezember 2014 stellte das Gemeindesteueramt X._____ gegenüber jedem der vier neuen Aktionäre fest, dass der Erwerb der Beteiligungsrechte der E._____ AG eine wirtschaftliche Handände- rung darstelle und deshalb jeder einzelne Aktionär für sich Steuersubjekt sei und entsprechend eine Handänderungssteuer, basierend auf der amt- lichen Schätzung der Liegenschaft vom 20. Juni 2003, anteilsmässig zu entrichten habe. 3. Gegen diese Feststellungsverfügungen erhoben die vier Aktionäre zu- sammen am 19. Dezember 2014 Einsprache beim Gemeindesteueramt. In der Rechtsmittelbelehrung sei der Gemeindevorstand als Einsprache- behörde angegeben, was nicht mehr zulässig sei. Deshalb hätten sie die Einsprache dem Gemeindesteueramt als zuständige Behörde zugestellt. Die Verfügungen seien ersatzlos aufzuheben. Dies wurde im Wesentli- chen damit begründet, dass es dem gesetzgeberischen Willen entspre- che, die Handänderungssteuer nicht beliebig auf wirtschaftliche Sachver- halte auszudehnen. 4. Mit Einspracheentscheid vom 23. März 2015 hielt das Gemeindesteuer- amt an seinem Entscheid fest.

- 3 - 5. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Aktionäre (nachfolgend Beschwerdeführer) am 13. April 2015 Beschwerde beim Verwaltungsge- richt des Kantons Graubünden und beantragten, der Einspracheentscheid vom 23. März 2015 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass bezüg- lich der Handänderungssteuer keine Steuerpflichten der Beschwerdefüh- rer bestehen. Auch wenn die Aufzählung der Beispiele in Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG we- gen des Wortes "insbesondere" nicht abschliessend sei, so entspreche es doch dem gesetzgeberischen Willen, dass die Handänderungssteuer nicht beliebig auf wirtschaftliche Sachverhalte ausgedehnt werde. Zudem verlange Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG ausdrücklich, dass der Erwerber allein oder zusammen mit seinem Ehegatten und den minderjährigen Kindern eine Mehrheit der Stimmen erlange. Dies seien Personen, die bei der Einkommens- und Vermögenssteuer gemeinsam veranlagt würden (Art. 10 Abs. 1 und 5 StG-GR). Damit sei klar, dass der Erwerb aller Akti- en einer Immobiliengesellschaft durch mehrere Personen, die nicht zum erwähnten Personenkreis gehören würden, keine Handänderungssteuer- pflicht auslöse, sofern keine der beteiligten Personen alleine die Mehrheit erwerbe. Würde im vorliegenden Fall eine Besteuerung erfolgen und wür- de später ein Aktionär die Mehrheit der Aktien erwerben, müsste dieser aufgrund der sog. "Schwellentheorie" nochmals die volle Handände- rungssteuer bezahlen. Die Grundstückgewinnsteuer als Spezialeinkom- menssteuer und die Handänderungssteuer als Rechtsverkehrssteuer, würden zwar gewisse Gemeinsamkeiten aufweisen, aber durchaus auch Unterschiede. Die Handänderungssteuern seien nicht harmonisiert, was Vergleiche mit anderen Kantonen erschwere oder gar verbiete. 6. In der Vernehmlassung vom 29. Mai 2015 hielt die Gemeinde X._____ (nachfolgend Beschwerdegegnerin) an ihrem Entscheid fest und bean- tragte die Abweisung der Beschwerde.

- 4 - Erlange ein Erwerber allein, zusammen mit seinem Ehegatten oder sei- nen minderjährigen Kindern eine Mehrheitsbeteiligung, sei immer von ei- ner wirtschaftlichen Handänderung auszugehen, die der Steuerpflicht un- terliege. Der alleinige Erwerb beschränke sich dabei nicht auf den Erwerb durch eine einzige natürliche Person. Ein solches Begriffsverständnis würde Steuerumgehungen begünstigen. Liege ein Sachverhalt vor, wel- cher durch Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG nicht ausdrücklich erfasst sei, müsse im Einzelfall geprüft werden, ob ein Erwerb der tatsächlichen und wirt- schaftlichen Sachherrschaft im Sinne von Art. 8 Abs. 1 GKStG vorliege. Es bestehe im Übrigen keine Gefahr der Doppelbesteuerung, weil bei ei- ner quotenmässigen Verschiebung unter den Aktionären aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise einzig auf diese quotenmässige Ver- schiebung eine Handänderungssteuer zu erheben sei. Wenn mehrere Personen beim Kauf einer Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft derart eng miteinander verbunden seien, liege wirtschaftlich betrachtet ein Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung vor. Der Begriff der "wirtschaftlichen Handänderung" werde vom Ansatz her in den verschiedenen kantonalen Regelungen gleich beurteilt, deshalb sei ein Blick über die Kantonsgrenze hinweg nicht weiter zu beanstanden. 7. Mit Replik vom 8. Juni 2015 hielten die Beschwerdeführer an ihren Anträ- gen fest. Das Wort "insbesondere" beziehe sich auf die nicht abschlies- sende Aufzählung in Art. 8 Abs. 2 lit. a–d GKStG . Der klar umschriebene Personenkreis dürfe nicht über dieses Wort wieder aufgehoben werden. Im Übrigen gelte es im Steuerrecht dem verfassungsmässigen Grundsatz der Gesetzmässigkeit Rechnung zu tragen. Die Ausführungen der Be- schwerdegegnerin zur Schwellentheorie würden nicht zur Klärung beitra- gen. Bei Beteiligungen an Immobiliengesellschaften erfolge gerade keine quotenmässige Besteuerung.

- 5 - 8. In der Duplik vom 18. Juni 2015 bringt die Beschwerdegegnerin keine wesentlichen neuen Vorbringen vor. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften so- wie im angefochtenen Einspracheentscheid wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung:

1. a) Anfechtungsobjekt in vorliegender Angelegenheit bildet der Einspra- cheentscheid vom 23. März 2015 mit welchem die Beschwerdegegnerin die Einsprache der Beschwerdeführer abgewiesen und die Feststellungs- entscheide vom 1. Dezember 2014 bestätigt hat. Entscheide von Ge- meinden können nach Art. 49 Abs. 1 lit. a des Gesetzes über die Verwal- tungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), soweit diese nicht bei einer ande- ren Instanz angefochten werden können oder nach kantonalem oder eid- genössischem Recht endgültig sind, mit Beschwerde beim Verwaltungs- gericht angefochten werden. Der angefochtene Einspracheentscheid stellt ein taugliches Anfechtungsobjekt dar. Die Beschwerdeführer sind Adres- saten dieses Entscheids, weshalb sie zur Beschwerde legitimiert sind. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist daher einzutreten. b) Der erwähnte Einspracheentscheid sowie die ihm zugrunde liegenden Feststellungsverfügungen weisen keinen monetären Streitwert auf. Der Streitwert könnte aber indirekt in den später zu erhebenden Handände- rungssteuern festgelegt werden. Gemäss Art. 4 des Steuergesetzes der Gemeinde X._____ (StG Gemeinde) beträgt die Handänderungssteuer 2 %. In der Schätzungseröffnung vom 20. Juni 2003 wurde für das Wohn-

- 6 - und Geschäftsgebäude der Immobiliengesellschaft ein Verkehrswert von Fr. 2'168'000.-- angegeben. Dies würde einen Steuerbetrag von insge- samt Fr. 43'360.--, bzw. Fr. 10'840.-- pro Aktionär ergeben. Gemäss Art. 43 Abs. 3 VRG e contrario entscheidet das Verwaltungsgericht in der Besetzung mit drei Richterinnen und Richter, wenn der Streitwert Fr. 5'000 überschreitet und keine Fünferbesetzung vorgeschrieben ist. Der Entscheid ist daher in Dreierbesetzung zu fällen, da keine Fünferbe- setzung vorgeschrieben ist. c) Streitig und zu prüfen ist einerseits die Frage, ob die Beschwerdegegnerin Veranlagungsverfügungen statt – wie im vorliegenden Fall – Feststel- lungsverfügungen hätte erlassen müssen und andererseits ob gegen die- se Feststellungsverfügungen Einsprache erhoben werden kann. Im Wei- teren ist fraglich, ob die Beschwerdegegnerin zu Recht festgestellt hat, dass die vier Aktionäre eine Handänderungssteuer zu entrichten haben. 2. An der Stelle von Veranlagungsverfügungen hat die Gemeinde Feststel- lungsverfügungen erlassen. Ob dieses Vorgehen sinnvoll ist, kann vorlie- gend offen gelassen werden. Es stellt sich aber die Frage, ob dies zuläs- sig ist. Das Bundesgericht anerkennt bei Vorliegen bestimmter Voraus- setzungen einen Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung. Die Verwaltungspraxis steht diesen Feststellungsansprüchen aber überwie- gend ablehnend gegenüber. Das Bundesgericht hat diese Frage im Grundsatz offen gelassen und bislang nur Feststellungsentscheide zur Abklärung der subjektiven Steuerpflicht und des Veranlagungsortes zuge- lassen (vgl. BGE 126 II 514 E.3b und E.3d). Bei den Feststellungsverfü- gungen vom 1. Dezember 2014 wird über die subjektive Steuerpflicht ent- schieden, weshalb in diesem Fall die Feststellungsverfügungen zulässig waren.

- 7 - 3. Die Beschwerdegegnerin hat in der Rechtsmittelbelehrung der Verfügun- gen vom 1. Dezember 2014 den Gemeindevorstand als Einsprache- behörde bezeichnet. Die Beschwerdeführer haben dann auf Art. 27 Abs. 4 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuer (GKStG; BR 720.200) verwiesen, wonach die Exekutive der Gemeinde weder als Veranlagungs- noch als Einsprachebehörde bestimmt werden kann, und direkt Einsprache beim Gemeindesteueramt als verfügende Behörde er- hoben. Gemäss Art. 29 Abs. 1 GKStG kann die steuerpflichtige Person gegen Verfügungen der Gemeinde innert 30 Tagen seit Zustellung bei der Veranlagungsbehörde Einsprache erheben. Wie bereits erwähnt hat die Beschwerdegegnerin im vorliegenden Fall Feststellungsverfügungen statt Veranlagungsverfügungen erlassen. Dabei stellt sich nun die Frage, ob Art. 29 Abs. 1 GKStG gleichermassen auch für Feststellungsverfügungen im Zusammenhang mit Gemeindesteuern Geltung hat. Dies kann bejaht werden, zumal auch die Einsprache gegen Feststellungsverfügungen ei- nen Teil des Veranlagungsverfahrens darstellt. Für "Vollzug und Verfah- ren" im Bereich der Gemeinde- und Kirchensteuer sind die Art. 26 ff. GKStG heranzuziehen. Art. 29 Abs. 1 GKStG ist somit für sämtliche Ver- fügungen im Zusammenhang mit der Veranlagung von Gemeindesteuern verbindlich, so auch für Vorbescheide und Feststellungsverfügungen. Den Beschwerdeführern stand daher das Rechtsmittel der Einsprache auch gegen die Feststellungsverfügungen vom 1. Dezember 2014 offen.

4. a) Unbestritten ist einerseits, dass es sich bei der E._____ AG um eine Im- mobiliengesellschaft handelt. Ebenso unbestritten ist der Sachverhalt, wonach die Erbengemeinschaft gleichentags mit identischen Kaufverträ- gen jeweils 25 % der Aktien an die Beschwerdeführer verkaufte. Strittig ist hingegen die Interpretation von Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG. Zu prüfen ist daher, ob eine wirtschaftliche Handänderung vorliegt, welche eine Han- dänderungssteuer auslöst.

- 8 - b) Seit dem Inkrafttreten des GKStG auf den 1. Januar 2009 ist die Erhe- bung kommunaler Handänderungssteuern abschliessend durch das kan- tonale Recht geregelt. Kommunale Kompetenzen bestehen lediglich noch für die Festsetzung des jeweiligen Steuersatzes bis zu einem Maximal- satz von 2 % (Art. 12 Abs. 1 GKStG) und im Rahmen der kantonalen Vor- schriften über die Behördenorganisation (Art. 27 GKStG). Für die hier umstrittene Frage der Voraussetzungen für die Erhebung einer Handän- derungssteuer sind somit ausschliesslich die Art. 7 ff. GKStG unter Berücksichtigung der kommunalen Bestimmungen im Bereich des Steu- ersatzes (vgl. Art. 4 StG Gemeinde) und der Behördenorganisation (vgl. Art. 15 ff. StG Gemeinde) massgebend. c) In konstanter Rechtsprechung hat das Verwaltungsgericht hinsichtlich der Handänderungsbesteuerung eine umfassende wirtschaftliche Betrach- tungsweise angewandt. Demnach stellt eine bloss zivilrechtliche Handän- derung, welche die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück nicht ändert, keinen Handänderungssteuertatbestand dar (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden [VGU] A 11 25 vom 5. Juli 2011, A 11 9 vom 28. Juni 2011, A 01 49 vom 23. Oktober 2001, A 01 19 vom 10. Juli 2001, PVG 1998 Nr. 43). Diese Praxis wurde mit dem Er- lass des GKStG gesetzlich verankert. Danach erhebt die Gemeinde bei Handänderungen eines in der Gemeinde gelegenen Grundstücks eine Handänderungssteuer (Art. 7 GKStG). Gemäss Art. 8 GKStG gilt als Handänderung jede Übertragung der tatsächlichen und wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück. In Abs. 2 der genannten Norm werden einige Tatbestände aufgeführt, die klassischerweise wirtschaftli- cher Betrachtung unterworfen werden. Da die Handänderungssteuer eine Rechtsverkehrssteuer ist, kann sie nicht beliebig auf wirtschaftliche Sach- verhalte ausgedehnt werden. Nur dort, wo der Erwerb der wirtschaftlichen

- 9 - Verfügungsmacht an einem Grundstück im Zentrum des Rechtsgeschäf- tes steht, soll auch eine Handänderungssteuer erhoben werden (Bot- schaft der Regierung des Kantons Graubünden zum GKStG, Heft Nr. 3/2006-2007, S. 217). Art. 8 Abs. 3 GKStG sieht eine Steuerbefreiung für die Einbringung von Grundstücken in eine Personengesellschaft vor, so- fern sich die wirtschaftliche Berechtigung daran nicht ändert. Von einer Handänderungssteuer gänzlich befreit sind schliesslich die in Art. 9 GKStG aufgezählten Tatbestände. d) Als zivilrechtliche Handänderung gilt der Übergang von zivilrechtlichem (sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grundstück oder einem Grunds- tückanteil vom bisherigen Rechtsträger auf einen andern, wobei es dazu eines gültigen Rechtsgrundes und in der Regel der Grundbucheintragung bedarf (vgl. Art. 656 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]). Eine wirtschaftliche Handänderung liegt immer dann vor, wenn wesentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grunds- tück vom bisherigen Verfügungsberechtigten (wirtschaftlichen Eigentü- mer) auf einen Dritten übergehen, ohne dass dabei die zivilrechtlichen Ei- gentumsverhältnisse eine Änderung erfahren (RICHNER/FREI/KAUF- MANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 216 N. 60 ff.). So führt beispielsweise die Übertragung eines Grundstückes vom Alleinaktionär auf seine Gesellschaft nicht zu einer Handänderungssteuer, da der Aktionär durch seine Aktiengesellschaft hindurch weiterhin über das eingebrachte Grundstück verfügen kann. Hält allerdings der Eigentümer des einzubringenden Grundstücks lediglich ei- ne Minderheitsbeteiligung an der übernehmenden Aktiengesellschaft, ist die Handänderungssteuer zu erheben und zwar auf dem vollen Ver- kehrswert des Grundstücks (vgl. VON RECHENBERG, Handkommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz, Chur 2009, S. 47; Bot- schaft der Regierung zum GKStG, a. a. O., S. 216). Entscheidend für die

- 10 - Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung ist somit, ob wesentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungsmacht rechts- geschäftlich übertragen werden, so dass gesagt werden kann, das fragli- che Rechtsgeschäft „wirke“ bezüglich der Verfügungsgewalt „tatsächlich und wirtschaftlich“ wie eine Handänderung an einem Grundstück oder Grundstücksanteil (vgl. zum Ganzen PVG 2014 Nr. 16 E.2a–2c). e) Sieht die Steuergesetzgebung eine wirtschaftliche Betrachtungsweise vor, fällt die Handänderungssteuer grundsätzlich immer dann an, wenn der wirtschaftlich an den Grundstücken berechtigte wechselt. Da sich diese Regelung nicht nur zu Ungunsten, sondern auch zu Gunsten eines Steu- erpflichtigen auswirken muss, darf folglich eine zivilrechtliche Eigentums- übertragung nicht der Handänderungssteuer unterstellt werden, wenn durch das betreffende Rechtsgeschäft die wirtschaftliche Verfügungs- macht nicht ändert (HARTMANN, Betrachtungen zum Handänderungssteu- errecht im Kanton Graubünden, in: ZGRG 3/1993, S. 52 ff.; VGU A 05 32 vom 12. Juli 2005 E.2b). f) Im vorliegend zu beurteilenden Fall liegt keine zivilrechtliche Handände- rung vor, einzig das Eigentum an den Aktien der Immobiliengesellschaft (Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG) hat gewechselt. Eine Immobiliengesellschaft zeichnet sich dadurch aus, dass sie ausschliesslich oder überwiegend die Nutzbarmachung der Wertsteigerung ihres Grundbesitzes oder dessen Verwendung als Kapitalanlage bezweckt, wobei dies durch Veräusserung, Vermietung, Verpachtung oder Überbauung geschehen kann (HART- MANN/HESS, Das neue Gemeinde- und Kirchensteuergesetz – Eine Ein- führung, in: ZGRG 4/06, S. 130; Botschaft der Regierung zum GKStG, a.

a. O., S. 216; vgl. auch Steuerinformationen, Die Besteuerung der Grund- stückgewinne, ESTV, Bern, Juli 2015, S. 17). Erlangt der Käufer eine Ak- tienmehrheit an einer Immobiliengesellschaft, ist die Handänderungssteu-

- 11 - er auf dem gesamten Wert der Liegenschaft zu erheben. Mit dem Erwerb der Mehrheit der Aktien wechselt die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Gesamtheit der Liegenschaften, weshalb auch der gesamte Lie- genschaftenbesitz der Handänderungssteuer unterstellt werden muss. Die Verfügungsgewalt über die Gesellschaftsgrundstücke stellt eine un- teilbare Grösse dar (Botschaft der Regierung zum GKStG, a. a. O., S. 216, HARTMANN/HESS, a.a.O., S. 130; VGU A 99 37 vom 21. Septem- ber 1999 E.3a). Eine teilweise Besteuerung nach Massgabe der erworbe- nen Beteiligung wäre überdies nicht praktikabel, weil die zuständige Ver- anlagungsbehörde von solchen Käufen kaum Kenntnis erlangt (Botschaft der Regierung zum GKStG, a. a. O., S. 216).

5. a) Die Beschwerdegegnerin ist der Ansicht, dass die Formulierung in Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG nicht restriktiv ausgelegt werden dürfe. Auch wenn mehrere Personen gemeinsam die Mehrheit an einer Immobiliengesell- schaft erwerben würden, werde eine Handänderungssteuer fällig. Dem ist aber aus folgenden Gründen nicht beizupflichten: b) Eine extensive Auslegung von gesetzlichen Grundlagen der Besteuerung findet ihre Grenzen beim Legalitätsprinzip. Dieses Prinzip ist in Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) geregelt. Danach muss die Ausgestaltung der Steuern, na- mentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Gesetz selbst geregelt werden. Den rechtsanwendenden Behörden soll dabei kein übermässiger Spiel- raum verbleiben und die Abgabepflichten sollen voraussehbar und rechtsgleich sein (vgl. Art. 164 Abs. 1 lit. d; BGE 131 II 735 E.3.2 mit Hin- weisen). Eine zu extensive Auslegung gesetzlicher Grundlagen für die Steuererhebung würde dem Legalitätsprinzip widersprechen, weil sonst den Gemeinden ein übermässiger Spielraum verbleiben würde.

- 12 - c) Die Beschwerdegegnerin begründet die extensive Auslegung damit, dass nach dem Wort "insbesondere" in Art. 8 Abs. 2 GKStG eine beispielhafte Aufzählung folge. Das Wort "insbesondere" will tatsächlich unterstreichen, dass die nachfolgende Aufzählung nicht abschliessend sein soll. Die Be- schwerdegegnerin übersieht aber, dass andere Sachverhalte, welche als wirtschaftliche Handänderungen qualifiziert werden könnten, vor dem Le- galitätsprinzip standhalten müssen. Zu denken wäre beispielsweise an das von ihr zitierte Beispiel, wonach eine wirtschaftliche Handänderung vorliegt, wenn eine Person selbst keine Mehrheit an einer Immobilienge- sellschaft erwirbt und eine von ihr beherrschte Gesellschaft auch Anteile an derselben Immobiliengesellschaft hält. Jeder für sich überschreitet zwar nicht die 50%-Schwelle, jedoch sind die Anteile der natürlichen Per- son und diejenigen der von ihr beherrschten Gesellschaft zu addieren. Wenn diese Summe die Schwelle von 50 % der Beteiligungsrechte über- schreitet, kann die Person über seine eigenen Aktien direkt und über die von der beherrschten Aktiengesellschaft gehaltenen Aktien indirekt die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Grundstücke der Immobilien- gesellschaft ausüben. d) Entgegen der Ausführungen der Beschwerdegegnerin könnte es im vor- liegenden Fall zu einer Doppelbesteuerung kommen. Würde man nämlich im jetzigen Zeitpunkt eine quotenmässige Besteuerung vornehmen (also auf 25 %) und würde zu einem späteren Zeitpunkt einer der Aktionäre weitere Anteile an der Immobiliengesellschaft erwerben und die Schwelle von 50 % überschreiten, so würde er auf den gesamten Liegenschaften- wert die Handänderungssteuer zahlen müssen, auch wenn er für seinen bereits gehaltenen Anteil die Handänderungssteuer bereits quotenmässig entrichtet hatte (vgl. E.4d).

- 13 - e) Im Unterschied zur Grundstückgewinnsteuer ist bei der Handänderungs- steuer der Erwerber Steuersubjekt. So hält die Botschaft fest: "Der Erwerb der Aktienmehrheit an einer Immobiliengesellschaft unterliegt der Han- dänderungssteuer, obwohl sich die betroffenen Grundstücke unverändert im Eigentum der Immobiliengesellschaft befinden. Massgebend ist hier der Erwerb einer Mehrheit und nicht die Übertragung einer Mehrheit, weil der Erwerber Steuersubjekt der Handänderungssteuer ist" (Botschaft der Regierung zum GKStG, a. a. O., S. 216). f) Die Beschwerdeführer bringen zu Recht vor, dass die Handänderungs- steuer – im Gegensatz zu der Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steu- ern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) – eine nicht harmo- nisierte Steuer ist. Die Kantone sind daher in der Ausgestaltung derselben frei. Im Kanton Graubünden hat der Gesetzgeber in Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG einzig der Erwerb der Aktienmehrheit an einer Aktiengesellschaft durch einen einzelnen Erwerber, oder durch ihn gemeinsam mit seinen minderjährigen Kindern oder seinem Ehegatten, der Handänderungssteu- er unterstellt. Der Gesetzgeber wollte also wirtschaftlich mehr oder weni- ger abhängige Personen (der Ehegatte dürfte diese Voraussetzung nicht bedingungslos erfüllen) als Einheit betrachten. Dafür sprechen einerseits die detaillierte Formulierung von Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG und anderer- seits die Ausführungen auf S. 217 f. der Botschaft: "Im Vernehmlas- sungsentwurf wurde vorgeschlagen, als wirtschaftliche Handänderung un- ter anderem die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Immobili- engesellschaft zu qualifizieren, wenn dadurch der Erwerber zusammen mit den wirtschaftlichen abhängigen Kindern eine Mehrheit der Stimmen erlangt. Verschiedene Gemeinden beantragen den Begriff der wirtschaft- lich abhängigen Kinder durch jenen der unmündigen Kinder zu ersetzen. Diesem Anliegen kann aus Gründen der Praktikabilität entsprochen wer-

- 14 - den. Hinzu kommt, dass sich der Begriff der wirtschaftlich abhängigen Kinder im vorliegend interessierenden Fall vielfach mit jenem der unmün- digen Kinder decken dürfte." Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass sämtli- che gemeinsam agierende Personen als Einheit betrachtet werden sollen, hätte er dies entsprechend in der Gesetzesbestimmung ausformuliert. Die Tatsache, dass der Gesetzgeber bewusst nur die minderjährigen – vor der Revision des ZGB hiess es noch "unmündigen" – Kinder aufzählt, zeigt, dass nicht jegliches gemeinsame Agieren zur Addition der erworbe- nen Quoten führen darf, wenn es um die Beurteilung der wirtschaftlichen Handänderung geht. 6. Zusammenfassend ergibt sich somit, dass der vorliegende Tatbestand nicht unter Art. 8 Abs. 2 GKStG fällt und die von der Beschwerdegegnerin festgestellte Handänderungssteuerpflicht nicht gegeben ist. Vor diesem Hintergrund erweist sich die Beschwerde als begründet, was zur Gutheis- sung derselben und zur Aufhebung des angefochtenen Einspracheent- scheides sowie der ihm zugrunde liegenden Feststellungsentscheide führt. 7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdegegnerin, welche gemäss Art. 78 Abs. 1 VRG überdies verpflichtet wird, den obsiegenden, anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer die durch den Rechtsstreit ver- ursachten notwendigen Kosten zu ersetzen. Die in der Replik vom 8. Juni 2015 geltend gemachte Parteientschädigung von Fr. 2'214.-- (acht Stun- den à Fr. 250.-- zuzüglich Spesen von Fr. 50.-- sowie 8 % MWST) er- scheint dabei als angemessen. Dementsprechend hat die Beschwerde- gegnerin die Beschwerdeführer aussergerichtlich mit Fr. 2'214.-- zu ent- schädigen.

- 15 - Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Gemeinde X._____ vom 23. März 2015 i.S. Feststellung der objektiven Handänderungssteuerpflicht betreffend A._____, B._____, C._____ und D._____ sowie die ihm zugrunde liegenden Feststellungsentscheide vom

1. Dezember 2014 werden aufgehoben. 2. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'500.--

- und den Kanzleiauslagen von Fr. 302.-- zusammen Fr. 1'802.-- gehen zulasten der Gemeinde X._____ und sind innert 30 Tagen seit Zu- stellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 3. Die Gemeinde X._____ entschädigt A._____, B._____, C._____ und D._____ aussergerichtlich mit gesamthaft Fr. 2'214.-- (inkl. MWST). 4. [Rechtsmittelbelehrung] 5. [Mitteilungen]