JTAPI/955/2025

REPUBLIQUE ET

CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/3313/2024 ICCIFD JTAPI/955/2025

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 8 septembre 2025

dans la cause

Madame A______ et Monsieur B______, représentés par Me Jean-Jacques MARTIN, avocat, avec élection de domicile

contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

- 2/8 - A/3313/2024 EN FAIT 1. Le litige concerne la taxation 2022 de Madame A______ et Monsieur B______. 2. De janvier 1996 à avril 2013, le contribuable a été l'administrateur-secrétaire, avec droit de signature collective à deux de la société C______ SA (devenue C______ SA, puis D______ SA et, enfin, par suite de faillite prononcée le ______ 2019, E______ SA, en liquidation, ci-après : la société). Celle-ci a été radiée du Registre du commerce (ci-après : RC) le ______ 2022. Par ailleurs, de 2000 à 2019, l’intéressé a exploité l’entreprise individuelle F______ (ci-après : l’entreprise individuelle), qui a été radiée du RC le ______ 2019 consécutivement à la remise de l’exploitation à la société susmentionnée. 3. Par arrêt 2C_333/2017 du 12 avril 2018, le Tribunal fédéral a admis un recours déposé par l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) et portant sur des rappels d'impôt et des amendes pour soustraction d'impôt infligés à la société. Il a retenu que cette dernière avait, durant les années fiscales 2002 à 2010, loué des véhicules de chantier appartenant à l'entreprise individuelle du contribuable notamment pour des montants surfaits. Les charges comptabilisées sous cet angle par la société n'étaient pas justifiées commercialement. Il y avait ainsi eu une distribution dissimulée de bénéfice. 4. Le 26 juin 2018, l’AFC-GE a informé le contribuable de l'ouverture à son encontre d'une procédure pénale pour instigation, complicité et participation à une soustraction d'impôt pour l’IFD et l’ICC des années fiscales 2003 à 2010. 5. Le 14 décembre 2018, l’AFC-GE a notifié à l’intéressé des bordereaux d'amende pour l'IFD et l’ICC 2008 à 2010 totalisant CHF 60'000.-. Il lui était reproché d'avoir intentionnellement prêté assistance à la société pour commettre des soustractions d'impôt. Par décision du 5 avril 2019, l’AFC-GE a écarté sa réclamation. 6. Les recours que le contribuable a interjetés contre cette décision ont été successivement rejetés par le Tribunal administratif de première instance (ci- après : le tribunal), le 23 novembre 2020 (JTAPI/1021/2020), par la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative), le 21 septembre 2021 (ATA/976/2021) et, enfin, par le Tribunal fédéral (arrêt 2C_872/2021 du 2 août 2022 publié aux ATF 149 II 74). Le Tribunal fédéral a retenu que le contribuable remplissait les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de la complicité à la soustraction consommée commise par la société. Dès lors, il répondait solidairement des impôts soustraits par cette dernière. 7. Par lettre recommandée du 22 novembre 2022, l’AFC-GE, se référant aux arrêts du Tribunal fédéral susmentionnés, a sommé le contribuable d’acquitter dans les trente jours l’ICC et l’IFD des années 2008 et 2010, dont il répondait solidairement avec la société, les intérêts demeurant réservés. Les montants facturés à l’intéressés

- 3/8 - A/3313/2024 comprenaient des intérêts débiteurs au taux légal qui se déterminaient de la manière suivante :

ICC IFD

2008 158'770.60 74'709.55

2010 210'924.45 113'679.55

Total

558'084.15 8. Par lettre recommandée du 7 mars 2023, l’AFC-GE a transmis au contribuable de nouvelles sommations remplaçant celles communiquées le 22 novembre précédent. Les sommes facturées englobaient en particulier des intérêts débiteurs calculés au ______ 2019, qui totalisaient CHF 184'054.34. Ce montant se calculait comme suit :

ICC IFD

2008 79'375.42 29'900.14

2010 20'420.29 54'358.49

Total

184'054.34 Étant donné que les bordereaux du 5 avril 2013 dont le contribuable répondait solidairement avec la société n’avaient pas été acquittés dans le délai imparti, il était sommé de les payer dans les trente jours. Le montant non versé portait intérêt dès son échéance. En outre, les intérêts continuaient à courir jusqu’à la date du jugement de faillite de la société, soit le ______ 2019. 9. Dans leur déclaration fiscale 2022, les contribuables ont fait valoir en déduction des intérêts passifs et des dettes d’impôt des années 2008 à 2010 de la société, pour des montants s’élevant à respectivement CHF 596'563.- et CHF 1'468'318.-. 10. Par bordereaux du 26 juin 2024, l’AFC-GE a taxé les contribuables pour l’année 2022, refusant les intérêts et dettes d’impôts susmentionnés. 11. Le 26 juillet 2024, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre de ces taxations. Les revenus et dettes litigieux en cause étaient déductibles, car M. B______ en répondait solidairement avec la société. La réclamation portait également sur d’autres points, qui ne sont actuellement plus litigieux. 12. Par décisions datées du 18 septembre 2024, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation en ce sens que les dettes de la société des années 2008 et 2010 avaient été admises selon les montants indiqués dans les sommations du 7 mars 2023. Pour le surplus, la réclamation a été rejetée. Puisque la dette de la période 2023 avait été soldée avant le 31 décembre 2022, elle ne pouvait plus être admise en déduction à cette date. En outre, seuls les intérêts échus durant l’année fiscale pouvaient être défalqués. Ceux liés à la société et calculés avant le ______ 2019, date de sa faillite, étaient considérés comme des intérêts capitalisés. De la sorte, ils n’étaient pas déductibles. Le même jour, l’AFC-GE a notifié aux contribuables des bordereaux de taxation rectificatifs pour tenir compte de l’admission partielle de leur réclamation.

- 4/8 - A/3313/2024 13. Par acte du 8 octobre 2024, les contribuables, sous la plume de leur conseil, ont interjeté recours devant le tribunal en concluant à la déduction des intérêts de dettes fiscales de la société à hauteur de CHF 184'054.34, sous suite de dépens. Ce montant correspondait aux intérêts fixés dans les sommations datées du 7 mars

2023. La responsabilité solidaire du recourant pour les dettes de la société n’avait pris naissance que lorsque le Tribunal fédéral avait rendu son arrêt, le 2 août 2022. Auparavant, il ne pouvait déduire ni les dettes d’impôt, ni les intérêts y relatifs. Ces derniers n’étaient devenus exigibles et donc échus qu’en 2022. Il ne s’agissait pas de montants capitalisés puisqu’avant 2022, ils ne pouvaient lui être réclamés. Le régime exceptionnel de la déduction des intérêts de dettes liés au rappel d’impôt

– déductibles pour chaque période en cause – ne trouvait pas application en l’espèce, étant donné que les bordereaux de rappel d’impôt concernaient la société et que le recourant n’avaient pas pu les déduire lors des périodes litigieuses. Il n’en était, en effet, pas encore débiteur. Le régime général s’appliquait et les intérêts étaient déductibles lors de la notification des bordereaux. En l’occurrence, il s’agissait de la sommation du 22 novembre 2022, valant décision sur la responsabilité solidaire. 14. Dans sa réponse du 12 février 2025, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Le recourant répondait solidairement des impôts soustraits par la société, dont le montant avaient été définitivement fixés par le Tribunal fédéral. Les intérêts avaient commencé à courir jusqu’au ______ 2019, date de la faillite de la société. Le montant de la dette du recourant se composait des impôts dus par la société, ainsi que des dettes d’intérêts sur impôts. Puisque l’intéressé n’avait pas acquitté les intérêts à l’échéance, ceux-ci étaient devenus une dette. Or, la dette, y compris les intérêts non payés avait été déduite de la fortune du recourant. Admettre la déduction de la dette d’intérêts au niveau du revenu reviendrait à déduire deux fois le même montant. 15. Par réplique du 4 mars 2025, les contribuables ont maintenu leur recours, rappelant que les intérêts pouvaient être déduits du moment qu’ils étaient échus. En l’occurrence, l’AFC-GE ne prétendait, ni n’alléguait qu’ils étaient devenus exigibles avant 2022. Enfin, contrairement à ce que soutenait l’autorité intimée, il n’y avait pas double déduction, puisque l’on se trouvait en présence de deux impôts différents. 16. Par duplique du 10 avril 2025, l’AFC-GE a persisté dans les termes et les conclusions de sa réponse. EN DROIT 1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26

- 5/8 - A/3313/2024 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 3. Les recourants sollicitent la déduction, au niveau de leur revenu imposable de l’année 2022, des intérêts de dettes fiscales de la société à hauteur de CHF 184'054.34. 4. Sont déduits du revenu les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune, augmenté d’un montant de CHF 50'000.- (art. 33 al. 1 let. a. LIFD). L’art. 34 let. a de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) comporte une teneur similaire. 5. La déduction d'intérêts passifs suppose l'existence d'une dette pécuniaire; ce n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette qu'il peut être question d'intérêts passifs (ATF 143 II 396 consid. 2.1 et les références citées). Les intérêts passifs sont déductibles au moment où ils deviennent exigibles, le paiement n'étant généralement pas une condition préalable; s'ils sont payés avant l'échéance, ils sont déductibles dès le paiement (arrêt du Tribunal fédéral 2C_524/2010 du 16 décembre 2010 consid. 2.3; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2019, art. 33, n. 7, p. 982 et les références citées). 6. Lorsque le contribuable est codébiteur solidaire, il ne peut déduire les intérêts passifs qu'à concurrence de la part de la dette dont il répond définitivement. Par conséquent, il est sans importance que le codébiteur solidaire puisse être recherché pour le tout. Il dispose en effet d'un droit de recours contre l'autre ou les autres codébiteurs solidaires, de sorte qu'en définitive il ne répond de la dette que pour sa part. L'insolvabilité éventuelle des codébiteurs n'y change rien (arrêts du Tribunal fédéral 2C_427/2014 du 13 avril 2015 consid. 5.2; 2A.508/2001 du 26 juin 2002 consid. 2.1). 7. En vertu des principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de l'impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts de l'année au cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont produits (ATA/1637/2019 du 5 novembre 2019 consid. 8a); plus généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 8.1.2).

- 6/8 - A/3313/2024 8. Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d’impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d’une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l’impôt soustrait (art. 177 al. 1 LIFD; art. 71 al. 1 LPFisc). 9. Le participant punissable répond solidairement du montant de l’impôt soustrait. Cette responsabilité n’a pas un caractère pénal. La responsabilité solidaire du participant constitue le prix de la peine plus légère. Si le contribuable qui a soustrait des impôts ne peut plus les payer ou si le fisc ne peut pas poursuivre l’auteur de la soustraction d’impôt (p. ex. pour cause de transfert de domicile à l’étranger), le participant est tenu, en vertu de l’art. 177 LIFD, de payer les impôts dus par l’auteur de la soustraction (arrêt du Tribunal fédéral 2C_447/2010 du 4 novembre 2010; Peter LOCHER in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème édition, 2022, art. 177, n. 36, p. 1175). 10. En l’espèce, le recourant soutient que sa responsabilité solidaire n’a pris naissance que le 2 août 2022, lorsque le Tribunal fédéral a statué sur la question de sa participation aux soustractions commises par la société. Auparavant, il ne pouvait déduire ni les dettes d’impôt de la société, ni les intérêts y relatifs. Ces derniers ne sont ainsi devenus exigibles et donc échus qu’en 2022. L’autorité intimée ne partage pas son point de vue. Elle considère qu’à défaut de paiement, ils sont devenus une dette s’ajoutant à celle du rappel d’impôt. En outre, elle observe que ces intérêts ont déjà été déduits de la fortune des recourants, si bien qu’une déduction au niveau de leur revenu reviendrait à défalquer deux fois le même montant. 11. Dans son arrêt 2C_872/2021 du 2 août 2022 publié aux ATF 149 II 74, le Tribunal fédéral a jugé que le contribuable remplissait les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de la complicité de soustraction d’impôt consommée commise par la société. Étant donné qu’avant cette date, était litigieuse la question de savoir si le recourant revêtait la qualité de complice des infractions commises par la société, l’AFC-GE n’était à ce moment-là pas fondée à lui réclamer le paiement des impôts dus par celle-ci, en application du mécanisme de solidarité prévu par les art. 177 LIFD et 71 LPFisc. Le recourant n’a commencé à répondre des impôts dus par la société qu’à compter de la notification des sommations du 22 novembre 2022, l’enjoignant d’acquitter dans les trente jours des intérêts débiteurs totalisant CHF 558'084.15. L’AFC-GE a, dans ses sommations du 7 mars 2023, réduit cette somme à CHF 184'054.34. Lesdits intérêts sont ainsi devenus exigibles en 2022 et, par conséquent, déductibles du revenu des contribuables de cette même année. Le tribunal ne peut suivre la thèse de l’autorité intimée selon laquelle, faute de paiement des intérêts à l’échéance, les intérêts sont devenus une dette et déductibles

- 7/8 - A/3313/2024 de leur fortune. En effet, à l’égard du recourant, ceux-ci n’ont pas pu échoir avant 2022, lorsque le Tribunal fédéral a définitivement retenu que le prénommé répondait solidairement des impôts de la société, au motif qu’il avait participé aux soustractions commises par celle-ci. C’est également indûment que l’AFC-GE soutient que si la déduction revendiquée par les recourants était admise, un même montant serait déduit deux fois, puisque les intérêts litigieux ont déjà été défalqués de leur fortune. En effet, la déduction sollicitée par les précités concerne, non leur fortune, mais leur revenu. 12. Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis. 13. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, qui obtiennent gain de cause, sont dispensés du paiement d’un émolument. Le solde de l’avance de frais de CHF 700.- leur sera restitué. Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 1'000.-, à la charge de l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée aux recourants (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA).

- 8/8 - A/3313/2024 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 8 octobre 2024 par Madame A______ et Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 18 septembre 2024; 2. l'admet; 3. renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de taxation dans le sens des considérants; 4. renonce à percevoir un émolument et ordonne la restitution aux recourants de l’avance de frais de CHF 700.-; 5. condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser aux recourants une indemnité de procédure de CHF 1'000.-; 6. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Kristina DE LUCIA, présidente, Jean-Marie HAINAUT et Jean-Marc WASEM, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : La présidente Kristina DE LUCIA

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

Le greffier