JTAPI/949/2025

REPUBLIQUE ET

CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/524/2025 ICC JTAPI/949/2025

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 8 septembre 2025

dans la cause

FONDATION A______, représentée par Me Vincent BERGER, avocat, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

- 2/9 - A/524/2025 EN FAIT 1. Le présent litige concerne les droits d’enregistrement que l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a notifiés à la FONDATION A______ (ci-après : la contribuable) le 7 janvier 2025. 2. Par décision du 31 mars 2020, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC- GE) a renouvelé l’exonération de la contribuable des impôts cantonaux et communaux, sous condition qu’elle dépose chaque année sa déclaration fiscale et qu’elle l’informe de tout changement de son but statutaire ou de ses activités. Enfin, cette exonération était révocable en tout temps, si les conditions n’en étaient plus réalisées. 3. Le 8 août 2024, la contribuable a demandé à l'AFC-GE de l’exonérer des droits d’enregistrement dus sur l’acquisition d’une parcelle qu’elle projetait de réaliser. Elle a joint le projet d’un « acte de vente à terme », à teneur duquel elle allait acquérir une parcelle sise à ______[GE] (n° 1______), détenue par quatre sociétés, pour le prix de CHF 7'746'666.-. Par ailleurs, dans ce même acte, l’une de ces sociétés et la contribuable concluaient un contrat d’entreprise portant sur la construction, sur ladite parcelle, d’un bâtiment de logement de catégorie HBM/LUP, pour un prix de CHF 21'948'963.- (hors la TVA). 4. Le 10 septembre 2024, cet acte a été formellement instrumenté par devant un notaire. 5. Par décision du 7 janvier 2025, l'AFC-GE a admis partiellement la demande de la contribuable et lui a notifié un bordereau des droits d’enregistrement de CHF 69'872,45, calculés sur la valeur du contrat d’entreprise (CHF 21'948'963.-). L’acquisition du terrain ayant pour but de permettre la construction d’un bâtiment de logements de catégorie HBM/LUP, cette opération pouvait être considérée comme étant d’utilité publique et, par conséquent, exonérée des droits d’enregistrement. En revanche, faute de base légale permettant son exonération, le contrat d’entreprise instrumenté par le même acte devait être soumis aux droits d’enregistrement. 6. Par acte du 20 février 2025, la contribuable (ci-après : la recourante), sous la plume de son conseil, a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à son annulation, avec suite des frais et dépens. L'acquisition de la parcelle n'était qu'une étape dans l'élaboration de son projet immobilier d’utilité publique et la construction de bâtiments en faisait partie intégrante. Dès lors, on ne pouvait dissocier le contrat d'entreprise du contrat de vente à terme, lesquels étaient intrinsèquement liés. Comme l’art. 42 al. 2 de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30) se référait également à de travaux de construction, l’exonération

- 3/9 - A/524/2025 prévue à l’al. 1 de cette disposition était également applicable en cas de tels travaux. Cette exonération devait s'appliquer à l'ensemble des composantes d'une opération poursuivant un but d'utilité publique, et non uniquement à certaines. Subsidiairement, et s’agissant de l'exonération des droits d'enregistrement afférents aux contrats d'entreprise, elle se prévalait d’une lacune proprement dite dans la LDE. Certes, l'art. 83 LDE ne mentionnait pas une telle exonération ni ne renvoyait explicitement à l'art. 42 LDE applicable aux contrats de vente immobilière. En revanche, la lettre de la LDE n'excluait pas expressément une telle exonération pour les contrats d'entreprise. Bien au contraire, l'art. 42 al. 2 LDE se référait explicitement à d'éventuels achèvements de travaux en cas de construction. Selon les travaux législatifs, l'adoption de la nouvelle teneur de l'art. 42 LDE s'inscrivait dans une volonté manifeste d'encourager l'activité des personnes morales poursuivant un but d'utilité publique, en leur accordant une exonération des droits d'enregistrement en lien avec leurs activités exonérées en matière d'impôts directs. Une telle exonération des droits d'enregistrement liés à la vente d'immeubles affectés à un but d'utilité publique était une incitation évidente à l'acquisition de tels biens par des entités poursuivant un but d'utilité publique et affectant ces biens à ce but. Le fait que ces travaux ne traitaient pas expressément de l'exonération des contrats d'entreprise et qu'ils se limitaient à l'exonération des contrats de vente immobilière militait en faveur de l'interprétation selon laquelle cette question avait échappé au législateur lors de la révision de la LDE de 2009. En effet, accorder une telle exonération en matière de vente immobilière s'inscrivant dans un projet de logement social destiné à une population protégée par la loi, mais la refuser pour les contrats d'entreprise qui y étaient étroitement liés, induisait des inégalités de traitement difficilement compréhensibles et ne permettait pas de poursuivre efficacement le but du législateur de ne pas soumettre aux droits d'enregistrement les opérations réalisées par les personnes morales dans l'accomplissement de leur but d'utilité publique. En d'autres termes, l'absence de référence à l'art. 83 LDE de l'exonération prévue à l'art. 42 LDE constituait une lacune proprement dite, contraire à la volonté réelle du législateur, que le tribunal était tenu de combler. 7. Dans sa réponse du 22 mai 2025, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. L’art. 83 LDE ne prévoyait aucune possibilité d'exonération des contrats d’entreprise. Il fallait y voir un silence qualifié de la loi, dès lors que d'autres titres de la LDE, prévoyait expressément les exonérations, tels que les donations (art. 28 LDE), les acquisitions d'immeubles (art. 42 LDE), les échanges d'immeubles (art. 74 LDE) et les emprunts contractés dans un but d'utilité publique (art. 89 LDE). Ainsi, l'absence de toute mention d'une exonération en matière de droits sur les contrats d'entreprise, alors que d'autres types d'opérations étaient expressément désignées comme pouvant être exonérées, résultait d'une volonté du législateur. 8. Par réplique du 25 juin 2025, la recourante a persisté dans ses arguments et conclusions, ajoutant pour le surplus que si le législateur avait voulu exclure l’exonération des contrats d’entreprise portant sur des immeubles affectés à un but

- 4/9 - A/524/2025 d’utilité publique, il l’aurait mentionné dans les travaux législatifs. En outre, l’on voyait mal pour quel motif le législateur aurait décidé, en toute connaissance de cause, de traiter moins favorablement les contrats d’entreprise concernant les immeubles affectés à un but d’utilité publique que les acquisitions de tels immeubles. Une telle distinction heurtait le sentiment de justice et le principe d’égalité de traitement. Ainsi, elle contestait l’existence d’un silence qualifié du législateur et maintenait qu’il s’agissait d’une lacune proprement dite, contraire à la volonté du législateur. 9. Dans sa duplique du 17 juillet 2025, l'AFC-GE a campé sur sa position. EN DROIT 1. Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions de l'AFC-GE en matière de droits d’enregistrement (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 179 al. 1 et 2 LDE). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable (cf. art. 178 al. 7 et 179 al. 1 et 2 LDE et 62 al. 1 let. a et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA

- E 5 10). 3. Selon l'art. 1 LDE, les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans ladite loi « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de l'enregistrement. 4. Aux termes de l’art. 33 al. 1 LDE, sont soumis obligatoirement au droit de 3%, sous réserve des exceptions prévues par la présente loi, tous les actes translatifs à titre onéreux de la propriété, de la nue-propriété ou de l’usufruit de biens immobiliers sis dans le canton de Genève, notamment les ventes, substitutions d’acquéreur, adjudications, apports et reprises de biens. L’art. 42 LDE stipule que les acquisitions d’immeubles faites dans un but d’utilité publique ou cultuel par les entités visées à l’art. 28 LDE (soit les personnes morales exonérées des impôts directs sur le bénéfice et le capital) sont exemptées des droits prévus au présent titre (al. 1). L’entité bénéficiaire de l’exonération doit, dans tous les cas, deux ans au maximum après l’enregistrement de l’acte d’acquisition, ou l’achèvement des travaux en cas de construction, remettre à l’administration la preuve de l’affectation de l’immeuble à un but d’utilité publique ou cultuel; elle doit, en outre, dès ce moment, affecter l’immeuble à un but d’utilité publique ou cultuel pendant une période continue de trois ans; à défaut, le droit d’enregistrement est dû; toutefois, le droit d’enregistrement demeure exonéré dans la mesure où l’entité vend l’immeuble avant l’expiration de la période de trois ans

- 5/9 - A/524/2025 et affecte, dans un délai raisonnable, le produit de la vente à l’acquisition d’un immeuble affecté à un but d’utilité publique ou cultuel (al. 2). L’art. 89 LDE prévoit que les emprunts contractés exclusivement dans un but d’utilité publique par les institutions visées à l’art. 28 LDE sont exemptés des droits d’enregistrement. Cet avantage ne concerne « évidemment que les emprunts dont l'affectation est exclusivement liée à l'immeuble affecté lui-même à l'utilité publique » (cf. MGC 2007-2008/I A 642). 5. Selon l'art. 3 let. k LDE, sont soumis obligatoirement à l'enregistrement les contrats d'entreprise mentionnés à l'art. 83 al. 2 LDE et autres contrats analogues. Selon cette dernière disposition, le droit d’enregistrement du contrat d’entreprise ou de tout autre contrat analogue, notamment contrat d’architecte, contrat « clés en mains », est fixé au taux de 1% du prix ou de la valeur de toutes les prestations prévues dans le contrat (al. 1). Lorsqu’un des contrats visés à l’alinéa 1 est lié à un acte translatif à titre onéreux de la propriété d’un bien-fonds sis dans le canton de Genève, de telle sorte que l’une des parties, ou un tiers étroitement lié à celle-ci, s’oblige aux termes de ce contrat à exécuter pour l’autre partie la construction d’un immeuble sur le susdit bien-fonds moyennant un prix, le droit d’enregistrement de ce contrat est fixé à 1% de la valeur des prestations prévues dans le contrat; toutefois, dans ce cas, le taux de 3% fixé à l’art. 33 LDE demeure applicable à la valeur du bien-fonds, ainsi qu’à celle de la construction éventuellement déjà effectuée à la date du transfert; le surplus de la valeur de la construction à terminer est alors imposé au taux de 1%. 6. Les travaux législatifs relatifs à l’art. 83 LDE ne contiennent pas d’indications s’agissant du traitement des contrats d’entreprise conclus par les entités visées par l’art. 28 LDE (cf. PL 4020 de 1973). 7. La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair ou si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu'elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tribunal fédéral adopte une position pragmatique en suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un ordre de priorité (ATF 150 II 265 consid. 5.1; 146 II 309). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le juge est en principe lié par un texte légal clair et sans équivoque. Ce principe n'est cependant pas absolu. En effet, il est possible que la lettre d'une norme ne corresponde pas à son sens véritable. L'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter que s'il existe des motifs sérieux de penser que le texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du

- 6/9 - A/524/2025 but de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec d'autres dispositions (ATF 138 II 557 consid. 7.1; 138 V 445 consid. 5.1; 131 I 394 consid. 3.2; 131 II 13 consid. 7.1). En dehors du cadre ainsi défini, des considérations fondées sur le droit désirable ne permettent pas de s'écarter du texte clair de la loi, surtout si elle est récente (ATF 118 II 333 consid. 3e; 117 II 523 consid. 1c; ATA/302/2014 du 29 avril 2014 consid. 3). S'agissant plus spécialement des travaux préparatoires, bien qu'ils ne lient pas le juge, ils ne sont pas dénués d'intérêt et peuvent s'avérer utiles pour dégager le sens d'une norme (ATF 135 II 78 consid. 2.2; 119 II 183 consid. 4b; 117 II 494 consid. 6a; ATA/537/2008 du 28 octobre 2008 consid. 12). Les travaux préparatoires ne seront toutefois pris en considération que s'ils donnent une réponse claire à une disposition légale ambiguë et qu'ils aient trouvé expression dans le texte de la loi (ATF 124 III 126 consid. 1b; arrêt du Tribunal fédéral 2C_939/2011 du 7 août 2012 consid. 4; ATA/581/2014 du 29 juillet 2014 consid. 4b; ATA/202/2013 du 27 mars 2013 consid. 7). Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d'interprétation que les autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve d'une certaine circonspection lorsqu'il procède à leur interprétation, afin de respecter les impératifs propres à la portée particulière que revêt le principe de la légalité dans ce domaine (ATF 131 II 562 consid. 3.4; ATA/219/2011 du 5 avril 2011 consid. 6b). 8. L’interprétation de la loi peut conduire à la constatation d’une lacune. Une lacune proprement dite suppose que le législateur se soit abstenu de régler un point qu’il aurait dû fixer et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de l’interprétation de la loi. Une telle lacune peut être occulte, lorsque le législateur a omis d’adjoindre à une règle conçue de façon générale la restriction ou la précision que son sens et son but, ou celui d’une autre norme, imposaient dans certains cas, à savoir lorsque le silence de la loi est contraire à son économie (ATF 139 I 57 consid. 5.2; 135 IV 133 consid. 2.4; 117 II 494 consid. 6a). En revanche, si le législateur a volontairement renoncé à codifier une situation qui n’appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié (ATF 132 III 470 consid. 5.1; arrêt du Tribunal fédéral 4A_41/2014 du 20 mai 2014 consid. 4.2). Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante.

Seule l’existence d’une lacune proprement dite, apparente ou occulte, appelle l’intervention du juge, dans la mesure où il lui est en principe interdit, en application du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites (ATF 139 I 57 consid. 5.2; 131 II 562 consid. 3.5). Encore une fois, le juge ne saurait s'écarter d'une interprétation qui correspond à l'évidence à la volonté du législateur en se fondant, le cas échéant, sur des considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda); autrement dit, le juge ne saurait se substituer au législateur par le biais d'une interprétation extensive (ou restrictive) des dispositions

- 7/9 - A/524/2025 légales (ATF 130 II 65 consid. 4.2; ATA/649/2012 du 25 septembre 2012; ATA/640/2011 du 11 octobre 2011). 9. L'exonération constituant l'exception à la perception des droits d'enregistrement, il convient d'interpréter les conditions de celle-ci de manière stricte (ATA/1442/2024 du 10 décembre 2024 consid. 2.4; ATA/163/20219 février 2021 consid. 2g; ATF 131 II 1 consid. 3.3.). Le caractère formaliste de l'enregistrement implique une interprétation restrictive des dispositions contenues dans la loi sur les droits d'enregistrement. Il faut déterminer, pour chaque acte pris séparément, s'il donne lieu à une exonération. L'exonération constituant l'exception à la perception des droits d'enregistrement, il convient d'en interpréter les conditions de manière stricte (ATA/163/2021 du 9 février 2021 consid. 2g). Le principe de la légalité gouverne l'ensemble de l'activité de l'État (art. 5 al. 1 et 36 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101) et revêt une importance particulière en droit fiscal, où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst., lequel prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi (ATF 135 I 130 consid. 7.2; ATA/1442/2024 du 10 décembre 2024 consid. 2.4). Ainsi, les exonérations, exemptions, restitutions ou les déductions ont un caractère exceptionnel et doivent être expressément prévues par des dispositions appelant une interprétation restrictive des normes applicables. Le principe de la légalité ne permet donc pas d’introduire des déductions fiscales qui ne sont pas prévues par la loi (ATA/21/2024 du 9 janvier 2024 consid. 3.6 et l’arrêt cité). 10. Dans une affaire similaire au présent cas, le tribunal a jugé que contrairement aux donations (art. 28 LDE), aux acquisitions d’immeubles (art. 42 LDE), aux échanges d’immeubles (art. 74 LDE) et aux emprunts contractés dans un but d’utilité publique (art. 89 LDE), la LDE ne faisait aucune mention d’une exonération des droits d’enregistrement pour les contrats d’entreprise. Etant donné que le législateur cantonal avait prévu de taxer les contrats d’entreprise, s’il avait voulu exonérer ceux conclus en vue d’atteindre un but d’utilité publique, il n’aurait pas manqué de le mentionner expressément dans la loi, à l’instar des autres types de transactions précités. Dès lors, en vertu de la systématique de la LDE, il y avait lieu de considérer que le législateur cantonal avait volontairement renoncé à exonérer les contrats d’entreprises et que cette inaction équivalait à un silence qualifié. Cette interprétation se justifiait d’autant plus que les déductions et les exonérations devaient être expressément prévues par la loi, conformément au principe de la légalité qui prévalait en droit fiscal (JTAPI/1208/2018 du 10 décembre 2018 consid. 13 s). Non contesté, ce jugement est entré en force. 11. En l’espèce, l’interprétation de l’art. 83 LDE que le tribunal a faite dans l’affaire précitée s’impose de la même façon. En effet, par principe, dès lors qu’il est

- 8/9 - A/524/2025 question d’une exonération, elle devait être prévue expressément par la LDE, comme c’est le cas des exonérations prévues aux art. 28, 42, 74 et 89 LDE. Il faut certes convenir avec la recourante que, selon les travaux préparatoires, le but de ces dispositions est de faciliter l’acquisition, par les fondations notamment, d’immeubles qu’elles destinent à l’utilité publique. Toutefois, en vertu des principes de la légalité et de la séparation des pouvoirs, le tribunal ne saurait, par une interprétation extensive de cette loi, introduire de nouvelles exonérations. Si le législateur avait voulu exonérer les contrats d’entreprises conclus par les entités visées à l’art. 28 LDE, il l’aurait alors prévu explicitement, comme il l’a fait dans la relation entre les art. 42 et 89 LDE. En effet, par cette première disposition, le législateur a exonéré les acquisitions d’immeubles par lesdites entités et, par la seconde, il a également exempté les emprunts contractés en vue de ces acquisitions. Ainsi, selon toute logique, s’il a exonéré de tels emprunts, il aurait alors pu le faire également s’agissant des contrats d’entreprises, qui sont tout autant étroitement liés aux immeubles d’utilité publique. Or, il ne l’a pas fait. Pour le surplus, c’est en vain que la recourante se réfère aux travaux de construction mentionnés à l’art. 42 al. 2 LDE, en voulant que les contrats d’entreprise soient traités, par analogie, de la même manière. En effet, aux termes clairs de cette disposition, il s’agit de toute évidence d’immeubles qui sont (déjà) en construction lors de leur acquisition. Or, en l’occurrence, il n’est pas question de l’acquisition d’un immeuble en construction, mais d’un contrat d’entreprise, lequel ne précise d’ailleurs pas la date du début des travaux. Du reste, l’art. 83 al. 2 LDE fait précisément une distinction claire entre les travaux de construction (imposés au taux de 3%) et les contrats d’entreprise (imposés aux taux de 1%), si bien que l’on ne saurait les traiter de la même manière, comme le souhaite la recourante. 12. Au vu de ce qui précède, le recours, mal fondé, sera rejeté. 13. En application des art. 87 a LPA, 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 1’500.-; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 14. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

- 9/9 - A/524/2025 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 10 février 2025 par la FONDATION A______ contre la décision de l'administration fiscale cantonale du 7 janvier 2025; 2. le rejette; 3. met à la charge de la FONDATION A______ un émolument de CHF 1’500.-, lequel est couvert par l'avance de frais; 4. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure; 5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Jean-Marie HAINAUT et Jean- Marc WASEM, juges assesseurs.

Au nom du Tribunal : La présidente Sophie CORNIOLEY BERGER

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

La greffière