JTAPI/948/2025

REPUBLIQUE ET

CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/490/2025 ICCIFD JTAPI/948/2025

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 8 septembre 2025

dans la cause

Madame A______ et Monsieur B______, représentés par Me Philippe MANTEL, avocat, avec élection de domicile contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

- 2/14 - A/490/2025 EN FAIT 1. Le litige concerne l’impôt à la source (IS) 2019 de Madame A______ et Monsieur B______ (ci-après : les contribuables ou les recourants). 2. Au cours de l’année 2019, les contribuables ont réalisé un revenu brut cumulé de CHF 634’535.-, soit CHF 561’035.- pour Monsieur (comprenant CHF 162’000.- de salaire, CHF 373’835- de « gratification » et CHF 5’200.- d’allocations familiales) et CHF 78’000.- pour Madame auprès de la société C______ SA. Ces revenus ont fait l’objet d’un prélèvement à la source cumulé par ladite société de CHF 184’743.35. 3. Le 5 mars 2020, les contribuables ont déposé une demande de rectification de leur imposition à la source pour l’année 2019 afin que le barème appliqué soit corrigé et que soit pris en compte un versement à une institution de prévoyance. 4. Par bordereau du 10 novembre 2020, prenant en compte la demande précitée, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé l’IS 2019 des contribuables à CHF 192’391.- de sorte qu’ils devaient encore s’acquitter d’un montant de CHF 7’647.65. 5. Non contestée dans le délai légal de réclamation, cette décision est entrée en force. 6. Par bordereau du 18 janvier 2021, l’AFC-GE a fixé l’imposition 2019 de C______ SA en déterminant que le contribuable, unique administrateur de celle-ci (avec signature individuelle), avait perçu une part de salaire excessif pour l’année 2019 de CHF 255’261.-. Ce montant représentait une prestation appréciable en argent, laquelle devait être imposée via l’impôt anticipé de 35%. 7. Le 15 avril 2021, C______ SA, agissant par sa fiduciaire, a requis que, suite à la décision de taxation du 18 janvier 2021 qualifiant une partie du salaire de M. B______ d’excessif, le salaire annuel du précité, pour la période fiscale 2019, soit ramené à CHF 300’575.-, de sorte qu’il était demandé un remboursement de l’IS perçu en trop, sur son compte. 8. Le 28 juin 2021, l’AFC-GE a informé C______ SA qu’il n’était pas possible de procéder à des modifications des montants déclarés pour l’année 2019 suite à l’imposition à la source du 10 novembre 2020 concernant M. B______, lequel devait entreprendre lui-même les démarches à l’aide d’une demande de rectification auprès du service de l’IS « employés ». 9. Le 19 août 2021, les époux ont déposé une nouvelle demande de rectification de leur imposition à la source pour l’année 2019, par laquelle ils ont requis que soit pris en compte le montant du salaire excessif du contribuable estimé à CHF 255’261.- par l’AFC-GE dans la taxation de C______ SA, diminuant d’autant le salaire annuel de ce dernier et donc son imposition. 10. Par décision du 14 décembre 2021, l’AFC-GE a déclaré la demande de rectification du 19 août 2021 précitée irrecevable, au motif que les contribuables n’avaient pas

- 3/14 - A/490/2025 respecté le délai légal impératif de trente jours prévu par l’art. 39 al. 1 loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), suite à la notification du bordereau d’imposition du 10 novembre 2020. 11. Par courrier du 20 décembre 2021, signé tant par les contribuables que la fiduciaire de C______ SA, les précités ont indiqué que l’impôt anticipé d’un montant de CHF 89’341.35 sur le salaire excessif de M. B______ avait été payé le 22 avril 2021, que la décision du 14 décembre 2021 était donc erronée et ne tenait pas compte de la réalité, puisqu’une double imposition était faite sur le montant de salaire excessif, situation qui devait être corrigée en remboursant l’IS de M. B______. 12. Le 14 septembre 2022, l’AFC-GE a expliqué aux contribuables ne pas pouvoir prendre en considération leur courrier du 20 décembre 2021 au motif que la décision du 14 décembre 2021 répondait à leur réclamation du 19 août 2021, leur précisant que selon la jurisprudence (ATA/529/2013 du 27 août 2013), la situation décrite n’était pas considérée comme un motif de révision. 13. Les 29 février et 5 juillet 2024, les contribuables, sous la plume d’un conseil, ont requis devant l’AFC-GE la révision de l’IS de M. B______ pour l’année 2019, afin qu’il soit tenu compte du salaire excessif versé à cette période d’un montant de CHF 255’261.- et que le salaire de ce dernier soit donc arrêté à CHF 300’575.-, le surplus faisant l’objet d’une double imposition. 14. Le 25 juillet 2024, se référant à la jurisprudence de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) précitée, l’AFC-GE a considéré que les arguments du courrier du 29 février 2024 ne constituaient pas un motif de révision puisque la taxation de C______ SA du 18 janvier 2021 était postérieure à la notification du bordereau IS 2019 du 10 novembre 2020 de M. B______, de sorte que cela ne constituait pas un fait survenu antérieurement à la décision dont la révision était demandée, ce d’autant que la taxation de la société invoquée concernait un tiers à la procédure de révision. 15. Par courrier du 12 août 2024, les contribuables ont invité l’AFC-GE à rendre une décision en bonne et due forme concernant leur demande de révision. 16. Par décision datée du 12 décembre 2024, mais notifiée le 7 janvier 2025, l’AFC- GE a indiqué ne pas prendre en considération la demande de révision du 29 février 2024 des contribuables, réitérant les explications de son courrier du 25 juillet 2024. 17. Par acte du 6 février 2025, sous la plume de leur conseil, les contribuables ont recouru devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) à l’encontre de cette décision, en concluant principalement à son annulation, sous suite de frais et dépens. La décision sur réclamation avait été notifiée au siège de la société alors qu’ils étaient dûment représentés par un avocat avec élection de domicile. Dite décision leur était ainsi inopposable. Cette notification irrégulière cumulée à un défaut complet de motivation de la décision devait conduire à la nullité, ou à tout le moins, à l’annulabilité de celle-ci.

- 4/14 - A/490/2025 Dite décision était en tout état arbitraire. L’AFC-GE soutenait que la taxation de C______ SA ne constituait pas un fait nouveau dès lors que celle-là était postérieure au bordereau IS litigieux. Or, lorsque « se les » (sic) s’étaient déroulés postérieurement à la décision, mais existaient de manière latente dès le début, ils pouvaient justifier une révision en ce qu’ils rétroagissaient au jour où la décision avait été prise et faisaient apparaître l’appréciation des faits effectuée à cette époque comme inexacte. En l’occurrence, cette nouvelle appréciation des faits provenant de l’AFC-GE elle-même, il lui aurait donc appartenu de procéder d’office à la révision. Sa décision consacrait dès lors un déni de justice par l’insuffisance de sa motivation et une violation crasse du principe de la bonne foi. Ils précisaient encore que la demande de révision avait été déposée dans le délai utile de 90 jours, soit le 15 avril 2021, à savoir 87 jours après la taxation de C______ SA, datée du 18 janvier 2021. La solution retenue par l’AFC-GE consacrait enfin une triple imposition juridique : (i) le revenu de salaire avait été soumis intégralement à l’IS; (ii) ce même revenu avait ensuite été soumis à l’IS en Suisse (la part résiduelle s’était élevée à 15%); (iii) enfin, ce revenu avait ensuite été soumis à l’impôt en France à hauteur de 7,5%. Si l’on ajoutait l’impôt sur le bénéfice redressé, le cas consacrait même une quadruple imposition, à tout le moins économique. En d’autres termes, il entraînait une double imposition nationale à hauteur de 15% du salaire requalifié et une double imposition internationale pour le surplus, à savoir 7,5%. Cela résultait d’un conflit de qualification découlant des analyses divergentes au sein même de l’AFC, notamment entre la division de l’IS et celle des personnes physiques. Il était donc impératif que cette dernière intervienne pour éliminer cette triple imposition qui constituait une violation manifeste de la garantie de la propriété (art. 26 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101) et du principe d’imposition selon la capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.). 18. Dans sa réponse du 17 avril 2025, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Elle a transmis son dossier. Si la décision du 7 janvier 2025 avait effectivement été notifiée à l’adresse de C______ SA et non à l’adresse du mandataire dûment autorisé à les représenter avec élection de domicile des contribuables, il n’en demeurait pas moins que ceux- ci avaient pu en prendre connaissance et former un recours complet et argumenté, avec l’aide d’un nouveau mandataire, tout en respectant le délai légal de trente jours si bien que ladite décision avait parfaitement atteint son but et qu’ils n’avaient subis aucun préjudice à cause de l’irrégularité de la notification. Sauf à contrevenir au principe de la bonne foi, ils auraient par ailleurs dû se prévaloir de cette notification irrégulière auprès d’elle et requérir une nouvelle notification régulière, ce qu’ils n’avaient pas fait, transmettant celle-ci à un nouveau conseil afin de déposer un recours. Au fond, elle renvoyait à la jurisprudence de la chambre administrative précitée, laquelle se rapportait à une situation de faits similaire au cas présent, soulignant que

- 5/14 - A/490/2025 le tribunal s’était, depuis lors, toujours conformé à cette jurisprudence. Partant, la taxation du 18 janvier 2021 de C______ SA ne constituait pas un fait nouveau permettant l’ouverture d’une procédure de révision concernant l’IS 2019 des contribuables, de sorte que c’était à raison qu’elle n’avait pas pris en considération leur demande de révision. 19. Dans leur réplique du 14 mai 2025, les contribuables ont souligné qu’à ce stade l’administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC-CH) n’avait toujours pas pris position dans le cas d’espèce. Quant à l’ATA/207/2015, sa portée était hautement discutable et il se rapportait à une situation strictement domestique, dénuée de tout élément transfrontalier alors que l’on était ici en présence d’une violation flagrante de la Convention de double imposition conclue avec la France (CDI-FR - RS 0.672.934.91). Alors qu’ils avaient démontré l’existence d’une double, voire triple imposition, l’AFC-GE n’avait fourni aucune réponse sur ce point et l’AFC-CH demeurait silencieuse. Au vu de la mauvaise foi de l’AFC-GE, ils se voyaient contraints d’initier d’ores et déjà la procédure amiable prévue selon le Modèle de convention de l’OCDE contre les doubles impositions (version 2017). Contrairement aux considérants de la jurisprudence invoquée par l’AFC-GE, la qualification de « salaire excessif » ne constituait en effet pas une simple relecture juridique des faits, mais aboutissait à une requalification des flux économiques entraînant une modification unilatérale des droits d’imposition entre les États contractants. Ce glissement de qualification affectait directement l’attribution de compétence fiscale, en violation des règles établies. Conformément à l’art. 11 al. 2 let. a de la CDI-FR, les dividendes pouvaient être imposés dans l’État d’origine selon sa propre législation, mais si le bénéficiaire effectif résidait dans l’autre État contractant, l’imposition à la source ne pouvait excéder 15% du montant brut. En l’occurrence, un impôt anticipé avait été prélevé sur le montant requalifié de salaire excessif, pour un total de CHF 89’341.35, payé le 22 avril 2021. Or, cet impôt anticipé était remboursable à hauteur de 20% et le revenu concerné devait être imposé en France, sous déduction de l’impôt résiduel dû. Par conséquent, la décision querellée constituait une violation manifeste des dispositions de la CDI-FR. En vertu du droit suisse applicable, le travailleur frontalier disposait d’un délai de 90 jours pour demander la révision de l’imposition à la source. En l’occurrence, dite demande avait été introduite dans le délai utile, soit 87 jours après la notification de la taxation de C______ SA intervenue le 18 janvier 2021, étant rappelé qu’en cas de double imposition intercantonale, la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_ 673/2021) admettait que la notification de la taxation du second canton constituait le point de départ du délai relatif de 90 jours. 20. L’AFC-GE a dupliqué le 6 juin 2025, relevant que les recourants ne démontraient aucunement la double imposition qui serait subie ni l’introduction d’une procédure à l’amiable au sens de la CDI-FR. En l’absence de nouvel argument ou pièce

- 6/14 - A/490/2025 déterminant, elle persistait dès lors intégralement dans les considérants et conclusions de sa réponse du 17 avril 2025. 21. Par écritures spontanées du 24 juin 2025, les recourants ont encore relevé que la remise en cause de la double imposition par l’AFC-GE confinait à l’absurde. Pour mémoire, le revenu requalifié en dividende avait été soumis en Suisse à une double imposition effective : d’une part à l’IS prélevé sur le salaire, d’autre part à l’impôt anticipé. Ce même revenu avait par ailleurs été imposé en France, comme en attestait les pièces complémentaires qu’ils joignaient. Une copie de la demande d’accord amiable déposée ce jour était également versée à la procédure. 22. Ces écritures ont été transmises à l’AFC-GE pour information. EN DROIT 1. Le tribunal connaît des recours dirigés contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 49 LPFisc; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 2. En l’espèce, la décision attaquée constituant une décision sur reconsidération, et non sur réclamation, elle aurait préalablement dû faire l’objet d’une réclamation, relevant de la compétence de l’AFC-GE (cf. art. 57 al. 3 et 4 LPFisc cum art. 39 LPFisc; art. 149 al. 3 et 4 LIFD cum art. 133 al. 1 LIFD). Déposé auprès du tribunal avant que l’autorité compétente ait statué sur réclamation, le recours est ainsi prématuré, de sorte qu’il devrait être déclaré irrecevable (cf. not. ATA/382/2016 du 3 mai 2016; ATA/1341/2015 du 15 décembre 2015) et la cause renvoyée à l’AFC- GE pour raison de compétence (cf. art. 11 al. 3 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 - cum art. 2 al. 2 LPFisc). Cela étant, dès lors que dans ses écritures, l’AFC-GE a exposé les motifs pour lesquels elle aurait rejeté cette réclamation et que les recourants se sont déterminés à leur égard, un tel renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l’intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (cf. ATF 145 I 167 consid. 4.4 et 142 II 218 consid. 2.8.1, par analogie), étant par ailleurs observé que, selon les art. 39 al. 3 LPFisc et 132 al. 2 LIFD, la réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise au tribunal, si le contribuable y consent, ce qui paraît être le cas en l’occurrence. Il convient donc d’entrer en matière sur le recours, lequel, pour le surplus, interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.

- 7/14 - A/490/2025 3. L’objet du litige est principalement défini par l’objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu’il invoque. L’objet du litige correspond objectivement à l’objet de la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 142 I 155 consid. 4.4.2; arrêt du Tribunal fédéral 2C_533/2020 du 25 juin 2020 consid. 3; ATA/563/2020 du 9 juin 2020 consid. 2a). La contestation ne peut excéder l’objet de la décision attaquée, c’est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l’autorité inférieure s’est prononcée ou aurait dû se prononcer (ATA/44/2024 du 16 janvier 2024 consid. 2 et les arrêts cités). 4. En l’espèce, l’objet du litige se circonscrit à la contestation de la décision du 12 décembre 2024 de l’AFC-GE refusant de « prendre en considération » la demande de révision du 29 février 2024 des contribuables, dès lors que la situation décrite dans leurs courriers des 20 décembre 2021, 29 février et 5 juillet 2024 n’était pas considérée comme un motif de révision car la taxation de C______ SA du 18 janvier 2021 était postérieure à la notification du bordereau IS 2019 du 10 novembre 2020 de M. B______, de sorte que cela ne constituait pas un fait survenu antérieurement à la décision dont la révision était demandée ce d’autant que la taxation de la société invoquée concernait un tiers à la procédure de révision. L’examen du tribunal portera donc uniquement sur la question de savoir si c’est à bon droit ou non que l’AFC-GE a considéré que l’on ne se trouvait pas en présence d’un motif de révision; sous réserve d’un éventuel cas de nullité, point qui sera examiné ci-après. 5. Dans un grief d’ordre formel, qu’il convient d’examiner en premier lieu, les recourants affirment que la décision du 12 décembre 2024 est nulle, ou à tout de moins annulable dès lors qu’elle leur a été notifiée de manière irrégulière, soit au siège de C______ SA, alors qu’elle aurait dû l’être chez leur conseil, où ils ont fait élection de domicile. 6. La nullité absolue d’une décision peut être invoquée en tout temps devant toute autorité et doit être constatée d’office. Elle ne frappe que les décisions affectées des vices les plus graves, manifestes ou du moins facilement reconnaissables et pour autant que sa constatation ne mette pas sérieusement en danger la sécurité du droit. Sauf dans les cas expressément prévus par la loi, il ne faut admettre la nullité qu’à titre exceptionnel, lorsque les circonstances sont telles que le système d’annulabilité n’offre manifestement pas la protection nécessaire (ATF 130 II 249 consid. 2.4; arrêt du Tribunal fédéral 6B_354/2015 du 21 janvier 2016 consid. 4.1). Entrent avant tout en considération comme motifs de nullité l’incompétence fonctionnelle et matérielle de l’autorité appelée à statuer, ainsi qu’une erreur manifeste de procédure (ATF 129 I 361 consid. 2.1 et les arrêts cités; arrêt du Tribunal fédéral 6B_354/2015 du 21 janvier 2016 consid. 4.1). Des vices de procédure qui tiennent à des violations du droit d’être entendu sont en soi guérissables et ne conduisent en règle générale qu’à l’annulabilité de la décision entachée du vice (ATF 138 II 501 consid. 3.1; 138 III 49 consid. 4.4.3; 137 I 273

- 8/14 - A/490/2025 consid. 3.1; arrêts du Tribunal fédéral 8C_355/2016 du 22 mars 2017 consid. 5.3; 1C_111/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.1; 8C_817/2015 du 6 juillet 2016 consid. 4.3.2; 6B_354/2015 du 21 janvier 2016 consid. 4.1; 1C_620/2013 du 3 avril 2014 consid. 5.1). Une telle nullité n’est admise que si l’autorité de taxation apprécie la situation du contribuable d’une manière sciemment contradictoire vis- à-vis des informations dont elle dispose, et ce dans une mesure si grossière qu’elle apparaît comme l’expression d’un arbitraire injustifiable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_679/2016 du 11 juillet 2017 consid. 5.2.4, dans lequel l’autorité fiscale avait reçu copie des avis de salaire du contribuable et connaissait ainsi son revenu réel, mais avait nonobstant procédé à une augmentation systématique et massive du revenu imposable en contradiction grossière avec les pièces claires dont elle disposait). 7. Le contribuable peut se faire représenter contractuellement devant les autorités chargées de l’application de la présente loi, dans la mesure où sa collaboration personnelle n’est pas nécessaire (art. 20 al. 1 LPFisc et 117 al. 1 LIFD). 8. Les décisions, y compris les décisions incidentes, qui concernent le contribuable, doivent être notifiés au représentant, dans la mesure et aussi longtemps que le rapport de représentation est connu de l’autorité. La notification est irrégulière, si elle a lieu auprès du contribuable concerné, au lieu du mandataire. Il n’en découle toutefois pas, que la décision en question ne déploie aucun effet juridique ou qu’elle ne puisse pas entrer en force. Au contraire, le principe applicable est qu’il ne doit en résulter aucun désavantage pour le contribuable, du fait de la notification irrégulière (arrêt du Tribunal fédéral 2C_709/2014 du 9 juin 2015 consid. 3.1). 9. Une notification irrégulière ne peut en principe entraîner aucun préjudice pour les parties (art. 47 LPA; cf. aussi not. arrêts du Tribunal fédéral 2C_1010/2020 du 26 février 2021 consid. 4.3; 2C_884/2019 du 10 mars 2020 consid. 8; 2C_1021/2018 du 26 juillet 2019 consid. 4.2). 10. Une décision irrégulièrement notifiée n’est pas nulle, mais seulement inopposable à ceux qui auraient dû en être les destinataires. Une telle décision ne peut donc pas les lier, mais la protection des parties est suffisamment garantie lorsque la notification irrégulière atteint son but malgré cette irrégularité. Il y a lieu d’examiner, d’après les circonstances du cas concret, si les parties intéressées ont réellement été induites en erreur par l’irrégularité de la notification et ont, de ce fait, subi un préjudice. Il convient à cet égard de s’en tenir aux règles de la bonne foi qui imposent une limite à l’invocation du vice de forme. Ainsi, l’intéressé doit agir dans un délai raisonnable dès qu’il a connaissance de quelque manière que ce soit de l’existence de la décision qu’il entend contester. Contrevient évidemment aux règles de la bonne foi celui qui omet de se renseigner pendant plusieurs années ou celui qui attend passivement (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1021/2018 du 26 juillet 2019 consid. 4.2; 6B_329/2016 du 13 octobre 2016 consid. 3.3). 11. En l’espèce, certes, la décision querellée n’a pas été notifiée régulièrement aux contribuables. Cette erreur n’a toutefois pas eu de conséquences pour les recourants

- 9/14 - A/490/2025 qui ont pu en prendre connaissance et déposer leur recours en temps utile contre cette dernière. Dans la mesure en outre où la décision querellée a été notifiée à la société du recourant, dont il est administrateur, l’invocation d’un tel vice procédural apparait peu compatible avec le principe de la bonne foi. 12. Les recourants soutiennent que la décision du 12 décembre 2024 est arbitraire dès lors que la taxation de C______ SA constituait un fait nouveau justifiant une révision, à laquelle il aurait d’ailleurs appartenu à l’AFC-GE de procéder d’office. Sa décision consacrait dès lors, selon eux, un déni de justice par l’insuffisance de sa motivation et une violation crasse du principe de la bonne foi. 13. À teneur des art. 55 al. 1 LPFisc et 147 al. 1 LIFD, qui instituent un cas de reconsidération obligatoire, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé (par quoi il faut entendre « reconsidéré », le terme de révision étant en effet destiné au réexamen des décisions judiciaires; cf. ATA/920/2019 du 21 mai 2019 consid. 2d et la référence citée) en faveur du contribuable, à sa demande ou d’office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître, ou qu’elle a violé de quelque autre manière l’une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). 14. Est nouveau le fait qui était inconnu, mais qui existait déjà au moment de la décision. Les faits en question sont donc des événements antérieurs au prononcé dont la révision est demandée, mais qui ont été découverts par la suite. Les faits et moyens postérieurs à la décision sont donc en principe exclus. S’ils existaient de manière latente dès le début, ils peuvent toutefois justifier une révision en ce qu’ils rétroagissent au jour où la décision a été prise et font apparaître l’appréciation des faits effectuée à cette époque comme inexacte (arrêt du Tribunal fédéral 2C_245/ 2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.2 et les références citées). 15. La révision est en revanche exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD, 51 al. 2 LHID et 55 al. 2 LPFisc). 16. En d’autres termes, même en présence d’un motif de révision, si le contribuable ou son représentant omet, de manière négligente, de faire valoir celui-ci dans la procédure ordinaire, la révision n’est pas possible. La jurisprudence souligne qu’il faut se montrer strict à cet égard. Le seul facteur décisif est donc celui de savoir si le contribuable aurait déjà pu présenter le motif de révision dans la procédure ordinaire. Le but de la procédure extraordinaire de révision n’est en effet pas de réparer les omissions évitables du contribuable commises au cours de la procédure ordinaire. Cette limitation importante à la révision s’explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (arrêt du Tribunal fédéral 2C_245/2019 précité consid. 5.3 et les références citées).

- 10/14 - A/490/2025 17. Une nouvelle pratique ou un changement de jurisprudence n’ouvre pas la voie de la révision. En effet, il ne s’agit pas d’événements antérieurs au prononcé de la décision dont la révision est demandée, qui auraient été découverts par la suite (arrêt du Tribunal fédéral 2C_134/2007 du 20 septembre 2007 consid. 2.3). De même, l’erreur dans l’application du droit ne constitue pas un motif de révision (arrêt du Tribunal fédéral 2P.273/2006, 2A.617/2006 du 17 avril 2007 consid. 3.3). 18. Dans un arrêt du 27 août 2013 (ATA/529/2013), la chambre administrative a eu à connaître d’un litige similaire au cas d’espèce, à savoir une taxation pour laquelle l’AFC-GE avait opéré une reprise à titre de salaire excessif versé à un associé, par ailleurs actionnaire majoritaire et gérant d’une société. Relevant que la décision concernant la taxation de la société était postérieure à celle dont la révision était demandée, elle a retenu qu’il ne s’agissait pas d’un fait survenu antérieurement à la décision dont la révision était requise et qui serait parvenu ensuite à la connaissance du recourant. Cette décision ne constituait dès lors pas un fait nouveau permettant l’ouverture d’une procédure de révision. Au demeurant, cette décision portait sur la qualification juridique des versements effectués par la société à son employé et administrateur. Elle ne faisait donc qu’apporter un éclairage juridique nouveau sur les faits fondant la taxation du recourant. À l’instar d’un changement de pratique ou de jurisprudence, le changement ultérieur dans la manière d’apprécier une situation factuelle pour en tirer une conséquence juridique n’était pas un motif de révision d’une décision entrée en force. Cela l’était d’autant moins qu’en l’espèce, la décision invoquée comme motif de révision avait été rendue dans le cadre d’une procédure concernant la société, qui était un tiers à la procédure de révision engagée par le recourant contre la décision concernant son imposition à la source. Le tribunal de céans s’est depuis toujours conformé à cette jurisprudence (cf. notamment dans ce sens : JTAPI/1193/2015 du 12 octobre 2015 et JTAPI/585/2014 du 26 mai 2014 confirmé par ATA/207/2015 du 24 février 2015). 19. Saisie d’une demande de réexamen, l’autorité doit procéder en deux étapes : elle examine d’abord la pertinence du fait nouveau invoqué, sans ouvrir d’instruction sur le fond du litige, et décide ou non d’entrer en matière. Un recours contre cette décision est ouvert, le contentieux étant limité uniquement à la question de savoir si le fait nouveau allégué doit contraindre l’autorité à réexaminer la situation (ATF 117 V 8 consid. 2a; 109 Ib 246 consid. 4a; arrêts du Tribunal fédéral 2C_172/2013 du 21 juin 2013 consid. 1.4; 2C_504/2013 du 5 juin 2013 consid. 3; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2ème éd., 2018, n. 1428 ss). Si la juridiction de recours retient la survenance d’une modification des circonstances, elle doit renvoyer le dossier à l’autorité intimée afin que celle-ci entre cette fois en matière et examine si cette modification des circonstances est propre, sous l’angle juridique, à entraîner une modification de la décision initiale (Jacques DUBEY/Jean-Baptiste ZUFFEREY, Droit administratif général, 2014, n. 2148; Thierry TANQUEREL, op. cit., n. 1429).

- 11/14 - A/490/2025 20. Garanti par l’art. 29 al. 2 Cst., le droit d’être entendu est une garantie constitutionnelle de caractère formel, dont la violation doit entraîner l’annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recourant sur le fond (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 et les références). Il inclut notamment le droit, pour le justiciable, de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise à son détriment, de produire des preuves pertinentes et d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 142 II 218 consid. 2.3; 140 I 285 consid. 6.3.1). Il implique aussi, pour l’autorité, l’obligation de motiver sa décision (cf. art. 46 al. 1 LPA). Selon la jurisprudence, il suffit que celle-ci mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l’ont guidé et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que son destinataire puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l’attaquer en connaissance de cause. L’autorité n’a pas l’obligation d’exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties; elle peut au contraire se limiter à ceux qui lui paraissent pertinents. Dès lors que l’on peut discerner les motifs qui ont guidé la décision de l’autorité, le droit à une décision motivée est respecté, même si la motivation présentée est erronée. La motivation peut pour le reste être implicite et résulter des différents considérants de la décision. La motivation est ainsi suffisante lorsque le destinataire de la décision est en mesure de se rendre compte de la portée de cette dernière, d’en comprendre les raisons et de la déférer à l’instance supérieure en connaissance de cause. En revanche, une autorité se rend coupable d’un déni de justice formel si elle omet de se prononcer sur des griefs qui présentent une certaine pertinence ou de prendre en considération des allégués et arguments importants pour la décision à rendre (ATF 139 IV 179 consid. 2.2; 138 I 232 consid. 5.1; 137 II 266 consid. 3.2; 136 I 229 consid. 5.2; cf. aussi ATA/967/2016 du 15 novembre 2016 consid. 2b). L’autorité peut donc passer sous silence ce qui, sans arbitraire, lui paraît à l’évidence non établi ou sans pertinence et il n’y a violation du droit d’être entendu que si elle ne satisfait pas à son devoir minimum d’examiner les problèmes pertinents (cf. ATF 135 III 670 consid. 3.3.1; 133 III 235 consid. 5.2; 129 I 232 consid. 3.2; 126 I 97 consid. 2b et les références citées; cf. également ATF 136 I 229 consid. 5.2; 134 I 83 consid. 4.1). 21. Valant pour l’ensemble de l’activité étatique, le principe de la bonne foi, exprimé aux art. 5 al. 3 et 9 Cst., exige que l’administration et les administrés se comportent réciproquement de manière loyale. En particulier, l’administration doit s’abstenir de toute attitude propre à tromper l’administré et elle ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d’une incorrection ou insuffisance de sa part (ATF 138 I 49 consid. 8.3; arrêts du Tribunal fédéral 2C_596/2022 du 8 novembre 2022 consid. 8.1; 1C_341/2019 du 24 août 2020 consid. 7.1). Si les art. 5 al. 3 et 9 Cst. exigent que l’administration se comporte de manière loyale, ce comportement est également attendu des administrés (ATF 129 II 361 consid. 7.1; arrêt du Tribunal fédéral 1C_534/2009 du 2 juin 2010 consid. 2.2; ATA/19/2016 du 12 janvier 2016 consid. 7b).

- 12/14 - A/490/2025 22. Une décision est arbitraire selon la jurisprudence lorsqu’elle viole gravement une règle de droit ou un principe juridique clair et indiscuté ou lorsqu’elle contredit de manière choquante le sentiment de la justice et de l’équité. La solution retenue par l’autorité doit être insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, si elle a été adoptée sans motif objectif ou en violation d’un droit certain (ATF 124 V 137c.2b; ATF 128 I 177, c.2.1). 23. En l’espèce, s’agissant tout d’abord des défauts de motivation et déni de justice allégués, qu’il convient d’examiner en premier lieu, l’on peine à saisir le fondement de tels griefs. En effet, la décision litigieuse est parfaitement claire et ne nécessite pas de plus amples développements. Elle mentionne en particulier la jurisprudence sur laquelle elle se fonde ainsi que les motifs de refus, ce qui a d’ailleurs permis aux recourants, représentés par un conseil, de motiver leur recours de manière complète. L’AFC- GE s’est également expliquée plus en détail dans ses observations, puis, après que les recourants aient eu l’occasion de répliquer, dans sa duplique. En tout état, un éventuel défaut de motivation peut être réparé par la prise de position de l’autorité intimée, suite à un recours, si l’administré se voit offrir la possibilité de s’exprimer à son sujet et que l’autorité de recours peut examiner librement les questions de fait et de droit (cf. ATF 133 I 201 consid. 2.2; arrêt du Tribunal fédéral 1C_272/2010 du 16 mars 2011 consid. 2.6.2 et les arrêts cités), tel qu’en l’espèce. Que la position et les explications de l’autorité intimée ne satisfassent pas les recourants est pour le surplus une question de fond. Or, à cet égard et quoiqu’en disent les recourants, force est de constater que la décision de l’AFC-GE est parfaitement fondée. Pour rappel, la question à trancher est ici de savoir si la qualification de salaire excessif du salaire octroyé à M. B______ par la société C______ SA constitue un fait nouveau susceptible d’entraîner une révision du bordereau de taxation IS 2019 du 10 novembre 2020. Pour y répondre, il n’y a pas lieu de s’écarter de la jurisprudence de la chambre administrative (ATA/529/2013 précité). Il doit ainsi être constaté que le bordereau de taxation du 18 janvier 2021 n’institue pas de faits nouveaux susceptibles d’entrer en matière sur la révision. D’une part, cette décision est postérieure à la décision dont la révision est demandée. D’autre part, la décision de taxation IS du 18 janvier 2021 ne fait que requalifier le revenu imposable en prestation appréciable en argent. Or, à l’instar d’un changement de pratique ou de jurisprudence, le changement ultérieur dans la manière d’apprécier une situation factuelle pour en tirer une conséquence juridique n’était pas un motif de révision d’une décision entrée en force. Enfin, comme dans l’arrêt précité, la décision invoquée comme motif de révision a également été rendue dans le cadre d’une procédure concernant la société, qui était un tiers à la procédure de révision engagée par les recourants contre la décision concernant leur imposition à la source. Rien n’indique enfin que l’administration se serait comportée de manière déloyale, par exemple en donnant des informations qu’elle savait pertinemment fausses.

- 13/14 - A/490/2025 Quant à la notification de la décision à la société, bien que regrettable, on ne saurait considérer qu’elle viole le principe de la bonne foi, les recourants n’ayant au demeurant subi aucun préjudice, comme vu ci-dessus, du fait de cette erreur. Il résulte de ce qui précède que la décision querellée ne saurait pas plus être considérée comme arbitraire. Les griefs sont écartés. 24. La décision de taxation du 10 novembre 2020 étant en force le tribunal n’entrera pas en matière sur la question de la double imposition. En effet, comme vu précédemment, aucun motif de révision ne justifie de déroger ici à l’autorité de la force jugée. Ainsi, la décision déploie ses effets juridiques dès le jour de son entrée en force. Une erreur de droit ne peut constituer un motif de révision. Cela étant, il sera rappelé, à toutes fins utiles, que la jurisprudence retient que ce qui est considéré comme une distribution dissimulée de bénéfice au niveau de la société - comme l’est en l’occurrence le salaire excessif - représente en principe un avantage appréciable en argent imposable pour l’actionnaire. Cela concrétise la double imposition économique voulue par le législateur (ATF 136 I 65 consid. 5.4; 136 I 49 consid. 5.4; arrêts du Tribunal fédéral 2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.2; 2C_445/2015 du 26 août 2016 consid. 6.3.4). Si le détenteur de parts est en même temps organe de la société et/ou actionnaire ou associé majoritaire, c’est à lui qu’il incombe de contester dans les détails la nature et le montant de la prestation appréciable en argent alléguée par l’autorité fiscale. S’il ne le fait pas, ou s’il se limite à exposer des généralités, une reprise dans son chef est également justifiée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1071/2020 du 19 février 2021 consid. 3.2.2 et 3.2.3; 2C_886/2020 du 23 novembre 2020 consid. 3.2.1; 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 5.3.2; 2C_750/2019 du 7 juillet 2020 consid. 3.2). Il en résulte que le salaire imposable que le recourant a effectivement perçu en 2019 (CHF 561’035.-) ne saurait être réduit à concurrence du montant que l’AFC-GE a repris auprès de la société à titre de salaire excessif (CHF 255’261.-). Partant, pour les raisons qui précèdent, la nullité de la taxation du 10 novembre 2020 et de la décision sur révision querellées ne saurait être constatée. 25. En tous points mal fondé, le recours sera rejeté. 26. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument s’élevant à CHF 700.-; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 27. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

- 14/14 - A/490/2025 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 6 février 2025 par Madame A______ et Monsieur B______ contre la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 12 décembre 2024; 2. le rejette; 3. met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l’avance de frais; 4. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure; 5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Jean-Marie HAINAUT et Jean-Marc WASEM, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : La présidente Marielle TONOSSI

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

La greffière