JTAPI/902/2025

REPUBLIQUE ET

CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/2766/2024 ICCIFD JTAPI/902/2025

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 25 août 2025

dans la cause

Madame A______ et Monsieur B______, représentés par C______ SA, avec élection de domicile contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

- 2/15 - A/2766/2024 EN FAIT 1. Le litige porte sur la taxation de Madame A______ et Monsieur B______ (ci-après : les contribuables ou les recourants) pour les périodes fiscales 2012 et 2013. 2. Les taxations 2010 et 2011 des contribuables ont toutes les deux fait l’objet d’un contentieux (cf. causes A/3718/2017 et A/819/2023) devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal). Les deux recours que ces derniers avaient interjetés contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) relatives à ces périodes ont été admis partiellement, sur des points ne faisant pas l’objet du présent litige, et rejetés pour le surplus (cf. JTAPI/743/2019 du 19 août 2019 et JTAPI/1267/2023 du 13 novembre 2023). Non contestés, ces jugements sont entrés en force. 3. A teneur du registre de commerce de Genève, du ______ 1998 au ______ 2016, le contribuable a exploité une entreprise individuelle (dénommée D______) active dans le domaine immobilier. Par ailleurs, depuis ______ 2006 (et jusqu’à ce jour), il est l’administrateur-président (avec signature individuelle) de la société C______ SA. Inscrite audit registre depuis le ______ 2011, cette dernière est également active dans le domaine immobilier. 4. Le contribuable détient entièrement tant C______ SA que E______ Sàrl. Sise à Luxembourg, cette dernière société a pour but la prise et la gestion de participations dans des sociétés immobilières. 5. Dans le cadre de leur taxation pour l’année 2010, les contribuables ont notamment indiqué à l'AFC-GE que la participation que M. B______ détenait dans C______ SA avait été comptabilisée dans l’activité indépendante de ce dernier, pour une valeur de CHF 100'000.- (cf. leur courrier du 26 juin 2015). Suite à ces explications, l'AFC-GE a fixé la valeur de cette participation à CHF 1'330'000.- pour l’année fiscale 2010. Pour l’année 2011, et suite à un changement de la législation en la matière, elle a retenu la valeur comptable pour cette participation, soit CHF 100'000.-. Ces taxations sont entrées en force. Année fiscale 2012 6. Dans le bilan 2012 de son activité indépendante, le contribuable a fait état de participations valant CHF 210'528,20, soit CHF 100'000.-, pour les actions de C______ SA, et CHF 110'528,20 pour celles de E______ Sàrl. 7. Par bordereaux du 5 décembre 2016, l'AFC-GE a fixé à CHF 1'551'000.- la valeur de la participation dans C______ SA. 8. Le 23 décembre 2016, les contribuables ont formé réclamation contre ces bordereaux, se limitant à solliciter un délai pour la motiver. 9. Par courriers recommandés des 6 mars et 12 avril 2017, l'AFC-GE a invité les contribuables à motiver leur réclamation, ce que ces derniers n’ont pas fait.

- 3/15 - A/2766/2024 10. Par décisions sur réclamation du 8 juin 2017, l'AFC-GE a confirmé les bordereaux ICC et IFD 2012. 11. Par courrier du 20 octobre 2017, les contribuables ont contesté ces décisions auprès de l'AFC-GE. Cette dernière avait imposé à double les « actifs commerciaux » du contribuable. Il y avait par ailleurs une « différence d’appréciation » de la valeur de la participation dans C______ SA, en ce sens que l'AFC-GE l’avait fixée à CHF 1'551'000.- tandis que le contribuable l’avait comptabilisée pour CHF 100'000.-. 12. Le 30 novembre 2017, l'AFC-GE a requis des contribuables la production de divers documents et renseignements, ce que ces derniers ont fait partiellement, par pli du 22 décembre 2017. 13. Par courrier du 25 février 2021, l'AFC-GE a informé les contribuables de son intention de rectifier la taxation 2012 en leur défaveur, en ce sens qu’un rendement des fonds de placement de CHF 642'201.- serait rajouté à leur revenu imposable. 14. Dans leur détermination du 9 juillet 2021, les contribuables ont notamment exposé que les éléments de leur fortune mobilière retenus par l'AFC-GE faisaient tous partie des actifs commerciaux du contribuable. Ils admettaient l’évaluation de la participation dans C______ SA (CHF 1'551'000.-) quand bien même elle avait été comptabilisée pour CHF 100'000.-. Ils ne la contestaient pas dans la mesure où elle ne figurait qu’une seule fois dans les actifs commerciaux. Ils ont joint diverses pièces, indiquant que dite participation, ainsi que tous les éléments de la fortune mobilière, faisaient partie de la fortune commerciale. Le bilan 2012 de l’activité indépendante faisait notamment état de créances envers C______ SA (CHF 8'141'651,58) et E______ Sàrl (CHF 756'466,54). 15. Par courrier du 2 février 2023, l'AFC-GE a informé les contribuables du contenu des bordereaux rectificatifs 2012 qu’elle établirait suite à leur réclamation. 16. Dans leur détermination du 27 février 2023, les contribuables ont notamment indiqué avoir pris acte de la correction du montant de la fortune mobilière et de celui des actifs commerciaux. 17. Par décision du 11 décembre 2024, l'AFC-GE a admis partiellement la réclamation relative à l’ICC 2012. Ce faisant, elle a retenu les valeurs comptables pour les participations dans C______ SA et E______ Sàrl, soit, respectivement CHF 100'000.- et CHF 110'528.-. 18. Par acte du 10 janvier 2025 (enregistré sous le n° de cause A/90/2025), les contribuables ont recouru contre cette décision auprès du tribunal, concluant à son annulation et à celle du bordereau ICC 2012. Les participations précitées ne faisaient pas partie de la fortune commerciale du recourant, mais de sa fortune privée. La raison individuelle de ce dernier, C______ SA et E______ Sàrl avaient des activités distinctes et suivaient des objectifs

- 4/15 - A/2766/2024 économiques différents. Il n’y avait par ailleurs aucun lien économique entre les participations dans ces deux sociétés et la raison individuelle. Le résultat économique de cette dernière ne pouvait pas être amélioré par ces participations. En outre, C______ SA n’avait « généralement » pas rendu de services à la raison individuelle. Le patrimoine commercial de celle-ci avait été géré exclusivement par un tiers, soit la régie F______. Exceptionnellement, C______ SA avait rendu des services comptables à la raison individuelle, en lien avec la « restructuration immobilière du patrimoine commercial » de cette dernière, mais cela n’avait toutefois pas entrainé des liens économiques étroits entre elles. Dans les bilans de sa raison individuelle, le recourant avait mélangé les éléments privés et commerciaux. En revanche, les comptes des profits et pertes prenaient bien en compte uniquement des éléments commerciaux. Ils ne contestaient pas la valeur de la participation dans C______ SA (CHF 1'551'000.-), mais uniquement son caractère commercial. Jusqu’en 2010, l'AFC-GE avait traité cette participation comme un élément de fortune mobilière. Dès 2011, elle l’avait transférée dans la fortune commerciale, sans aucune explication. En conclusion, les participations dans C______ SA et E______ Sàrl devaient être estimées à, respectivement, CHF 1'551'000.- et CHF 1.- et considérées comme éléments de leur fortune privée. Enfin, ils sollicitaient la jonction de cette cause avec celle relative à l’année fiscale 2013 (cf. infra). Année fiscale 2013 19. Le 1er novembre 2013, les contribuables ont quitté la Suisse pour l’Espagne. Le contribuable a poursuivi son activité indépendante à Genève. 20. Les contribuables n’ayant pas retourné leur déclaration fiscale pour l’année fiscale 2013, l'AFC-GE les a taxés d’office, par bordereaux du 21 décembre 2015. Elle en a fait de même pour l’année 2014. Ces taxations, non contestées, sont entrées en force. 21. Dans leur déclaration fiscale 2015, déposée en septembre 2017, ils ont notamment indiqué que le contribuable avait cessé son activité indépendante en date du 31 décembre 2013. 22. Le 1er septembre 2020, les époux sont revenus en Suisse, puis se sont séparés le ______ 2022. 23. Le 15 juin 2023, l'AFC-GE a ouvert à l’encontre du contribuable les procédures de rappel et de soustraction des impôts de l’année 2013. Lors du dépôt de la déclaration fiscale 2015, elle avait découvert que le contribuable avait cessé son activité indépendante au 31 décembre 2013. Or, la cessation de l'activité indépendante engendrait une réalisation systématique lors du transfert

- 5/15 - A/2766/2024 d'éléments de la fortune commerciale à la fortune privée. Dans ces conditions, les taxations d'office 2013 étaient insuffisantes. 24. Dans un courrier du 6 juillet 2023, le contribuable a confirmé que la cessation de son activité indépendante avait bien pris fin au 31 décembre 2013 lors de la « restructuration du patrimoine immobilier familial ». 25. Le 13 octobre 2023, donnant suite à une demande de renseignements de l'AFC-GE, le contribuable lui a remis ses comptes commerciaux au 31 décembre 2012 et 2013, dans lesquels ses participations dans C______ SA et E______ Sàrl ne figuraient plus. 26. Le 17 octobre 2023, le contribuable a remis spontanément à l'AFC-GE ses deux déclarations fiscales pour l’année 2013, l’une pour la période précédant son départ de Suisse et l’autre pour la période suivant son départ pour l’Espagne. Ses participations dans C______ SA et E______ Sàrl y étaient mentionnées comme éléments de sa fortune privée. Dans la première déclaration, les valeurs de ces participations étaient indiquées pour, respectivement, CHF 6'116'430.- et CHF 866'995.-. Dans la seconde, elles figuraient pour, respectivement, CHF 6'723'197.- et CHF 1'480'045.-. Le bilan de sa raison individuelle au 31 décembre 2012 et 2013 ne contenait plus les poste « titres » et « participations ». 27. Dans un courrier du 7 décembre 2023, le contribuable a à nouveau fait valoir que les participations précitées faisaient partie de sa fortune privée. La valeur vénale de la participation C______ SA correspondait à celle déjà retenue par l'AFC-GE et celle de E______ Sàrl s’élevait à EUR 323'000.-, comme indiqué par le fisc luxembourgeois. 28. Le 21 décembre 2023, l'AFC-GE a notifié au contribuable les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende. Ce faisant, dans le cadre de l’activité indépendante, elle a retenu un rendement de CHF 2'243'265.- provenant des deux participations précitées, duquel elle a soustrait un montant de CHF 1'121'633.- à titre de déduction pour participations qualifiées. Elle a par ailleurs considéré qu’une valeur de CHF 8'082'790.- était passée de la fortune commerciale à la fortune privée. Enfin, elle a fixé la quotité des amendes à 0,75 fois les impôts soustraits, compte tenu de la faute intentionnelle (dol éventuel), de la bonne collaboration, de l’ancienneté de l’infraction et de l’importance du montant des impôts soustraits. 29. Le 19 janvier 2024, le contribuable a formé réclamation contre ces bordereaux, faisant notamment valoir que les participations litigieuses ne faisant pas partie de sa fortune commerciale, il n’y avait pas lieu d’imposer le rendement précité. 30. Par décision du 23 juillet 2024, l'AFC-GE a admis partiellement cette réclamation, en ce sens que les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende IFD 2013, relatifs à la période du 1er janvier au 1er novembre 2013, étaient rectifiés en faveur du recourant, la rejetant pour le surplus. C______ SA, détenue entièrement par le recourant, était active dans l’immobilier. Dans les états financiers 2001, le contribuable avait comptabilisé sa participation

- 6/15 - A/2766/2024 dans cette société pour un montant de CHF 100'000.-. Par la suite, et jusqu'à cessation de son activité indépendante, il avait toujours comptabilisé cette participation dans son entreprise individuelle. Ce n'était que dans le cadre de la présente procédure qu'il avait changé de position quant à la qualification commerciale de cette participation. Le but social de son entreprise individuelle se recoupait avec l'activité de C______ SA. Il existait d'étroits liens commerciaux entre les deux entités, puisque par le biais de son entreprise individuelle, le contribuable avait notamment prêté d'importantes sommes d'argent à cette société. Celle-ci avait également facturé des honoraires à son entreprise individuelle. Selon les états financiers 2012 et 2013 de la société, le prêt du contribuable s'élevait aux 31 décembre 2012 et 2013 à respectivement CHF 8'141'652.- et CHF 6'623'197.-. Partant, elle maintenait la reprise concernant le produit de l'activité lucrative indépendante découlant du transfert de la participation de sa fortune commerciale à sa fortune privée. De même, le but social de son entreprise individuelle se recoupait en grande partie avec celui de E______ Sàrl. Il existait également d’étroits liens commerciaux entre ces deux entités, le contribuable ayant prêté la Sàrl d'importantes sommes d'argent, ce depuis 2007 en tous cas. En effet, le prêt du contribuable envers cette société s'élevait au 31 décembre 2011 et 2012 à respectivement CHF 478'410.- et CHF 756'467.-. Il l’avait ainsi constituée dans un pur but commercial, afin d’étendre et développer son entreprise individuelle. Finalement, il avait toujours comptabilisé sa participation y relative dans sa fortune commerciale et ce n’était que dans le cadre de la présente procédure qu'il avait changé sa position. Ainsi, la reprise relative à cette participation (EUR 323'000.-) devait également être maintenue. 31. Par acte déposé le 23 août 2024 (enregistré sous le n° de cause A/2766/2024), les contribuables ont recouru contre cette décision auprès du tribunal, concluant implicitement à son annulation. Les employés de C______ SA (soit sa mandataire dans les causes A/2766/2024 et A/90/2025) « ayant été en congé pendant la période estivale », ils sollicitaient un délai au 30 septembre 2024 pour remettre au tribunal « le recours en deux exemplaires, accompagné de pièces justificatives et d’une procuration signée par le contribuable, absent de Suisse depuis le 17/07/2024 et de retour le 02/09/2024 ». Sur le fond, leur recours « portera » sur la qualification « à la fois au titre du revenu que de la fortune » des participations détenues par le contribuable dans C______ SA et E______ Sàrl « dans la fortune commerciale alors qu’elles font partie de la fortune privée ». 32. Dans le délai au 9 septembre 2024 imparti pour compléter la motivation de leur recours dans la cause A/2766/2024, les recourants, reprenant en substance leur argumentation précédente, ont notamment ajouté que le recourant avait chaque année remis à l'AFC-GE le bilan de sa raison individuelle, « en mélangeant les éléments privés et commerciaux ». Par ailleurs, c’était par erreur que sa raison individuelle avait comptabilisé une créance envers C______ SA. Cela était dû au

- 7/15 - A/2766/2024 fait que le bilan de cette première comportait « à la fois des éléments de la fortune privée et des actifs commerciaux ». Pour le surplus, dans le cadre des bordereaux de rappel d’impôt, l'AFC-GE aurait dû tenir compte des cotisations à l’AVS. En conclusion, le transfert des participations de la fortune commerciale vers la fortune privée n’ayant pas eu lieu, ils sollicitaient la rectification des bordereaux ICC et IFD 2013 et le « recalcule de l'amende ». 33. Dans sa réponse du 17 janvier 2025 dans la cause précitée, l'AFC-GE a conclu principalement à l’irrecevabilité du recours et, subsidiairement, à son rejet sur le fond. Dans leur acte de recours du 23 août 2024, les recourants s’étaient contentés d'annoncer leur intention de recourir et de solliciter un délai supplémentaire pour cause de vacances. Cet acte n'était pas seulement incomplet, mais en plus il était inexistant, dès lors qu'il ne présentait absolument aucun fait, ni proposition de preuve et encore moins de conclusion. Ce n'était que le 9 septembre 2024 que les recourants avaient présenté les faits, ainsi que leurs conclusions et les pièces justificatives. Or, cette écriture avait été déposée en dehors du délai légal de recours. En conséquence, le recours devait être déclaré irrecevable en raison de sa tardiveté. Au fond, les deux participations litigieuses faisaient incontestablement partie de la fortune commerciale du recourant et celui-ci les avaient toujours déclarées comme telles. Ce n’était que lorsqu’il avait eu connaissance de la procédure en rappel d'impôt qu’il avait décidé de contester leur qualification commerciale, ce en vue d'échapper aux conséquences fiscales liées à la cessation de son activité indépendante en 2013. S’agissant de la provision pour AVS, elle ne pouvait être admise dès lors que le recourant ne tenait pas sa comptabilité en partie double. En effet, il avait toujours déclaré que sa comptabilité était tenue selon la méthode de l’encaissement- décaissement. En outre, il avait comptabilisé les cotisations AVS selon la méthode du décaissement et ne constituait donc pas de provision. 34. Par réplique du 13 février 2025, les recourants ont persisté dans leurs arguments et conclusions dans la cause A/2766/2024, ajoutant pour le surplus, notamment, que l’« incompréhension » entre le recourant et l'AFC-GE résidait dans la « confusion » résultant du fait que ce dernier avait remis chaque année un bilan qui « mélangeait des éléments privés et commerciaux ». Ils ont requis la jonction des causes A/2766/2024 et A/90/2025. 35. Par décision du 13 mars 2025 (DITAI/110/2025), le tribunal a joint les causes précitées sous le numéro de cause A/2766/2024. 36. Dans sa réponse du 17 mars 2025, relative à la cause A/90/2025, l'AFC-GE a conclu principalement à l’irrecevabilité du recours et, subsidiairement, à son rejet sur le fond.

- 8/15 - A/2766/2024 L'admission des conclusions des recourants aboutirait une augmentation de la taxation ICC 2012 sur la fortune, car les participations étaient évaluées à leur valeur comptable si elles faisaient partie de la fortune commerciale du recourant, alors qu'elles seraient évaluées à leur valeur vénale, plus élevée, si elles faisaient partie de sa fortune privée. Ainsi, leur recours sur ce point était dénué d’intérêt actuel et devait donc être déclaré irrecevable. Au fond, le recours devait être rejeté pour les même motifs que celui relatif à l’année fiscale 2012. 37. Par réplique du 11 avril 2025, respectivement duplique du 7 mai suivant, les parties ont maintenu leurs conclusions respectives.

EN DROIT 1. Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 2. Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, les recours sont recevables sous l’angle des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. Sous cet aspect, contrairement à ce qu’en pense l'AFC-GE, les recours sont recevables également sous l’angle de l’intérêt actuel et de la motivation. En effet, d’une part, le recourant a un intérêt actuel à ce que la question du caractère commercial des participations litigieuses soit tranchée déjà dans le cadre de l’année fiscale 2012, puisque cela conditionne nécessairement le sort de sa taxation pour l’année 2013. D’autre part, ce serait faire preuve de formalisme excessif que de considérer que la motivation exposée dans l’acte initial du 23 août 2024 est insuffisante. En effet, l’on y comprend bien que les recourants s’en prennent à la qualification de l'AFC-GE relative auxdites participations, ce qu’ils n’ont fait que développer dans leur écriture complémentaire du 9 septembre 2024, étant relevé qu’ils n’ont pas agi à l’aide d’un avocat. Ainsi, même s’ils n’avaient pas produit cette dernière écriture, leur recours relatif à l’année 2013 aurait été déclaré recevable, sous l’angle de sa motivation. 3. Au fond, les recourants ne remettent en cause les bordereaux litigieux que dans la mesure où, selon eux, les participations du recourant dans C______ SA et E______ Sàrl ne feraient pas partie de sa fortune commerciale en 2012 et 2013. Par ailleurs, dans le cadre du rappel des impôts 2013, ils sollicitent une déduction pour les cotisations à l’AVS.

- 9/15 - A/2766/2024 4. Selon les art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. 5. Aux termes des art. 18 al. 2 LIFD et 19 al. 2 la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de manière prépondérante à l'activité indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20% au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition (art. 18 al. 2 LIFD et 19 al. 3 LIPP). La jurisprudence a précisé que la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante. Pour déterminer s'il y a lieu d'attribuer un bien à la fortune privée ou commerciale, il convient d'apprécier dans chaque cas l'ensemble des circonstances (arrêt du Tribunal fédéral 2C_937/2019 du 8 juin 2020 consid. 8.1). Par ailleurs, selon la jurisprudence constante, une participation doit être attribuée à la fortune commerciale si elle est entièrement ou principalement en « relation étroite » avec l'activité lucrative indépendante du détenteur de la participation. On peut notamment considérer qu'il existe un lien suffisamment étroit lorsque la participation confère à l'investisseur une influence déterminante, voire dominante, sur la société de capitaux ou la coopérative dont les activités commerciales correspondent à sa propre activité lucrative indépendante ou la complètent de manière judicieuse, ce qui lui permet d'élargir son activité commerciale habituelle (cf. not. arrêt du Tribunal fédéral 9C_700/2022 du 28 août 2023, consid 2.4.3). 6. Le passage de la fortune commerciale à la fortune privée constitue un cas de réalisation systématique. Il déclenche l'imposition des réserves latentes alors qu'il n'y a pas de changement de propriétaire sur le plan civil (Yves NOËL, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 76 ad art. 18 LIFD).

Le moment déterminant pour le passage de la fortune commerciale à la fortune privée selon l'art. 18 al. 2 LIFD est celui où le contribuable manifeste de manière claire et précise, expressément ou par actes concluants, à l’égard des autorités fiscales sa volonté de transférer l'élément en cause dans sa fortune privée (ATF 125

- 10/15 - A/2766/2024 II 113 consid. 6c; arrêt du Tribunal fédéral 2C_851/2015 et 2C_852/2015 du 3 juin 2016 consid. 4.2). 7. L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Le principe de déterminance déploie aussi un effet contraignant pour le contribuable. En effet, celui-ci est lié par son mode de comptabilisation et seules les écritures ressortant des comptes sont décisives (Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op cit., n. 51 ad art. 57-58). Les écritures comptables effectivement passées doivent être reprises par le droit fiscal et le contribuable ne peut se prévaloir que des écritures qu'il a effectivement enregistrées dans ses comptes, lesquels lui sont d'ailleurs opposables (principe de comptabilisation). Ce dernier principe implique donc que le contribuable est lié par les comptes qu'il a joints à sa déclaration. Il ne peut, sous réserve de dispositions légales spécifiques du droit fiscal ou de l’application du principe de la bonne foi, se prévaloir d’une réalité autre que celle ressortant des comptes commerciaux (Pierre- Marie GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, vol. 2, 2005, p. 89).

Selon ce principe, le contribuable est lié à la situation patrimoniale de la période fiscale, telle qu'elle ressort des livres de compte régulièrement établis. En revanche, si la comptabilisation se fait de manière contraire au droit commercial, une correction de bilan est possible jusqu'à l'entrée en force de la déclaration d'impôt. La correction de bilan peut intervenir en faveur ou en défaveur du contribuable (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.1 et les références). 8. Sont déduits du revenu imposable des personnes physiques les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle (art. 33 al. 1 let. f LIFD et 30 let. g LIPP). Dans le contexte particulier d'une procédure en rappel d'impôt et en soustraction en lien avec la possibilité de provisionner des cotisations AVS, le Tribunal fédéral a considéré que l'autorité de taxation doit d'office calculer le montant des cotisations AVS vraisemblablement dû par le contribuable pour la période fiscale concernée et provisionner ce montant, afin que la taxation corresponde le plus possible à la situation financière réelle du contribuable (arrêts 9C_762/2023 du 26 juin 2024 consid. 8.5; 9C_738/2022 du 30 mai 2023 consid. 5.1; 2C_435/2017 du 18 février 2019 consid. 2.3.2). Les motifs pour lesquels un contribuable ne prend pas en compte une provision dans le bilan n'est pas pertinent, pas plus que le fait de savoir si la reprise en cause est prévisible (ATF 141 II 83 consid. 5.5). Cette solution ne remet pas en cause les principes selon lesquels une correction du bilan ne peut pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au contribuable. Il ne s'agit pas de « récompenser » les omissions comptables qui sont imputables au recourant, en l'autorisant à déterminer son bénéfice imposable à sa guise, mais bien, dans le contexte particulier d'une procédure en rappel d'impôt, de faire correspondre

- 11/15 - A/2766/2024 le plus possible la taxation à la situation financière réelle du contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 du 26 juin 2024 consid. 8.5). 9. Selon la jurisprudence, tant l'administration fiscale que le contribuable doivent se comporter de manière conforme au principe de la bonne foi, qui implique notamment l'interdiction d'adopter un comportement contradictoire. Un comportement contradictoire ne mérite en principe pas de protection juridique. En droit fiscal, régi par le principe de la légalité de l'imposition, le champ d'application du principe de la bonne foi ne peut pas aller aussi loin qu'en droit privé, où les parties jouissent d'une grande liberté dans l'organisation des relations contractuelles. En droit fiscal, les conséquences juridiques d'un comportement contradictoire du contribuable trouvent avant tout application en matière d'impôts prélevés périodiquement lorsque le contribuable dispose d'une certaine liberté d'appréciation, par exemple en matière d'évaluation des postes du bilan, de choix des méthodes d'amortissement ou encore de l'attribution d'un élément du patrimoine à la fortune privée ou commerciale (arrêt du Tribunal fédéral 9C_56/2024 du 25 mars 2025 consid. 5.1 et les arrêts cités). En lien avec l'attribution d'un bien à la fortune commerciale ou privée, le Tribunal fédéral a par exemple retenu un comportement contradictoire dans le cas d'un contribuable indépendant qui, après avoir procédé à des amortissements sur un immeuble privé (que l'autorité fiscale avait admis, en partant à tort de l'hypothèse qu'il s'agissait d'un bien commercial), a ensuite fait valoir, quand l'autorité fiscale a procédé, à la cessation de l'activité indépendante, à l'imposition des amortissements dans le cadre de l'imposition du bénéfice résultant du transfert du bien dans la fortune privée, qu'il s'agissait en réalité déjà d'un immeuble privé (arrêt 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 consid. 5.2 et 5.5, dans StE 2004 A 21.14 Nr. 15 et traduit dans RDAF 2005 II 109). Le Tribunal fédéral a aussi retenu un comportement contradictoire dans le cas d'un contribuable qui contestait avoir transféré un immeuble commercial dans sa fortune privée en 2009 au motif qu'il aurait procédé à ce transfert en 2007 déjà, car il avait depuis lors continué à déclarer ses immeubles comme faisant partie de son patrimoine commercial (cf. arrêt 2C_240/2020 du 21 août 2020 consid. 6 et 7.2). Au niveau cantonal, la chambre administrative de la Cour de justice a, à maintes reprises, jugé qu’en présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe être accordée à celles que l'intéressé a données en premier lieu, alors qu'il en ignorait les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures (cf. en dernier lieu ATA/715/2025 du 24 juin 2025 consid. 4.10 et l’arrêt cité). 10. En l’espèce, il faut tout d’abord rappeler que dans les taxations 2010 et 2011 du recourant, lesquelles ont fait l’objet des JTAPI/743/2019 du 19 août 2019 et JTAPI/1267/2023 du 13 novembre 2023, les deux participations litigieuses ont été retenues dans le cadre de la raison individuelle de ce dernier, ce qu’il n’a pas remis en cause. Ces taxations sont ainsi entrées en force. Ainsi, il doit être admis qu’au 31 décembre 2011, ces participations faisaient partie de sa fortune commerciale, ce

- 12/15 - A/2766/2024 qui est d’ailleurs corroboré par les comptes de son activité indépendante de l’année 2012, dans lesquels il les a lui-même comptabilisées parmi ses actifs commerciaux. Le recourant est lié par ces comptes. De plus, tout au long des procédures de taxation et de réclamation concernant l’année 2012, et en particulier dans ses courriers des 9 juillet 2021 et 27 février 2023, il a expressément confirmé qu’elles faisaient partie de sa fortune commerciale, ne contestant que la valeur que l'AFC- GE avait retenue pour elles. C’est en effet seulement après l’ouverture, en juin 2023, des procédures de rappel et de soustraction d’impôt qu’il s’est prévalu pour la première fois de leur prétendu caractère privé (cf. son courrier du 13 octobre 2023), modifiant par ailleurs ses comptes commerciaux 2012 et 2013 à cet effet. Les comptes 2011 et 2012 qu’il a remis à l'AFC-GE le 9 juillet 2021 font en effet état de ces participations, en tant qu’actifs circulants (sous le poste « Participations »). A cette occasion, il n’a pas allégué que, à fin 2012, ces actifs auraient passé dans sa fortune privée. Cette position, contradictoire par rapport à ses déclarations antérieures, apparaît ainsi uniquement motivée par la volonté d'éviter la conséquence fiscale du transfert des participations, le 31 décembre 2013, dans la fortune privée. Au vu de ces éléments, en affirmant désormais que ces participations faisaient partie de sa fortune privée au 31 décembre 2013, le recourant adopte un comportement contradictoire constitutif d'une violation du principe de la bonne foi, qui ne mérite pas de protection juridique. C’est par ailleurs en vain qu’il soutient que les participations en question n’auraient pas le caractère commercial en raison du fait que C______ SA et E______ Sàrl n’auraient eu aucun lien avec son activité indépendante. En effet, comme l’a relevé l'AFC-GE, il est manifeste que les activités exercées par ces deux sociétés, à savoir la gestion sous une forme ou une autre de propriétés immobilières, étaient en relation étroite avec sa propre activité indépendante, qui consistait également en la gérance d'immeubles. Elles lui ont ainsi de toute évidence permis d'élargir sa propre activité commerciale habituelle. Quant au montant du revenu résultant du passage desdites participation dans sa fortune privée, le recourant ne le remet pas en cause en tant que tel, étant rappelé que l'AFC-GE ne l’a imposé qu’à raison de 50 %, conformément aux art. 18b LIFD et 19B LIPP. Ainsi, la reprise de ce revenu doit être confirmée. S’agissant en revanche de la déduction revendiquée pour les cotisations à l’AVS, en application des principes découlant de la jurisprudence du Tribunal fédéral susmentionnée (cf. not. arrêt 9C_762/2023 du 26 juin 2024), l'AFC-GE était tenue d'office de calculer (provisoirement) le montant des cotisations AVS vraisemblablement dû par le recourant pour la période fiscale 2013 et de tenir compte d’une provision correspondante qui viendrait diminuer le bénéfice imposable, afin que la taxation pour cette année corresponde le plus possible à sa situation financière réelle.

- 13/15 - A/2766/2024 11. A vu de ce qui précède, les bordereaux de taxation 2012 seront confirmés. Les bordereaux de rappel d’impôt 2013 doivent quant à eux être rectifiés pour tenir compte d’une provision pour les cotisations AVS. 12. Quant aux bordereaux d’amende ICC et IFD 2013, le recourant semble les remettre en cause uniquement pour le motif que les participations litigieuses feraient partie de sa fortune privée - ce qui, comme on l’a vu, n’est pas le cas, sans s’en prendre à leur principe et leur quotité. Il ne soulève en effet aucun grief concert à leur encontre, en particulier en ce qui concerne sa faute, se limitant à conclure au « recalcul de l’amende ». 13. Il convient néanmoins, à toutes fins utiles, d’examiner brièvement le bien-fondé des amendes. 14. Aux termes des art. 69 al. 1 LPFisc et 175 al. 1 LIFD, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée, alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour que cette infraction soit retenue, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt qui implique une perte financière pour la collectivité, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier, le comportement illicite et le résultat dommageable devant bien entendu être liés (arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1). Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/512/2021 du 11 mai 2021 consid. 4b). 15. En l’espèce, les conditions objectives, soit la violation d’une obligation légale et la perte fiscale qui en découle pour la collectivité, sont manifestement données, le recourant n’ayant pas déclaré le revenu découlant de la cessation de son activité indépendante au 31 décembre 2013, ce qui a engendré la perte fiscale correspondant aux rappels d’impôt, dont le bien-fondé a été confirmé plus haut.

S’agissant de l'élément subjectif, force est d’admettre que la faute du recourant relève, à tout le moins, du dol éventuel, comme l’a retenu l’autorité intimée. En effet, compte tenu de sa position et de ses connaissances professionnelles, le recourant pouvait et devait se rendre compte des conséquences fiscales de la cessation de son activité indépendante en 2013 et ne pouvait ignorer son devoir de l’annoncer à l’AFC-GE. Or, il s’est laissé taxer d’office pour cette période, alors que le dépôt de sa déclaration fiscale y relative était d’autant plus important qu’il avait cessé son activité commerciale fin 2013, avec les conséquences fiscales en découlant. Ainsi, tous les éléments constitutifs de la soustraction étant réalisés, les amendes sont fondées dans leur principe. 16. En cas de soustraction consommée (art. 175 LIFD et 69 LPFisc), l’amende est fixée, en règle générale, au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende

- 14/15 - A/2766/2024 peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc). Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi, disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, l'autorité de recours ne censurant que l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). 17. En l’espèce, on ne voit pas, compte tenu des éléments figurant au dossier, que la quotité des amendes infligées, correspondant à 0,75 fois les impôts soustraits, procéderait d'un abus du pouvoir d'appréciation de l'AFC-GE. En effet, celle-ci a tenu compte, à la décharge du recourant, de sa bonne collaboration et de l’ancienneté de l’infraction, pour réduire la quotité des amendes aux trois quarts des impôts soustraits. Ce faisant, elle semble ne pas avoir tenu compte des circonstances aggravantes à la charge du recourant, malgré l'importance des montants soustraits et de la gravité de sa faute. Dès lors, la quotité qu’elle a fixée ne saurait être qualifiée d’abusive. Pour sa part, le recourant ne se prévaut d’aucune autre circonstance atténuante supplémentaire qui justifierait que sa peine soit encore diminuée. Partant, les amendes doivent être confirmées également dans leur quotité. Les bordereaux d’amende ICC et IFD 2013 seront ainsi également confirmés dans leur principe. Quant à leur quotité, elle devra être recalculée en fonction des nouveaux bordereaux de rappel d’impôt 2013 qu’il appartiendra à l'AFC-GE d’établir. 18. Au vu de ce qui précède, le recours relatif à l’année fiscale 2012 sera rejeté. Le recours portant sur l’année 2013 sera quant à lui admis partiellement, en tant qu’il concerne les cotisations AVS, et rejeté pour le surplus. Le dossier sera en conséquence renvoyé à l'AFC-GE pour qu’elle établisse de nouveaux bordereaux de rappel d’impôt et d’amende ICC et IFD 2013 tenant compte d’une provision pour cotisations AVS. 19. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent dans une très large mesure, sont condamnés au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 1’400.-; il est couvert par les avances de frais versées à la suite du dépôt des recours. 20. Aucune indemnité de procédure ne sera allouée, les recourants n’ayant au demeurant pas formé de conclusions en ce sens (art. 87 al. 2 LPA).

- 15/15 - A/2766/2024 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevables les recours interjetés les 23 août 2024 et 10 janvier 2025 par Madame A______ et Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale des 23 juillet et 11 décembre 2024; 2. rejette le recours dans la cause A/90/2025 (année fiscale 2012); 3. admet partiellement le recours dans la cause A/2766/2024 (année fiscale 2013) et renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouveaux bordereaux de rappel d’impôt et d’amende ICC et IFD 2013, dans le sens des considérants; 4. met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 1’400.-, lequel est couvert par les avances de frais; 5. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure; 6. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Caroline GOETTE et Pascal DE LUCIA, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : La présidente Marielle TONOSSI

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

La greffière