JTAPI/901/2025

REPUBLIQUE ET

CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/3803/2024 ICC JTAPI/901/2025

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 25 août 2025

dans la cause

Monsieur A______, représenté par Me Jean-Jacques MARTIN, avocat, avec élection de domicile contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

- 2/9 - A/3803/2024 EN FAIT 1. Monsieur A______ (ci-après : le contribuable ou le recourant) est le père de Monsieur B______ et de Madame C______. 2. Le 19 avril 2024, ont été déposés auprès de l’administration fiscale cantonale (ci- après : AFC-GE) deux contrats de donation (sous seing privé) : - le premier daté du 16 novembre 2023 entre le contribuable et son fils, par lequel ce dernier donnait au premier ses trois créances, totalisant CHF 1'363'495,44, envers les sociétés D______ SA, E______ SA et F______ SA; - le deuxième daté du 15 décembre 2023 entre le contribuable et sa fille, le premier donnant à la seconde ses trois créances précitées. Le même jour, a été déposé auprès de l'AFC-GE un contrat daté également du 16 novembre 2023, selon lequel Mme C______ constituait, à titre de donation, un usufruit sur ses actions dans les trois sociétés précitées, en faveur de ses parents, M. A______ et Madame G______. 3. Par courrier du 13 mai 2024, l'AFC-GE a invité le mandataire de la famille H______ à indiquer les motifs des libéralités effectuées par les deux contrats de donation susmentionnés. 4. Le 24 mai 2024, ce dernier a notamment indiqué à l'AFC-GE que M. A______ avait donné à sa fille les trois créances concernées parce que cette dernière « avait vocation de reprendre à terme la direction » des trois sociétés précitées, dont il était actuellement l’administrateur. Il n’y avait donc pas eu de volonté de frustrer l’Etat de droits d’enregistrement. 5. Le 26 juillet 2024, l'AFC-GE a notifié au contribuable un bordereau de droits d’enregistrement de CHF 330'057.- (y compris les centimes additionnels), calculés sur une donation valant CHF 1'363'500.-. Seul le contribuable était désigné comme débiteur des droits. 6. Le 20 août 2024, le contribuable, sous la plume de son conseil, a formé réclamation contre ce bordereau. Sa donation à sa fille du 15 décembre 2023 ne pouvait pas être considérée comme une donation de son fils en faveur de cette dernière. La première donation était indépendante de celle du 16 novembre 2023, puisqu’elle avait été faite postérieurement. Les deux donations étaient exemptes des droits. 7. Par décision du 14 octobre 2024, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation. Les deux donations en cascade présentaient un caractère insolite et avaient pour seul objectif d’éluder les droits de donation. Leur proximité temporelle engendrait une interdépendance manifeste entre elles. L’intérêt pour un fils de procéder à une donation en faveur de son père n’était pas justifié. Ce procédé conduisait à une réduction notable des droits et constituait un abus de droit. La donation triangulaire,

- 3/9 - A/3803/2024 à savoir celle qui transitait par un donataire exonéré d’impôt pour revenir à un bénéficiaire ayant un lien de parenté plus éloigné, éludait ainsi les droits de donation. Pour ces raisons, l’opération globale était constitutive d’évasion fiscale. 8. Par acte du 12 novembre 2024, sous la plume de son conseil, le contribuable a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à son annulation, avec suite des frais et dépens. Le 24 mars 2020, M. B______ et Mme C______ avaient donné à lui-même et leur mère, Mme G______, l’usufruit sur deux actions chacun de la société F______ SA, qu’ils venaient de recevoir par donation de leur grand-père, Monsieur I______. Le même jour, il avait donné à ses deux enfants, chacun pour moitié, les actions de la société E______ SA, ainsi que la moitié de sa créance qu’il détenait envers cette société. Par la même convention, M. B______ lui avait donné l’usufruit sur deux actions et Mme C______ avait donné à sa mère l’usufruit sur deux actions. Toujours le même jour, M. B______ et Mme C______, propriétaires de la totalité des actions de la société D______ SA, avaient donné à leurs parents l’usufruit sur deux action chacun. La veille, soit le 23 mars 2020, les précités avaient fait de même sur deux actions de la société J______ SA, dont ils étaient propriétaires. Le 21 décembre 2021, M. B______ et Mme C______ avaint donné à leurs parents l’usufruit sur deux actions chacun de la société K______ SA. Le 16 novembre 2023, ayant décidé de ne plus travailler dans l’entreprise familiale, M. B______ avait cédé, pour un prix global de CHF 200'000.-, à Mme C______ : - 150 actions de F______ SA : - 50 actions de D______ SA; - 250 actions de E______ SA; - 250 actions de K______ SA.

Le même jour, Mme C______ avait donné l’usufruit sur ces actions à ses parents.

Ainsi, le contribuable était devenu l’usufruitier de la majorité des actions et l’administrateur unique des cinq sociétés susmentionnées. Le 16 novembre 2023, son fils lui avait donné ses créances envers D______ SA, E______ SA, F______ SA et J______ SA. Après avoir « murement réfléchi », il avait décidé, en date du 15 décembre 2023, de donner ces mêmes créances à sa fille, puisqu’elle travaillait au sein de ces sociétés et se destinait à reprendre leur direction. Les conditions de l’évasion fiscale n’étaient pas remplies en l’espèce. Dans la donation du 16 novembre 2023, il n’y avait pas d’obligation qu’il transmette les créances à sa fille. Il était parfaitement compréhensible que son fils lui cède ces créances. La donation à sa fille du 15 décembre 2023 résultait uniquement de sa volonté « autonome ». Elle s’expliquait également par sa volonté de préparer

- 4/9 - A/3803/2024 l’avenir des entreprises du groupe, en remettant les actifs à sa fille qui se destinait à en reprendre la direction. 9. Dans sa réponse du 14 février 2025, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Les deux donations en cascade présentaient un caractère insolite. Le motif de cette opération n’avait pas été expliqué dans le cadre de la taxation ni au stade du recours. Le simple fait que Mme C______ travaillait dans l’entreprise familiale, avec vocation d’en reprendre la direction, ne constituait pas un motif valable permettant d’exclure la volonté d’éluder les droits d’enregistrement. Les conditions de l’évasion fiscale étaient données. La forme choisie insolite, inadéquate et anormale et il n’y avait en réalité pas eu deux opérations distinctes. Les actes de donation en cascade avaient pour seul but d’éluder les droits. La donation du fils (au début de « la trentaine » à son père (alors âgé de 63 ans) était une exception. Une telle manière de procéder permettait aux enfants d’obtenir une réduction notable d’impôts. Ainsi, elle constituait un abus de droit. En effet, cette donation triangulaire faisait transiter par le père les créances envers les sociétés, au lieu de procéder par une donation directe du frère en faveur de sa sœur, permettant ainsi à ces derniers de voir cette opération exonérée des droits et une économie d’impôt notable, s’élevant à CHF 330'078.-. 10. Par réplique du 4 mars 2025, le recourant a maintenu ses conclusions. En exigeant qu’il prouve la raison légitime des deux donations, l'AFC-GE renversait le fardeau de la preuve. Rien ne permettait de retenir la volonté du frère de donner à la sœur. Au contraire, le même jour, soit le 16 novembre 2023, M. B______ avait convenu d’une donation à son père et d’une transaction onéreuse avec sa sœur. S’il y avait eu la volonté d’effectuer une donation en faveur de la sœur, la cession des actions, dont la valeur était nettement inférieure (CHF 200'000.-) à celle des créances litigieuses, aurait également été faite à titre gratuit. La « chronologie des faits » permettait parfaitement de comprendre la donation du fils à son père : l’« une des créances » litigieuses avait été reçue en donation par M. B______ de la part de son père et il semblait « naturel » que, consécutivement à sa décision de ne plus travailler dans l’entreprise familiale, il la lui « retourne », de même que toutes les autres créances envers les sociétés du groupe. La seule proximité temporelle entre les deux donations ne pouvait justifier une évasion fiscale, ce d’autant que rien ne permettait d’établir une quelconque volonté de donner entre le frère et la sœur. 11. Par duplique du 26 mars 2025, l'AFC-GE a campé sur sa position. EN DROIT 1. Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE en matière de droits d’enregistrement (art. 115 al. 2 et

- 5/9 - A/3803/2024 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 179 al. 1 et 2 de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 - LDE - D 3 30). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable (cf. art. 178 al. 7 et 179 al. 1 et 2 LDE et 62 al. 1 let. a et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA

- E 5 10). 3. Selon l'art. 1 LDE, les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans ladite loi « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de l'enregistrement. 4. Aux termes de l’art. 11 LDE (cum art. 3 let. h LDE), sont soumis obligatoirement aux droits, sous réserve des exceptions prévues par la présente loi, disposition entre vifs par laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise obligatoirement aux droits d’enregistrement (al. 1).

Est également réputé donation, tout abandon de biens, de droits ou d’autres avantages semblables, ainsi que toute remise de dette, concédés à titre gratuit (art. 11 al. 2 LDE). La différence de valeur constatée dans un acte à titre onéreux entre les prestations des parties, est présumée donation, sauf preuve contraire (art. 11 al. 3 LDE). 5. Les donations faites à ses parents en ligne directe sont exemptes des droits d’enregistrement (art. 27A LDE). 6. Le tarif des droits de donation entre frères et sœurs est fixé à 12 % pour les donations dépassant CHF 300'000.- (art. 21 al. 1 LDE). 7. La notion de donation peut être plus large en droit fiscal qu'en droit civil (arrêt du Tribunal fédéral 2C_597/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1.2; ATF 118 Ia 497 consid. 2b.cc; ATA/1848/2019 du 20 décembre 2019 consid. 4a). 8. Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale : a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale. Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but

- 6/9 - A/3803/2024 économique poursuivi par les intéressés (arrêt du Tribunal fédéral 2C_681/2018, 2C_692/2018 du 16 janvier 2020 consid. 7.3.1 et les arrêts cités). L'autorité fiscale doit en principe s'arrêter à la forme juridique choisie par le contribuable. Ce dernier est libre d'organiser ses relations de manière à générer le moins d'impôt possible. Il n'y a rien à redire à une telle planification fiscale, tant que des moyens autorisés sont mis en œuvre. L'état de fait de l'évasion fiscale est bien plutôt réservé à des constellations extraordinaires, dans lesquelles il existe un aménagement juridique (élément objectif) qui - abstraction faite des aspects fiscaux

- va au-delà de ce qui est raisonnable d'un point de vue économique. Une intention abusive (élément subjectif) ne peut de surcroît pas être admise si d'autres raisons que la seule volonté d'épargner des impôts jouent un rôle décisif dans la mise en place de la forme juridique. Une certaine structure peut en effet se justifier pour d'autres raisons commerciales ou personnelles. L'instrument de l'évasion fiscale n'entre finalement en ligne de compte que lorsque la norme fiscale - malgré la prise en considération du motif économique qu'elle contient - ne peut pas être interprétée de manière satisfaisante (arrêt du Tribunal fédéral 2C_681/2018, 2C_692/2018 du 16 janvier 2020 consid. 7.3.1 et les arrêts cités). 9. L'abus de droit consiste à utiliser une institution juridique à des fins étrangères au but même de la disposition légale qui la consacre, de telle sorte que l'écart entre le droit exercé et l'intérêt qu'il est censé protéger s'avère manifeste (Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, p. 198 n. 583; Andreas AUER/Giorgio MALINVERNI/Michel HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, 3ème édition, p. 551 n. 1184). L'interdiction de l'abus de droit vaut, en droit administratif, pour les administrés et l'administration (Thierry TANQUEREL, op. cit., p. 198 n. 584). 10. Selon l’art. 175 al. 1 LDE, celui qui frustre l’Etat de tout ou partie des droits d’enregistrement est passible d’une amende égale au double des droits éludés. Aux termes de l’art. 175 al. 2 LDE, se rend notamment coupable de fraude celui qui, en vue de frustrer l’Etat : - n’indique pas, n’indique que d’une manière incomplète, déclare sciemment d’une manière fausse l’état, la valeur ou le montant des biens ou des prestations faisant l’objet de l’acte ou de l’opération soumis à l’enregistrement (let. a); - fait enregistrer un acte ou une opération en induisant l’administration de l’enregistrement en erreur sur la nature réelle de l’acte ou de l’opération, ou contenant simulation (let. d); - fait usage de documents, livres, pièces ou actes falsifiés, contrefaits ou altérés pour se soustraire totalement ou en partie au paiement des droits (let. i). 11. Il appartient à celui qui prétend bénéficier d’une réduction ou d’une exonération de droits d’enregistrement de fournir toutes justifications nécessaires et d’en faire état dans l’acte soumis à l’enregistrement (art. 8 al. 6 LDE).

- 7/9 - A/3803/2024 En matière fiscale plus généralement, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). 12. Aux termes de l’art. 161 al. 1 LDE, intitulé « Débiteurs des droits », les droits dus sur les actes et opérations soumis obligatoirement ou facultativement à l’enregistrement doivent être payés avant cette formalité : par les notaires, pour les actes de leur ministère (let. a), et par les parties, pour tous autres actes et opérations (let. f). L’art. 163 LDE précise que les droits afférents à tous actes et opérations comportant translation de la propriété, de la nue-propriété ou de l’exercice de l’usufruit de biens meubles ou immeubles sont supportés par les nouveaux propriétaires ou titulaires (al. 1). Les droits afférents à tous les autres actes et opérations sont supportés par les parties auxquelles ces actes et opérations profitent (al. 2). Aucune stipulation contraire n’est opposable à l’administration de l’enregistrement (al. 3). En matière de donations, le donateur est subsidiairement responsable du paiement des droits, intérêts et frais (art. 166 al. 2 LDE). 13. En l’espèce, il n’y a pas lieu de trancher la question de savoir si on est effectivement en présence d’une évasion fiscale, en ce sens qu’il s’agirait en réalité d’une donation faite par M. B______ en faveur de sa sœur, Mme C______, comme l’a retenu l'AFC-GE, et non d’une donation effectuée par le recourant en faveur de cette dernière. En effet, même en admettant la position défendue par l’autorité intimée, cela ne permettrait pas de considérer le recourant comme débiteur des droits d’enregistrement sur la donation, puisqu’elle serait faite entre M. B______ et Mme C______. C’est en effet seule cette dernière qui en serait débitrice et responsable principale (cf. 166 al. 1 LDE), étant précisé que cette opération ne profite qu’à elle (cf. art. 163 al. 2 LDE) et qu’elle était tenue de la déclarer à l’enregistrement (cf. art. 138 LDE). Il y a lieu de préciser aussi que, dans l’hypothèse retenue par l'AFC- GE, le recourant ne pourrait non plus être considéré comme subsidiairement responsable des droits litigieux, au sens de art. 166 al. 2 LDE, puisque ce n’est pas lui qui devrait être considéré comme donateur, mais M. B______. Enfin, si la solution retenue par l'AFC-GE devrait être écartée, en ce sens qu’il est effectivement question d’une donation du recourant en faveur de sa fille, cette opération serait exempte des droits en vertu de l’art. 27A LDE.

- 8/9 - A/3803/2024 Il en résulte que le bordereau contesté doit être annulé dans la mesure où il désigne le recourant comme débiteur des droits litigieux. 14. Partant, le recours sera admis. 15. Vu cette issue, le tribunal renoncera à la perception d'un émolument (art. 87 al. 1 LPA; art. 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03). 16. L'avance de frais de CHF 700.- sera restituée au recourant. 17. Ce dernier ayant eu recours aux services d'un conseil pour les besoins de la cause et ayant conclu à l'allocation d'une indemnité de procédure, il lui sera alloué, à la charge de l'autorité intimée, une indemnité de procédure de CHF 500.-, valant participation aux honoraires de son conseil (art. 87 al. 2 à 4 LPA).

- 9/9 - A/3803/2024 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 12 novembre 2024 par Monsieur A______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 14 octobre 2024; 2. l'admet; 3. annule la décision précitée et le bordereau y relatif; 4. ordonne la restitution au recourant de son avance de frais de CHF 700.-; 5. condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser au recourant une indemnité de procédure de CHF 500.-; 6. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Caroline GOETTE et Pascal DE LUCIA, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : La présidente Marielle TONOSSI

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

La greffière