JTAPI/435/2023

RÉPUBLIQUE ET

CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/2841/2022 ICC JTAPI/435/2023

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 24 avril 2023

dans la cause

Maître A______ contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

- 2/9 - A/2841/2022

EN FAIT 1. Monsieur B______ est décédé le ______ 2019 à Genève. Ses héritiers légaux étaient son épouse, Madame C______, son fils, Monsieur D______, et sa fille, Madame E______. Par ses dispositions testamentaires, il a institué pour ses seuls héritiers ses deux enfants (à parts égales entre eux) et attribué à son épouse l'usufruit de toute sa succession. 2. Feu M. B______ était propriétaire de la parcelle n° 1______ de la commune de F______ (ci-après : l’immeuble). 3. Par acte notarié du 2 décembre 2020, instrumenté par Me A______, notaire (ci- après : le contribuable ou le recourant), les héritiers ont requis du registre foncier de procéder à : - l'inscription au nom de la propriété commune, soit communauté héréditaire existant entre M. D______ et Mme E______, de l'immeuble; - l'inscription d'une servitude d'usufruit sur l'immeuble au profit de Mme C______, « sa vie durant ». 4. A teneur de l’acte notarié du 20 juin 2022, instrumenté également par le contribuable et intitulé « Donation immobilière par Mme E______ en faveur de sa fille, Mme G______, et vente par M. D______ en faveur de Mme G______ et M. H______ » : - « Monsieur D______ et Madame E______ conviennent de procéder à une fixation de parts conformément à l'article 67 LDE (D 3 30), de sorte que l'immeuble sera désormais inscrit entre eux en copropriété ordinaire chacun pour moitié (1/2) » (p. 4); - « Madame E______ déclare par les présentes faire donation, à titre d'avance d'hoirie, à sa fille, Madame G______, acceptant ladite donation avec reconnaissance, de sa part de copropriété pour moitié (1/2) dans la parcelle

2981. (…) La valeur de la quote-part pour une moitié (1/2) donnée s'élève à la somme de (…) Fr. 316’750.- (p. 4 et 5); - « Madame C______ a consenti, selon déclaration ci-jointe, à la radiation de son droit d'usufruit sur l'entier de l'immeuble moyennant le paiement par son fils D______ et sa petite fille G______, de la somme totale de (…) Fr. 55'062.50 » (p. 5); - « Monsieur D______ déclare vendre par les présentes, sous toutes garanties de droit, à Madame G______ et Monsieur H______, qui l'acceptent, acquérant en leur nom personnel en copropriété entre eux à concurrence d'une moitié (1/2) chacun, sa part de copropriété pour moitié (1/2) de la parcelle 2981 (...). La présente vente est consentie et acceptée pour le prix de (…) Fr. 316'750.- ».

- 3/9 - A/2841/2022 5. Par bordereaux du 28 juin 2022, qu’elle a notifié au contribuable en sa qualité de débiteur des droits, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a retenu :

Opérations

Valeur

Totale des droits

Donation exempte de

droits (art 27A LDE) :

192’718,75

0,00

Mutation immobilière

en copropriété :

1,00

21.-

Vente immobilière

55'062.-

1'652,10

Vente immobilière

158'375.-

4'751,40

Partage

633’500.-

1'330,90

Vente immobilière

158'375,-

4'751,40

Autres actes opérations

1,00

4,20 Total

3'008,20 (après rabais de l’art. 8A de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969

- LDE - D 3 30) 6. Par réclamation du 26 juillet 2022, le contribuable a contesté ce bordereau. M. D______ et Mme E______ avaient hérité de l’immeuble qu'ils détenaient en hoirie. En vertu de l'acte du 20 juin 2022, ils avaient procédé à une fixation de part de copropriété conformément à l'art. 67 LDE. Aux termes de cet acte, le premier avait cédé à la seconde ses droits dans l'hoirie pour le prix de CHF 316'750.- . Cette dernière avait donné sa part à sa fille à titre d'avance d'hoirie. Aucune de ses opérations n’était assimilable à un partage, que ce soit au plan civil ou fiscal. Par conséquent, il demandait à AFC-GE de renoncer à imposer la somme de CHF 633’500.- à titre de partage. 7. Par décision du 8 août 2022, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation. Il découlait des travaux législatifs conduisant à l’adoption de la LDE que la fixation des parts entre les héritiers - au sens de de l'art. 67 LDE - ne les dispensait pas de procéder au partage pour mettre fin à la copropriété, notamment en cas de cession d'immeuble. C’était donc à juste titre que des droits de partage avaient été perçus sur la base de l'art. 62 LDE. 8. Par acte du 7 septembre 2022, le contribuable a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à son annulation, la fixation de part devant être taxée conformément à l'art. 67 LDE, à l'exclusion de tous droits de partage. L’acte notarié du 20 juin 2022 ne portait aucun partage au sens propre et figuré et l'AFC-GE créait une fiction par ce qu’elle avait retenu dans sa décision. Il s’agissait

- 4/9 - A/2841/2022 uniquement de fixer les parts de copropriété, au sens de l’art. 67 LDE, entre les deux héritiers, qui en devenaient alors propriétaires au sens de l’art. 655 al. 1 ch. 4 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210). Ces parts étaient dès lors considérées comme des immeubles librement aliénables, sans qu’il n’eût fallu procéder préalablement à un quelconque partage, ce qui ne supposait même pas une telle opération, comme l’indiquait à tort l'AFC-GE, qui s’écartait ainsi de la règle fixée à l’art. 67 LDE. 9. Dans sa réponse du 8 novembre 2022, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Le cas présent était en tous points similaire à celui faisant l’objet de l’ATA/775/2011 du 20 décembre 2011, si bien qu’elle avait à juste titre prélevé des droits d'enregistrement sur le partage immobilier, en application de l'art. 62 LDE. La thèse du recourant, selon laquelle l'acte du 20 juin 2022 ne comportait pas de partage, ne pouvait être suivie. La donation et la vente qu'il comportait impliquait nécessairement l'existence d’un tel partage, comme préalable indispensable à la liquidation de la succession. A teneur de cet acte, ce n’était pas la communauté héréditaire qui avait effectué la donation et la vente immobilière, mais Mme E______, respectivement M. D______, ce qui prouvait que cet acte comportait nécessairement un partage. 10. Par réplique du 16 novembre 2022, le recourant a maintenu ses conclusions.

L'interprétation que faisait l'AFC-GE de l'art. 67 LDE s'écartait notablement du texte même de celui-ci. En effet, cette disposition prévoyait expressément que l'acte de mutation en copropriété d'immeubles dépendant d'une succession était soumis à un droit fixe, et non pas à un droit de partage. Or, l'AFC-GE maintenait que « les mutations d'immeubles » impliquaient nécessairement un partage préalable, ce qui revenait à vider l'art. 67 LDE de sa substance. La communauté héréditaire existant entre M. D______ et Mme E______ était déjà inscrite au registre foncier en qualité de propriétaire. L'immeuble dépendant de la succession était donc muté en copropriété entre les deux hoirs. Il ne s'agissait en aucun cas d'un acte portant mutation en hoirie et vente/donation comme c'était le cas dans l’ATA/775/2011. Une application de cette jurisprudence en l’espèce était dès lors exclue. 11. Par duplique du 9 décembre 2022, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions.

EN DROIT 1. Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE en matière de droits d’enregistrement (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 179 al. 1 et 2 LDE).

- 5/9 - A/2841/2022 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable (cf. art. 178 al. 7 et 179 al. 1 et 2 LDE et 62 al. 1 let. a et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA

- E 5 10). 3. Selon l’art. 1 al. 1 LDE, toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et, en général, toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, soumise soit obligatoirement, soit facultativement à la formalité de l’enregistrement, fait l’objet d’un impôt dénommé « droits d’enregistrement ». Sont notamment soumis obligatoirement à l’enregistrement les actes, écrits et pièces portant partage de successions ouvertes dans le canton de Genève (art. 3 let. f LDE). 4. Aux termes de l’art. 8 LDE, est déterminante pour la fixation des droits, la nature réelle des actes et opérations ainsi que celle des stipulations qui y sont contenues (al. 1). Lorsque dans un acte ou une opération quelconque, il existe plusieurs dispositions indépendantes ou ne découlant pas nécessairement les unes des autres, chacune d’elles, selon sa nature, est soumise au droit fixé par la présente loi (al. 2). 5. Aux termes de l’art. 62 al. 1 let. a LDE, est soumis obligatoirement à l’enregistrement au droit de 1‰ et au minimum de CHF 10.- le partage entre héritiers de biens dépendant d’une succession, quelle que soit leur nature, y compris ceux qui sont soumis au rapport. 6. A teneur de l’art. 67 al. 1 LDE, l’acte de mutation en copropriété entre héritiers d’immeubles dépendant d’une succession n’est pas soumis au droit de partage, mais à un droit fixe de 10 francs, à condition toutefois que l’inscription au registre foncier soit faite conformément aux droits successoraux des héritiers. 7. La communauté successorale est destinée à être liquidée. Elle prend fin quand tous les biens communs sont répartis. En matière d’immeubles, la répartition est consacrée par l’inscription au registre foncier des nouveaux propriétaires. Néanmoins, la communauté héréditaire ne se termine pas toujours par un partage des biens successoraux. Elle peut être également dissoute lors de sa transformation en copropriété, en société de personnes ou encore par la constitution d’une indivision. Une dernière forme de partage est possible : celle du partage partiel. Dans cette hypothèse, seule la part successorale partagée, ainsi que l’héritier qui la reçoit sortent de la communauté successorale (ATA/775/2011 du 20 décembre 2011 et la réf.). 8. Comme le rappelle l’ATA/775/2011, cité par l'AFC-GE, les travaux préparatoires de la LDE soulignent que « le partage est une opération qui a pour objet de convertir pour chacun des indivis ou copropriétaires le droit général ou indivis qu’ils avaient sur la totalité des choses communes, en droit exclusif sur une ou plusieurs choses déterminées (…). Le partage peut avoir lieu notamment entre héritiers, entre époux qui liquident leur régime matrimonial, entre associés, entre membres d’une indivision ou d’une communauté prolongée, entre colégataires, codonataires, entre

- 6/9 - A/2841/2022 copropriétaires (art. 646 et 651 CC) ou propriétaires en commun (art. 652 et 654 CC) » (MGC 1965 II 905; cf. aussi ATA/682/2012 du 9 octobre 2012 consid. 2b; ATA/548/2005 du 16 août 2005 consid. 5c). Dans cette affaire, l'épouse du de cujus avait fait donation à sa fille de la part lui revenant en pleine propriété, tout en s'en réservant l'usufruit sa vie durant. Par un seul acte authentique, le notaire avait requis l'inscription au registre foncier des parts de copropriété des héritières et la donation par la mère de la part lui revenant à sa fille. L’AFC-GE avait émis un bordereau de droits d'enregistrement comportant des droits de partage immobilier. Le notaire avait contesté cette taxation, au motif que l'acte qu'il avait instrumenté ne comportait pas de partage et que, par conséquent, il ne pouvait être taxé que sur la base de l'art. 67 LDE. La chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) avait examiné si l'AFC-GE était en droit de prélever des droits d'enregistrement sur le partage - la donation en étant exempte - ou si seul l'art. 67 al. 1 LDE était applicable, auquel cas seule une taxe de CHF 10.- était due. Elle a préalablement examiné la question de savoir si, par l'acte authentique en cause, un partage avait été opéré entre la mère et sa fille. Ce faisant, elle a considéré que pour le législateur, le partage pouvait intervenir aussi bien en cas de copropriété - soit lorsque plusieurs personnes avaient, chacune pour sa quote-part, la propriété d'une chose qui n’était pas matériellement divisée (art. 646 al. 1 CC) - qu'en cas de propriété commune - soit lorsque plusieurs personnes formant une communauté en vertu de la loi ou d'un contrat étaient propriétaires d'une chose, le droit de chacun s'étendant à la chose entière. Constatant que dans cette espèce, la donation portait sur des biens ayant appartenu à la communauté héréditaire au sens de l'art. 602 al. 1 et 2 CC, soit depuis le décès du de cujus jusqu'à l'acte authentique en cause, elle en avait conclu qu’il avait fallu un partage - et non seulement une mutation - avant la donation et que, par conséquent, l'AFC-GE était fondée à prélever des droits d'enregistrement sur le partage, en application de l'art. 66 al. 2 LDE. Dans l’ATA/682/2012 du 9 octobre 2012 (lequel concerne un acte notarié instrumentant simultanément la mutation d’une parcelle en propriété commune - au nom de la communauté héréditaire formée par l’épouse et deux enfants du défunt -, et une donation par la première « de tous ses droits indivis dans la communauté héréditaire », propriétaire de la parcelle, à ses derniers), la chambre administrative a jugé que la donation par l’épouse de tous ses droits indivis dans la communauté héréditaire à ses deux enfants impliquait un partage partiel de la succession, imposable en vertu des art. 3 let. f et 62 al. 1 let. a LDE (consid. 3b et 4). Dans cette affaire, les droits dus sur le partage en question avaient été réclamés au notaire qui avait instrumenté l’acte litigieux, ce que la chambre administrative a validé implicitement, en confirmant la taxation litigieuse (consid. 4). 9. Les parties sont tenues de faire enregistrer tous les actes et opérations ainsi que les déclarations de transfert et d’autres opérations dont l’enregistrement est obligatoire en application de la LDE. Cette obligation incombe solidairement aux donateur et donataire, aux cohéritiers en matière de partage successoral et aux époux dont le régime matrimonial est modifié ou liquidé (art. 138 LDE), que doivent la satisfaire

- 7/9 - A/2841/2022 dans un délai de deux mois à compter de la date de l’acte ou de l’opération (cf. art. 160 LDE). 10. En l’espèce, tout d’abord, contrairement à ce qu’en pense le recourant, la solution que la chambre administrative a retenue dans sa jurisprudence susmentionnée s’impose de la même façon. En effet, dans la mesure où l’acte notarié litigieux instrumente non seulement une opération de mutation en copropriété de l’immeuble (art. 67 al. 1 LDE), mais également celles de sa donation et sa vente, il doit être soumis aux droits de partage, la réalisation de ces deux dernières opérations présupposant un partage préalable de ce bien. Au vu de cette jurisprudence, il y a lieu d’appliquer l’art 62 al. 1 let. a LDE également lorsque - comme en l’espèce - une vente et/ou donation d’un immeuble se réalise sans qu’il soit nécessaire de partager celui-ci objectivement, parce qu’intervenant entre les membres d’une même famille. La LDE ne prévoit en effet pas une exonération ou imposition privilégiée pour de telles situations. Un tel avantage ne se justifie pas non plus sous l’angle du principe de l’égalité de traitement. Il ne s’agit donc pas ici d’une « interprétation » erronée de l’art. 67 LDE, mais d’une application parfaitement justifiée de 62 al. 1 let. a LDE, l’opération visée par la première de ces deux dispositions (mutation en copropriété) étant distincte et indépendante de celle visé par la seconde (partage de biens dépendant d’une succession). Il apparait en effet que pour le législateur, le partage n’intervient pas lorsque les héritiers procèdent à une mutation en copropriété ou propriété commune de l’immeuble, mais lorsqu’ils aliènent leur part, que ce soit à des tiers ou des cohéritiers. Ainsi, l’on ne perçoit pas en quoi l’application de 62 al. 1 let. a LDE dans des cas comme celui du cas d’espèce viderait l’art. 67 LDE de sa substance. C’est précisément l’art. 62 al. 1 let. a LDE qui serait vidé de sa substance si l’on admettait la position défendue par le recourant. Il suffirait en effet de procéder comme il l’a fait pour échapper aux droits dus en vertu de cette dernière disposition. On ne voit du reste pas pourquoi seul le partage d’immeubles ayant fait l’objet de l’opération visée par l’art. 67 al. 1 LDE devrait échapper à l’art. 62 al. 1 let. a LDE, à l’exclusion du partage des autres biens successoraux. Par ailleurs, il découle de l’art. 67 LDE, a contrario, que les droits de partage sont dus si les parts inscrites au registre foncier différent des droits successoraux des héritiers et qu’une telle opération tombe donc sous le coup de l’art. 62 al. 1 let. a LDE, parce que présupposant un partage. Ainsi, si le simple fait d’inscrire à ce registre des parts différentes de celles effectivement héritées correspond à un partage imposable, une aliénation des parts présuppose, à plus forte raison, un tel partage. Pour le surplus, s’il est vrai que l’acte litigieux ne mentionne pas expressément le partage en question, force est d’admettre qu’il instrumente des opérations qui démontrent son existence. Le recourant ne prétendant pas que ce partage aurait été effectué avant son acte du 28 juin 2022, il convient de considérer qu’il l’a été au moment et par cet acte, ce qui est corroboré également par le fait que les héritiers ne l’avaient pas déclaré séparément, en vertu de l’art. 138 LDE.

- 8/9 - A/2841/2022 Au vu de ce qui précède, il faut retenir, d’une part, que l’acte litigieux instrumente également l’opération de partage (cf. art. 8 al. 2 LDE) et, d’autre part, qu’il vaut la déclaration de celui-ci, au sens de l’art. 138 LDE, effectuée par le recourant. C’est donc à bon droit que les droits y relatifs ont été notifiés à ce dernier. La décision contestée et le bordereau y relatif doivent donc être confirmés. 11. Partant, le recours sera rejeté. 12. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe, est condamné au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.-; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 13. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée, le recourant n’y ayant du reste pas conclu (art. 87 al. 2 LPA).

- 9/9 - A/2841/2022 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 7 septembre 2022 par Me A______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 8 août 2022; 2. le rejette; 3. met à la charge du recourant un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais; 4. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure; 5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Jean-Marie HAINAUT et Yuri KUDRYAVTSEV, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : Le président Olivier BINDSCHEDLER TORNARE

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

La greffière