JTAPI/372/2011, Genf

Erwägungen (21 Absätze)

E. 1 Le Tribunal administratif de première instance (ci-après le tribunal), qui a repris depuis le 1er janvier 2011 les compétences de la Commission cantonale de recours en

E. 2 Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, les recours sont recevables au sens des articles 140 LIFD et 49 LPFisc.

E. 3 Les recours A/2439/2008 ICC et A/2440/2008 IFD concernant le même complexe de faits et soulevant les mêmes problèmes juridiques, le tribunal les joindra sous la procédure A/2439/2008 (art. 70 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

E. 4 Le litige consiste à déterminer le revenu brut réalisé par le recourant en 2002 et les déductions qu'il peut faire valoir. Impôt fédéral direct I. Revenus

E. 5 L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD). Est également imposable tout revenu acquis en lieu et place du revenu d’une activité lucrative (art. 23 let a LIFD). L’article 24 LIFD énumère de façon exhaustive les éléments de revenu exonérés d’impôt.

E. 5.2 in RDAF 2008 II p. 528). Au sens de l'article 5 de l'Ordonnance, le contribuable peut déduire ses dépenses effectives. Si le contribuable fait valoir des frais plus élevés que les déductions forfaitaires, il doit justifier la totalité des dépenses ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance). Le Département fédéral des finances fixe les déductions forfaitaires pour chaque année de calcul et les publie dans un appendice joint à l'Ordonnance (art. 3 de l'Ordonnance). Le principe de la praticabilité de l'impôt permet au législateur, dans une certaine mesure, de simplifier les situations imposables et de renoncer à des réglementations de détail afin d'édicter des normes fiscales d'application efficace et facilitée, à l'instar de l'article 26 alinéa 2 LIFD, qui prévoit la fixation forfaitaire des frais déductibles. L'effet de simplification voulu par le législateur serait supprimé et par conséquent l'article 26 alinéa 2 LIFD relatif à la déduction forfaitaire serait violé si, d'une manière générale, le contribuable pouvait déduire tout à la fois des frais forfaitaires et des frais effectifs pour une même dépense d'acquisition de son revenu imposable (cf. Jean-Blaise Eckert, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n° 24 ad art. 26 LIFD). En règle générale, le contribuable a le choix soit d'utiliser les déductions forfaitaires, soit, s'il encourt des frais supérieurs aux montants fixés, de présenter les pièces justificatives, ce qui implique l'établissement détaillé de l'ensemble des coûts

E. 6 Selon l'article 127 alinéa 1 lettre a LIFD, l’employeur doit donner au contribuable une attestation écrite sur ses prestations de travailleur.

L'Administration fédérale des contributions a édicté une directive d'établissement du certificat de salaire, destinée aux employeurs (http://www.estv.admin.ch/bundes steuer/dokumentation/00242/00385/index.html?lang=fr). Selon cette directive, tout employeur est tenu de délivrer un certificat de salaire récapitulant toutes les prestations et tous les avantages appréciables en argent qu’il fournit à l'employé dans le cadre de son contrat de travail.

- 8/16 - A/2439/2008 Cette directive précise notamment ce qui suit. Le certificat de salaire doit contenir le lieu et la date d'établissement du certificat de salaire, la raison sociale (adresse exacte) ainsi que le nom et le numéro de téléphone de la personne remplissant le certificat de salaire. Les certificats de salaire doivent porter une signature manuscrite. Le salaire (hors prestations) comprend la somme des prestations versées par l’employeur, sans compter celles qui doivent figurer séparément sur le certificat de salaire. Toutes les prestations doivent être déclarées quel que soit l’usage qu’en fait l’employé et même lorsqu'une partie du salaire n’est versée qu’à certaines conditions (ex : leasing d'un véhicule) ou que l’employeur en retient une partie pour compensation. Le salaire recouvre également les prestations que l'entreprise paie à des tiers en faveur de l'employé (par ex.: paiement des loyers, prise en charge des redevances de leasing, etc.). Le salaire (somme globale) comprend en particulier: - le salaire ordinaire ainsi que les indemnités journalières d’assurance versées par l’employeur (ex : indemnités pour perte de gain des assurances-maladie, accident et invalidité); - toutes les allocations (par ex,: allocations pour enfants et autres allocations familiales, allocations pour le travail par équipes, le travail de nuit, le travail dominical ou le travail salissant, allocations pour le service de piquet, allocation de mobilité et de trajet, primes, etc.); - les commissions; - les indemnités de trajet; - toutes les contributions versées en numéraire pour les repas pris au lieu de travail (par ex.: indemnités pour le repas de midi); Toute autre prestation salariale accessoire fournie par l’employeur dont il connait la valeur doit y être indiquée. Toute dépense engagée par l’employeur en son propre nom (frais d’entretien courant) pour fournir un avantage à l’employé (logement locatif) est une prestation salariale accessoire imposable. Il en va de même pour les prestations non périodiques qui comprennent notamment : - les bonus, par ex. les gratifications au mérite ou participations au bénéfice; - les primes d'engagement et les indemnités de départ; - les primes de fidélité; - les primes et cadeaux pour ancienneté de service; - les indemnités forfaitaires de déménagement.

E. 7 Toute personne qui ne remplit pas ou falsifie un certificat de salaire est passible de sanctions (art. 127, 174 et 186 LIFD; art. 43, 55 et 59 LHID et art. 251 CP) et/ou tenue pour responsable (art. 177 LIFD; art. 56 LHID).

E. 8 En l’espèce, il ressort de ce qui précède, que toutes les composantes des salaires mensuels du recourant, telles qu'indiquées sur les fiches de salaire et retenues par l’administration (ch. 8 ci-dessus), constituent des éléments du revenu, à prendre en compte avant les déductions fiscalement autorisées. En effet, conformément aux dispositions légales qui précèdent, l’ensemble des indemnités versées au recourant constitue son revenu brut, aucun élément ne pouvant être retenu comme revenu exonéré d’impôt au sens de l’article 24 LIFD. Le tribunal considère que le « certificat de salaire » annuel fourni par les contribuables en annexe à leur déclaration fiscale ne peut pas être retenu comme un document ayant une valeur probante. En effet, d’après le libellé de cette pièce, ni signée ni datée, le salaire « net » serait égal au salaire « brut » et aucun montant ne serait versé pour des cotisations sociales (AVS, AI, AC, LPP etc.). Cette curieuse manière de l’employeur du contribuable d'établir le certificat de salaire étonne. Manifestement, dans le cadre de la taxation, l’administration ne pouvait pas se fonder sur cette pièce afin de déterminer les éléments du revenu réalisé par le recourant en

2002. Ainsi, c’est à bon droit qu’elle a requis auprès de ce dernier ses fiches de salaire. Le recourant les a fournies par pli du 6 décembre 2007, sans indiquer qu’elles

- 10/16 - A/2439/2008 seraient fausses, ce qu’il n’avait affirmé qu'ultérieurement par pièce datée du 28 mai

2008. On voit mal les raisons pour lesquelles l’employeur du recourant aurait établi de telles fiches, qui indiquent un nombre important de détails et de composantes de salaire, pour ensuite affirmer qu’elles seraient « incorrectes » , sans démontrer que de nouvelles fiches de salaire qui correspondraient à la réalité auraient été remises à ce dernier. En outre, le recourant allègue que la fiche de salaire pour le mois de décembre 2002 serait établie postérieurement au « certificat de salaire », non daté, annexé à sa déclaration. Il est pour le moins surprenant que cette fiche, datée du 15 décembre 2002, a été émise après le certificat de salaire annuel qui est sensé se fonder sur les fiches de salaires de toute l’année. Le recourant ne saurait sérieusement prétendre qu’on devrait donner plus de crédit au « certificat de salaire » extrêmement succinct, ni signé ni daté qu’aux fiches de salaires mensuels très détaillées qu’il avait lui même remis à l’administration dans le cadre de son devoir de collaboration. En particulier, le recourant se contente d’indiquer, dans le tableau produit à l’appui de son recours, que le salaire de base du mois de décembre 2002 s’élèverait à 23'282 fr. sans fournir d'explications quant aux raisons pour lesquelles ce salaire de base est indiqué sur sa fiche de salaire pour 27'249 fr. 80. Les contradictions et les incohérences ressortant des pièces que le recourant a lui-même versées au dossier sont évidentes. Certaines de ces pièces n’ont été, de toute évidence, établies que pour les besoins de la présente cause, dont notamment la déclaration du 28 mai 2008 signée par la représentante des Ressources Humaines de la société Z______ SA et le deuxième certificat de salaire versé à l’appui du recours, identique au premier, certes signé cette fois, mais toujours non daté. L’ensemble des éléments ressortant du dossier enlève toute la crédibilité aux indications portées sur ces « certificats ».

E. 9 Le tribunal relèvera par ailleurs que, au vu de toutes les circonstances, les agissements des contribuables dans le cadre de la taxation s'apparentent aux éléments constitutifs d'une tentative de soustraction d'impôt (art. 176 al. 1 LIFD) passable d'une amende (art. 176 al. 2 LIFD). L'administration n'ayant pas reproché aux recourants cette infraction, le tribunal n'examinera cependant pas cette question.

E. 10 En conclusion, seules les fiches de salaire et les éléments de revenu qu’elles indiquent doivent être retenus, ce que l’administration a fait à bon droit. Il n'est pas contestable que les indemnités perçues par le recourant constituent des revenus. La

E. 11 Il s'agit de déterminer non seulement si les indemnités versées ont effectivement servi à couvrir des frais que le recourant aurait effectivement engagés afin de réaliser son salaire 2002, mais encore, si ces frais peuvent être considérés comme indispensables à l'acquisition de ce salaire et, par conséquent, déductibles fiscalement.

E. 12 Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés notamment à l'article 26 LIFD (art. 25 LIFD). Selon l'article 26 LIFD, le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante peut déduire les frais nécessaires à l’acquisition de son revenu salarié. Les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle, ne peuvent toutefois pas être déduits (art. 34 let. a LIFD). L'article 26 alinéa 1 LIFD prévoit que "les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:

a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;

b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipe;

c. les autres frais indispensables à l'exercice de la profession;

d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée. Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettres a à c, sont estimés forfaitairement; dans le cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés". En vertu de l'article 3 de l'ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: l'Ordonnance; RS 642.118.1), le Département fédéral des finances fixe les déductions forfaitaires et les publie dans un appendice joint à l'Ordonnance. Les forfaits correspondent à des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses effectives des contribuables. Leur montant est périodiquement mis à jour pour tenir compte de l'évolution du coût de la vie. Si, au lieu de la déduction forfaitaire, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance).

E. 13 Si l'employeur verse au travailleur une indemnité pour compenser les dépenses de celui-ci, on doit admettre que cette indemnité couvre effectivement les frais encourus (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1ère éd., p. 117, Jean-Marc Barilier, op. cit., p. 37). Dès lors, il n'est pas possible de faire valoir en plus la déduction forfaitaire pour les autres frais professionnels. Toutefois, à supposer que l'indemnité soit insuffisante, le contribuable pourrait toujours prouver, le cas échéant, que ses frais effectifs, qui devraient être, en l'espèce, des frais entrant dans la catégorie des autres frais professionnels indispensables à l'exercice de la profession au sens de l'article 26 alinéa 1 lettre c LIFD, sont plus élevés que l'indemnité perçue (cf. art. 4 de l'Ordonnance) et invoquer la déduction pour le surplus. Qu’il s’agisse de frais professionnels qui sont à la charge de l'employeur ou assurés par le contribuable et qui ne seraient pas remboursables par l'employeur, dans un cas comme dans l'autre, pour être déductibles, les frais encourus doivent être des frais indispensables à l'exercice de la profession. Il s'agit donc de la même catégorie de frais. Si, effectivement, les frais imposés par l'exécution du travail doivent être remboursés par l'employeur au travailleur (art. 327a CO), cela ne signifie pas que tous les frais indispensables à l'acquisition du revenu sont effectivement remboursés par l'employeur. Il n'est dès lors pas exclu que le bénéficiaire d'une indemnité forfaitaire soutienne que celle-ci est inférieure aux frais effectivement encourus (ATF 2C_326/2008 du 23 septembre 2008). Mais il n’est pas exclu non plus que l’indemnité perçue est supérieure aux frais effectivement encourus (ATF précité in fine; DDCR 521/2008 du 24 novembre 2008).

E. 14 En l’espèce, il ressort de ce qui précède qu’il n’y pas nécessairement de corrélation ni de correspondance quantitative entre des indemnités perçues et des dépenses professionnelles qu’elles sont sensées couvrir, contrairement à ce que laissent

- 14/16 - A/2439/2008 entendre les recourants. En plus, faut-il que ces dépenses soient indispensables à l’acquisition du revenu imposable et donc déductibles de celui-ci. Le fait de démontrer qu’une indemnité pour frais est perçue ne dispense pas le contribuable de justifier par pièces que le montant correspondant a été effectivement dépensé et nécessaire afin de réaliser le salaire concerné. En l’occurrence, à part les deux indemnités de 100'000 fr. chacune qui ont été admises comme déductions forfaitaires négociées préalablement avec l’administration, aucun autre frais professionnel effectif plus élevé que ceux revendiqués dans la déclaration fiscale n’a été démontré (ch. 2, partie « en fait »). Ces derniers frais ont été admis en déduction par l’administration (ch. 8, partie « en fait »). En effet, pour les « confidential fees » (frais de représentation) et les frais de résidence, il ressort du dossier que l’administration a conclu un accord avec l’employeur du recourant afin que ces indemnités annuelles touchées par ce dernier ne soient pas imposées, puisqu'elles visaient à couvrir les frais que celui-ci supportait dans l'exercice de son activité professionnelle, mais jusqu'à concurrence de 100'000 fr. chacune (forfait). Cela signifie que ces frais ont été reconnus par l'autorité fiscale comme des frais professionnels déductibles au sens de l'article 26 LIFD, notamment comme des frais nécessaires à l'acquisition du revenu, mais sous forme de forfait de 100'000 fr. Le recourant a perçu un montant de 141'453 fr. (cf. fiche de salaire du mois de décembre 2002) visant à compenser les frais de représentation que sa fonction au sein de la société engendrait. Or, le forfait accordé pour ces frais s’élève à 100'000 fr., ce que l’administration a admis en déduction. Le recourant, quant à lui, n’a étayé par aucune pièce et il ne le prétend d’ailleurs pas, qu’il aurait dépensé une somme égale à l’indemnité de 141'453 fr. à titre de représentation liée à son activité professionnelle. Ainsi, c’est à tort que les recourants estiment que les 41'453 fr., ne constituent pas de revenu ou devraient être déduits de celui-ci. Il en est de même s’agissant de "relocation allowance" de 1'740 fr., "schooling allowance" de 19'300 fr. et "lunch allowance" de 1'200 fr., les recourants ne prétendant pas qu'ils auraient fait un arrangement fiscal avec l'administration au sujet de ses frais. En particulier, concernant l’indemnité pour frais d’écolage, d’après la jurisprudence, celle-ci constitue bel est bien un revenu imposable et non pas, simultanément, un frais déductible (DDCR 182/2008 du 19 mai 2008). Quant aux frais de repas, l’administration a bel et bien admis (en IFD) une déduction de 1'500 fr., laquelle couvre l’indemnité perçue par le recourant pour ces frais (1'200 fr.). Il n'est pas possible de faire valoir, en plus de la déduction pour les frais de repas professionnels, la non imposition de l’indemnité perçue à ce titre. Si on suivait le raisonnement des recourants, une partie du revenu, correspondant à cette dernière indemnité, échapperait totalement à l’imposition, ce qui serait manifestement contraire à la loi.

En outre, dans la déclaration fiscale, le contribuable a demandé simultanément la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 3'800 fr. et les déductions pour frais

- 15/16 - A/2439/2008 professionnels effectifs de déplacement (2'184 fr.) et de repas (1'500 fr.). Il estimait ainsi qu’il devrait pouvoir déduire de son revenu brut les 3'800 fr. forfaitaires pour autres frais professionnels (cf. art. 26 al. 1 lettre c LIFD) prévus par l'article 7 et l'appendice de l'Ordonnance. Il en découle que, selon le recourant, la déduction forfaitaire de 3'800 fr. ne couvrirait pas tous les frais effectifs, dont notamment les frais de déplacement et de repas. Or, il n’a à aucun moment précisé pour quels frais indispensables à l'exercice de sa profession il avait demandé la déduction de 3'800 fr., ni démontré leur justification.

Il en découle que l’administration a à tort cumulé, à l’avantage des recourants, la déduction forfaitaire et celles demandées pour les frais effectifs.

E. 15 Dans la procédure de recours, le tribunal a les mêmes compétences que l’autorité de taxation dans la procédure de taxation (art. 142 al. 4 LIFD). Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier (reformatio in pejus) (art. 143 al. 1 LIFD).

E. 16 En l’espèce, au vu de l’augmentation peu conséquente de l’impôt dû et dans le cadre du pouvoir discrétionnaire que l’article 143 alinéa 1 LIFD lui confère, le tribunal renoncera à procéder à la reformatio in pejus.

E. 17 Entièrement mal fondé, le recours est rejeté, en tant qu’il concerne l’IFD 2002, et le bordereau contesté est confirmé. Impôt cantonal et communal

E. 18 Comme la loi sur l'impôt fédéral direct, la loi fédérale d'harmonisation prévoit que les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables (art. 9 al. 1 LHID). La portée des articles 1 et 2 LIPP-IV (D 3 14) et 1 et 3 LIPP-V (D 3 16) est identique à celle des articles 16, 17, 23, 25 et 26 LIFD. Il s'ensuit que les considérations développées ci-dessus relatives aux revenus imposables et aux déductions pour frais professionnels s'appliquent mutatis mutandis aux impôts cantonal et communal.

E. 19 Par conséquent, le recours doit également être rejeté en ce qui concerne les impôts cantonal et communal.

E. 20 En application des articles 144 alinéa 1 LIFD, 52 alinéa 1 LPFisc, 87 alinéa 1 LPA et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA – E 5 10.03), les contribuables, qui succombent, sont condamnés solidairement et conjointement au paiement d’un émolument s'élevant à 2'000 fr.

- 16/16 - A/2439/2008

Dispositiv

déclare les recours A/2439/2008 ICC et A/2440/2008 IFD recevables;
joint ces recours sous la procédure A/2439/2008;
les rejette;
met à la charge des recourants pris solidairement et conjointement un émolument de 2'000 fr.;
dit que, conformément aux articles 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant;
communique le présent jugement à : a. X______; b. l'Administration fiscale cantonale; c. l'Administration fédérale des contributions. Siégeant : Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Laurence DEMATRAZ et Jean-Marc WASEM, juges assesseurs.

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

RÉPUBLIQUE ET

CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/2439/2008 ICC et A/2440/2008 IFD JTAPI/372/2011

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 2 mai 2011

dans la cause

Monsieur X______ et Madame X______

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS (Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2002)

- 2/16 - A/2439/2008 EN FAIT 1. Durant l'année 2002, X______, venant d'Allemagne, (ci-après le contribuable ou le recourant) a exercé une activité lucrative dépendante en qualité de directeur de la société Z______ SA. 2. En annexe à leur déclaration fiscale pour les impôts cantonal, communal (ci-après l'ICC) et fédéral direct (ci-après l'IFD) 2002, le contribuable et son épouse (ci-après les contribuables ou les recourants) ont produit notamment un "certificat de salaire pour déclaration d'impôt" du contribuable. Ce document, ni daté ni signé, indique les éléments suivants:

- salaire brut total :

908'675

- cotisations sociales :

- cotisations à la prévoyance professionnelle : 0

- salaire net

908'675 Il était précisé par ailleurs que le "salaire brut", indiqué ci-dessus, incluait une "indemnité de résidence" de 100'964 fr. et que le contribuable avait bénéficié d'une indemnité pour frais de "représentation" de 100'964 fr., de l'utilisation de véhicule de l'entreprise et des contributions aux frais de repas pris au lieu de travail. Les montants de ces dernières prestations n'étaient pas indiqués. Les contribuables ont fait valoir, à titre de déductions sur le revenu du contribuable:

IFD ICC Pour frais professionnels : 3'800 1'500 Pour "indemnité de résidence": 100'964 100'964 Pour frais de déplacements : 2'184 0 Pour frais de repas : 1'500 0 En outre, les primes d'assurance-maladie du couple s'élevaient à 8'165 fr. 3. Après les bordereaux provisoires du 21 octobre 2005, l'Administration fiscale cantonale (ci-après l'administration) a notifié aux contribuables deux bordereaux rectificatifs pour l'IFD et l'ICC 2002 en date du 7 mars 2006. 4. Le 21 avril 2006, les contribuables ont formé réclamation à l'encontre de ces bordereaux, suite à quoi des bordereaux rectificatifs du 23 juillet 2007 leur ont été notifiés. En établissant ces bordereaux, l'administration avait porté le salaire annuel brut du contribuable, déclaré pour 908'675 fr., à 1'353'092 fr. 5. Le 5 octobre 2007, les contribuables ont élevé une réclamation également contre ces derniers bordereaux. Ils reprochaient à l'administration d'avoir "déterminé le salaire brut imposable (du contribuable) sur la base de son certificat de salaire annuel 2002

- 3/16 - A/2439/2008 ainsi que sur la base de sa fiche de salaire du mois de décembre 2002". Il en résultait que plusieurs éléments de salaire avaient été pris en compte à deux reprises. Les composantes du salaire brut, indiqués dans le certificat de salaire 2002 pour le montant de 908'765 fr., étaient les suivantes: "- Salaire de base

267'978

- Loyers

147'024

- Part privée du véhicule 4'201

- EVA Bonus ISE

72'208

- Performance award 88'947

- Assurance maladie 8'165

- Utilities

43'117

- Home Leave

91'996

- Spousal assistance

4'125 Revenu net total

645'761 Gross up d’impôts

363'877 Revenu brut total 1'009'638 ./. Frais de représentation (100'964) Salaire brut

908'675"

Selon les contribuables, il apparaissait que l'administration aurait ajouté au "salaire brut" de 908'675 fr., un montant de 697'957, en reprenant des éléments de revenus qui étaient déjà inclus dans le salaire brut. Ainsi, les postes "part privée du véhicule", "EVA Bonus ISE", "performance award", "utilities" ainsi que la contribution du mois de décembre au poste "loyers" et "assurance maladie" avaient été comptabilisés par l’administration à double. Ceci avait pour effet d’augmenter de manière erronée le salaire imposable du contribuable.

En outre, les contribuables précisaient que le poste «tax paid by company» de 515'291 fr. 40 avait été mentionné sur le décompte de salaire du mois de décembre 2002 tel qu’établi "antérieurement au certificat de salaire". Ce poste avait par la suite été modifié, en ce sens que les impôts résultant du "gross up final" pour l’année 2002 avaient été arrêtés à un montant d 363'877 fr. Dès lors, l'administration avait non seulement ajouté à tort le montant erroné de 515'291 fr. 40 au salaire imposable du contribuable, mais en plus, ce poste faisait double emploi compte tenu de l’intégration d’un montant de 363'877 fr. au salaire 2002 "à titre d’impôts pris en charge par son employeur". 6. Par lettre du 16 novembre 2007, l'administration a requis auprès des contribuables les fiches mensuelles du salaire annuel 2002 du contribuable. 7. Par pli du 6 décembre 2007, les contribuables ont fourni les fiches requises lesquelles indiquaient les éléments de revenus suivants:

- 4/16 - A/2439/2008 Année 2002 janvier février mars avril mai juin Salary (de base) 20'094,80 18'029,40 19'769,40 22'956,40 22'956,40 22'956,40 Relocation allowance 1'740,00 Utilities 6'933,90 4'168,85 Sickness contribution family 507,25 507,25 474,75 474,75 474,75 474,75 Lunch 200,00 100,00 100,00 100,00 100,00 Rent 12'216,00 12'216,00 12'216,00 12'216,00 12'216,00 12'216,00 Gross Salary 39'751,95 32'692,65 36'729,00 35'747,15 35'747,15 35'747,15 Sickness contribution employee 211,25 211,25 198,05 198,05 198,05 198,05 Payment sickness -718,50 -718,50 -672,80 -672,80 -672,80 -672,80 Salary retention -1'383,80 -1'338,40 -1'338,40 -1'338,40 -1'338,40 -1'338,40 Other elements deduction -6'933,90 -4'168,85 Net salary (payment on UBS) 30'927,00 30'847,00 30'747,00 33'934,00 33'934,00 33'934,00

juillet août septembre octobre novembre décembre Salary (de base) 22'956,40 22'830,30 23'282,30 23'282,30 23'282,30 27'249,80 Car private use 4'201,00 Eva Bonus ISE 72'208,00 Tax paid by company 515'291,40 Stock option 253'540,00 Performance Award ISE 88'947,10 School Fees 19'300,00 Confidetial fees -141'453,33 Homeleave 13'016,00 -2'915,00 3'894,50 -3'999,00 Spousal assistance paid 1'664,90 Utilities 9'540,30 12'446,85 5'579,40 4'447,40 Sickness contribution family 474,75 474,75 474,75 474,75 474,75 474,75 Lunch 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 Rent 12'288,00 12'288,00 12'288,00 12'288,00 12'288,00 12'288,00 Gross Salary 58'375,45 47'684,90 36'145,05 55'445,05 47'283,85 833'289,12 Sickness contribution employee 198,05 198,05 198,05 198,05 198,05 198,05 Payment sickness -672,80 -672,80 -672,80 -672,80 -672,80 -672,80 Salary retention -1'383,40 -1'339,30 -1'339,30 -1'339,30 -1'339,30 -1'338,40 Confidetial fees 141'459,33 Other elements deduction -22'556,30 -11'991,85 -19'300,00 -11'138,80 -934'635,90 Net salary (payment on UBS) 34'006,00 33'879,00 34'331,00 34'331,00 34'331,00 38'298,50

8. Par décisions sur réclamation du 7 mai 2008, l'administration a de nouveau rectifié le salaire annuel brut du contribuable, en le fixant à 1'323'960 fr., duquel elle avait notamment déduit pour l'ICC: 100'000 fr. pour frais de représentation, 100'000 fr. pour frais de résidence, un forfait de 1'500 fr. pour frais professionnels et 8'165 fr. pour les primes d'assurance-maladie. Cette dernière déduction incluait la totalité des sommes figurant sur les fiches de salaire sous poste "sickness". Pour l'IFD, l'administration a déduit: 100'000 fr. pour frais de représentation, 100'000 fr. pour frais de résidence, 2'184 fr. pour frais de déplacement, 1'500 fr. pour frais de

- 5/16 - A/2439/2008 repas, 3'800 fr. pour "frais professionnels IFD" et 4'500 fr. pour "primes d'assurances". En se fondant sur les éléments indiqués sur les fiches de salaire, l'administration a retenu, à titre de revenu avant déductions, les montants suivants:

janvier février mars avril mai juin Salaire de base 20'094,80 18'029,40 19'769,40 22'956,40 22'956,40 22'956,40 Relocation allowance 1'740,00 Utilities 6'933,90 4'168,85 Sickness 718,50 718,50 672,80 672,80 672,80 672,80 Lunch. 200,00 100,00 100,00 100,00 100,00 Rent 12'216,00 12'216,00 12'216,00 12'216,00 12'216,00 12'216,00 Revenu brut par mois 39'963,20 32'903,90 36'927,05 35'945,20 35'945,20 35'945,20

juillet août septembre octobre novembre décembre Salaire de base 22'956,40 22'830,30 23'282,30 23'282,30 23'282,30 27'249,80 Car private use 4'201,00 Eva Bonus ISE 72'208,00 Tax paid by company 515'291,40 Stock option 0 Performance Award ISE 88'947,10 School Fees 19'300,00 Confidetial fees 141'453,33 Homeleave 13'016,00 -2'915,00 3'894,50 -3'999,00 Spousal assistance paid 1'664,90 Utilities 9'540,30 12'446,85 5'579,40 4'447,40 Sickness 672,80 672,80 672,80 672,80 672,80 672,80 Lunch. 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 Rent 12'288,00 12'288,00 12'288,00 12'288,00 12'288,00 12'288,00 Revenu brut par mois 58'375,45 45'422,95 36'343,10 55'643,10 47'481,90 862'865,33 Salaire annuel brut 1'323'960,00 9. Par actes du 4 juin 2008, les contribuables ont formé recours à l'encontre des décisions du 7 mai 2008 en reprenant les termes de leur réclamation du 5 octobre

2007. En substance, ils allèguent que pour déterminer le salaire touché par le contribuable, l'administration aurait dû se baser sur le certificat de salaire joint à la déclaration fiscale et non pas sur les fiches mensuelles. D'après un tableau dressé à l'appui de leur recours, l'indemnité pour impôts versée au contribuable au mois de décembre 2002 s'élevait à 363'877 fr. et non pas à 515'291 fr. 40. Le salaire annuel total s'élevait 1'009'639 fr. 70 duquel ont été déduits 100'964 fr. pour "representation allowance". L'indemnité de 141'453 fr. 33 perçue pour "Confidentiel fees" ne faisait pas partie des composantes du salaire pour le mois de décembre 2002. En outre, "relocation allowance" de 1'740 fr., "schooling allowance" de 19'300 fr. et "lunch allowance" de 1'200 fr. constituaient des indemnités non imposables.

- 6/16 - A/2439/2008 Enfin, le salaire de base du mois de décembre s'élevait à 23'282 fr. 30 (au lieu de 27'249 fr. 80 indiqués sur la fiche de salaire correspondante). A l'appui de leur recours, les contribuables ont produit une écriture datée du 28 mai 2008, signée par Y______ représentante des Ressources Humaines de la société Z______ SA, indiquant que "les fiches de salaires payées (au contribuable) durant la période du 1.1.2002 au 31.12.2002 n'ont pas été établies correctement et, par conséquent, ne correspondent pas à sa rémunération effective durant cette période. Seul le certificat de salaire établi pour cette même période pour un salaire brut total de Fr. 908'675 est à prendre en considération". 10. Il ressort du dossier que les mandataires des contribuables transmettaient à Madame Y______ (et non pas à ces derniers) une copie de toutes les écritures qu'ils avaient adressées à l'administration (réclamations, réponses etc.) ainsi que de celles concernant les présents recours. 11. Dans ses réponses du 15 janvier 2009, l’administration a conclu au rejet des recours.

II n'était pas possible de réconcilier les informations portées sur le certificat de salaire et celles figurant sur les fiches de paies. L’authenticité des fiches de paie mensuelles n’était pas douteuse. Il y avait donc lieu de retenir que le détail des sommes qu’elles mentionnaient était digne de foi, compte tenu du peu d’indications figurant sur l’attestation de salaire annuelle. En particulier, il ressortait du détail du salaire figurant sur les fiches mensuelles que certaines charges déduites du salaire brut étaient en réalité imposables, ce qui était le cas des frais forfaitaires et de l’indemnité de résidence pour le montant qui dépassait l’accord conclu avec l’administration à ce sujet. Par ailleurs, la participation à l’assurance-maladie (sickness) du collaborateur et de sa famille, élément imposable, avait été déduite en parallèle sous la rubrique ad hoc de la déclaration fiscale.

Le salaire imposable devait être déterminé sur la base des documents les plus détaillés, à savoir les fiches de paie mensuelles. Le contribuable n’avait fourni aucun document étayant à satisfaction de droit sa position, notamment en produisant des relevés bancaires qui établiraient le montant du salaire effectivement reçu de son employeur en 2002. 12. Les recourants n’ont pas répliqué.

EN DROIT 1. Le Tribunal administratif de première instance (ci-après le tribunal), qui a repris depuis le 1er janvier 2011 les compétences de la Commission cantonale de recours en

- 7/16 - A/2439/2008 matière administrative (art. 143 al. 4 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 – LOJ – E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l’Administration fiscale cantonale (art. 115 et 116 LOJ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc – D 3 17 - et 140 de loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 2. Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, les recours sont recevables au sens des articles 140 LIFD et 49 LPFisc. 3. Les recours A/2439/2008 ICC et A/2440/2008 IFD concernant le même complexe de faits et soulevant les mêmes problèmes juridiques, le tribunal les joindra sous la procédure A/2439/2008 (art. 70 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 4. Le litige consiste à déterminer le revenu brut réalisé par le recourant en 2002 et les déductions qu'il peut faire valoir. Impôt fédéral direct I. Revenus 5. L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD). Est également imposable tout revenu acquis en lieu et place du revenu d’une activité lucrative (art. 23 let a LIFD). L’article 24 LIFD énumère de façon exhaustive les éléments de revenu exonérés d’impôt. 6. Selon l'article 127 alinéa 1 lettre a LIFD, l’employeur doit donner au contribuable une attestation écrite sur ses prestations de travailleur.

- 9/16 - A/2439/2008 Le montant de la part de l’employé aux cotisations AVS/AI/APG/AC/AANP retenues sur son salaire conformément aux dispositions applicables doit figurer sur le certificat de salaire, ainsi que les cotisations à la LPP. Si l’employeur prend à sa charge la part de l’employé aux cotisations LPP, ce montant est tout de même déductible mais doit d’abord être déclaré dans le certificat de salaire. Le salaire net indiqué sur le certificat de salaire est égal au «salaire brut total» moins la somme des déductions. S'agissant des allocations pour frais (non comprises dans le salaire brut), doivent être déclarées dans le certificat de salaire toutes les indemnités que l’employeur tient pour des défraiements et qui ne font donc pas partie du salaire brut indiqué sur le certificat de salaire. Les allocations pour frais sont les indemnités que verse l’employeur en couverture des dépenses engagées par l’employé dans le cadre son activité professionnelle, en particulier à l'occasion de déplacements professionnels. Il ne faut pas confondre les allocations pour frais et les indemnités que verse l’employeur pour couvrir des dépenses engagées en dehors des heures de travail effectif. Ces indemnités pour frais professionnels, tels les frais de trajet ou d’utilisation d’un bureau ou d’un entrepôt privés, doivent toujours être ajoutées au salaire brut. L’employé pourra éventuellement déclarer les frais professionnels correspondants dans sa déclaration d'impôt. 7. Toute personne qui ne remplit pas ou falsifie un certificat de salaire est passible de sanctions (art. 127, 174 et 186 LIFD; art. 43, 55 et 59 LHID et art. 251 CP) et/ou tenue pour responsable (art. 177 LIFD; art. 56 LHID). 8. En l’espèce, il ressort de ce qui précède, que toutes les composantes des salaires mensuels du recourant, telles qu'indiquées sur les fiches de salaire et retenues par l’administration (ch. 8 ci-dessus), constituent des éléments du revenu, à prendre en compte avant les déductions fiscalement autorisées. En effet, conformément aux dispositions légales qui précèdent, l’ensemble des indemnités versées au recourant constitue son revenu brut, aucun élément ne pouvant être retenu comme revenu exonéré d’impôt au sens de l’article 24 LIFD. Le tribunal considère que le « certificat de salaire » annuel fourni par les contribuables en annexe à leur déclaration fiscale ne peut pas être retenu comme un document ayant une valeur probante. En effet, d’après le libellé de cette pièce, ni signée ni datée, le salaire « net » serait égal au salaire « brut » et aucun montant ne serait versé pour des cotisations sociales (AVS, AI, AC, LPP etc.). Cette curieuse manière de l’employeur du contribuable d'établir le certificat de salaire étonne. Manifestement, dans le cadre de la taxation, l’administration ne pouvait pas se fonder sur cette pièce afin de déterminer les éléments du revenu réalisé par le recourant en

2002. Ainsi, c’est à bon droit qu’elle a requis auprès de ce dernier ses fiches de salaire. Le recourant les a fournies par pli du 6 décembre 2007, sans indiquer qu’elles

- 10/16 - A/2439/2008 seraient fausses, ce qu’il n’avait affirmé qu'ultérieurement par pièce datée du 28 mai

Toujours concernant la fiche de salaire du mois de décembre 2002, il y est précisé que le recourant a bénéficié d’une somme de 515'291 fr. 40 "à titre d’impôts pris en charge par son employeur". Dans la réclamation puis dans l’acte du recours, le recourant se limite à alléguer que cette indemnité s’élèverait en réalité à 363'877 fr. Or, aucun élément ni pièce du dossier ne permet de vérifier le bien-fondé de cette allégation. Le recourant n'a fourni aucun document correspondant au correctif de salaire allégué. 9. Le tribunal relèvera par ailleurs que, au vu de toutes les circonstances, les agissements des contribuables dans le cadre de la taxation s'apparentent aux éléments constitutifs d'une tentative de soustraction d'impôt (art. 176 al. 1 LIFD) passable d'une amende (art. 176 al. 2 LIFD). L'administration n'ayant pas reproché aux recourants cette infraction, le tribunal n'examinera cependant pas cette question. 10. En conclusion, seules les fiches de salaire et les éléments de revenu qu’elles indiquent doivent être retenus, ce que l’administration a fait à bon droit. Il n'est pas contestable que les indemnités perçues par le recourant constituent des revenus. La

- 11/16 - A/2439/2008 question est de savoir si ces mêmes indemnités peuvent être qualifiées de dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et, en conséquence, être exonérées d'impôt. II. Déductions 11. Il s'agit de déterminer non seulement si les indemnités versées ont effectivement servi à couvrir des frais que le recourant aurait effectivement engagés afin de réaliser son salaire 2002, mais encore, si ces frais peuvent être considérés comme indispensables à l'acquisition de ce salaire et, par conséquent, déductibles fiscalement. 12. Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés notamment à l'article 26 LIFD (art. 25 LIFD). Selon l'article 26 LIFD, le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante peut déduire les frais nécessaires à l’acquisition de son revenu salarié. Les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle, ne peuvent toutefois pas être déduits (art. 34 let. a LIFD). L'article 26 alinéa 1 LIFD prévoit que "les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:

a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;

b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipe;

c. les autres frais indispensables à l'exercice de la profession;

- 12/16 - A/2439/2008 Selon l'article 7 de l'Ordonnance, sont réputés autres frais professionnels pouvant faire l'objet d'une déduction forfaitaire au sens de l'article 3 de l'Ordonnance, les dépenses indispensables à l'exercice de la profession, soit l'outillage professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, l'utilisation d'une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l'usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements, l'exécution de travaux pénibles, etc. Sont réservées la justification de frais plus élevés (art. 4 de l'Ordonnance) et la déduction des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels (art. 8 de l'Ordonnance). Selon l'appendice, cette déduction est de 3% du salaire net et, pour les années en cause, au minimum 1'900 fr. et au maximum 3'800 fr. par an La notion de dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu recoupe celle développée par la jurisprudence sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (RO 56 2021), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994 (ATF 2C_445/2008 du 26 novembre 2008, consid. 5.2 in RDAF 2008 II p. 528; StE 2003 B 22.3 n° 76, 2P.254/2002 consid. 3.2). Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut raisonnablement éviter et qui sont essentiellement occasionnés par la réalisation du revenu (ATF 2C_14/2009 du 22 avril 2009, consid. 2.1 in RF 64/2009 p. 571; 2A.224/2004 du 26 octobre 2004 consid. 6.3 in RDAF 2005 II 123). En d'autres termes, il suffit que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il s'en abstienne (ATF 2C_445/2008 du 26 novembre 2008, consid. 5.2 in RDAF 2008 II p. 528). Au sens de l'article 5 de l'Ordonnance, le contribuable peut déduire ses dépenses effectives. Si le contribuable fait valoir des frais plus élevés que les déductions forfaitaires, il doit justifier la totalité des dépenses ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance). Le Département fédéral des finances fixe les déductions forfaitaires pour chaque année de calcul et les publie dans un appendice joint à l'Ordonnance (art. 3 de l'Ordonnance). Le principe de la praticabilité de l'impôt permet au législateur, dans une certaine mesure, de simplifier les situations imposables et de renoncer à des réglementations de détail afin d'édicter des normes fiscales d'application efficace et facilitée, à l'instar de l'article 26 alinéa 2 LIFD, qui prévoit la fixation forfaitaire des frais déductibles. L'effet de simplification voulu par le législateur serait supprimé et par conséquent l'article 26 alinéa 2 LIFD relatif à la déduction forfaitaire serait violé si, d'une manière générale, le contribuable pouvait déduire tout à la fois des frais forfaitaires et des frais effectifs pour une même dépense d'acquisition de son revenu imposable (cf. Jean-Blaise Eckert, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n° 24 ad art. 26 LIFD). En règle générale, le contribuable a le choix soit d'utiliser les déductions forfaitaires, soit, s'il encourt des frais supérieurs aux montants fixés, de présenter les pièces justificatives, ce qui implique l'établissement détaillé de l'ensemble des coûts

- 13/16 - A/2439/2008 fixes et variables. Ceci explique qu'il n'est pas admissible de combiner frais forfaitaires et frais effectifs pour calculer le même poste de dépenses. Les forfaits constituent du reste des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses effectives des contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par le système. Ainsi, le contribuable qui s'estime défavorisé doit prouver les frais qui allègent son imposition et supporter les conséquences de l'absence de justificatif (ATF 2A.4/2006 du 26 juin 2006, consid. 7.3; cf. Jean-Blaise Eckert, op. cit., n° 23 s. ad art. 26 LIFD; Denis Berdoz/ Marc Bugnon, La procédure mixte en matière d'impôts directs, in Les procédures en droit fiscal, 2e éd., Berne 2005 p. 527 ss, p. 656). En matière fiscale, l'autorité établit les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (ATF 2C_199/2009 du 14 septembre 2009, consid. 3.1; 2C_47/2009 du 26 mai 2009, consid. 5.4 et les références citées). 13. Si l'employeur verse au travailleur une indemnité pour compenser les dépenses de celui-ci, on doit admettre que cette indemnité couvre effectivement les frais encourus (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1ère éd., p. 117, Jean-Marc Barilier, op. cit., p. 37). Dès lors, il n'est pas possible de faire valoir en plus la déduction forfaitaire pour les autres frais professionnels. Toutefois, à supposer que l'indemnité soit insuffisante, le contribuable pourrait toujours prouver, le cas échéant, que ses frais effectifs, qui devraient être, en l'espèce, des frais entrant dans la catégorie des autres frais professionnels indispensables à l'exercice de la profession au sens de l'article 26 alinéa 1 lettre c LIFD, sont plus élevés que l'indemnité perçue (cf. art. 4 de l'Ordonnance) et invoquer la déduction pour le surplus. Qu’il s’agisse de frais professionnels qui sont à la charge de l'employeur ou assurés par le contribuable et qui ne seraient pas remboursables par l'employeur, dans un cas comme dans l'autre, pour être déductibles, les frais encourus doivent être des frais indispensables à l'exercice de la profession. Il s'agit donc de la même catégorie de frais. Si, effectivement, les frais imposés par l'exécution du travail doivent être remboursés par l'employeur au travailleur (art. 327a CO), cela ne signifie pas que tous les frais indispensables à l'acquisition du revenu sont effectivement remboursés par l'employeur. Il n'est dès lors pas exclu que le bénéficiaire d'une indemnité forfaitaire soutienne que celle-ci est inférieure aux frais effectivement encourus (ATF 2C_326/2008 du 23 septembre 2008). Mais il n’est pas exclu non plus que l’indemnité perçue est supérieure aux frais effectivement encourus (ATF précité in fine; DDCR 521/2008 du 24 novembre 2008). 14. En l’espèce, il ressort de ce qui précède qu’il n’y pas nécessairement de corrélation ni de correspondance quantitative entre des indemnités perçues et des dépenses professionnelles qu’elles sont sensées couvrir, contrairement à ce que laissent

En outre, dans la déclaration fiscale, le contribuable a demandé simultanément la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 3'800 fr. et les déductions pour frais

Il en découle que l’administration a à tort cumulé, à l’avantage des recourants, la déduction forfaitaire et celles demandées pour les frais effectifs. 15. Dans la procédure de recours, le tribunal a les mêmes compétences que l’autorité de taxation dans la procédure de taxation (art. 142 al. 4 LIFD). Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier (reformatio in pejus) (art. 143 al. 1 LIFD). 16. En l’espèce, au vu de l’augmentation peu conséquente de l’impôt dû et dans le cadre du pouvoir discrétionnaire que l’article 143 alinéa 1 LIFD lui confère, le tribunal renoncera à procéder à la reformatio in pejus. 17. Entièrement mal fondé, le recours est rejeté, en tant qu’il concerne l’IFD 2002, et le bordereau contesté est confirmé. Impôt cantonal et communal 18. Comme la loi sur l'impôt fédéral direct, la loi fédérale d'harmonisation prévoit que les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables (art. 9 al. 1 LHID). La portée des articles 1 et 2 LIPP-IV (D 3 14) et 1 et 3 LIPP-V (D 3 16) est identique à celle des articles 16, 17, 23, 25 et 26 LIFD. Il s'ensuit que les considérations développées ci-dessus relatives aux revenus imposables et aux déductions pour frais professionnels s'appliquent mutatis mutandis aux impôts cantonal et communal. 19. Par conséquent, le recours doit également être rejeté en ce qui concerne les impôts cantonal et communal. 20. En application des articles 144 alinéa 1 LIFD, 52 alinéa 1 LPFisc, 87 alinéa 1 LPA et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA – E 5 10.03), les contribuables, qui succombent, sont condamnés solidairement et conjointement au paiement d’un émolument s'élevant à 2'000 fr.

- 16/16 - A/2439/2008 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare les recours A/2439/2008 ICC et A/2440/2008 IFD recevables; 2. joint ces recours sous la procédure A/2439/2008; 3. les rejette; 4. met à la charge des recourants pris solidairement et conjointement un émolument de 2'000 fr.; 5. dit que, conformément aux articles 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant; 6. communique le présent jugement à : a. X______; b. l'Administration fiscale cantonale; c. l'Administration fédérale des contributions. Siégeant : Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Laurence DEMATRAZ et Jean-Marc WASEM, juges assesseurs. Au nom de la Commission : La présidente Sophie CORNIOLEY BERGER

Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties. Genève, le

La greffière