JTAPI/267/2026

REPUBLIQUE ET

CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/2511/2025 ICC JTAPI/267/2026

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 16 mars 2026

dans la cause

Madame A______, représentée par LAMBELET & ASSOCIES SA, avec élection de domicile

contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

- 2/10 - A/2511/2025 EN FAIT 1. En 1999, Monsieur B______ a acquis un immeuble sis sur la parcelle n° 1______, à la route de C______ n° ______ à D______ [GE] (ci-après : l’immeuble) sur laquelle est érigée une maison d’habitation. 2. Par testament olographe du 12 décembre 2016, M. B______ a légué à sa compagne, Madame A______, à son filleul, Monsieur E______ et à sa filleule, Madame F______, à parts égales entre eux, la totalité du revenu provenant de la liquidation de sa propriété et du contenu de son compte en banque. Il a par ailleurs désigné Mme A______ aux fonctions d’exécutrice testamentaire. 3. M. B______ est décédé le ______ 2021 à Genève sans laisser d’héritier réservataire. Dès lors, son hoirie ne se compose que de ses trois héritiers institués. 4. Dans la déclaration de succession, transmise à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) le 29 septembre 2022, l’immeuble a été porté pour une valeur de CHF 2'585'000.-, montant qui ressort d’une expertise immobilière annexée (ci- après : l’expertise). 5. Le 1er décembre 2022, l’AFC-GE a notifié aux héritiers de M. B______ (ci-après : les héritiers) un bordereau de droits de succession d’un montant de CHF 1'241'549.-. La valeur de l’immeuble a été reprise telle que déclarée. Ce bordereau n’a pas été contesté. 6. Par lettre du 23 janvier 2024, les héritiers ont sollicité la révision du bordereau du 1er décembre 2022. a. La parcelle n° 1______ se trouvait entièrement en zone agricole et assujettie à la loi fédérale sur le droit foncier rural du 4 octobre 1991 (LDFR - RS 211.412.11). Puisqu’aucun héritier ne disposait des fonds pour la conserver en désintéressant les autres, sa vente était inévitable. Il convenait au préalable d’obtenir son désassujettissement au sens du droit foncier rural. Une requête avait été adressée en ce sens à la commission foncière agricole (ci-après : CFA) en vue d’obtenir la division de la parcelle n° 1______ en deux nouvelles parcelles à savoir la parcelle n° 1______ A, mesurant 3'117 m2 et la 1______ B, mesurant 6'194 m2, de sorte que la requête de désassujettissement ne porte que sur la première. b. L’expert avait évalué l’immeuble à CHF 2'585'000.- en vue de le mentionner dans la déclaration de succession de la manière suivante :

Surface coût/m2 Valeur

Terrain 1'161 1'000 1'161'000

Terrain agricole à destination de jardin 2'457 150 368'550

Terrain agricole à séparer (imputation) 6'194 5 30'970

Valeur du terrain

1'560'520

- 3/10 - A/2511/2025 Valeur des bâtiments

925'250 Aménagements extérieurs

118'440 Valeur du gage

-24'000 Valeur de l’immeuble

2'580'210 La valeur de CHF 1'161'000.- pour une valeur de terrain de CHF 1'000.- par m2 correspondait à une valeur anticipée du terrain après morcellement de la parcelle n° 1______ et après désassujettissement du droit foncier rural. Préalablement au morcellement et au désassujettissement, le prix de la totalité du terrain ne pouvait excéder CHF 8.- par m2 en application de l’art. 63 al. 1 let. b LDFR. c. Le 22 décembre 2023, l’office cantonal de l'agriculture et de la nature (ci-après : OCAN) avait rejeté leur demande, notamment parce que l’aire environnante projetée pour les bâtiments était manifestement trop étendue et comprenait des surfaces potentiellement utilisables pour l’agriculture. Ils étaient invités à soumettre une nouvelle requête visant à la création d’une parcelle de taille réduite. La valeur de la parcelle devait être ainsi ramenée à CHF 1 million, ce montant se déterminant comme suit :

surface coût/m2 valeur

Terrain agricole 1'000 8 8'000

Terrain agricole 8'812 8 70'496

Valeur du terrain

78'496 Valeur des bâtiments

925'250 Aménagements extérieurs

118'440 Valeur du gage

-24'000 Valeur de l'immeuble

1'098'186 Valeur arrondie

1'000'000 d. Le fait nouveau consistait en la prise de position de la CFA sur la quotité du terrain qui emporterait son aval par rapport à son désassujettissement, qui pouvait être estimée au maximum à 1'000 m2, contre 3'617 m2 espéré. 7. Le 15 mars 2024, l’AFC-GE est entrée en matière sur la demande de révision, mais l’a rejetée, rappelant que les immeubles et droits immobiliers étaient estimés à la valeur vénale au jour du décès. L’AFC-GE a proposé une valeur totale de l’immeuble de CHF 2'490'000.- en expliquant le détail du calcul. Elle suspendait le traitement de sa demande de reconsidération dans l’attente de leur détermination quant à leur proposition de valeur. 8. Les héritiers se sont déterminés par pli du 2 avril 2024. Ils acceptaient les éléments suivants ressortant de l’expertise : CHF 1'020'000.-, qui s’obtenait en additionnant la valeur des bâtiments extérieurs (CHF 925'250.-) et les aménagements extérieurs (CHF 118'440.-), sous déduction de la valeur du gage (CHF 24'000.-). Ils acceptaient également la valorisation du terrain dit utile, en CHF 1'161'000.-.

- 4/10 - A/2511/2025 L’OCAN avait validé une découpe de 1'500 m2. Le solde de la surface du terrain, mesurant 339 m2, correspondait à une zone de jardin, devait être valorisé à CHF 150.- par m2, soit CHF 50'850.-. Enfin, le solde de la parcelle, mesurant 8'312 m2, restait assujetti à la LDFR et devait être valorisé à CHF 5.- par m2, soit CHF 41'560.- Au total, la valorisation de la parcelle se montait à CHF 2'273'410.-. 9. Le 9 avril 2024, l’AFC-GE a admis la demande de reconsidération et, le 24 avril suivant, a notifié aux héritiers un bordereau de droits de succession rectificatif d’un montant de CHF 1'099'779.-, tenant compte d’une valeur de l’immeuble s’établissant à CHF 2'273'410.-. Ce bordereau n’a pas été contesté. 10. Par décision du 21 mai 2024, l’OCAN a autorisé la division de la parcelle n° 1______ en deux sous parcelles, à savoir n° 2______ (anciennement 1______ A), mesurant 1'500 m2 et n° 3______ (anciennement 1______ B) mesurant 8'312 m2. 11. Par décision du 9 juillet 2024, en force, la CFA a prononcé le désassujettissement de la parcelle n° 2______ à la LDFR. 12. Le 1er avril 2025, les héritiers ont vendu à terme la parcelle n° 2______ à des tiers pour le prix de CHF 1.6 million. 13. Le 22 avril 2025, les héritiers ont sollicité la révision du bordereau du 24 avril 2024. La vente du 1er avril précédent constituait un fait nouveau, car lors de la notification du bordereau rectificatif, le 25 avril 2024, il n’était pas possible de savoir que l’immeuble serait aliéné pour CHF 1.6 million. L’AFC-GE devait modifier le bordereau rectificatif en retenant une valeur de l’immeuble équivalente au prix de vente de la parcelle. 14. Par décision du 16 juin 2025, l’AFC-GE a déclaré irrecevable la requête du 22 avril 2025, prise comme demande de révision. En effet, la vente ultérieure de l’immeuble ne constituait pas un fait nouveau qu’ils ne pouvaient ni connaître ni invoquer durant la procédure ordinaire. Prise comme demande de reconsidération, celle-ci était recevable, mais rejetée sur le fond. Les immeubles étaient estimés à leur valeur vénale au jour du décès. Or, l’évaluation qu’ils avaient proposée dans leur lettre du 2 avril 2024 avait été acceptée et la décision, ainsi que le bordereau du 9, respectivement 24 avril 2024 avaient été rendus en ce sens. La revente postérieure de l’immeuble à un prix inférieur ou supérieur ne saurait donner lieu à la modification de la taxation entrée en force. 15. Par acte du 16 juillet 2025, Mme A______, en sa qualité d’exécutrice testamentaire, représentée par son conseil, a interjeté recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) en concluant à l’admission de la demande de révision du 22 avril 2025, le tout sous suite de dépens.

- 5/10 - A/2511/2025 Le bordereau rectificatif du 24 avril 2025 se fondait sur une expertise, qui avait retenu une valeur vénale de l’immeuble de CHF 2'585'000.-, somme réduite ultérieurement à CHF 2'273'450.-. Ces montants ne représentaient pas la valeur vénale, contrairement à celle ressortant de la transaction du 1er avril 2025, en CHF 1'600'000.-. La différence de valorisation entre CHF 1'600'000.- et CHF 2'273'450.-, soit CHF 673'450.- représentait un fait nouveau, car la vente était subordonnée à l’autorisation de l’OCAN et de la CFA, portant sur le désassujettissement d’une portion de la parcelle n° 1______. Faute d’accord, la vente n’aurait pu être instrumentée. Auparavant, il était impossible de déterminer l’objet de la vente, tout comme le prix qu’un tiers indépendant serait prêt à payer. La décision attaquée était arbitraire, parce qu’elle faisait fi de la détermination de la valeur vénale obtenue au moyen d’une transaction ayant eu lieu sur un marché libre. Admettre que la valeur vénale ressortait du rapport d’expertise était contraire aux principes énoncés par la jurisprudence. Admettre, comme le soutenait l’AFC-GE, que la valeur vénale puisse ressortir d’une expertise et non pas d’une transaction effectuée sur un marché libre était manifestement insoutenable dans son résultat. 16. Dans sa réponse du 15 octobre 2025, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. La recourante ne se prévalait d’aucun fait survenu avant la notification du bordereau incriminé, mais dont elle n’aurait pas eu connaissance sans faute de sa part (faux nova). Il n’existait pas non plus de modifications de circonstances. La vente à terme du 1er avril 2025 pour le prix de CHF 1.6 million n’avait pas pour conséquence de modifier la valeur de la parcelle au jour du décès, qui était déterminante pour la fixation des droits de succession. Cette valeur de CHF 2'273'410.- tenait compte des particularités de la parcelle découlant du droit foncier rural et correspondait au prix auquel elle aurait pu être vendue. Ce montant avait été proposé par la recourante elle-même dans la procédure de reconsidération du 23 janvier 2024, elle avait été acceptée par l’AFC-GE et n’avait pas été contestée à réception du bordereau de droits de succession rectificatif, reprenant cette estimation. La prise en considération de cette valeur n’avait aucunement conduit à une taxation arbitraire et ne saurait faire l’objet d’une reconsidération. 17. Par réplique et duplique des 7 novembre et 8 décembre 2025, les parties ont campé sur leurs positions respectives. 18. Le détail des pièces et des arguments des parties sera repris, ci-après, dans la mesure utile. EN DROIT

- 6/10 - A/2511/2025 1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l'espèce, contre les décisions de l'administration fiscale cantonale en matière de droits de succession (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 67 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 - LDS - D 3 25). 2. Mme A______, que le de cujus a désigné dans son testament olographe aux fonctions d’exécutrice testamentaire, a qualité pour recourir (ATF 151 II 409). En outre, le recours a été interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, au sens des art. 67 LDS, ainsi que 63 et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10). Partant, il doit être déclaré recevable. 3. Selon l'art. 48 al. 1 LPA, les demandes en reconsidération de décisions prises par les autorités administratives sont recevables lorsqu'un motif de révision au sens de l'art. 80 let. a et b LPA existe (let. a) ou lorsque les circonstances se sont modifiées dans une mesure notable depuis la première décision (let. b). Aux termes de l'art. 80 LPA, auquel renvoie l’art. 48 al. 1 let. a LPA, il y a lieu à révision d'une décision judiciaire lorsqu’il apparaît, dans une affaire réglée par une décision définitive, que la décision a été influencée par un crime ou un délit établi par une procédure pénale ou d'une autre manière (let. a), ou qu’il existe des faits ou des moyens de preuve nouveaux et importants que le recourant ne pouvait connaître ou invoquer dans la procédure précédente (let. b). 4. L'art. 80 let. b LPA, vise uniquement les faits et moyens de preuve qui existaient au moment de la première procédure, mais n’avaient alors pas été soumis au juge (faits nouveaux « anciens »; ATA/774/2012 du 13 novembre 2012 consid. 4). Sont nouveaux au sens de cette disposition légale les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient encore être allégués dans la procédure principale, n’étaient (objectivement) pas connus du requérant malgré toute sa diligence (ATF 134 III 669 consid. 2.2). Ces faits nouveaux doivent en outre être importants, c’est-à-dire de nature à modifier l’état de fait qui est à la base de l’arrêt entrepris et à conduire à un jugement différent en fonction d’une appréciation juridique correcte (ATF 134 III 669 consid. 2.2). Les preuves, quant à elles, doivent servir à prouver soit des faits nouveaux importants qui motivent la révision, soit des faits qui étaient certes connus lors de la procédure précédente, mais qui n’avaient pas pu être prouvés, au détriment du requérant. Si les nouveaux moyens sont destinés à prouver des faits allégués antérieurement, le requérant doit aussi démontrer qu’il ne pouvait pas les invoquer dans la précédente procédure. Une preuve est considérée comme concluante lorsqu’il faut admettre qu’elle aurait conduit l’autorité administrative ou judiciaire à statuer autrement, si elle en avait eu connaissance, dans la procédure principale. Ce qui est décisif, c’est que le moyen de preuve ne serve pas à l’appréciation des faits seulement, mais à l’établissement de ces derniers (ATF 134 IV 48 consid. 1.2).

- 7/10 - A/2511/2025 5. Quant à l’art. 48 al. 1 let. b LPA, il faut que la situation du destinataire de la décision se soit notablement modifiée depuis la première décision. Il faut entendre par là des faits nouveaux « nouveaux » (vrais nova), c'est-à-dire survenus après la prise de la décision litigieuse, qui modifient de manière importante l'état de fait ou les bases juridiques sur lesquels l'autorité a fondé sa décision, justifiant par là sa remise en cause (ATA/512/2024 du 23 avril 2024 consid 3.1). Pour qu'une telle condition soit réalisée, il faut que survienne une modification importante de l'état de fait ou des bases juridiques, ayant pour conséquence, malgré l'autorité de la chose jugée rattachée à la décision en force, que cette dernière doit être remise en question (ATA/651/2023 du 20 juin 2023 consid. 4.1 in fine). 6. Saisie d'une demande de réexamen, l'autorité doit procéder en deux étapes : elle examine d'abord la pertinence du fait nouveau invoqué, sans ouvrir d'instruction sur le fond du litige, et décide ou non d'entrer en matière. Un recours contre cette décision est ouvert, le contentieux étant limité uniquement à la question de savoir si le fait nouveau allégué doit contraindre l'autorité à réexaminer la situation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_172/2013 du 21 juin 2013 consid. 1.4). Ainsi, dans la mesure où la décision attaquée ne porte que sur la question de la recevabilité de la demande de réexamen, le recourant ne peut que contester le refus d'entrer en matière que l'autorité intimée lui a opposé, mais non invoquer le fond, des conclusions prises à cet égard n'étant pas recevables (ATF 126 II 377 consid. 8d). Si la juridiction de recours retient la survenance d'une modification des circonstances, elle doit renvoyer le dossier à l'autorité intimée, afin que celle-ci le reconsidère (Jacques DUBEY/Jean-Baptiste ZUFFEREY, Droit administratif général, 2014, n. 2148), ce qui n'impliquera pas nécessairement que la décision d'origine sera modifiée (Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2018, n. 1429 p. 493). 7. Les immeubles et droits immobiliers sont estimés à leur valeur vénale au jour du décès (art. 10 LDS). Les immeubles et droits immobiliers ruraux sont estimés à leur valeur de rendement au jour du décès pour autant que l’héritier ou les héritiers continuent à les exploiter ou à les faire exploiter à des fins exclusivement agricoles durant dix ans, au moins, dès la date du décès (art. 10A LDS). 8. Par évaluation d'immeubles à la valeur vénale, il faut entendre la valeur attribuée à un objet sur le marché des échanges économiques, lors d'un achat ou d'une vente dans des conditions normales. En d'autres termes, lorsque la valeur vénale d'un élément de fortune est donnée par le résultat d'une transaction ayant eu lieu sur le marché libre, la loi la désigne comme valeur fiscale imposable (ATF 134 II 207 consid. 3.8). En revanche, à la différence d'une vente effectivement réalisée, une expertise privée - même effectuée par un cabinet de conseils immobiliers renommé

- ne peut aboutir qu'à une estimation, laquelle comporte inévitablement des éléments d'appréciation. Les résultats issus d'une telle expertise sont ainsi soumis au principe de la libre appréciation des preuves et sont considérés comme de

- 8/10 - A/2511/2025 simples allégués de parties. Dans ces circonstances, lorsque le prix établi par l'expertise diverge de la valeur fiscale, on ne saurait en déduire d'emblée que cette dernière est arbitraire (ATF 142 II 355 consid. 6). 9. En l’espèce, le courrier du 22 avril 2025 doit être qualifiée de demande de reconsidération (ou de réexamen) au sens de l’art. 48 LPA et non de révision, car il n’est pas dirigé contre une décision judiciaire, mais contre une décision administrative, plus précisément le bordereau de droits de succession du 9 avril 2024. 10. Premièrement, se pose la question de savoir si c’est à juste titre que l’AFC-GE a retenu que ladite demande de reconsidération était irrecevable, en l’absence d’un motif de révision (art. 48 al. 1 let. a LPA, qui renvoie à l’art. 80 LPA). Selon la recourante, la vente à terme conclue le 1er avril 2025 justifie la révision dudit bordereau. Tel n’est pas le cas. En effet, puisque cette transaction a eu lieu postérieurement à la notification du bordereau incriminé, elle ne peut être qualifiée de « fait nouveau ancien » au sens de l’art. 80 let. b LPA. 11. Deuxièmement, se pose la question d’un changement fondamental de circonstances (art. 48 al. 1 let. b LPA). L’AFC-GE fait valoir que la revente de l’immeuble, consécutivement à la notification du bordereau de droits de succession, ne saurait en aucune manière influencer la valeur du bien au jour du décès. La recourante soutient que la vente susmentionnée doit être qualifiée de changement fondamental, de circonstances car le prix convenu, à savoir CHF 1.6 million, constitue la valeur vénale de la parcelle n° 2______, dès lors que la transaction a eu lieu sur le marché libre. Au contraire, le montant figurant dans le bordereau du 9 avril 2024, en CHF 2'273'410.- ne représente pas la valeur vénale de l’immeuble, étant donné qu’il résulte d’une expertise privée. Elle ne peut être suivie. Il apparaît que la vente de l’immeuble du 1er avril 2025, pour CHF 1.6 million, a été conclue entres tiers indépendants. De la sorte, à cette date, ce montant représentait la valeur vénale du bien. Cependant, l’on ne voit pas en quoi cette transaction serait en mesure d’influer sur l’évaluation de ce bien au jour de la mort du de cujus – date déterminante pour évaluer l’immeuble en vue de fixer les droits de succession (art. 10 LDS) – surtout que ce contrat a été conclu quelque trois ans et demi après le décès. Par ailleurs, la critique adressée par la recourante à l’encontre de la méthode d’évaluation de l’immeuble tombe à faux. En effet, l’intéressée se prévaut de la jurisprudence selon laquelle la valeur d’un immeuble déterminée par une transaction sur le marché libre représente la valeur vénale, contrairement à celle établie par une expertise privée, qui ne peut aboutir qu’à une estimation. Cependant, l’intéressée omet de préciser que, par courrier du 2 avril 2024, elle a elle-même

- 9/10 - A/2511/2025 proposé à l’AFC-GE d’évaluer l’immeuble à CHF 2'273'410.-, en se fondant pour l’essentiel sur l’expertise produite en annexe à la déclaration de succession et ce, sans formuler aucune réserve à cet égard. Elle n’a pas non plus contesté le bordereau du 9 avril 2024, qui évaluait la parcelle à CHF 2'273'410.-. Au vu de ce qui précède, c’est à juste titre que l’AFC-GE a considéré qu’il n’existait aucun changement fondamental de circonstances. 12. Ne reposant sur aucun motif valable, le recours doit être rejeté. 13. En application des art. 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.-; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

- 10/10 - A/2511/2025 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 16 juillet 2025 par Madame A______ contre la décision de l'administration fiscale cantonale du 16 juin 2025; 2. le rejette; 3. met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais; 4. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure; 5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Kristina DE LUCIA, présidente, Jean-Marie HAINAUT et Jean-Marc WASEM, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : La présidente Kristina DE LUCIA

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

Le greffier