JTAPI/198/2018

RÉPUBLIQUE ET

CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/3412/2017 ICCIFD JTAPI/198/2018

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 5 mars 2018

dans la cause

Madame A_____ C_____, représentée par Me Alan HUGHES, avocat, avec élection de domicile contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

- 2/13 - A/3412/2017

EN FAIT 1. Le présent litige concerne la restitution de l'impôt trop perçu pour la période fiscale 2007 des époux A_____ et B_____ C_____, lesquels se sont séparés de fait au cours de l'année 2008 et ont divorcé en novembre 2014. 2. Par pli du 10 décembre 2008, par le biais de leur mandataire D_____ SA, les époux C_____ ont déposé conjointement leur déclaration fiscale pour l’année 2007, n° de contribuable 1____. 3. Par courriers des 28 septembre et 12 octobre 2009, sous la plume de son ancien avocat, Mme C_____ a demandé à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) de l’imposer en commun avec son époux pour la déclaration 2008. Les époux s'étaient séparés courant 2009 et son mari l'avait informée qu'elle devait déposer une déclaration 2008 séparée. Elle s'était d'ailleurs vue attribuer le n° de contribuable 2____. Toutefois, si les époux s’étaient constitués des demeures séparées, ils n’avaient entrepris aucune démarche judiciaire tendant à leur séparation ou divorce, de sorte que sur le plan financier, ils vivaient exactement comme auparavant. 4. Le 21 avril 2010, M. C_____ a communiqué à l'AFC-GE une formule attestant de l’élection de domicile auprès de l’étude « E_____ Avocats ». Ce document comportait uniquement son nom, sa signature et son numéro de contribuable. 5. Le 21 mai 2010, l'AFC-GE a expédié à l’adresse de l’Etude précitée les relevés des comptes ICC et IFD 2007 du couple. 6. Pour l’année 2008, Mme C_____ a déposé en 2012 sa déclaration séparée, sous son nouveau numéro de contribuable. 7. Par courriel du 13 septembre 2012, Madame F_____ a informé l'AFC-GE être mandatée par Mme C_____ pour l’assister dans ses affaires fiscales et a remis une procuration signée par cette dernière le 3 juillet 2012 sous l’entête de l'« Ordre des avocats de Genève ». Mme F_____ a demandé un délai pour déposer les déclarations fiscales 2009 à 2011 de Mme C_____. Elle précisait enfin assumer la gestion du dossier de Mme C_____ dès le 17 septembre 2012, au sein d’une fiduciaire (G_____ SA) qui venait de l’engager. 8. Par bordereaux du 10 juillet 2013, expédiés à l’adresse de l’Etude d'avocats susmentionnée, l'AFC-GE a taxé conjointement Mme C_____ et son époux pour l’année 2007.

- 3/13 - A/3412/2017 A teneur des avis de taxation joints à ces bordereaux, seuls les revenus et la fortune de M. C_____ étaient retenus comme éléments imposables. Selon les relevés des comptes y annexés, des excédents des acomptes provisionnels, de CHF 3'008'695,60 en ICC et CHF 444'669,80 en IFD, devaient être restitués dans un délai de 30 jours. 9. Par courriel du 10 juillet 2013, M. C_____, par l'intermédiaire de son conseil, a fait savoir à l'AFC-GE qu’il avait reçu, à ce jour, lesdits bordereaux, qu’il les acceptait et que, par conséquent, il ne formulerait pas de réclamation à leur encontre. Il a ajouté qu’au vu des soldes importants des acomptes en sa faveur, il prendrait, sauf avis contraire de l'AFC-GE, contact avec le service de recouvrement de cette dernière. 10. Par virements du 17 juillet 2013, l'AFC-GE a restitué à M. C_____ les soldes des acomptes provisionnels, soit CHF 3'008'695,60 (ICC 2007) et CHF 1'228'701,80 (IFD 2007). 11. Par courriel du 22 août 2013, Mme C_____, par l'intermédiaire de Mme F_____, a demandé à l'AFC-GE de lui communiquer les bordereaux de taxation pour l’année 2007, ce que cette dernière a fait par courriel du 12 septembre 2013. 12. Dans un courriel du 18 septembre 2013, Mme C_____, toujours par l'intermédiaire de Mme F_____, a notamment exposé que les relevés des comptes qui lui avait été communiqués mentionnaient un solde en faveur du couple. Etant en procédure de divorce, elle peinait à obtenir « des documents et informations » de la part de son époux. Elle n’avait pas élu domicile auprès de l'Etude d'avocats de son époux mais chez G_____ SA. Elle demandait que l'AFC-GE précise sur quel compte les montants d’impôts à rembourser au couple avaient été transférés. A son avis, en vertu de l’art. 31 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18, entrée en vigueur le 1er janvier 2009), lorsque les impôts perçus auprès de contribuables mariés faisant ménage commun devaient être remboursés, après leur divorce ou leur séparation en droit ou de fait, le remboursement était effectué par moitié à chacun d’eux. 13. Par courriel du 20 septembre 2013, l'AFC-GE a notamment répondu que la LPGIP, entrée en vigueur en 2009, ne pouvait pas être appliquée rétroactivement à l’année fiscale 2007, de sorte que le remboursement de l’impôt trop perçu pour cette année était effectué au prorata des revenus et des charges des contribuables. En l’occurrence, selon les bordereaux du 10 juillet 2013, l’entier des revenus imposés provenait de l’activité de M. C_____. Les impôts y relatifs étaient donc supportés par ce dernier. Celui-ci avait ainsi droit à tout éventuel remboursement d’impôt. Elle n’avait donc pas besoin d’un accord écrit ou oral de Mme C_____ pour effectuer ce remboursement.

- 4/13 - A/3412/2017 14. Par courriel du 23 septembre 2013, Mme F_____ a indiqué à l'AFC que sa mandante s'opposait à ce mode de faire et qu'elle attendait de sa part un tirage des instructions de virement et le numéro du compte de M. C_____ ayant été « crédité de ces acquêts importants du couple ». 15. Dans sa réponse du 24 septembre 2013, l'AFC-GE a exposé demeurer sur sa position mais l'invitait à adresser, par courrier, une réclamation contre ladite scission d'impôts si elle estimait en avoir le besoin. 16. Par pli du 18 décembre 2013, Mme C_____, par l'intermédiaire de G_____ SA, a communiqué à l'AFC-GE une formule attestant formellement de son élection de domicile auprès de cette société. Cette procuration devait également valoir « dans la mesure du possible pour notre réclamation du 10 octobre 2013 concernant le remboursement d'impôt ICC et IFD 2007 ». 17. Le 26 octobre 2015, Mme C_____ a communiqué à l'AFC-GE son élection de domicile auprès d’un nouveau conseil. 18. Par courriers des 5 décembre 2016 et 4 mai 2017, sous la plume dudit conseil, Mme C_____ a demandé à l'AFC-GE de prendre une « décision formelle » concernant sa demande en restitution des ICC et IFD 2007 faite par l’intermédiaire de G_____ SA. 19. Par décision du 17 juillet 2017, percevant la demande du 4 mai 2017 comme une réclamation contre les bordereaux du 10 juillet 2013, l'AFC-GE l’a déclarée irrecevable, au motif de sa tardiveté. Ce faisant, elle a relevé que l’ex-époux de la contribuable n’avait pas contesté lesdits bordereaux et qu’il avait demandé la restitution des acomptes provisionnels pour l’année 2007. Reprenant l'argumentation qu'elle avait déjà développée, elle a conclu que seul M. C_____ avait droit au remboursement de cet impôt. 20. Par acte du 18 août 2017, sous la plume de son conseil, Mme C_____ a déféré cette décision devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à son annulation, avec suite de dépens. Ce n’était que le 12 septembre 2013 que l'AFC-GE lui avait notifié les bordereaux du 10 juillet 2013, sans expliquer les raisons pour lesquelles elle ne l’avait pas fait à son domicile élu. Par réclamation adressée par recommandé du 10 octobre 2013

- dont une copie était jointe à son recours -, elle avait contesté, par l’intermédiaire de G_____ SA, lesdits bordereaux, demandant à l'AFC-GE de lui rembourser la moitié des acomptes provisionnels en application de la LPGIP. Par un courrier du 19 décembre 2013, complétant cette réclamation, elle avait en outre informé l'AFC-GE qu’elle venait d’apprendre qu’une somme complémentaire de CHF 799'982,30 (IFD) - dont elle n’avait pas eu connaissance avant - avait également été remboursée à son ex-époux et qu’elle en réclamait la moitié. Dans

- 5/13 - A/3412/2017 la décision querellée, l'AFC-GE ne mentionnait pas l’existence de cette réclamation formelle.

Elle se plaignait de la notification irrégulière des bordereaux du 10 juillet 2013. En effet, elle s’était séparée de son ex-époux courant de l’année 2008, ce dont l'AFC-GE avait été informée, au plus tard, en décembre 2009. Celle-ci était dès lors tenue d’adresser toute notification à chacun des époux ou à leurs représentants. Dès lors que ces bordereaux ne lui ont été communiqués que le 12 septembre 2013, sa réclamation « du 30 octobre 2013 » devait être considérée comme étant déposée en temps utile et donc recevable.

Sa « demande en restitution » avait été faite, à tout le moins, dans sa « réclamation du 10 octobre 2013 », de sorte qu’elle avait été également déposée dans le délai fixé par l’art. 168 al. 3 de de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Selon la jurisprudence, l'AFC-GE aurait dû lui rembourser les acomptes provisionnels relatifs à l’IFD 2007 à concurrence de 50 %. S’agissant de l’ICC, l’art. 31 al. 2 LPGIP était une règle de procédure qui devait être appliquée rétroactivement à la période fiscale en cause. Sa demande en restitution, faite dans sa « réclamation du 10 octobre 2013 », avait été déposée dans le délai fixé par l’art. 32 al. 2 LPGIP. 21. Dans sa réponse du 23 octobre 2017, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Elle contestait avoir reçu la « réclamation du 10 octobre 2013 » et le complément à celle-ci du 19 décembre 2013. Elle avait eu connaissance de ces deux pièces seulement au stade du recours. Si elle avait reçu cette réclamation, elle aurait réagi peu de temps après et n’aurait pas attendu jusqu’au mois de juillet 2017 pour rendre sa décision sur réclamation. La recourante n'avait pas apporté la preuve de l’envoi de cet acte.

Ce n’était que le 18 décembre 2013 que la recourante avait fait formellement élection de domicile auprès de sa représentante, Mme F_____, pour l’année fiscale 2007. Si cette dernière avait considéré être la représentante de la recourante, elle n’aurait pas pris la peine de formuler cette élection de domicile. Avant le 22 août 2013, les communications de la recourante ne concernaient que les taxations 2009 à 2011. Le fait d’avoir signé une procuration en faveur de Mme F_____ pour les années fiscales 2009 à 2011 ne constituait pas une manifestation de la volonté de se faire représenter également dans la procédure de taxation 2007 ou de conférer des pouvoirs de représentation sans restriction, ce d’autant plus que la procuration de l’ordre des avocats, signée le 3 juillet 2012, n’était plus valable en septembre 2012 compte tenu du changement de carrière de Mme F_____ et de sa désinscription du registre des avocats et de l’ordre des avocats. Dès lors, en juillet 2013, elle n’avait pas de procuration ni d’élection de domicile valable pour l’année fiscale 2007. En revanche, la recourante avait une élection de domicile formelle sans aucune restriction auprès de l’étude « E_____ Avocats », sous le

- 6/13 - A/3412/2017 numéro de contribuable du couple. Aussi, la notification des bordereaux du 10 juillet 2013 auprès de ladite étude valait pour les deux conjoints.

Si par impossible la recourante apportait la preuve de l’envoi ou du dépôt de la réclamation du 10 octobre 2013, elle se déterminait comme suit sur le bien-fondé du remboursement des acomptes provisionnels.

Le paiement des acomptes pour l’IFD avait été effectué au nom de la communauté, mais comme les époux s’étaient séparés a posteriori, le remboursement avait été effectué à un moment où il n’y avait plus de solidarité. Dans ce cas, c’était à juste titre que le remboursement avait été effectué au prorata des revenus et charges des contribuables. Par conséquent, la totalité des acomptes perçus devait être remboursée à M. C_____ qui était le seul pourvoyeur des revenus du couple, avait supporté l’entier des charges et avait payé l’intégralité des acomptes.

S’agissant des acomptes relatifs à l’ICC, les dispositions de la LPGIP étant entrées en vigueur en 2009, c’était sous l’angle des dispositions légales en vigueur jusqu’au 31 décembre 2008 que le remboursement requis par la recourante devait être examiné. La loi générale sur les contributions publiques 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) ne contenait aucune disposition sur la restitution d’impôts perçus pour la période durant laquelle des époux étaient mariés, mais qui, par la suite, avaient divorcé ou s’étaient séparés. Comme pour l’IFD, il convenait de calculer le droit au remboursement de chaque époux selon les critères qui s’appliquaient à leur responsabilité pour le paiement de l’impôt. Par conséquent, c’était à juste titre qu’elle avait remboursé à M. C_____ la totalité des acomptes relatifs à l’ICC 2007.

Enfin, la répartition des acomptes fiscaux n’était qu’une solution provisoire du point de vue civil, puisque la créance qui en découlait était prise en compte dans la liquidation du régime matrimonial lors du divorce. En conséquence, le remboursement des acomptes à M. C_____ n’entraînait de fait aucun préjudice pour la recourante, cette dernière pouvant faire valoir sa créance en remboursement devant le juge civil. 22. Par réplique du 17 novembre 2017 et duplique du 11 décembre suivant, les parties ont maintenu leurs conclusions respectives, après avoir repris, en substance, les arguments avancés dans leurs écritures précédentes. A sa réplique, la recourante a notamment joint une copie d’un courriel que Mme F_____ avait adressé à son avocat le 16 novembre 2017, l’informant qu’elle ne disposait pas de preuve de l’envoi - par courrier recommandé - de la « réclamation » du 10 octobre 2013.

- 7/13 - A/3412/2017 23. En date du 30 janvier 2018, l'AFC-GE a écrit au tribunal en lui remettant un courrier du 18 janvier 2018 de Mme F_____, dans lequel elle insistait pour la deuxième fois pour que l'autorité procède à des recherches approfondie d'une preuve de réception de son courrier recommandé du 10 octobre 2013. L'AFC-GE informait le tribunal avoir effectué ces recherches approfondies et rappelait qu'il appartenait à la contribuable d'apporter la preuve de l'envoi de ce pli, ce qui n'avait pas été fait en l'espèce, de sorte que la réclamation était tardive et irrecevable. 24. Le 2 février 2018, le tribunal a transmis une copie de ce courrier de l'AFC-GE à la recourante, indiquant que la cause était gardée à juger.

EN DROIT 1. Le tribunal connaît des recours dirigés contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 LIFD). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites, le recours est recevable de ce point de vue (cf. art. 49 LPFisc et 140 LIFD). 3. Se pose tout d'abord la question de l'objet du litige. 4. L’objet du litige est principalement défini par l’objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu’il invoque. L’objet du litige correspond objectivement à l’objet de la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5 ; ATA/467/2017 du 25 avril 2017 consid. 3b). 5. En l’espèce, dans ses demandes des 18 septembre 2013, 5 décembre 2016 et 4 mai 2017, la recourante n’a contesté ni le montant des impôts fixés par les bordereaux du 10 juillet 2013 ni le fait d’avoir été imposée conjointement avec son ex-époux pour l’année fiscale 2007. Ces demandes ne visaient en effet que la restitution des acomptes provisionnels relatifs à l’ICC et l’IFD 2007. Dans ces conditions, la recevabilité desdites demandes, ni d’ailleurs de celle du 10 octobre 2013 (dont l’envoi à l'AFC-GE n’est en effet pas démontré ; cf. à cet égard not. JTAPI/1370/2015 du 23 novembre 2015 concid. 4 et les références) ne saurait être examinée - comme l’a fait l’autorité intimée - sous l’angle des art. 39 LPFisc et 133 LIFD. En effet, ces dispositions, qui traitent de la réclamation, ne

- 8/13 - A/3412/2017 visent expressément que les réclamations contre les décisions d'assujettissement et de taxation proprement dite, non une demande en restitution d’acomptes provisionnels. Ainsi, la question de savoir si les bordereaux du 10 juillet 2013 ont été notifiés à la recourante de manière régulière, ou non, pourra demeurer indécise, étant précisé que ces bordereaux ont été effectivement communiqués à cette dernière le 12 septembre 2013, que cela lui a permis de contester le remboursement des acomptes litigieux à son ex-époux et que, par conséquent, elle n’a subi aucun préjudice irréparable au sens de l’art. 47 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10). 6. Il découle de ce qui précède que la décision contestée du 17 juillet 2017 ne constitue ni une décision de taxation, au sens des art. 36 LPFisc et 131 LIFD, ni une décision sur réclamation, au sens des art. 43 LPFisc et 135 LIFD, mais une décision au sens de l’art. 4 al. 1 let. b LPA. Par conséquent, avant d’être attaquée devant le tribunal, dont la compétence se limite à des recours dirigés contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE, la décision querellée aurait dû être contestée d’abord par voie de réclamation (au sens de l’art. 50 LPA, applicable en matière fiscale par renvoi de l’art. 2 al. 2 LPFisc) qui relève de la compétence de l’autorité intimée. Le dossier devrait ainsi être renvoyé à cette dernière pour raison de compétence. Le principe d'économie de procédure impose cependant de traiter le fond du litige dans le cadre de la présente procédure (cf. ATF 133 II 257 consid. 5.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_84/2012 du 15 décembre 2012 consid. 3.3.4), en raison du fait que l'AFC-GE s'est déjà amplement déterminée dans sa réponse au recours sur cette question. 7. Comme on l'a vu, l’objet du litige consiste à déterminer si c’est à bon droit que l’autorité intimée a remboursé à l’ex-époux de la recourante la totalité des acomptes provisionnels versés pour l’ICC et l’IFD 2007. 8. En matière d’IFD, cet impôt peut être perçu par acomptes (art. 161 al. 1 LIFD). 9. Aux termes de l’art. 162 LIFD, les impôts perçus à titre provisoire sont imputés sur les impôts dus selon la taxation définitive (al. 2). Les montants perçus en trop « sont restitués » (al. 3). Il découle de cette disposition que les acomptes provisionnels sont restitués d’office - dans la mesure où ils excèdent le montant de l’impôt fixé par la taxation -, de sorte que le contribuable n’est pas tenu de déposer une demande formelle à cet effet.

- 9/13 - A/3412/2017 10. C’est ainsi à tort que la recourante fonde son argumentation sur l’art. 168 LIFD (dont la teneur est similaire à celle de l’art. 32 LPGIP), prévoyant que « le contribuable peut demander la restitution d'un montant d'impôt payé par erreur, s'il ne devait pas l'impôt ou ne le devait qu'en partie » (al. 1), ce « dans les cinq ans qui suivent la fin de l'année civile au cours de laquelle le paiement a eu lieu » (al. 3). En effet, il découle de la systématique de la LIFD (art. 162 en relation avec l’art. 168 LIFD) que cette dernière disposition ne s’applique qu’à la restitution des impôts perçus sur la base de la taxation, non à ceux versés à titre provisoire (cf. à ce sujet P. CURCHOD, in Y. NOËL/F. AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad art. 168 LIFD, n. 1 à 8). 11. S’agissant de l’ICC, la LPGIP est entrée en vigueur le 1er janvier 2009. Selon l’art. 30 LPGIP, applicable à notre cas comme on le développera ci-après, le département rembourse d'office au contribuable les montants qui lui sont dus suite à une décision ou un jugement entrés en force.

Il découle de ce qui précède qu'en ICC également, les acomptes provisionnels sont restitués d’office - dans la mesure où ils excèdent le montant de l’impôt fixé par la taxation -, de sorte que le contribuable n’est pas tenu de déposer une demande formelle à cet effet. 12. Dans la mesure où il n'est pas allégué que le droit de la recourante de demander le remboursement des acomptes litigieux est prescrit, la question du délai pour déposer une telle demande peut rester ouverte, étant à toutes fins utiles précisé qu'il devrait s'agir du délai de prescription de 10 ans fixé par l’art. 127 du Code civil suisse du 30 mars 1911 (CO - RS 220). 13. Sur le fond, la LIFD ne contient pas de dispositions permettant de savoir auquel des deux époux l'autorité fiscale doit restituer les acomptes payés en trop. 14. S’agissant des acomptes versés pour l’ICC, l’art. 31 al. 2 LPGIP, qui doit être lu en relation avec l’art. 30 LPGIP, prévoit que lorsque des montants d'impôt perçus auprès de contribuables mariés, qui faisaient ménage commun, doivent être remboursés après leur divorce ou leur séparation en droit ou de fait, le remboursement est effectué par moitié à chacun d'eux. Les époux ou ex-époux peuvent toutefois présenter au département, dans le délai fixé par celui-ci, une convention signée par chacun d'eux prévoyant une clé de répartition différente. Dans son art. 7 al. 4, le règlement relatif à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 1er décembre 2008 (RPGIP - D 3 18.01) reprend la teneur précitée de l’art. 31 al. 2 LPGIP.

A son 5e alinéa, cette disposition précise en outre que « les acomptes qui ne concernent qu'un ex-époux ne peuvent être restitués qu'à cet ex-époux ».

- 10/13 - A/3412/2017 15. En l’occurrence, l'AFC-GE considère que l’art. 31 al. 2 LPGIP ne saurait être appliqué rétroactivement à l’année fiscale 2007. La recourante quant à elle soutient le contraire, estimant qu’il s’agit d’une règle de procédure. 16. En principe, la loi ne dispose que pour l'avenir ; elle n'a point d'effet rétroactif et les situations passées sont ainsi à l'abri de l'intervention du législateur. L'interdiction de la rétroactivité des lois, liée aux principes de sécurité du droit et de prévisibilité, découle des art. 5 al. 1 et 9 Cst. (ATF 138 I 189 consid. 3.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_806/2012 du 12 juillet 2013 consid. 8.2 ; cf., en droit privé, art. 1 Tit. fin. du Code civil suisse du 10 décembre 1907 - CC - RS 210). Elle résulte aussi, pour les lois fiscales, du droit à l'égalité garanti par l'art. 8 Cst., ainsi que de l'interdiction de l'arbitraire et de la protection de la bonne foi garanties par l'art. 9 Cst. (arrêts du Tribunal fédéral 2C_436/2010 du 16 septembre 2010 consid. 4.3 ; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 4.1). Ce principe fait obstacle à l'application d'une norme à des faits qui se sont produits et achevés entièrement avant son entrée en vigueur (arrêt du Tribunal fédéral 2C_273/2014 du 23 juillet 2014 consid. 4.1) : en bref, le nouveau droit ne s'applique pas aux faits antérieurs à son entrée en vigueur (ATA/875/2014 du 11 novembre 2014 consid. 3). Le principe de la non-rétroactivité (proprement dite) des lois peut néanmoins faire l'objet d'exceptions. La jurisprudence admet en effet qu'il est exceptionnellement possible d'y déroger aux très strictes conditions cumulatives suivantes : la rétroactivité doit être expressément prévue par la loi ou ressortir clairement de son esprit, elle doit en outre être raisonnablement limitée dans le temps, ne pas conduire à des inégalités choquantes, se justifier par des motifs pertinents, soit répondre à un intérêt public plus digne d'être protégé que les intérêts privés en jeu, et, enfin, respecter les droits acquis (ATF 125 I 182 consid. 2b/cc ; 122 V 405 consid. 3b/aa ; arrêt du Tribunal fédéral 2P.215/2000 du 12 mars 2001 consid. 6b et les références citées ; cf. aussi Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, n. 14 s. p. 33). 17. La LPGIP ne contient certes aucune disposition prévoyant son applicabilité rétroactive aux périodes fiscales antérieures à celle de 2009. Il ressort toutefois clairement de l’art. 31 al. 2 LPGIP que cette disposition s’applique nécessairement lors d’une période fiscale postérieure à celle du versement des acomptes. En effet, si on devait tenir compte de l’année fiscale pour laquelle et durant laquelle les acomptes ont été versés par les époux faisant ménage commun, l’applicabilité de cette disposition n’entrerait jamais en ligne de compte, puisque, précisément, elle ne s’applique qu’après la séparation ou le divorce des époux. On ne s'intéresse en effet qu'à la situation des époux dans la procédure de perception, soit lors d'un remboursement d'impôts. En d’autres termes, cette disposition vise l’année fiscale lors de laquelle le remboursement des acomptes provisionnels doit s’effectuer d’office, non celle de perception de ces derniers.

- 11/13 - A/3412/2017 En l’espèce, c’est seulement après la taxation du 10 juillet 2013 que l'AFC-GE devait effectuer le remboursement des acomptes litigieux, de sorte que les art. 31 al. 2 LPGIP et 7 RPGIP, entrés en vigueur en 2009, sont applicables, étant par ailleurs observé qu’il ne s’agit manifestement pas de règles de procédure, mais de droit matériel. 18. Dans l’arrêt cité par les parties (cf. arrêt 2A.379/2002 du 18 février 2003 consid. 2.2, in RDAF 2003 II 337), relatif à l’IFD, le Tribunal fédéral a jugé que s'agissant d'une dette fiscale d'époux qui étaient (encore) imposés globalement, mais à laquelle ils ne répondaient déjà plus solidairement, la solution d'un versement de la moitié du montant perçu en trop ne paraissait pas adéquate. Il a retenu que lorsque la taxation définitive est de CHF 0.-, une répartition proportionnelle correspondant aux facteurs imposables était exclue et que, dans ce cas, seul le remboursement au contribuable qui avait effectué le paiement était possible. Il a enfin souligné qu’il « serait illogique dans ce cas de faire participer la recourante à cette restitution d'impôt, alors que, cela a été démontré, elle n'a pas été co-imposée pour le paiement de l'acompte provisoire. Ce remboursement total au défendeur ne porte d'ailleurs pas préjudice aux éventuelles prétentions civiles ». Il découle de cet arrêt, a contrario, que lorsque la taxation définitive fixe - comme en l’espèce - un IFD supérieur CHF 0.-, une répartition des acomptes correspondant aux facteurs imposables est possible. Il en découle également que le remboursement des acomptes provisionnels à l’époux qui les a versés est pleinement justifié, dans la mesure où ce dernier est seul redevable des impôts dus. On observera que cette même règle est exprimée à l’art. 7 al. 5 RPGIP prévoyant que « les acomptes qui ne concernent qu'un ex-époux ne peuvent être restitués qu'à cet ex-époux ». 19. En matière fiscale, l'AFC-GE supporte le fardeau de la preuve de démontrer l'existence d'éléments imposables, tandis qu'il incombe à celui qui prétend à l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2). Ces règles s’appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_986/2013 du 15 septembre 2014 consid. 5.1.4 ; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4). 20. En l’espèce, il ressort du dossier que la totalité des acomptes provisionnels litigieux a été versée par l’ex-époux de la recourante de même que les impôts dus, celle-ci n’ayant perçu aucun revenu en 2007, ce que celle-ci ne conteste pas. En effet, à aucun moment elle n’allègue avoir participé au paiement de ces acomptes. En outre, à teneur des bordereaux du 10 juillet 2013, seuls les revenus et la fortune de son ex-époux ont été retenus au titre d’éléments imposables. La

- 12/13 - A/3412/2017 recourante se contente de solliciter du tribunal qu'il ordonne à l'AFC-GE de lui créditer la moitié des acomptes litigieux, ne produisant aucun document permettant de constater en quoi elle serait concernée par ces acomptes. Dans ces conditions, et au vu de la jurisprudence précitée, on doit retenir que seul son ex- époux est concerné par les acomptes en question, de sorte que ceux-ci devaient lui être remboursés en totalité, conformément à l’art. 7 al. 5 RPGIP. Au demeurant, comme l’a relevé l'AFC-GE, le remboursement total des acomptes à M. C_____ ne porte pas préjudice aux éventuelles prétentions civiles de la recourante dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial si elle considère avoir droit à ce titre à la moitié de ces montants. 21. Mal fondé, le recours doit être rejeté. 22. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, la recourante, qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

- 13/13 - A/3412/2017 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 18 août 2017 Madame A_____ C_____ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 18 juillet 2017; 2. le rejette; 3. met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par son avance de frais du même montant; 4. dit qu’il n’est pas alloué de dépens; 5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Michèle PERNET, présidente, Nicole FRAGNIÈRE MEYER et Jacques WICHT, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : La présidente Michèle PERNET

Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties. Genève, le 06.03.2018

Le greffier