JTAPI/1285/2025

REPUBLIQUE ET

CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/2377/2024 ICCIFD JTAPI/1285/2025

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 8 décembre 2025

dans la cause

Madame A______ et Monsieur B______, représenté par Me Alexia HAUT, avocate, avec élection de domicile

contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

- 2/14 - A/2377/2024 EN FAIT 1. Le présent litige concerne des années fiscales 2011 à 2014 de Monsieur B______ et Madame A______ (ci-après : les contribuables ou les recourants). 2. Pendant ces périodes fiscales, la contribuable était inscrite au Registre du commerce en entreprise individuelle sous les raisons sociales C______ ainsi que D______, toutes deux ayant pour but la fourniture de services personnels. 3. Pour son exploitation d'un salon érotique, sous l'enseigne C______, la contribuable signait avec les hôtesses un contrat de travail stipulant que celles-ci ne sont pas salariées, mais indépendantes et qu'elles doivent payer pour l'utilisation des chambres un montant fixe dépendant du temps d'utilisation. 4. Dans leur déclaration fiscale 2011, les contribuables ont notamment mentionné le résultat de cette activité indépendante présentant un bénéfice de CHF 323'331.-. Les comptes annexés à la déclaration, tenus selon les encaissements et décaissements, font ressortir un chiffre d'affaires de CHF 1'079'825.11 et des charges de CHF 756'494.11. Était par ailleurs demandée la déduction de cotisations AVS s'élevant à CHF 32'081.- sur la base des décaissements. 5. Dans leur déclaration fiscale 2012, était annoncée la fin de cette activité indépendante et la remise, sur la base d'un contrat annexé à la déclaration, de l'activité à une société anonyme moyennant le paiement de CHF 150'000.-. Les comptes de ce dernier exercice faisaient ressortir un chiffre d'affaires de CHF 480'013.55 et des charges de CHF 398'521.96, soit un bénéfice de CHF 81'491.59. La déduction de cotisations AVS sollicitée pour une autre activité indépendante déployée par la contribuable, s'élève à CHF 37'905.- sur la base des décaissements. 6. Dans la déclaration fiscale 2013 était notamment mentionné le résultat d'une activité indépendante de conseils déployée par le contribuable avec, d'après les comptes annexés, établis sur la base des encaissements et décaissements, un chiffre d'affaires de CHF 80'000.- et des charges de CHF 45'145.60, soit un résultat de CHF 34'854.40.-. Était demandé sur celui-ci la déduction de cotisations AVS décaissées de CHF 4'221.-. 7. Pour l'année 2014, cette même activité avait produit un chiffre d'affaires de CHF 42'200.- qui, après déduction de charges s'élevant à CHF 32'401.-, présentait un résultat bénéficiaire de CHF 9'799.-. La déduction de cotisations AVS s'élevant à CHF 5'549.- était demandée. 8. Par un courrier du 8 septembre 2015, le Service du contrôle de l'Administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a informé les contribuables de l'ouverture d'une procédure en tentative de soustraction pour les années 2011 à 2013 (la déclaration fiscale 2014, bien que datée du 3 septembre 2015, n'a été reçue par l'AFC-GE que le 2 octobre 2015).

- 3/14 - A/2377/2024 9. Un entretien a eu lieu le 30 octobre 2015 dans les locaux de l'AFC-GE. Les contribuables, représentés par leur mandataire, ont indiqué vouloir collaborer avec l'Administration. Celui-ci a notamment indiqué qu'il allait remettre les justificatifs du paiement par échéances semestrielles du prix de remise de commerce à la SA, soulignant que ses clients ne sont pas actionnaires de celle-ci. 10. Postérieurement à cet entretien, la Fiduciaire des contribuables a fait parvenir à l'AFC-GE différents justificatifs. Cet envoi a été suivi de plusieurs demandes de renseignements et de justificatifs qui ont donné lieu à la transmission par cette même Fiduciaire de nombreux documents et relevés de comptes bancaires. 11. Par un courrier recommandé du 16 novembre 2018, l'AFC-GE a informé les contribuables de la clôture des procédures de taxation portant sur les années 2011 à 2013 et notifiait des bordereaux ainsi que des bordereaux amendes pour 2011 et 2012, aucune pénalité n'étant infligée pour l'année 2013. 12. Contre ces bordereaux, une réclamation a été déposée par un courrier recommandé du 11 décembre 2018, les contribuables contestant différentes reprises en produisant des justificatifs complémentaires. 13. En date du 10 avril 2019, l'AFC-GE a émis les bordereaux 2014 des contribuables contre lesquels une réclamation a été déposée par un courrier recommandé du 11 avril 2019. 14. Par un courrier du 6 juillet 2020, l'AFC-GE a informé les contribuables de ce qu'elle envisageait de statuer à leur détriment (reformatio in pejus) en ce qui concerne notamment des revenus qui n'auraient pas été déclarés et invitait les contribuables à se déterminer à ce sujet tout en leur demandant de produire des justificatifs complémentaires. 15. En annexe à un courrier du 15 juillet 2021, la Fiduciaire des contribuables a fait parvenir à l'AFC-GE différentes explications et justificatifs, notamment de nouveaux relevés de comptes bancaires. 16. A la suite de nouveaux échanges et production de pièces supplémentaires, l'AFC- GE a, par un courrier recommandé du 22 décembre 2022, indiqué avoir procédé à un nouvel examen du dossier et indiqué notamment qu'elle entendait ajouter aux revenus imposables des périodes 2013 et 2014 les montants de, respectivement, CHF 169'465.- et CHF 108'045.- découlant de versements non justifiés sur les comptes bancaires des contribuables. 17. Dans un courrier de leur mandataire du 20 février 2023, ceux-ci ont indiqué que ces montants constituaient des libéralités versées par feu E______, mère du contribuable, dont lui-même et son épouse s'étaient occupés en réduisant leur activité professionnelle. 18. En annexe à un courrier recommandé du 5 juin 2024, l'AGC-GE a fait parvenir aux contribuables des bordereaux rectificatifs ICC et IFD 2011 à 2014 comprenant

- 4/14 - A/2377/2024 diverses reprises dans la détermination du revenu imposable, la fortune taxée étant nulle pour l'ensemble de ces périodes. Se référant à une décision relative à la TVA, l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-TVA) entrée en force du 30 juin 2022, l'AFC-GE a considéré que la contribuable avait omis de comptabiliser un chiffre d'affaires hors TVA de CHF 508'577.- en 2011 et CHF 227'657.- en 2012 qui, après déduction d'une rétrocession aux hôtesses de 65%, impliquait une reprise hors TVA de CHF 178'002.- en 2011 et CHF 79'680 en 2012. Étaient également repris des produits de sous-location à hauteur de CHF 30'00.- en 2012 et CHF 60'000.- en 2013 ainsi que le produit de la cession du fonds de commerce de CHF 150'000.- qui n'avait pas été comptabilisé en 2012. Toujours pour l'année 2012, l'AFC-GE a effectué une reprise de CHF 22'605.- sur les frais de véhicule du contribuable (reprise du prix d'acquisition sous déduction d'un amortissement et en ajoutant une part privée). Pour les années 2013 et 2014, cette même part privée était reprise avec la déduction d'un amortissement non comptabilisé. Enfin, pour les périodes 2013 et 2014, étaient repris au titre de versements non justifiés sur le compte UBS du contribuable les montant de, respectivement, de CHF 169'465.- et CHF 180'045.-. L'AFC-GE refusait enfin la déduction d'une provision pour cotisations AVS en lien avec les reprises sur les produits des activités indépendantes des contribuables. Aux bordereaux de rappels d'impôts, étaient annexés de nouveaux bordereaux amendes pour tentative de soustraction uniquement en lien avec les reprises effectuées sur le produit de l'activité indépendante de la contribuable d'une quotité fixée à 1/3 (2/3 de 1/2), et s'élevant, en 2011, à CHF 17'411.- (ICC) et CHF 7'713.- (IFD) et, pour l'année 2012, à CHF 14'501.- (ICC) et CHF 4'059.- (IFD). 19. Contre cette décision, notifiée le 10 juin 2024, un recours a été formé par un courrier recommandé d'une nouvelle mandataire du 10 juillet 2024 devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal). Elle conclut à ce qu'un délai lui soit fixé pour compléter le recours et à la modification des taxations et amendes dans le sens des considérants ainsi qu'à l'allocation de dépens. Après avoir rappelé le déroulement des faits, les recourants contestent l'intégralité de la reprise effectuée sur le chiffre d'affaires en soulignant que le calcul effectué par l'AFC-TVA intègre une estimation des encaissements effectués directement par les hôtesses alors que la recourante ne doit être taxée sur les montants qu'elle a effectivement reçus qui ont été intégralement déclarés. La proportion retenue par l'AFC-GE d'une rétrocession de 65% faite aux hôtesses ne ressort d'aucun document et n'est pas compréhensible. Elle est intégralement contestée.

- 5/14 - A/2377/2024 Les recourants ne comprennent pas non plus pour quelles raisons aucune provision pour cotisations AVS n'a été admise en lien avec les reprises effectuées par l'AFC- GE. Ils contestent enfin les reprises effectuées sur les versements en espèces sur le compte bancaire du recourant et allèguent qu'ils ont été effectués par sa mère en remerciement des très nombreux soins qui lui ont prodigués par les recourants. Les recourants demandent enfin la déduction des dettes fiscales résultant des rappels d'impôts. En ce qui concerne les amendes, les recourants soulignent avoir pleinement collaboré à la procédure et fourni tous les justificatifs qui leur ont été réclamés, Si celles-ci devaient être maintenues, elles devraient être réduites en fonction des reprises nouvellement calculées. 20. Ce recours a été complété par une écriture du 30 juillet 2024, qui souligne en particulier que les versements reçus en 2013 et 2014 constituent des donations en produisant des relevés de comptes bancaires de la mère du recourant lesquels ressort d'importants retraits en espèces (CHF 54'00.- en 2013 et CHF 258'000.- en 2014). La diminution de sa fortune correspond aux versements effectués aux recourants, qui dès lors ne constituent pas du revenu. 21. Dans sa réponse du 14 novembre 2024, l'AFC-GE conclut au rejet du recours. Après avoir rappelé le déroulement de faits, elle souligne que certaines des reprises effectuées (produits de sous-location, de la remise du commerce ainsi que part privée du véhicule) ne sont pas contestées. En ce qui concerne le chiffre d'affaires non déclaré, elle estime que les montants manquants de, TVA incluse, CHF 549'263.- en 2011 et CHF 245'869.- en 2012 ressortent de la décision entrée en force de l'AFC-TVA du 30 juin 2022. Sur les montants hors TVA de, respectivement, CHF 508'577.- et CHF 227'657.-, il convient de soustraire les rétrocessions aux hôtesses de 65% du chiffre d'affaires, ce qui justifie les montants repris de CHF 178'002.- en 2011 et CHF 79'680.- en 2012. En ce qui concerne les versements non justifiés sur le compte bancaire du recourant, repris en 2013 et 2014, l'AFC estime qu'ils doivent être modifiés à leur détriment. En 2014, il s'agit de versements totalisant CHF 479'400.- au lieu des CHF 447'400.- retenus sur la décision sur réclamation qui correspondent à de nombreux versements en espèces détaillés dans son écriture ainsi que trois virements d'une société pour un total de CHF 50'700.- (16'200 + 18'000 + 16'500). De ce montant, il y a lieu de déduire un montant admis à bien plaire de CHF 28'100.-, le chiffre d'affaires déclaré par les recourants de CHF 140'000.- au total ainsi que des paiements effectués par carte de crédit en faveur de la mère du recourant totalisant CHF 109'835.-. La différence de CHF 176'465.- doit être reprise en lieu et place des CHF 169'465.- faisant l'objet de la décision sur réclamation.

- 6/14 - A/2377/2024 Pour l'année 2014, le total versé en espèces sur le compte bancaire s'élève à CHF 438'380.- et non pas CHF 401'480.- comme retenu dans la décision sur réclamation. Après déduction des retraits justifiés sur le compte bancaire de la mère du recourant de CHF 23'900.-, du chiffre d'affaires comptabilisé par les recourants de CHF 72'200.- et des paiements par carte de crédit en faveur de la mère du recourant de CHF 125'335.-, le montant repris doit s'élever à CHF 216'945.- au lieu des CHF 180'045.- faisant l'objet de la décision sur réclamation. L'AFC-GE estime avoir fait preuve de largesse en admettant certaines de ces déductions sans justificatif probant et souligne que la déclaration de la succession déposée de la mère du recourant, décédée le ______ 2015, ne fait état d'aucune avance d'hoirie effectuée qu'en février ou avril 2016, ni d'aucune libéralité précédente. Elle a en outre effectué un virement de CHF 50'000.- en faveur du recourant le 25 août 2014. Rien ne démontre le lien entre les retraits effectués sur les comptes bancaires de la mère du recourant et les versements en espèces sur son propre compte. En ce qui concerne la provision sur cotisations AVS, l'AFC-GE estime que les recourants sont liés par le choix qu'ils ont fait de demander cette déduction en fonction des versements effectifs. Aucune provision ne peut dès lors être calculée. Soulignant que les recourants ne sont pas soumis à l'impôt sur la fortune et qu'il n'y a, ni répartition intercantonale, ni internationale, l'AFC-GE estime que l'ajout de dettes fiscales n'aura aucun impact sur leur taxation. Elle est toutefois d'accord de les faire figurer dans les avis de taxation si tel est leur souhait. En ce qui concerne les amendes, elle estime que leur quotité est adéquate en raison de l'importance des montants soustraits et rappelle qu'elles n'ont été infligées qu'à la recourante en fonction des reprises effectuées sur son activité indépendante. Elle estime avoir retenu le caractère intentionnel de la soustraction, mais tenu compte de la bonne collaboration et du long délai écoulé depuis la tentative de soustraction. 22. Dans leur réplique du 28 février 2025, les recourants soulignent en premier lieu que la procédure a duré plus de dix ans et qu'ils ont toujours répondu à toutes les questions et interrogations de l'AFC-GE. Il a fallu presque 6 ans pour émettre une décision sur réclamation et, après un long écoulement du temps, il est devenu difficile de retrouver certains justificatifs. En ce qui concerne les reprises effectuées sur le revenu de l'activité indépendante de la recourante, elle souligne que les décisions de l'AFC-TVA ne portent que sur un chiffre d'affaires et non pas d'un bénéfice. On ne peut pas convertir par une simple règle mathématique un chiffre d'affaires en revenu net sans tenir compte des charges. Les reprises effectuées à ce titre sont intégralement contestées, celles sur les produits de sous-location et la remise du commerce étant admises. En ce qui concerne les reprises effectuées pour les versements sur le compte bancaire du recourant, celui-ci souligne que sa mère, née dans les années 30, effectuait tous ses paiements en espèces et remettait régulièrement à son fils des

- 7/14 - A/2377/2024 montants. S'il avait voulu les cacher, il ne les aurait jamais déposés sur son propre compte bancaire. Son père avait effectué de nombreuses donations à son frère de son vivant mais, en raison du milieu professionnel dans lequel lui-même et son épouse œuvraient, il ne leur avait pas consenti de telles libéralités. C'est pour rétablir une inégalité entre les deux frères que les montants plus importants lui ont été versés après son décès. Les recourants produisent des tableaux récapitulatifs qui seront analysés plus en détail par le tribunal. Se référant à la jurisprudence du Tribunal fédéral, les recourants estiment qu'une provision complémentaire pour cotisations AVS doit être admise en déduction. Relevant que l'AFC-GE admet la déduction des dettes fiscales, les recourants indiquent qu'il doit également être tenu compte des intérêts sur celles-ci. En ce qui concerne enfin les amendes, les recourants soulignent qu'il faut tenir compte du fait qu'ils doivent verser d'importants montants pour les reprises de l'AFC-TVA et qu'ils ont tout fait pour aider l'AFC-GE à reconstituer les éléments de leur situation financière réelle. La réduction des reprises effectuées devra impacter le montant des amendes. 23. Dans sa duplique du 25 avril 2025, l'AFC-GE souligne que, en raison d'une récente évolution de pratique, elle tiendra finalement compte des provisions pour cotisations AVS. En ce qui concerne les pièces nouvelles produites relatives aux reprises sur le revenu de l'activité indépendante du contribuable pour les années 2013 et 2014, elle souligne que celui-ci exerce celle-ci dans un milieu où l'argent en espèces est fréquemment utilisé. Les donations alléguées de feu sa mère ne sont pas démontrées et elle estime avoir fait preuve de largesse qui pourrait être revue par le tribunal, se remettant à la justice si celle-ci estime devoir effectuer une reformatio in pejus. Les nouveaux documents produits ne sont que des tableaux de calcul sans justificatif, qui ne permettent pas de modifier sa position. D'une manière générale, les retraits en espèces effectués sur un compte bancaire ne peuvent pas être considérés comme les donations, lesquelles doivent lui être annoncées, ce qui n'a pas été démontré. En ce qui concerne les intérêts sur les dettes fiscales, leur déduction est demandée pour la première fois dans la réplique. Comme il ne s'agit pas de rappel d'impôt, mais de taxation ordinaire, ces intérêts ne seront déductibles que 30 jours après la notification du décompte final intervenu en 2024. L'AFC-GE relève enfin que les contribuables se trompent lorsqu'ils indiquent que l'amende a été réduite au minimum. Puisque la quotité d'une tentative correspond aux 2/3 de l'amende pour une soustraction consommée, celle fixée en l'espèce a pour base une quotité de 0.5. EN DROIT

- 8/14 - A/2377/2024 1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 3. Dans leur recours du 10 juillet 2024, les recourants ont notamment demandé qu'une dette fiscale proportionnelle aux chiffres d'affaires repris soit provisionnée. Dans la mesure où ils n'ont pas été soumis à un impôt sur la fortune, cette conclusion doit être déclarée irrecevable faute d'intérêt juridique actuel (ATF 140 I 114 consid. 2.4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_489/2018 du 13 juillet 2018 consid. 2.2.4; ATA/1304/2019 du 27 août 2019 consid. 12c). Toutefois, le tribunal donnera acte à l'AFC-GE qu'elle mentionnera ces dettes dans les avis de taxation rectifiés. 4. Dans leur réplique du 28 février 2025, les recourants ont élargi cette conclusion et demandé également la déduction des intérêts sur cette dette fiscale. Formée au délai de recours de 30 jours, cette conclusion doit être déclarée irrecevable. Elle aurait de toute manière dû être rejetée sur la base de la dernière jurisprudence en la matière du Tribunal fédéral, qui fait une distinction claire entre rappel d'impôts et taxation ordinaire, étant précisé qu'il s'agit en l'espèce de ce deuxième cas de figure (ATF 2C_434/2021 du 03.03.2022, RDAF 2022 II 98). 5. Le litige portant ainsi sur des rappels d'impôts et amendes pour les périodes 2011 à 2014, se pose en premier lieu la question de la prescription. 6. La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la chambre administrative examine d'office (ATF 138 II 169 consid. 3.2; ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 3.1 et l'arrêt cité) tant pour l'IFD que les ICC, lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (ATF 138 II 169 consid. 3.4; arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4). 7. En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du Tribunal fédéral 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 5; 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 4.1 et la référence citée). En revanche, en ce qui concerne la poursuite pénale pour soustraction fiscale (consommée ou tentée), le nouveau droit, entré en vigueur le 1er janvier 2017 (RO 2015 779; FF 2012 2649), s'applique au jugement des infractions commises au cours de périodes fiscales précédant son entrée en vigueur s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales (principe de la lex mitior; art. 205f LIFD et 78f de la loi fédérale

- 9/14 - A/2377/2024 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 [LHID - RS 642.14 ]). 8. L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 aLIFD; ATF 140 I 68 consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) et 53 al. 2 et 3 LHID posent les mêmes principes. La problématique peut donc être examinée conjointement pour l'IFD et les ICC (ATA/1183/2023 précité consid. 4.1.1). 9. En l'espèce, un avis d’ouverture de la procédure de rappel d’impôt a été notifié aux recourants le 8 septembre 2015 pour l’IFD et les ICC de la période fiscale 2013. Le délai de prescription de dix ans des art. 152 al. 1 LIFD, 53 al. 2 LHID et 61 al. 1 LPFisc a ainsi été respecté. Le délai de péremption de quinze ans n’est quant à lui pas encore atteint. 10. Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la tentative de soustraction d'impôt se prescrivait par huit ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction avait été commise (art. 184 al. 1 let. a aLIFD cum art. 333 al. 6 let. b aCP; arrêt du Tribunal fédéral 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 4.2.1). La prescription était en outre interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable (art. 184 al. 2 aLIFD). Depuis le 1er janvier 2017, le délai de prescription est de six ans et il ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente avant l'échéance dudit délai (art. 184 al. 1 let. a et al. 2 LIFD). L'art. 58 al. 1 et 3 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD; il est directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017 (art. 72s LHID; cf. art. 77 LPFisc dont l'al. 2 diffère de l'art. 58 al. 3 LHID). En matière d'ICC, la poursuite pénale pour tentative de soustraction d'impôt se prescrit donc par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative a été commise (art. 77 al. 1 let. a LPFisc). En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales (arrêts du Tribunal fédéral 2C_74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 4.3; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 5.3). Dans la mesure où il empêche la prescription de courir, en particulier durant la procédure devant le Tribunal fédéral, le nouveau droit se révèle être en principe moins favorable aux contribuables que l'ancien droit. Il est en revanche plus favorable si aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à compter de la fin de la période fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_333/2017 du 12 avril 2018 consid. 8.2).

- 10/14 - A/2377/2024 11. En l'espèce, les bordereaux et avis de taxation IFD et ICC 2011 à 2014 des recourants ne sont pas encore entrés en force, puisqu'ils font l'objet de la présente procédure. Le délai de prescription des amendes pour tentative de soustraction n'a dès lors pas commencé à courir. La poursuite pénale pour tentative de soustraction fiscale en matière d'IFD et ICC concernant les périodes fiscales litigieuses n'est donc prescrite ni sous l'angle de l'ancien droit ni sous celui du nouveau droit. 12. En ce qui concerne la tentative de soustraction d’impôt, l’autorité fiscale a établi le 16 novembre 2018 un bordereau d’amende IFD et ICC pour l’année 2011, soit moins de dix ans avant la fin de cette année fiscale. En application du nouveau droit, qui prévoit que la prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente avant l'échéance du délai de prescription de dix ans à compter de la fin de la période fiscale, la poursuite pénale n'est pas prescrite. Il en va de même en application de l'ancien droit, qui prévoyait un délai absolu de quinze ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée. 13. S'agissant des reprises effectuées sur le bénéfice de l'activité indépendante de la recourante, le tribunal constate en premier lieu que l'AFC-GE s'est basée sur la décision de l'AFC-TVA du 30 juin 2022 relative aux périodes 2011 et 2012. Cette décision se réfère en premier lieu à la procédure conduite pour les périodes antérieures et qui a abouti à l'arrêt du Tribunal fédéral du 23 juillet 2012 (2C_261/2012). Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a notamment considéré que les hôtesses n'exercent pas d'activité indépendante au sens du droit de la TVA, avec comme conséquence que les prestations qu'elles fournissent doivent être attribuées à la recourante, ce qui augmente d'autant son chiffre d'affaires imposable. 14. Bien qu'elle allègue dans le cadre de son recours que les hôtesses sont indépendantes, la recourante ne développe aucune argumentation, ni ne produit aucun justificatif autre que le contrat déjà soumis à l'examen du Tribunal fédéral permettant de retenir une conclusion différente s'agissant des impôts directs. Sans motif juridique, le tribunal ne peut pas s'écarter de l'analyse déjà validée par le Tribunal fédéral concluant au statut de salarié les hôtesses. 15. Il en découle que la comptabilité tenue par la recourante est incomplète, puisque celle-ci admet elle-même qu'elle n'intègre pas le chiffre d'affaires réalisé par ses salariées. Dans sa décision du 30 juin 2022, l'AFC-TVA a procédé à une évaluation de ce chiffre d'affaires sur la base d'une reconstitution calculée à partir des commissions comptabilisées. 16. "En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilité du contribuable en vertu du principe de déterminance que si l'exactitude des faits qui y sont consignés est garantie. L'autorité du bilan commercial tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 3; 137 II 353 consid. 6.2; arrêt 2C_370/2016 du 28 mars 2017 consid. 2.2 et les références). Tel est notamment le

- 11/14 - A/2377/2024 cas lorsque les livres ne sont pas tenus régulièrement du point de vue formel. En l'absence de comptabilité probante, l'administration fiscale est autorisée à effectuer une taxation par estimation également dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt (cf. arrêt 2C_370/2016 du 28 mars 2017 consid. 2.5 et les références). Elle peut également, sans violer l'art. 130 LIFD, se fonder sur les contrôles par pointage effectués par l'AFC en matière de TVA. Il s'agit en effet de données comptables qui peuvent être constatées aussi bien par l'AFC en matière de TVA que par les services de révision de l'Administration fiscale cantonale et que la première peut spontanément communiquer à la deuxième en application de l'art. 112 al. 1, 2e phrase, LIFD (cf. arrêt 2C_370/2016 du 28 mars 2017 consid. 2.5). Dans un tel cas, lorsqu'il s'agit d'arrêter un bénéfice imposable en l'absence de valeur probante de la comptabilité et que l'administration fiscale a déterminé ce montant selon l'art. 130 al. 2 LIFD, les exigences de preuve prennent de l'importance. Le montant fondé sur une telle estimation ne devra être écarté que s'il est manifestement inexact, ce qu'il incombe au contribuable de démontrer (cf. arrêt 2C_370/2016 du 28 mars 2017 consid. 2.2)." (ATF 9C_435/2024 du 02.12.2024 consid. 5.4). 17. En l'espèce, aucune comptabilité rectifiée et complète n'a été déposée par la recourante. Celle-ci se contente dans ses écritures de critiquer les calculs effectués par l'AFC-GE, alors que ceux-ci se basent sur des décisions entrées en force de l'AFC-TVA. Elle estime par ailleurs que la déduction de frais professionnels doit lui être accordée sans fournir aucun justificatif, ni détail de ceux-ci. 18. Le recours sera rejeté sur ce point. 19. Les recourants concluent également à l'annulation des reprises effectuées sur le bénéfice de l'activité indépendante du recourant. Celles-ci sont basées sur les versements en espèces effectués sur son compte bancaire. 20. Selon une jurisprudence constante, en matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêts du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2; 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2). Ces règles s’appliquent également à la procédure devant les autorités de recours (arrêt du Tribunal fédéral 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4). 21. "On ne peut pas demander au contribuable de prouver un fait négatif, par exemple qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés. Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés (arrêt 2C_1201/2013 du 13 mai 2013 consid. 4.6). Mais, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui

- 12/14 - A/2377/2024 justifie son exonération (arrêts 2C_937/2013 du 6 juin 2014 consid. 2.1; 2C_1081/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5 et les références citées)." (ATF 2C_986/2013 du 15.09.2014, RDAF 2014 II 572 consid. 5.1.4). 22. Conformément aux règles rappelées ci-dessus sur le fardeau de la preuve, le tribunal relève en l'espèce que l'Autorité fiscale a démontré l'existence et l'importance de montants versés en espèces par le contribuable sur son compte bancaire. Avec l'AFC-GE, le tribunal retiendra qu'il faut présumer que ces montants tirent leur origine dans des revenus non déclarés. Il appartient dès lors aux recourants d'apporter la preuve que tel n'est pas le cas. 23. En l'espèce, les recourants ont échoué aux yeux du tribunal à apporter une telle preuve. S'il est vrai que des retraits importants en espèces ont été effectués sur le compte bancaire de la mère du recourant, la preuve que ceux-ci aient servi à alimenter celui du recourant n'a pas été apportée de manière convaincante. Le tribunal relève par ailleurs que l'AFC-GE a tenu compte, en diminution des montants litigieux, de dépenses effectuées par le recourant pour sa mère. 24. Pour le surplus, le tribunal ne reviendra pas sur l'appréciation de ces montants effectuée par le Service du contrôle et renoncera à envisager une reformatio in pejus, estimant que la marge de manœuvre exercée en l'espèce par celui-ci ne constitue pas une violation du droit méritant d'être corrigée par une instance de recours. 25. Les recourants concluent par ailleurs à la déduction d'une provision AVS correspondant aux reprises effectuées dans la détermination du bénéfice de leurs activités indépendantes. Se basant sur l'évolution de la pratique et de la jurisprudence (ATA/1025/2024 du 27.08.2024 consid. 7.4 et réf.), l'AFC-GE a conclu à l'admission de cette conclusion dans sa réplique du 25 avril 2025. Il lui en sera donné acte et les taxations émises devront être rectifiées sur ce point. 26. En ce qui concerne enfin les pénalités pour tentative de soustraction, les recourants demandent principalement que leur assiette soit modifiée pour tenir compte des conclusions de leur recours et plus subsidiairement à une réduction de leur quotité, constatant - à tort - que les amendes infligées correspondent au minimum fixé par la loi. 27. Les amendes litigieuses n'ont été infligées qu'à la recourante pour les périodes fiscales 2011 et 2012. Dans la mesure où le résultat de son activité indépendante sera diminué d'une provision pour cotisations AVS, il en découle que l'assiette de celles-ci sera réduite. Le recours sera admis sur ce point. 28. La quotité́ de l'amende est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD; art. 56 al. 2 LHID et art. 69 al. 2 LPFisc). Il en découle qu'en présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de fixation de

- 13/14 - A/2377/2024 l'amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou d'augmentation de sa quotité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 précité́ consid. 6.2). 29. Il convient notamment de réduire le montant de l'amende lorsque le contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère au sens de l'art. 175 LIFD (Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2001, p. 70). 30. Dans la mesure o elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.2) et l'autorité́ de recours ne censure que l'abus ou l'excès du pouvoir d'appréciation (ATA/42/2011 du 25 janvier 2011 consid. 6; ATA/693/2009 du 22 décembre 2009 consid. 10a). 31. En l'espèce, l'amende infligée pour tentative de soustraction correspond à une quotité de base de la moitié de l'impôt soustrait, ce qui est proche du minimum fixé par la loi. Le tribunal estime que l'AFC-GE a fait preuve de clémence et n'a pas outrepassé son pouvoir d'apprécier. Cette quotité sera dès lors confirmée. 32. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent dans une très grande mesure, sont condamnés au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.-; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 33. Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure réduite de CHF 200.-, à la charge de l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée aux aux recourants (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA).

- 14/14 - A/2377/2024 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 10 juillet 2024 par Monsieur B______ et Madame A______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 5 juin 2024; 2. l'admet partiellement; 3. renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles taxations ICC et IFD 2011 à 2014 dans les sens des considérants; 4. met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais; 5. condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser aux recourants une indemnité de procédure de CHF 200.-; 6. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Antoine BERTHOUD, président suppléant, Yuri KUDRYAVTSEV et Laurence DEMATRAZ, juges assesseurs.

Au nom du Tribunal : Le président suppléant Antoine BERTHOUD

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

Le greffier