JTAPI/1219/2025

REPUBLIQUE ET

CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/3940/2024 IFD JTAPI/1219/2025

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 24 novembre 2025

dans la cause

Madame A______, représentée par Mes Xavier OBERSON et Frédéric VUILLEUMIER, avocats, avec élection de domicile

contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

- 2/12 - A/3940/2024 EN FAIT 1. Le litige concerne le refus de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) de délivrer à Madame A______ une attestation au sens de l’art. 172 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), par suite d’une donation immobilière consentie à sa fille. Procédures diligentées à l’encontre des époux A______ 2. Mme A______ et son époux, Monsieur B______ ont pris domicile dans le canton de Genève en décembre 1999. 3. À teneur du registre de l’office cantonal de la population et des migrations (ci-après : OCPM), la contribuable a annoncé son départ pour C______ (VS) le 15 décembre 2020. Le 13 avril 2023, elle a quitté cette commune pour D______ en Israël. M. B______ a annoncé son départ pour E______ (VD) le 12 septembre 2005. En septembre 2011, il a annoncé le transfert de son domicile à C______. Le 21 mai 2024, il a annoncé son départ pour Saint-Kitts-et-Nevis. Toutefois, à teneur d’un article de BLOOMBERG du ______ 2024, il avait quitté la Suisse pour s’établir en Israël. 4. Par plis recommandés du 13 juin 2019, l’AFC-GE a ouvert à l’encontre des époux une procédure en rappel en soustraction d’impôts pour les années fiscales 2009 à 2016. Au cours des années en cause, ils avaient vécu en ménage commun et, malgré le départ de M. B______ du canton de Genève annoncé en 2005, celui-ci y avait maintenu le centre de ses intérêts vitaux auprès de son épouse. Dès lors, ils y étaient restés conjointement assujettis à l’ICC et l’IFD pour les périodes en cause. 5. Dans le cadre de cette procédure, l’AFC-GE leur a demandé de fournir divers justificatifs. 6. Par lettre du 15 juillet 2021, le contribuable s’est prévalu de la péremption du droit de taxer, ainsi que de l’obligation de rendre une décision préjudicielle compte tenu du conflit intercantonal. Les cantons du Valais et de Vaud étaient en effet directement concernés puisqu’il y avait été taxé – par des décisions en force – pour les périodes fiscales en cause. Il sollicitait dès lors le prononcé d’une décision préjudicielle d’assujettissement et, préalablement, de pouvoir consulter le dossier fiscal le concernant. 7. Par décision du 20 août 2021, l’AFC-GE a assujetti les époux conjointement et de façon illimitée à l’ICC 2009 à 2016. 8. Le 29 juin 2022, l’AFC-GE a informé les précités qu’elle étendait l’assujettissement illimité aux années 2017 à 2019. Elle les a enjoints de produire divers justificatifs.

- 3/12 - A/3940/2024 9. La décision du 20 août 2021 a fait l’objet d’une réclamation, que l’AFC-GE a rejetée, puis d’un recours que les époux ont interjeté devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) et qui a donné lieu à l’ouverture de la procédure A/4273/2021. Par jugement du 22 septembre 2022 (JTAPI/986/2022), le tribunal a admis ce recours. 10. Saisie par l’AFC-GE, la chambre administrative de la Cour de justice (ci- après : chambre administrative), par arrêt du 17 octobre 2023 (ATA/1143/2023), a annulé le jugement du tribunal et lui a renvoyé la cause afin qu’il se prononce sur la question de l’assujettissement, considérant que c’était à tort qu’il avait retenu que l’AFC-GE était déchue de son droit d’ouvrir une procédure de rappel d’impôt. 11. Par arrêt du 4 mars 2024 (9C_732/2023), le Tribunal fédéral a déclaré irrecevable le recours interjeté par les contribuables à l’encontre de l’ATA/1143/2023. 12. Par jugement du 26 mai 2025 (JTAPI/557/2025), le tribunal a constaté la péremption du droit de taxer pour l’ICC 2009 et a rejeté le recours pour le surplus. Il a retenu que c’était à juste titre que l’AFC-GE avait considéré que le recourant était resté assujetti à l’ICC dans le canton de Genève entre 2010 et 2016. 13. Ce jugement fait actuellement l’objet d’un recours devant la chambre administrative. 14. Parallèlement à la procédure d’assujettissement susmentionnée, l’AFC-GE a, par courrier du 12 juillet 2024, informé la contribuable de l’ouverture à son encontre d’une procédure pénale pour « instigation, complicité et participation » aux soustractions d’impôt commises par son époux durant les périodes fiscales 2014 à 2016, au sens des art. 71 ss de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc

- D 3 17). 15. Concomitamment à l’ouverture de cette procédure pénale, l’AFC-GE a requis de la contribuable, par pli recommandé du 22 juillet 2024 reçu le 26 juillet suivant, qu’elle constitue des sûretés à hauteur de CHF 7'429'189'968.- avec intérêts à 3% dès le 22 juillet 2024 en garantie du paiement des rappels d’impôts, amendes, frais et intérêts des périodes fiscales 2014 à 2016 (contribuables nos 1______ et 2______). Fondée sur l’art. 38 de de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18), cette demande était motivée par l’absence de domicile en Suisse de la contribuable, dès lors que celle-ci avait quitté le territoire le 13 avril 2023 à destination d’Israël, et par l’ouverture à son encontre d’une procédure en « instigation/complicité/participation selon l’art. 71 al. 2 LPFisc » relative aux soustractions d’impôts commises par son époux durant les périodes fiscales 2014 à 2016. Elle valait ordonnance de séquestre conformément à l’art 274 de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite du 11 avril 1889 (LP - RS 281.1).

- 4/12 - A/3940/2024 16. Le 22 juillet 2024, l’AFC-GE a également adressé aux offices cantonaux des poursuites de Genève, du Haut-Valais et de Zurich une ordonnance de séquestre fiscal, enregistrée sous le no 3______, portant sur le montant réclamé en sûretés et indiquant comme objet à séquestrer, notamment, la 4______ de la commune de H______(GE) appartenant à la contribuable. 17. Par acte du 22 août 2024, la contribuable a recouru par devant le tribunal contre la demande de sûretés de l’AFC-GE du 22 juillet 2024 valant ordonnance de séquestre, en sollicitant son annulation ainsi que celle des séquestres ordonnés, avec suite de frais et de dépens. 18. Cette procédure, enregistrée sous n° de cause A/2751/2024 et actuellement pendante devant le tribunal, fait l’objet d’un jugement rendu séparément ce jour. Donation et procédure de recours 19. Par acte notarié du 30 mai 2024, Mme A______ a fait donation à sa fille, Madame F______, domiciliée en Israël, d’une villa sise au chemin G______ à H______ (ci-après : l’immeuble). Le même jour, le notaire ayant instrumenté l’acte (ci-après : le notaire) a déposé la réquisition pour le registre foncier (ci-après : RF). 20. Le 8 août 2024, le notaire a transmis à l’AFC-GE le formulaire intitulé « vente d’urgence », lequel permettait d’annoncer une vente immobilière d’un aliénateur résidant en Suisse ou à l’étranger afin d’obtenir l’attestation prévue par l’art. 172 LIFD. 21. Le 19 août 2024, l’AFC-GE a fait part à la contribuable que l’IBGI, l’ICC et l’IFD totalisaient CHF 10 millions. À réception de ce montant, elle lui délivrerait l’attestation sollicitée. 22. Par lettre du 21 août 2024, la contribuable a expliqué à l’AFC-GE qu’aucun IBGI, ni ICC, ni IFD n’était dû. Elle sollicitait dès lors le détail du calcul du montant de CHF 10 millions. 23. Le 30 août 2024, l’AFC-GE a répondu en rappelant qu’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt avait été ouverte à son encontre le 13 juin 2019 pour les années 2009 à 2016. Le 12 juin 2024, une procédure pour instigation, complicité et participation aux soustractions avait été diligentée à son endroit. En effet, celle-ci pourrait avoir été instigatrice ou avoir participé aux soustractions commises par son époux au cours des années 2014 à 2016. L’absence de collaboration et l’existence de périodes fiscales non encore taxées (2017 à 2023) impliquait que l’AFC-GE n’était pas en mesure de déterminer le montant d’impôt finalement dû en lien avec l’immeuble [sis à H______]. Les prétentions de l’AFC-GE étaient importantes et susceptibles d’affecter de manière significative les parts aux créances d’impôts relatives à la précitée. L’AFC-GE limitait donc sa prétention à la valeur nette du bien immobilier, de CHF 10 millions. Ce montant correspondait à sa valeur estimée (CHF 26 millions), sous déduction de la cédule hypothécaire (CHF 16 millions).

- 5/12 - A/3940/2024 24. Par pli du 17 septembre 2024, suivi d’un rappel le 8 octobre suivant, la contribuable a requis l’AFC-GE de procéder au calcul de l’éventuel impôt qui pourrait lui être réclamé du fait de la détention de l’immeuble, jusqu’à son aliénation le 5 juin 2024 et, cela fait, d’émettre l’autorisation au sens de l’art. 172 LIFD. 25. Le 4 novembre 2024, la contribuable, constatant qu’elle n’avait pas obtenu de réponse à ses courriers des 17 septembre et 8 octobre 2024, a enjoint l’AFC-GE de rendre une décision formelle quant à l’émission de l’autorisation au sens de l’art. 172 LIFD. 26. Par décision du 12 novembre 2024, l’AFC-GE a rejeté les requêtes de la contribuable. L’existence de la procédure d’assujettissement, ainsi que celles de rappel et de soustraction d’impôt ouvertes à l’encontre de la contribuable et de son époux, impliquaient que le taux de l’impôt applicable à l’immeuble pour les périodes concernées, jusqu’à la date de changement de propriétaire, ne pouvait être déterminé précisément. La contribuable n’avait par ailleurs pas les moyens de faire réaliser les travaux dont l’immeuble avait fait l’objet. Ils n’avaient pu être menés que grâce à un prêt obtenu d’une entité du Family Office des époux. Ces travaux, ayant duré de 2015 à 2019, dont elle sollicitait la déduction pour CHF 9.6 millions, ne relevaient pas uniquement de l’entretien mais également de la plus-value, si bien qu’ils contribuaient à augmenter la valeur fiscale du bien. Il n’était dès lors pas possible d’estimer dans quelle mesure les valeurs locative et fiscale seraient impactées. Ainsi, l’AFC-GE n’était pas en mesure de fixer la créance fiscale. Il convenait en outre de rappeler la chronologie des événements, à savoir les différents changements de domicile des époux, qui résidaient tous deux à l’étranger. Les mesures prises par eux leur avaient permis de se soustraire à l’impôt, empêchant l’AFC-GE de sécuriser ses créances. L’existence d’une situation abusive ne pouvait être exclue à ce stade, de sorte que l’AFC-GE ne pouvait délivrer l’attestation du montant à consigner. Cependant, elle était disposée à donner son accord à l’aliénation si la contribuable versait, cas échéant sous forme de sûretés, la valeur nette de l’immeuble, à savoir CHF 10 millions. 27. Par acte du 25 novembre 2024, la contribuable a interjeté recours devant le tribunal à l’encontre de la décision susmentionnée en concluant, préalablement, à ce que l’AFC-GE procède au calcul de la créance fiscale en lien avec l’immeuble et lui accorde un délai pour se déterminer à ce sujet, principalement, à la délivrance de l’autorisation au sens de l’art. 172 LIFD, le tout sous suite de frais et dépens. Dès lors que l’attestation prévue par l’art. 172 LIFD ne concernait que les impôts en lien avec la possession et l’aliénation de l’immeuble, l’AFC-GE ne pouvait refuser l’autorisation en raison d’autres éventuelles créances d’impôts. La procédure en rappel et en soustraction d’impôt ouverte à l’encontre des époux n’empêchait pas l’AFC-GE de procéder à un calcul estimatif de la créance fiscale,

- 6/12 - A/3940/2024 sachant que cette procédure n’influencerait en rien la détermination de l’impôt dû en application de l’art. 172 LIFD, sauf s’agissant du taux. Tout au plus l’AFC-GE pourrait estimer la créance fiscale en appliquant le taux maximum et des garanties pourraient être fournies sur cette base. En ce qui concernait la requalification des travaux déductibles en travaux à plus- value, l’AFC-GE ne lui avait adressé aucune demande de renseignements à ce sujet en 2021 lorsqu’elle avait déposé sa déclaration fiscale 2019. L’autorité intimée était à même de procéder à une estimation de la créance hypothétique qu’elle pourrait réclamer au regard des éléments invoqués, dès lors que la recourante lui avait fourni toutes les informations pertinentes. De plus, des sûretés correspondant à la valeur nette de l’immeuble, soit en l’occurrence CHF 10 millions, se révélaient disproportionnées, au point qu’une atteinte à la garantie de la propriété se posait. L’AFC-GE avait perdu de vue que la procédure de rappel d’impôt ne présentait aucun lien avec la demande de délivrance de l’attestation prévue à l’art. 172 LIFD. 28. Dans sa réponse du 14 mars 2025, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Au moment du dépôt de la réquisition au RF de l’acte de donation de l’immeuble, le rattachement économique de la recourante ne portait que sur la propriété de ce bien. Par conséquent, l’art. 172 LIFD s’appliquait. Cependant, l’attestation ne pouvait être délivrée, dès lors que la procédure de taxation n’était pas terminée. Une procédure portant sur l’assujettissement des époux, ainsi qu’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt étaient pendantes. L’AFC-GE était en droit de faire dépendre son accord à l’inscription de l’acquéreur du paiement ou de la fourniture de sûretés. Contrairement à ce que soutenait la recourante, le montant de l’impôt ne pouvait être déterminé avec précision. Les assiettes imposables des années 2009 à 2016, entrées en force, seraient vraisemblablement augmentées et celles des périodes fiscales 2017 à 2023, non encore taxées, seraient susceptibles d’être impactées par la procédure en cours. Par ailleurs, des travaux très importants avaient été réalisés en lien avec l’immeuble, la facture totale excédant CHF 12 millions, dont certains venaient augmenter la valeur du bien. Dès lors, il n’était pas possible de déterminer le montant de la créance fiscale. Par leurs changements de domiciles, les époux avaient pris des mesures en vue de se soustraire à l’impôt et d’empêcher l’AFC-GE de sécuriser ses créances. Cela étant, l’AFC-GE se déclarait disposée à délivrer l’attestation requise, moyennant la fourniture de sûretés pour un montant de CHF 10 millions. 29. Par réplique du 8 avril 2025, la contribuable a maintenu son recours. Le tribunal devait se limiter à examiner si les conditions de la délivrance de l’attestation étaient réunies, sans se préoccuper de la question de l’assujettissement de M. B______ à Genève, objet de la procédure A/4273/2021, ni des circonstances ayant conduit à la donation de l’immeuble.

- 7/12 - A/3940/2024 Puisque seul l’IFD découlant du rendement d’immeubles privés était concerné par l’art. 172 LIFD, l’AFC-GE ne pouvait prétendre être dans l’impossibilité de procéder à un calcul estimatif des sûretés, même si la recourante n’avait pas été taxée de manière définitive. En effet, la procédure A/4273/2021 ne pourrait se rapporter qu’au taux d’imposition des impôts en lien avec l’immeuble. Quant au refus de la déduction des frais d’entretien, il suffirait d’adopter une approche conservatrice en refusant de les défalquer et appliquer le taux maximum. Pour les années 2016 à 2023, les sûretés pourraient s’élever tout au plus à CHF 47'128.-. 30. Par duplique du 2 mai 2025, l’AFC-GE a persisté dans les termes et les conclusions de sa réponse. 31. Le détail des pièces et des arguments des parties sera repris, ci-après, dans la mesure utile.

EN DROIT 1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 140 LIFD). 2. Le recours a été interjeté en temps utile, dans les formes prescrites et devant la juridiction compétente, au sens des art. 140 et 172 al. 3 LIFD. Par ailleurs, la contribuable, en tant qu’aliénatrice à qui l’attestation litigieuse doit être délivrée, a qualité pour recourir (Hans FREY in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème édition, 2022, art. 172,

n. 23, p. 2764 et les références citées). Au vu de ce qui précède, le présent le recours doit être déclaré recevable. 3. La recourante, qui a fait donation de l’immeuble de H______ a sa fille, sollicite la délivrance de l’attestation visée par l’art. 172 LIFD. 4. À teneur de l’art. 172 LIFD, lorsqu’une personne physique ou une personne morale assujettie à l’impôt uniquement en raison d’un élément immobilier (art. 4 al. 1 let. c et art. 51 al. 1 let. c LIFD) aliène un immeuble sis en Suisse, l’acquéreur ne peut être inscrit au RF en qualité de propriétaire qu’avec l’accord écrit de l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct compétente (al. 1). L’administration cantonale de l’impôt fédéral direct remet à l’aliénateur, à l’intention du préposé au RF, une attestation confirmant son accord lorsque les impôts liés à la possession ou à l’aliénation de l’immeuble sont acquittés ou garantis par des sûretés, lorsqu’il est établi qu’aucun impôt n’est dû ou que l’aliénateur offre des garanties suffisantes quant à l’exécution de ses obligations fiscales (al. 2).

- 8/12 - A/3940/2024 5. Depuis l’entrée en vigueur de la LIFD, l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct dispose d’un nouveau moyen pour empêcher le propriétaire d’un immeuble domicilié à l’étranger de se soustraire à l’imposition en Suisse lorsqu’il vend l’immeuble (Message sur l’harmonisation fiscale, FF 1983 III 1, 233). L’art. 172 LIFD ne permet pas à l’autorité fiscale de procéder à une annotation au RF pouvant empêcher l’inscription de l’acquéreur au RF. L’art. 172 LIFD ne prévoit pas à proprement parler un « blocage » au RF. Il s’agit plutôt d’une instruction au préposé du RF, lorsque l’art. 172 LIFD est applicable, de ne procéder à l’inscription du nouveau propriétaire qu’avec l’accord de l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct (Pierre CURCHOD in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2ème édition, 2017, art. 172 n. 1-2, p. 1958). La garantie naît directement de par la loi, sans décision des autorités fiscales. Une réglementation similaire fait défaut dans la LHID. Par conséquent, aucune disposition correspondant à l’art. 172 LIFD ne figure dans les lois fiscales cantonales (Hans FREY in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, op. cit., 3ème éd., 2017, art. 172, n. 22, p. 2758). 6. Le domicile ou le séjour de l’acquéreur de l’immeuble n’est pas déterminant pour l’application de l’art. 172 LIFD. C’est pourquoi l’art. 172 LIFD peut s’appliquer même si l’acquéreur a son domicile ou sa résidence fiscale en Suisse. Les conditions objectives ne doivent être remplies que par l’aliénateur (Hans FREY in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, op. cit., 3ème éd., 2017, art. 172, n. 12, p. 2761). 7. L’effet de garantie s’applique uniquement sur les revenus imposés en application de l’art. 4 let. c LIFD, respectivement 51 let. c LIFD, pour autant qu’ils découlent de la propriété foncière et non, par exemple d’un droit d’usage. L’art. 172 LIFD n’est donc utilisé que pour les impôts frappant le rendement d’un immeuble privé (art. 21 LIFD) ou un immeuble de placement d’une personne morale (Felix RICHNER, Walter FREI, Stefan KAUFMANN, Hans Ulrich MEUTER, Handkommentar zum DBG, 4ème édition, 2023, art. 172, n. 11, p.1724). Pour garantir les créances fiscales qui ne résultent pas de revenus de la propriété foncière, l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct a besoin d’autres mesures de sûreté (responsabilité selon l’art. 13 al. 2, LIFD; sûretés et séquestre selon les art. 169, 170 et 173 LIFD), (Hans FREY in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, op. cit., 3ème éd., 2017, art. 172, n. 11-12, p. 2762). 8. Selon certains auteurs de doctrine, à savoir Hans FREY (op. cit., art. 172, n. 12,

p. 2761), ainsi que Felix RICHNER, Walter FREI, Stefan KAUFMANN et Hans Ulrich MEUTER (op. cit., art. 172, n. 9, p. 1723-1724), la condition objective de la sûreté est que la propriété foncière soit transférée à titre onéreux sous la forme d’un transfert de droit civil. En revanche, si le transfert a lieu à titre gratuit ou sous la forme d’un transfert de propriété économique, les conditions de la garantie au sens de l’art. 172 al. 2 LIFD font défaut.

- 9/12 - A/3940/2024 9. Peter LOCHER (Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, art. 172, n. 12-13, p. 1035-

1036) ne partage pas l’opinion des auteurs susmentionnés. Selon lui, la notion d’« aliénation » est floue et varie d’un contexte à l’autre. À l’art. 12 LHID, la succession, l’avancement d’hoirie ou la donation sont traités, selon l’al. 3, comme des faits de report d’impôt et doivent donc être compris dans l’« aliénation ». Exclure a priori les transferts de propriété à titre gratuit n’est pas convaincant au regard du but de la norme (éviter les pertes fiscales), d’autant plus qu’en cas de donation, des impôts antérieurs liés à la possession peuvent ne pas encore être payés. Une inscription au RF est par ailleurs requise tant en cas d’aliénation à titre onéreux qu’en cas d’aliénation à titre gratuit. Même en cas de mutation économique au sens de l’art. 12 al. 2 let. c LHID, une inscription au RF est nécessaire. Il n’en va autrement que dans les cas où il n’est pas possible de disposer du produit de la vente, par exemple en cas de réalisation forcée. 10. Les sûretés peuvent être fournies en espèces, par le dépôt de titres sûrs et conformes au marché ou par des cautionnements bancaires (art. 169 al. 2 LIFD). Le consentement à l’inscription de l’acquéreur au RF peut également être donné lorsque l’aliénateur offre de manière générale des garanties suffisantes quant à l’exécution de l’obligation fiscale (art. 172 al. 2 LIFD), l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct disposant d’une grande marge d’appréciation (Hans FREY in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, op. cit., 3ème éd., 2017, art. 172, n. 21,

p. 2763-2764). 11. En l’espèce, par acte notarié du 30 mai 2024, Mme A______ a fait donation à sa fille d’une villa située à H______. Il n’est contesté par aucune des parties qu’à cette date, la recourante, domiciliée en Israël, n’était assujettie en Suisse qu’à raison de la propriété de cet immeuble, au sens de l’art. 4 al. 1 let. c LIFD. Le tribunal considère qu’il convient de suivre la position de Peter LOCHER selon laquelle l’art. 172 LIFD vise tant les transferts intervenus à titre onéreux que ceux effectués à titre gratuit, tels que les donations. En effet, d’une part, l’acquisition d’un immeuble par donation n’est parfaite que par son inscription au RF (art. 242 al. 2 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220). D’autre part, exclure les donations du champ d’application de l’art. 172 LIFD risquerait de mettre en péril la créance fiscale, pour le cas où le donateur, au moment de céder son immeuble, n’a pas acquitté tous les impôts visés par cette norme. Dès lors, l’art. 172 LIFD s’applique au cas d’espèce. Lorsque, comme en l’espèce, l’aliénateur est une personne physique occupant l’immeuble cédé, cette disposition légale vise les impôts fédéraux frappant le rendement de sa fortune immobilière, c’est-à-dire la valeur locative (art. 21 al. 1 let. b LIFD). En revanche, les créances d’IFD qui ne résultent pas de revenus de la propriété foncière ne sont pas concernées par l’art. 172 LIFD. Les créances d’ICC

– mêmes celles découlant de la valeur locative – ne sont pas non plus concernées par cette norme. En effet, la LHID ne contient aucun article équivalent à l’art. 172

- 10/12 - A/3940/2024 LIFD. Au surplus, les cantons ne seraient même pas habilités à édicter une telle norme de leur propre chef (ATF 106 II 81). À ce jour, la prénommée n’a pas acquitté tous les impôts visés par l’art. 172 LIFD. Le jugement du tribunal du 26 mai 2025 (JTAPI/557/2025) confirmant son assujettissement et celui de son époux à Genève pour les années 2010 à 2016 fait actuellement l’objet d’un recours devant la chambre administrative. En outre, elle fait l’objet d’une procédure de rappel et de soustraction d’impôt pour ces mêmes années. Enfin, elle n’a pas été taxée du tout pour les périodes fiscales subséquentes. Étant donné qu’elle n’est assujettie à Genève qu’à raison de la propriété de l’immeuble de H______ et qu’elle est débitrice d’impôts frappant le rendement de ce bien, en l’espèce la valeur locative, c’est à bon droit que l’autorité intimée a refusé de lui délivrer une attestation, consécutivement à la donation de ce bien consentie à sa fille. 12. Malgré tout, l’AFC-GE se déclare disposée à remettre l’attestation litigieuse à la prénommée, à condition que celle-ci fournisse des sûretés s’élevant à CHF 10 millions, montant correspondant à la valeur estimée de l’immeuble (CHF 26 millions), sous déduction de la cédule hypothécaire (CHF 16 millions). Elle estime ne pas être en mesure de fixer la créance fiscale, relevant que certains travaux effectués dans l’immeuble ont contribué à augmenter ses valeurs fiscale et locative. Le 19 août 2024, elle a expliqué à la recourante que l’IBGI, l’ICC et l’IFD totalisent CHF 10 millions. De son côté, la recourante considère que la somme de CHF 10 millions se révèle disproportionnée. Elle fait valoir que la procédure d’assujettissement actuellement pendante ne pourrait avoir une influence que sur le taux d’imposition des impôts pouvant lui être réclamés en lien avec l’immeuble. En substance, elle suggère de calculer la valeur locative sans défalquer les frais d’entretien effectifs, mais en ne tenant compte au contraire que d’une déduction forfaitaire de 20 % et en appliquant le taux maximum. Enfin, elle relève que de 2020 à 2022, la valeur locative est nulle, étant donné que l’IFD a été prélevé par le canton du Valais. Afin de garantir les impôts susmentionnés encore dus par la recourante de 2015 à ce jour, l’AFC-GE déterminera les sûretés procédant de la manière suivante. Elle calculera la valeur locative de l’immeuble en y intégrant les travaux à plus-value et en retranchera une déduction forfaitaire de 20 %, telle que prévue par les art. 32 al. 4 LIFD et l’ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles (RS 642.116), comme le revendique la recourante. Elle fera application du taux maximum. L’autorité intimée ne devra, en revanche, pas calculer de sûretés en ce qui concerne les années lors desquelles la recourante a été taxée par d’autres cantons sur le plan de l’IFD. 13. Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis partiellement et le dossier, renvoyé à l’AFC-GE dans le sens de ce qui précède.

- 11/12 - A/3940/2024 14. Cela étant, le tribunal rappellera à toutes fins utiles l’existence du séquestre dont fait l’objet l’immeuble en cause, et qui, jusqu’à ce que sa validité soit définitivement tranchée, empêche quoi qu’il en soit la recourante de disposer de cet immeuble. 15. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, obtient partiellement gain de cause, est condamnée au paiement d’un émolument réduit s’élevant à CHF 500.-; il est couvert par l’avance de frais de CHF 1'500.- versée à la suite du dépôt du recours. Le solde de l’avance de frais de CHF 1’000.- lui sera restitué. 16. Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 900.-, à la charge de l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée à la recourante (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA).

- 12/12 - A/3940/2024 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 25 novembre 2024 par Madame A______ contre la décision de l'administration fiscale cantonale du 12 novembre 2024; 2. l'admet partiellement, dans le sens des considérants; 3. renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale; 4. met à la charge de la recourante un émolument de CHF 500.-, lequel est couvert par l'avance de frais; 5. ordonne la restitution à la recourante du solde de l’avance de frais de CHF 1’000.-; 6. condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser à la recourante une indemnité de procédure de CHF 900.-; 7. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Jean-Marie HAINAUT et Stéphane TANNER, juges assesseurs.

Au nom du Tribunal : Le président Olivier BINDSCHEDLER TORNARE

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

La greffière