JTAPI/1121/2025

REPUBLIQUE ET

CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/74/2025 ICCIFD JTAPI/1121/2025

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 27 octobre 2025

dans la cause

A______ SA, représentée par Me Pascal DEVAUD, avocat, avec élection de domicile

contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

- 2/15 - A/74/2025 EN FAIT 1. Le litige concerne l’impôt à la source (IS) 2015 réclamé à A______ SA (ci-après : la société), dont le siège se trouve à B______. 2. Selon les attestations-quittances que la société a transmises à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) concernant l’année 2015, l’intéressée employait deux collaborateurs soumis à l’IS, dont Monsieur C______. 3. Le 22 avril 2016, l’AFC-GE a notifié à la société un bordereau d’IS employeurs 2015 s’élevant à CHF 10'920.-, calculé d’après les données fournies par elle. Ce bordereau n’a pas été contesté. 4. Le 26 avril 2019, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a adressé une communication à l’AFC-GE dont il ressortait que lors d’un contrôle effectué sur place, elle avait constaté que la société avait pris en charge en 2015 le loyer de M. C______ qui, à l’époque, sous-louait un appartement à B______. Lors de l’année en cause, le montant du loyer versé par le locataire se chiffrait à CHF 51'848.75. Ces prestations ne figuraient pas sur le certificat de salaire de M. C______. 5. Par pli du 15 mars 2024, l’AFC-GE a ouvert à l’encontre de la société une procédure en rappel et en soustraction de l’IS 2015. L’AFC-CH l’avait informée que la société avait pris en charge les loyers de M. C______. Or, cette prestation salariale n’avait pas fait l’objet de retenues [d’IS]. En sa qualité de débiteur de la prestation imposable, un montant de CHF 51'849.- serait ajouté au salaire déterminant du précité le calcul de ladite retenue. 6. Le 20 juin 2024, la société a exposé qu’elle était parfaitement en droit de considérer que la charge représentée par le loyer genevois de M. C______ représentait un montant déductible de son bénéfice. Si un expatrié conservait une habitation permanente pour son usage à l’étranger, il avait le droit de déduire de son revenu le montant du loyer du logement raisonnable en Suisse, selon l’art. 2 al. 1 let. b et 2 al. 2 let. b de l’ordonnance du département fédéral des finances relative aux déductions, en matière d’impôt fédéral direct, de frais professionnels particuliers des expatriés du 3 octobre 2000 (Oexpa – RS 642.118.3). Lorsque le précité disposait du logement en cause à B______, il conservait une habitation à D______, en E______, où résidait sa famille, dont son épouse. Ainsi, il était en droit de défalquer de son revenu le loyer de son logement genevois. Le fait que le montant du loyer n’ait subi aucun prélèvement à la source ne portait pas à conséquence, du fait que M. C______ aurait été en droit de le déduire de son revenu. Ainsi, il n’y avait eu aucune imposition inexacte pour la période fiscale 2015, de sorte qu’il convenait de renoncer à la procédure de rappel d’impôt.

- 3/15 - A/74/2025 7. Le 1er juillet 2024, l’AFC-GE a notifié à la société un bordereau de rappel d’impôt pour l’année 2015. Les loyers des salariés pris en charge par l’employeur représentaient des prestations salariales. Le débiteur de la prestation imposable était donc tenu de retenir l’IS et de le verser à l’autorité fiscale. L’AFC-GE lui a également remis un bordereau d’amende. En ne prélevant pas d’IS sur une prestation salariale en nature, elle s’était soustraite à ses obligations légales. L’infraction avait été commise par négligence. Tenant compte de la bonne collaboration de la contribuable, elle a arrêté la quotité de la peine à 0.5 fois l’impôt éludé. 8. Par pli du 2 août 2024, la société a élevé réclamation à l’encontre de ces bordereaux. Les créances en paiement complémentaire de l’IS se prescrivaient par cinq ans, si bien que l’AFC-GE ne pouvait plus rectifier sa taxation 2015. Pour le surplus, elle a repris les arguments exposés dans sa lettre du 20 juin précédent. Il convenait dès lors de renoncer à toute rectification pour 2015 et au prononcé d’une amende. 9. Le 22 août 2024, l’AFC-GE a invité la société à lui transmettre le contrat de travail de M. C______, ainsi que le contrat de sous-location du logement mis à disposition gratuitement de ce dernier. 10. Le 11 septembre 2024, la société a remis à l’AFC-GE le contrat de travail de M. C______, relevant qu’aucun bail écrit n’avait été établi portant sur l’appartement qu’il occupait et qui lui servait simultanément de bureau. Elle produisait une facture de loyer pour la location dudit logement. 11. Le 11 novembre 2024, la société a demandé à l’AFC-GE qu’elle lui rembourse le montant de l’amende qu’elle avait payé indûment. 12. Par décision du 6 décembre 2024, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. C’était à tort que la société se prévalait de la prescription quinquennale, étant donné que les bordereaux querellés n’avaient pas été notifiés à la suite d’une procédure en paiement complémentaire, mais en rappel d’impôt, dont l’ouverture était soumise à une prescription de dix ans. En outre, M. C______ ne remplissait pas les conditions pour bénéficier du statut prévu par l’Oexpa. En effet, à teneur de son contrat de travail, il n’avait pas été détaché en Suisse par un employeur étranger pour une durée limitée dans le temps. S’agissant de l’amende, l’AFC-GE avait considéré que la soustraction avait été commise par négligence et ainsi arrêté la quotité de l’amende à 0.5 fois l’impôt soustrait. La bonne collaboration de la société avait été retenue comme circonstance atténuante. Cette quotité n’apparaissant pas disproportionnée, elle devait être maintenue. 13. Le 11 décembre 2024, l’AFC-GE a rejeté la requête de remboursement de l’amende, dès lors que cette pénalité avait été confirmée par décision du 6 du même mois.

- 4/15 - A/74/2025 14. Par acte du 8 janvier 2025, la société, sous la plume de son administrateur, a interjeté recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) en concluant à l’annulation des bordereaux du 1er juillet 2024, ainsi que de la décision du 6 décembre 2024. Elle a également sollicité le remboursement du montant de l’amende payé par erreur, le tout sous suite de frais et dépens. L’AFC-GE estimait qu’elle menait une procédure en rappel d’impôt et non en paiement complémentaire de l’impôt, de sorte que la prescription ne serait pas acquise. Or, les conditions permettant l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt n’étaient pas remplies, car elle avait déclaré le loyer dans son compte de résultat. Si par impossible les conditions d’une procédure en paiement complémentaire étaient remplies, la prescription serait acquise. En outre, l’appartement servait avant tout de bureau à la recourante, ainsi qu’au séjour occasionnel à B______ de ses employés pour éviter des frais d’hôtel. En effet, elle n’avait jamais disposé de bureaux à son siège statutaire. Dès lors, le montant du loyer constituait une charge justifiée par l’usage commercial et l’IS n’entrait pas en ligne de compte. Par ailleurs, comme M. C______ conservait une habitation à D______, où demeurait sa famille, il était en droit de déduire son loyer genevois sur la base de l’Oexpa. En conséquence, même si l’on admettait que la prescription ne serait pas acquise et qu’une procédure de rappel d’impôt serait justifiée, le fait que le loyer n’ait pas fait l’objet d’une retenue d’IS ne portait pas à conséquence. 15. Dans sa réponse du 17 mars 2025, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Étant donné que, le 22 avril 2016, elle avait notifié à la recourante un bordereau d’IS 2015, elle ne pouvait plus engager la procédure en paiement complémentaire de l’impôt, mais devait ouvrir à son encontre une procédure en rappel d’impôt. Compte tenu des attestations-quittances fournies par la société, l’AFC-GE n’était pas en mesure de se rendre compte de l’inexactitude du montant des prestations soumises à l’IS. Ce n’était qu’à réception de la communication de l’AFC-CH qu’elle avait eu connaissance de cet élément. Aucune négligence ne pouvait lui être reprochée. Les conditions légales autorisant l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt étaient remplies, pour ce qui était de l’absence de prélèvement d’IS sur le loyer de M. C______ pris en charge par la recourante. La condition objective de la soustraction était remplie, puisque la société n’avait pas prélevé l’IS sur ledit loyer. En tant que débitrice de la prestation imposable responsable du paiement de l’impôt, elle ne pouvait ignorer que cette somme était soumise à l’impôt. Elle avait fait preuve de négligence en s’abstenant de retenir l’IS. En conclusion, les conditions de la soustraction d’IS étaient réalisées. Enfin, M. C______ ne remplissait pas les conditions pour bénéficier du statut d’expatrié, car selon son contrat de travail, il n’avait pas été détaché en Suisse par un employeur étranger pour une durée limitée dans le temps, impliquant une

- 5/15 - A/74/2025 intention de retourner en E______. Ainsi, la mise à disposition de son logement devait être soumise à l’IS. 16. Par réplique du 17 avril 2025, la société a maintenu son recours en concluant, préalablement, à ce qu’il soit ordonné à l’AFC-GE de produire la correspondance par laquelle l’AFC-CH l’avait informée du prétendu non-paiement de l’IS. Même si le tribunal devait retenir que la prescription n’était pas acquise, il convenait d’admettre que les conditions du rappel d’impôt n’étaient pas remplies. En effet, l’AFC-GE savait « au moment opportun » que M. C______ utilisait l’appartement comme hébergement occasionnel et comme bureau. L’AFC-CH avait probablement informé l’autorité intimée avant l’établissement de la taxation définitive de l’IS 2015, étant donné que les déclarations TVA devaient être déposées tous les trois mois, voire tous les six mois au maximum, de surcroît dans les deux mois suivant la fin du semestre / trimestre. Les conditions d’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt n’étaient pas remplies. Subsidiairement, le montant du loyer était déductible comme charge d’exploitation. Enfin, l’AFC-GE admettait que M. C______ était domicilié en E______. Il avait l’intention d’y retourner, auprès de son foyer familial. Il l’avait d’ailleurs fait lorsqu’il avait quitté la société. Ainsi, sa situation était celle d’un expatrié. Il n’existait dès lors aucune raison de ne pas appliquer les règles de l’Oexpa. 17. Dans sa duplique du 22 mai 2025, l’AFC-GE a persisté dans les considérants et les conclusions de sa réponse. 18. Le 5 septembre 2025, l’AFC-GE a transmis au tribunal, sur demande de celui-ci, copie de la communication de l’AFC-CH du 26 avril 2019 et, le 10 septembre 2025, le tribunal a adressé ce document à la société. 19. Par écriture du 18 septembre 2025, la société s’est plainte d’une violation de son droit d’être entendu. Elle n’avait eu connaissance de l’information de l’AFC-CH du 26 avril 2019 que durant la procédure devant le tribunal et non devant l’autorité fiscale. Pour ce motif, la décision attaquée devait annulée. En outre, bien qu’informée en 2019 par l’AFC-CH de la prise en charge des loyers de M. C______, elle avait durant cinq ans admis que ce montant constituait une charge justifiée par l’usage commercial. Un rappel d’impôt se révélait sur ce point contradictoire par rapport à son comportement adopté durant les années 2019 à 2024 et dès lors, contraire au principe de la bonne foi. 20. Le 29 septembre 2025, l’AFC-GE a conclu au rejet du grief tiré de la violation du droit d’être entendu, relevant que celle-ci pouvait être réparée lors de la procédure de recours. EN DROIT

- 6/15 - A/74/2025 1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 3. La société se plaint d’une violation de son droit d’être entendu. 4. Garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu implique l’obligation, pour l’autorité, de motiver sa décision afin que le destinataire puisse la comprendre, l’attaquer utilement s’il y a lieu et afin que l’autorité de recours puisse exercer son contrôle (ATF 143 III 65 consid. 5.2). L’autorité doit ainsi mentionner, au moins brièvement, les motifs qui l’ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l’intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l’attaquer en connaissance de cause. La motivation peut être implicite et résulter des différents considérants de la décision. Savoir si la motivation présentée est convaincante est une question distincte de celle du droit à une décision motivée. Dès lors que l’on peut discerner les motifs qui ont guidé la décision de l’autorité, le droit à une décision motivée est respecté, même si la motivation présentée est erronée (arrêts du Tribunal fédéral 6B_762/2020 du 17 mars 2021 consid. 2.1 et les références citées). 5. En l’espèce, la recourante fait valoir qu’elle n’a eu connaissance de l’information de l’AFC-CH du 26 avril 2019 seulement durant la procédure devant le tribunal et non devant l’autorité fiscale. Or, la contribuable ne prétend pas avoir demandé à l’autorité intimée copie de cette pièce, ni avoir essuyé un refus de sa part. Elle n’allègue pas non plus qu’elle aurait subi un quelconque préjudice. Au surplus, une éventuelle violation du droit d’être entendu par l’AFC-GE aurait de toute manière été guérie pendant la procédure de recours. Partant, le grief doit être rejeté. 6. La société conclut à ce qu’il soit ordonné à l’AFC-GE de produire la correspondance par laquelle l’AFC-CH l’a informée du prétendu non-paiement de l’IS. Cette conclusion est dépourvue d’objet. En effet, le 10 septembre 2025, le tribunal a adressé à la recourante la communication de l’AFC-CH du 26 avril 2019 sur la base de laquelle l’AFC-GE s’est fondée pour ouvrir à son encontre une procédure de rappel et de soustraction d’impôt. 7. La société, considérant que la procédure litigieuse doit être qualifiée de paiement complémentaire de l’impôt, soutient que la prescription quinquennale est acquise.

- 7/15 - A/74/2025 L’AFC-GE fait valoir au contraire qu’elle conduit une procédure de rappel d’impôt et que le délai de dix ans pour ouvrir une telle procédure n’a pas encore expiré. Les parties divergent quant à la nature de la procédure menée par l’autorité intimée. Il convient dès lors de qualifier cette dernière avant de se prononcer sur la question de la prescription. 8. En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêt du Tribunal fédéral 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1, non publié in ATF 140 I 68). En matière d'imposition à la source, diverses modifications de la LIFD ont été introduites par la loi fédérale sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative du 16 décembre 2016 et sont entrées en vigueur le 1er janvier 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). Les dispositions relatives à la procédure de rappel d'impôt n'ont pas été touchées par ces modifications. Étant donné que la présente cause porte sur l’année fiscale 2015, les dispositions de l’ancien droit (ci- après : aLIFD) s’appliquent. Au niveau cantonal, la nouvelle loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 16 janvier 2020 (LISP - D 3 20), entrée en vigueur le 1er janvier 2021, dispose que l’IS pour les prestations échues jusqu’au 31 décembre 2020 - comme celui en l’espèce - est régi par l’ancien droit (art. 22), à savoir la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (ci-après : aLISP). 9. Dans l’arrêt 2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 6.1 cité par la recourante, le Tribunal fédéral a exposé les différences existant entre la procédure en paiement complémentaire de l’IS et celle de rappel d’impôt. a. IFD Le système d'imposition à la source se fonde sur le principe de l'auto-taxation (ATF 135 II 274 consid. 3.3, in RDAF 2010 II 168). L'impôt à la source est perçu en une fois par le débiteur de la prestation imposable (ATF 144 II 313 consid. 4.2), à savoir l'employeur du contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.1), (consid. 6.1 et les réf.). L'art. 138 al. 1 LIFD (resté inchangé dans le nouveau droit), relatif au paiement complémentaire de l'impôt à la source, prévoit que lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue insuffisante ou n'en a effectué aucune, l'autorité de taxation l'oblige à s'acquitter de l'impôt qui n'a pas été retenu. Le droit du débiteur de se retourner contre le contribuable est réservé. En vertu de l'art. 151 al. 1 LIFD, relatif au rappel d'impôt ordinaire, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime

- 8/15 - A/74/2025 ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (consid. 6.2). L'art. 138 al. 1 LIFD permet au fisc d'exiger de manière simplifiée le paiement des impôts à la source insuffisamment retenus (arrêt du Tribunal fédéral 2C_360/2015 du 13 mai 2015 consid. 6.1). La seule condition préalable à un paiement complémentaire est en effet que le débiteur de la prestation imposable ait opéré une retenue insuffisante ou n'en ait effectué aucune). Cette caractéristique distingue cette procédure de la procédure en rappel d'impôt. Le rappel d'impôt suppose en effet qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale et qu'il existe, en outre, un motif de rappel (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1). La procédure en paiement complémentaire de l'art. 138 al. 1 LIFD aboutit à une décision initiale de l'autorité. Le rappel d'impôt intervient pour sa part après qu'une décision de taxation a été rendue. La procédure en rappel d'impôt est de plus la seule à entrer en considération si une décision relative à l'impôt à la source a déjà été prononcée et est entrée en force. Cela découle du numerus clausus des motifs permettant de revenir sur des décisions entrées en force, lesdits motifs étant énumérés exhaustivement pour l'impôt fédéral direct aux art. 151 à 153 LIFD. Il convient de souligner dans ce contexte que l'auto-taxation en matière d'impôt à la source n'est pas assimilée à une décision de taxation entrée en force. Ni le contribuable ni le débiteur de la prestation imposable n'ont en effet autorité pour rendre des décisions (consid. 6.3 et les réf.). La procédure en paiement complémentaire se distingue enfin de la procédure en rappel d'impôt par le délai de prescription applicable. La loi ne fixe pas de délai pour exiger un paiement complémentaire d'impôt à la source. La doctrine retient toutefois que le droit de l'autorité fiscale se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale, comme le droit de procéder à la taxation. Comme l'art. 138 al. 1 LIFD aboutit à une décision initiale de l'autorité fiscale et permet à celle-ci de récupérer de manière simplifiée l'impôt dû, l'analogie avec l'art. 120 al. 1 LIFD est en effet la plus pertinente (ibid.). b. ICC

En ICC, la procédure en paiement complémentaire est prévue aux art. 49 al. 3 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 21 al. 1 aLISP. Ces dispositions ont la même teneur que l'art. 138 al. 1 LIFD. En ce qui concerne le rappel d'impôt, l'art. 53 al. 1, 1ère phrase LHID et l'art. 59 al. 1 LPFisc (applicable par le renvoi de l'art. 27A aLISP) correspondent à l'art. 151 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_3/2019 du 4 juillet 2019 consid. 9). La prescription est en outre régie de la même manière que dans la LIFD (art. 53 al. 2 et 3 LHID; art. 61 al. 1 et 3 LPFisc). Il découle de ce qui précède que les règles pertinentes en l'espèce sont similaires pour l'IFD et l’ICC. Partant, les considérations développées à propos de l'IFD peuvent être transposées pour l’ICC (consid. 7.1 et 7.2).

- 9/15 - A/74/2025 10. Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint 10 ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (art. 152 al. 1 LIFD; art. 61 al. 1 LPFisc) et le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD; art. 61 al. 3 LPFisc). 11. En l’espèce, le 22 avril 2016, l’AFC-GE a notifié à la société un bordereau d’IS

2015. Ce bordereau est entré en force, faute d’avoir été contesté. Dès lors, la procédure en paiement complémentaire de l’impôt n’entre plus en considération. Seule intervient la procédure de rappel d’impôt. L’autorité intimée a informé la société de l’ouverture à son encontre d’une telle procédure le 15 mars 2024, soit avant l’échéance du délai de dix ans prévus par les art. 152 al. 1 LIFD et 61 al. 1 LPFisc. Le délai de quinze ans institué aux art. 152 al. 3 LIFD et 61 al. 3 LPFisc n’a pas non plus expiré à ce jour. Il s’ensuit que le moyen tiré de la prescription doit être rejeté. 12. Subsidiairement, la société soutient que les conditions justifiant l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt ne sont pas remplies. 13. Selon la jurisprudence, (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1), le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une taxation n'ait, à tort, pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale. Il faut encore qu'il existe un motif de rappel d'impôt. Il y a motif à rappel d'impôt lorsque l'autorité fiscale découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont elle disposait au moment de la taxation. L’autorité fiscale peut, en principe, considérer que la déclaration d'impôt est exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, de rechercher des informations complémentaires. En raison de la maxime inquisitoire, l'autorité doit cependant procéder à une analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les faits déterminants sont incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut. 14. En l’espèce, la recourante soutient que les conditions justifiant l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt ne sont pas réalisées, dès lors qu’elle a déclaré le loyer dans son compte de résultat. En outre, l’AFC-GE avait été mise au courant par l’AFC-CH de l’existence du loyer pris en charge avant l’entrée en force de la taxation incriminée. La société ne peut être suivie. Le 22 avril 2016, l’autorité intimée a taxé la précitée sur la base des prestations calculées par cette dernière, qui figuraient dans les attestations-quittances de ses deux employés. L’AFC-GE pouvait partir du principe qu’elles étaient exactes et n’avait ainsi, pas à mener des investigations. Or, il n’est

- 10/15 - A/74/2025 pas contesté que la recourante n’a pas prélevé l’IS sur le montant des loyers du logement / bureau mis à disposition de M. C______. En annexe à sa réplique, la précitée a produit un extrait de son grand-livre 2015, plus spécifiquement son compte de charge « loyer pour locaux de tiers », faisant état de douze versements mensuels de CHF 4'132.-. Indépendamment de la question de savoir si cette pièce a été remise à l’AFC-GE au moment de la taxation de la société, rien à la consultation de ces écritures ne permet de penser que ces versements concernent le loyer d’un logement / bureau que la société a mis à disposition de l’un de ses employés. Ce n’est ainsi qu’à réception de la communication de l’AFC-CH, le 26 avril 2019, soit postérieurement à l’entrée en force du bordereau d’IS 2015, que l’autorité intimée a eu connaissance du fait que le loyer de M. C______ était pris en charge. Les conditions de l’ouverture d’une procédure étaient donc réalisées. 15. La recourante fait également valoir que la procédure de rappel d’impôt contrevient au principe de la bonne foi. 16. Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 5.1.3), découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée. Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité. En matière fiscale, en application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée; à défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement (arrêt du Tribunal fédéral 9C_491/2024 du 24 avril 2025 consid. 8.2).

- 11/15 - A/74/2025 17. En l’espèce, la société reproche à l’AFC-GE d’avoir adopté un comportement contradictoire. Informée en 2019 que la recourante acquittait les loyers de M. C______, elle avait admis durant cinq ans, soit de 2019 à 2024, que ces paiements constituaient des charges justifiées par l’usage commercial. Dès lors, un rappel d’impôt sur ce point se révélait exclu. L’AFC-GE ne peut pas ouvrir une procédure de rappel d’impôt ni y procéder sans limite dans le temps en raison des dispositions légales relatives à la prescription (art. 152 LIFD et 61 LPFisc). En l’occurrence, l’autorité intimée a respecté le délai décennal pour introduire une procédure de rappel d’impôt à l’encontre de la contribuable et le délai de quinze ans pour procéder au rappel d’impôt n’est à ce jour pas écoulé. De surcroît, en application du principe de l’étanchéité des exercices fiscaux, la recourante ne peut tirer aucun avantage du fait que l’AFC-GE aurait admis de considérer ces loyers comme des charges justifiées par l’usage commercial. Enfin, la société porte seule la responsabilité de l’inexactitude de sa taxation 2015, étant donné que les attestations-quittances de cette année ne comprennent pas les loyers susmentionnés. Partant, le grief tiré d’une violation du principe de la bonne foi doit être rejeté. 18. Il résulte de ce qui précède que l’AFC-GE était légitimée à ouvrir à l’encontre de la recourante une procédure en rappel d’impôt. 19. Plus subsidiairement, la société prétend que le paiement du loyer de M. C______ constitue une charge justifiée par l’usage commercial, si bien que l’impôt à la source n’entre pas en ligne de compte. Enfin, le précité aurait été en droit de déduire le montant du loyer selon les règles de l’Oexpa. 20. Sont soumis à l’IS tous les revenus provenant d’une activité pour le compte d’autrui, y compris les revenus accessoires tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les participations de collaborateur et tout autre avantage appréciable en argent, de même que les revenus acquis en compensation tels que les indemnités journalières d’assurance-maladie, d’assurances contre les accidents ou de l’assurance-chômage (art. 84 al. 2 aLIFD; art. 2 al. 2 aLISP). En font partie les prestations en nature, telles la pension et le logement (Felix RICHNER, Walter FREI, Stefan KAUFMANN, Hans Ulrich MEUTER, Handkommentar zum DBG, 4ème édition, 2023, art. 84, n. 3, p. 1144). 21. Il résulte des art. 2 al. 2 let. b et al. 4, ainsi que 4a Oexpa qu’aucune déduction de frais professionnels particuliers au sens des al. 1 et 2 (p. ex. les frais raisonnables de logement en Suisse si l’expatrié conserve à l’étranger une habitation permanente destinée à son usage personnel) n’est admise, lorsque les frais sont pris en charge directement par l’employeur. 22. En l’espèce, il n’est pas contesté qu’en 2015, M. C______ était soumis à l’IS. C’est à tort que la recourante opère une distinction entre le salaire versé à l’un de ses

- 12/15 - A/74/2025 salariés et la prise en charge des frais de logement de celui-ci puisque ces deux prestations doivent faire l’objet d’un prélèvement de l’IS. C’est également indûment que la recourante considère, sur la base de l’Oexpa, que M. C______ était en droit de déduire de son revenu le loyer de son appartement genevois et qu’ainsi, le fait que ce montant n’ait pas fait l’objet d’une retenue d’IS ne porte pas à conséquence. En effet, même à supposer que l’Oexpa s’applique, le loyer a été acquitté par la société et non par le prénommé. Dès lors, ce dernier n’est pas fondé à déduire cette charge (art. 2 al. 2 let. b et al. 4 et 4a Oexpa). 23. Enfin, la société conteste l’amende et demande son remboursement, payé par erreur. 24. Celui qui, tenu de percevoir un impôt à la source, ne le retient pas ou ne retient qu’un montant insuffisant, que ce soit intentionnellement ou par négligence est puni d’une amende (art. 175 al. 1 LIFD; art. 69 al. 1 LPFisc). En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD; art. 69 al. 2 LPFisc). Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 LIFD; art. 74 al. 1 LPFisc). 25. Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 9C_583/2023 du 12 août 2024 consid. 4.1 et les réf.), pour qu'il y ait soustraction d'impôt au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable (condition objective) et une faute de ce dernier (condition subjective), ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité. Lorsqu’une soustraction d’impôt est commise au profit une personne morale, la faute ne peut être qu’un attribut de la personne physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2). 26. S'agissant des amendes pour soustraction d'impôt consommée, l'art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, prévoit que la poursuite pénale se prescrit par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète. Selon le nouvel art. 184 al. 2 LIFD, la prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du délai de prescription. Cela implique que la prescription est atteinte si aucune décision n'a été rendue par l'autorité cantonale compétente dans les dix ans après la fin de la période fiscale concernée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.2, non publié in ATF 144 IV 136). Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée se prescrivait par quinze ans, par le jeu de l'art. 184 let. b ch. 1 et al. 2 aLIFD, en lien avec l'art. 333 al. 6 let. b du Code pénal suisse du 21 décembre 1937

- 13/15 - A/74/2025 (CP - RS 311.0), (arrêt du Tribunal fédéral 2C_173/2015 du 21 novembre 2014 consid. 5.1.1). Sous l’ancien droit, la procédure de soustraction devait être achevée par une décision entrée en force au plus tard quinze ans à compter de la période fiscale en question (prescription absolue – ou péremption – de l’art. 184 al. 2 LIFD; RF 66/2011, 222, 225). 27. Selon l'art. 205f LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 2017, le nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours de périodes fiscales précédant l'entrée en vigueur de la modification du 26 septembre 2014 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales (principe de la lex mitior; arrêt du Tribunal fédéral 2C_844/2017 du 17 août 2018 consid. 2.3.1). 28. L'art. 58 al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD; il est directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017 (art. 72s LHID; art. 77 LPFisc, qui correspond à l'art. 58 LHID; arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4.2). L'art. 78f LHID prévoit également l'application de la lex mitior (arrêt du Tribunal fédéral 2C_12/2017 précité consid. 4.3 non publié in ATF 144 IV 136). 29. En l’espèce, le délai absolu de quinze ans de prescription de la poursuite pénale prévu par l’ancien droit, courant à compter de la fin de la période litigieuse (2015) n’est à ce jour pas écoulé. L’AFC-GE a notifié un bordereau d’amende le 1er juillet 2024, soit avant l’échéance du délai de dix ans courant à partir de cette même période fiscale, étant rappelé qu’en application du nouveau droit, la prescription ne court plus. Il résulte de ce qui précède que la poursuite pénale n’est prescrite ni en application de l’ancien droit, ni du nouveau droit. 30. Quant au fond, la recourante se contente de conclure à l’annulation de l’amende, sans toutefois développer aucune argumentation à ce sujet. L’élément objectif de l’infraction est établi, puisque la société n’a pas prélevé l’IS sur le loyer de l’appartement / bureau occupé par M. C______. L’AFC-GE, a retenu que l’intéressée avait fait preuve de négligence et à tenu compte, à titre de circonstance atténuante, de sa bonne collaboration. Elle a ainsi arrêté la quotité de l’amende à 0.5 fois les impôts soustraits. Cette opinion n’est pas critiquable et les organes de la recourante ne peuvent être considérés comme exempts de toute faute. Il s’ensuit que le bordereau d’amende doit être confirmé. Il n’y a, partant, pas lieu de rembourser le montant de l’amende à la société. 31. Ne reposant sur aucun motif valable, le recours doit être rejeté. 32. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 900.-; il est partiellement couvert par

- 14/15 - A/74/2025 l’avance de frais de CHF 700.- versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

- 15/15 - A/74/2025 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 8 janvier 2025 par A______ SA contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 6 décembre 2024; 2. le rejette; 3. met à la charge de la recourante un émolument de CHF 900.-, lequel est partiellement couvert par l'avance de frais de CHF 700.-; 4. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure; 5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Kristina DE LUCIA, présidente, Federico ABRAR et Stéphane TANNER, juges assesseurs.

Au nom du Tribunal : La présidente Kristina DE LUCIA

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

La greffière