JTAPI/1119/2025

REPUBLIQUE ET

CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/4344/2022 ICC/IFD JTAPI/1119/2025

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 27 octobre 2025

dans la cause

Monsieur A______ et Madame B______, représentés par Me Malek ADJADJ, avocat, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

- 2/15 - A/4344/2022 EN FAIT 1. Le présent litige porte sur une décision incidente relative à une demande d’accès à des pièces soumises au secret fiscal. 2. Le 14 février 2019, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a informé Monsieur A______ et Madame B______ de l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt et soustraction à leur encontre pour les années fiscales 2009 à 2017, ceci tant pour les impôts cantonaux et communaux (ICC) que pour l’impôt fédéral direct (IFD). Des éléments portés à sa connaissance laissaient en effet envisager des déclarations inexactes ou incomplètes. 3. M. A______ était administrateur d’C______ SA - société qui a en particulier pour but tous conseils en matière de gestion de fortune, gestion de titres et valeurs, gérance de fortunes et toutes opérations financières - avec signature individuelle de janvier 2007 à juillet 2008, puis administrateur président avec signature individuelle d’avril 2009 à ce jour. Il en était également actionnaire et un des employés. 4. Le 8 mars 2019, un avocat s’est constitué pour les contribuables et a requis un accès au dossier, demande qu’il a réitérée par courriel du 14 mars 2019. 5. Le 18 mars 2019, l’AFC-GE a refusé cette consultation et noté que les contribuables seraient en mesure d’y accéder, sous réserve de la sauvegarde d’intérêts publics ou privés, une fois l’instruction terminée. Au surplus, elle a requis sa procuration. 6. Le 28 mars 2019, le conseil des contribuables a produit la procuration en sa faveur et indiqué que son mandant souhaitait, de manière usuelle et ordinaire, accéder à son dossier. Le fait de ne pouvoir le faire qu’à la fin de l’instruction de la procédure matérialiserait une restriction à son droit d’être entendu. Il invitait l’AFC-GE à lui indiquer si elle entendait effectivement restreindre son accès au dossier et, dans l’affirmative, de motiver une telle décision. En tout état, le contribuable entendait coopérer et solliciterait une extension raisonnable du délai imparti pour prendre position sur le courrier du 14 février 2019 après consultation du dossier. 7. Le 3 décembre 2021, l’AFC-GE a indiqué aux contribuables qu’il était ressorti d’une procédure de contrôle à l’encontre d’C______ SA, qui venait d’être clôturée, que cette société avait omis de comptabiliser du chiffre d’affaires au cours des exercices 2009 à 2013. Les montants repris à titre de bénéfice imposable, du chef de la société, étaient libellés ainsi : exercice 2009 : CHF 1’166’438.-; exercice 2010 : CHF9’221’543.-; exercice 2011 : CHF 1’033’414.-; exercice 2012 : CHF 521’236.-; exercice 2013 : CHF 263’911.-. S’agissant du chiffre d’affaires non comptabilisé dans la société, dont il avait directement bénéficié en sa qualité d’actionnaire de C______ SA, ces montants qualifiaient de revenu imposable, à son chef, à concurrence de son taux de participation de 21,50% en 2009, 29,75% en 2010 et 2011, 37,17% en 2012 et 37,20% en 2013 (prestations appréciables en argent). Compte tenu de son taux de participation qualifié, les montants précités seraient imposés à hauteur de 60%.

- 3/15 - A/4344/2022 8. Le 14 décembre 2021, les contribuables ont contesté avoir bénéficié de tels revenus et ont requis l’accès à leur dossier pour pouvoir se déterminer ainsi qu’un entretien. Ils ont aussi requis la suspension de leur dossier jusqu’à droit jugé dans la société C______ SA. 9. Le 11 janvier 2022, l’AFC-GE a proposé des dates pour un entretien. Elle a réitéré que les contribuables seraient en mesure d’accéder aux pièces de leur dossier autres que celles qu’ils avaient produites ou signées, sous réserve de la sauvegarde d’intérêts publics ou privés, une fois l’instruction terminée. 10. Le 26 janvier 2022, les contribuables ont indiqué qu’un entretien serait prématuré, la procédure relative à C______ SA n’étant pas terminée, et ont requis la suspension de leur procédure. 11. Le 31 janvier 2022, l’AFC-GE a pris acte qu’en l’état les contribuables renonçaient à leur demande d’entretien. Elle poursuivait l’instruction de leur dossier. 12. Le 4 février 2022, les contribuables ont contesté avoir renoncé à leur droit d’être entendus, indiquant qu’ils entendaient l’être de manière sereine et loyale une fois que la procédure relative à C______ SA serait terminée par une décision définitive et qu’ils auraient enfin eu un accès au dossier. Ils ont à nouveau sollicité la suspension de l’instruction de leur dossier dans l’attente de la clarification de la situation d’C______ SA et ont réitéré, ensuite de cela, un accès complet à leur dossier. 13. Le 2 septembre 2022, l’AFC-GE a convoqué le contribuable pour un entretien dans ses locaux, lequel a été annulé, à la demande de ce dernier, et reporté à plusieurs reprises jusqu’au 2 novembre 2022. 14. Le 2 novembre 2022, à teneur du rapport d’entretien établi par des collaborateurs de l’AFC-GE, le conseil du contribuable a souhaité que l’entretien se déroule « sous les réserves d’usages », ce que l’AFC-GE a considéré non approprié car le but de la séance était d’entendre le contribuable. Finalement, le conseil a indiqué qu’une audition du contribuable, malgré sa présence physique, n’était pas possible ce jour-là en raison de son état de santé. 15. Le 3 novembre 2022, l’AFC-GE a indiqué par écrit au contribuable son étonnement quant à sa présentation dans ses locaux dans la mesure où son état de santé ne permettait pas de procéder à son audition. Elle l’a informé avoir l’intention de clôturer l’instruction de son dossier. 16. Le 17 novembre 2022, l’AFC-GE a notifié aux contribuables les bordereaux en rappel d’impôts ICC/IFD 2009-2016, les bordereaux de taxation ICC/IFD 2017 et les bordereaux amendes ICC/IFD 2012-2017. Les montants réclamés s’élèvent à plus d’un million et demi de francs suisses. 17. Le 24 novembre 2022, l’AFC-GE a indiqué aux contribuables que l’instruction de leur dossier était terminée.

- 4/15 - A/4344/2022 S’agissant de l’accès complet à son dossier, dans la mesure où l’ensemble des pièces le composant provenait de celui de contribuables tiers, ces pièces étaient soumises au secret fiscal. Elle ne lui communiquait donc leur contenu essentiel qu’au travers d’un document dans lequel elle avait détaillé les redressements effectués à titre de revenu et fortune imposables pour les périodes fiscales 2009 à 2017 (annexe 1). Elle disposait aussi de documents expliquant le fonctionnement de l’activité exercée par C______ SA et dont le chiffre d’affaires s’y rapportant n’avait pas été comptabilisé par cette société au cours des exercices 2009 à 2013. Cette information était reportée dans l’annexe 2, également jointe. Ainsi qu’il résultait de l’annexe 1 plus particulièrement, les reprises retenues à l’endroit du contribuable étaient en lien avec du chiffre d’affaires non comptabilisé par C______ SA au cours des exercices 2009 à 2013. Ce chiffre d’affaires lui avait été imputé à concurrence de sa participation dans cette société. Pour le surplus, elle laissait le soin au contribuable de s’adresser directement à C______ SA pour obtenir de plus amples renseignements, respectivement les documents complémentaires pertinents en ses mains. 18. Le 30 novembre 2022, C______ SA a renoncé intégralement à la protection de son secret fiscal à l’égard des contribuables et sollicité qu’un tirage intégral de son dossier leur soit transmis à première demande. 19. Le 2 décembre 2022, l’AFC-GE a répondu à cette lettre que sa volonté manifestée de renoncer intégralement à la protection du secret fiscal à l’égard des contribuables ne légitimait pas l’accès de son dossier fiscal à ces contribuables. En effet, le secret fiscal était opposable à l’actionnaire d’une société dans la mesure où celle-ci disposait de la personnalité morale et qu’elle constituait une personne tierce et distincte de l’actionnaire. Dans ces circonstances, il ne pouvait être donné une suite favorable à sa requête. Elle était invitée à transmettre directement son dossier aux contribuables. 20. Le même jour, les contribuables ont requis que le dossier complet et non caviardé d’C______ SA leur soit transmis, précisant qu’en cas de refus, ils requéraient une décision formelle sujette à recours. Ils déposeraient une réclamation contre les taxations contestées une fois qu’ils auraient pu comprendre les bases sur lesquelles l’administration s’était basée pour émettre de tels bordereaux. 21. Le 5 décembre 2022, les contribuables ont indiqué que les résumés fournis étaient totalement lacunaires et ne permettaient en aucun cas de comprendre les fondements de la taxation qui leur avait été notifiée. Si par impossible l’AFC-GE devait considérer sa lettre du 24 novembre 2022 comme une décision, alors il convenait de transmettre leur correspondance à l’autorité compétente s'agissant d'un recours. 22. Par décision incidente du 7 décembre 2022, l’AFC-GE a indiqué aux contribuables qu’elle leur avait communiqué le contenu essentiel des pièces incluses dans leur dossier et qu’elle maintenait sa position.

- 5/15 - A/4344/2022 Elle leur a transmis son courrier du 24 novembre 2022 en annexe, qui « fait partie intégrante » de la décision, et a indiqué les voies de droit contre cette décision. 23. Le 16 décembre 2022, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre des bordereaux précités du 18 novembre 2022. Ils ont réitéré notamment leur volonté d’accéder au dossier complet. 24. Par acte du 19 décembre 2022, sous la plume de leur conseil, les contribuables ont interjeté recours contre la décision incidente d’accès au dossier du 7 décembre 2022 auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à son annulation et à ce que leur accès libre et illimité au dossier complet de l’AFC-GE soit ordonné. À la lecture des bordereaux de taxation, il était impossible de saisir d’où provenaient les revenus ou la fortune qui leur étaient imputés. En effet, ceux-ci ne comportaient aucune indication sur la provenance des revenus imputés, ni d’ailleurs comment ils auraient été calculés. Il en allait de même des éléments de fortune inexistants qui leur étaient pourtant imputés. Le document « annexe 1 », censé résumer les informations en possession de l’AFC-GE, ne mentionnait que quelques chiffres dont on ignorait tout du fondement. Par ailleurs, il précisait que la fortune des contribuables serait augmentée arbitrairement du montant des reprises fiscales effectuées par l’AFC-GE, montant duquel 10% serait retranché par année. L’AFC-GE n’expliquait en rien sur quelle base le redressement comprendrait des éléments de fortune ni même pourquoi elle effectuait un rabattement de seulement 10% par année. Cette annexe 1 ne permettait en rien de comprendre comment la taxation avait été effectuée, ni quant à son fondement ni quant à sa quotité. La description de l’annexe 2 était la suivante : « Documents expliquant le fonction- nement de l’activité exercée par C______ SA et dont le chiffre d’affaires s’y rapportant n’a pas été comptabilisé par cette dernière société au cours des exercices 2009 à 2013 ». À nouveau, l’explication fournie ne permettait pas de déterminer quelles étaient ces pièces, leur contenu, leur valeur probante ou même leur provenance. Il apparaissait ainsi évident que l’AFC-GE avait utilisé les documents dont elle avait résumé le contenu de façon lacunaire en leur défaveur, sans en donner le contenu essentiel. En plus de résumer de façon incomplète des pièces provenant d’autres procédures, l’AFC-GE ne produisait pas les correspondances échangées dans le cadre de la procédure fiscale. En effet, aucun des courriers qu’ils avaient adressés ou ceux de l’AFC-GE ne figurait au dossier, de sorte que celle-ci n’avait pas produit l’intégralité du dossier et leur refusait des pièces qui pourtant devaient leur être accessibles, ou pire encore, qu’elle ait décidé d’écarter certaines pièces du dossier. Enfin, l’AFC-GE indiquait avoir opéré une pesée des intérêts en jeu et que des intérêts publics et privés prépondérants s’opposaient à ce que l’accès au dossier leur soit octroyé. Or, dès le moment où C______ SA avait sollicité que son dossier

- 6/15 - A/4344/2022 leur soit transmis à première demande, on peinait à distinguer quel intérêt public ou privé prépondérant s’opposerait à la transmission du dossier, C______ SA protégée par le secret fiscal y ayant expressément renoncé à leur profit. Par ailleurs, il existait un intérêt privé prépondérant pour eux à obtenir les pièces leur permettant de comprendre, et de se déterminer utilement, au sujet des bordereaux de taxation qui leur avaient été notifiés pour un montant supérieur à un million et demi de francs suisses. Partant, l’AFC-GE avait violé de façon crasse leur droit d’être entendus. 25. Le 11 mai 2023, l’AFC-GE a communiqué aux contribuables des précisions quant au résumé des annexes 1 et 2. S’agissant de l’annexe 1 :

- les prestations appréciables en argent correspondaient aux reprises effectuées auprès d’C______ SA à hauteur du pourcentage d’actionnariat du contribuable;

- les montants reportés sous la rubrique « fortune » avaient été ajoutés à leur fortune imposable en application de la théorie de l’accroissement du patrimoine;

- les montants relatifs aux dépenses courantes correspondaient à une estimation des dépenses du contribuable en lien avec les prestations appréciables en argent reçues. L’annexe 2 se présentait comme suit : « Concrètement, il s’agit de plusieurs documents, datant de 2012 et 2013, d’une personne physique dans lesquels elle explique notamment les éléments suivants :

a) C______ SA est une société d’asset management fondée en ______ 2006. Dès ses débuts, C______ SA avait des accords auprès de tiers en Suisse, pour conseiller et gérer leurs fonds d’investissements, mais à partir de ______ 2007, C______ SA a commencé à gérer ses propres fonds domiciliés dans les Îles Cayman.

b) Le système de fonctionnement était le suivant : C______ SA partait du principe que les fonds domiciliés au Cayman étaient offshore et de ce fait, que les performances et management fees générés par ces fonds seraient gardés offshore à travers une structure intermédiaire. Cette dernière agit en tant que gérant pour ces fonds domiciliés aux Cayman.

c) Cette structure intermédiaire paie alors une partie du revenu à C______ SA et garde les revenus restants qui sont ensuite distribués aux actionnaires de C______ SA comme un dividende en proportion de leur participation dans cette dernière structure.

d) Différentes structures offshore ont agi en tant qu’intermédiaire : D______ Ltd (Singapour), E______ Ltd, F______ (Bahamas).

e) Le système de fonctionnement a été mis en place avec l’assistance [du contribuable], actionnaire et dirigeant d’C______ SA.

- 7/15 - A/4344/2022

f) Au début de cette activité offshore, il n’y avait qu’un fonds et les revenus étaient relativement bas. Puis, de nouveaux fonds ont été ajoutés en 2008 et 2009 et les revenus ont considérablement augmenté alors que la partie payée à C______ SA restait stable.

g) Un document donne comme exemple qu’en 2010, USD 9.1 millions de revenus ont été générés par les fonds Cayman, mais les revenus déclarés par C______ SA n’étaient que de CHF 3 millions.

h) Plusieurs versements ont été effectués par une structure intermédiaire citée sous lettre d, en 2010 et 2011, en faveur d’une structure offshore, basée au Panama, en lien avec l’activité lucrative de l’ayant droit économique de ladite structure qui était collaborateur/actionnaire d’C______ SA durant cette période ». Enfin, pour ce qui était du dossier d’C______ SA, les contribuables étaient invités à s’adresser à cette dernière. 26. Par décisions des 8 mars 2023 (DITAI/110/2023) et 12 avril 2024 (DITAI/249/2024), le tribunal a suspendu la présente procédure à la demande conjointe des parties. 27. Par jugement du 18 décembre 2024 (JTAPI/1247/2024), le tribunal a statué sur la taxation d’C______ SA. Il a notamment traité d’une problématique d’accès aux pièces provenant d’entités offshore et utilisées par l’AFC-GE pour déterminer le fonctionnement réel d’C______ SA. Il a jugé que le droit d’être entendue d’C______ SA avait été respecté dans la mesure où le contenu essentiel de diverses pièces soumises au secret fiscal, dont il avait ordonné la remise dans un jugement du 23 novembre 2023 (JTAPI/88/2023), était correcte et résumait de manière assez détaillée ces pièces pour qu’il soit retenu que leur contenu essentiel avait été transmis. Cette analyse sur le droit d’être entendus d’C______ SA a été confirmée par la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative; ATA/758/2025 du 8 juillet 2025 consid. 4.7). 28. Par jugement du même jour (JTAPI/1430/2023), le tribunal a statué sur la taxation d’un particulier actionnaire d’C______ SA. Il y a aussi traité d’une problématique d’accès aux pièces, le particulier en cause se plaignant, à l’instar des contribuables, de ne pas pouvoir consulter certaines pièces soumises au secret fiscal. Le tribunal a jugé, d’une part, que dans la mesure où C______ SA avait informé l’AFC-GE qu’elle ne formulait aucune objection à ce que son dossier lui soit transmis en intégralité et qu’elle renonçait à la protection du secret fiscal, l’AFC-GE devait remettre au contribuable, qui ne pouvait les obtenir directement de la part d’C______ SA n’étant pas son administrateur, toutes les pièces auxquelles la société avait accès. Parmi celles-ci figurent ses taxations, sur lesquelles l’AFC-GE s’était fondée pour effectuer des reprises dans le chef du particulier en cause, lesquelles étaient résumées dans l’annexe 1 (identique à l’annexe 1 de la présente procédure). Pour le cas où les documents en question comporteraient des

- 8/15 - A/4344/2022 informations relatives à des tiers, celles-ci devraient être caviardées, car couvertes par le secret fiscal. En outre, si l’AFC-GE entendait se fonder sur ces informations pour trancher en leur détriment, elle devrait en communiquer le contenu essentiel au particulier en cause. D’autre part, le tribunal a jugé que l’intégralité des documents constituant l’annexe 2 (identique à l’annexe 2 de la présente procédure), couverts à juste titre par le secret fiscal puisqu’ils ne concernaient ni le particulier en cause ni C______ SA mais des tiers, n’avaient pas été transmis. Le résumé fourni par l’AFC-GE (identique à celui remis le 11 mai 2023 aux contribuables) synthétisait le fonctionnement de l’activité exercée par C______ SA, soit la gestion des fonds par celle-ci et par d’autres sociétés agissant en tant qu’intermédiaires. Le tribunal a estimé que l’AFC-GE avait résumé correctement et de manière suffisamment détaillée le contenu de l’annexe 2 ou, en d’autres termes, qu’elle leur en avait communiqué la teneur essentielle. Non contesté, ce jugement est entré en force. 29. Dans sa réponse du recours du 16 mai 2025, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Elle a relevé que la problématique de la présente cause avait déjà été jugée à deux reprises par le tribunal dans des procédures de contribuables tiers (JTAPI/1247/2024 et JTAPI/1430/2023 du 18 décembre 2023). Les pièces non remises aux contribuables concernaient les documents d’autres contribuables ou entités qui avaient principalement été obtenues sur la base de recoupement d’informations dans le dossier d’un contribuable tiers. C’était donc à juste titre qu’elle ne les avait pas remis aux contribuables. Néanmoins, elle leur avait remis un descriptif synthétique de chacune des pièces couvertes par le secret, puis des résumés complémentaires plus détaillés en date du 11 mai 2023. Le contenu essentiel des pièces soumises au secret fiscal avait ainsi fait l’objet d’une description écrite. Les contribuables avaient eu connaissance de leur contenu et ainsi la possibilité de s’exprimer et d’apporter les moyens de preuves qu’ils jugeaient nécessaire. 30. Le 27 juin 2025, les contribuables ont requis la suspension de la présente procédure. Le 7 juillet 2025, l’AFC-GE s’y est opposée, faisant valoir le risque de prescription pour la période fiscale 2010. 31. Le 25 juillet 2025, l’AFC-GE a transmis au tribunal, sous secret fiscal, l’ATA/758/2025 du 8 juillet 2025, soulignant que la chambre administrative avait jugé qu’à la lecture des documents et du résumé, il apparaissait qu’aucune « interprétation » n’avait été faite par l’AFC-GE, le résumé reflétant exactement le contenu des pièces soumises au secret fiscal. Tout élément supplémentaire du contenu des pièces concernées qui serait dévoilé violerait le secret fiscal (consid. 4.7). 32. Le 3 septembre 2025, les contribuables ont répliqué, faisant valoir, en substance, que les annexes 1 et 2 qui leur avaient été communiquées le 11 mai 2023 étaient insuffisants pour qu’on puisse retenir que leur droit d’être entendus ait été respecté.

- 9/15 - A/4344/2022 En particulier, l’annexe 2 était lacunaire et ne pouvait être considéré comme une description d’un état de fait, mais bien comme une interprétation de l’AFC-GE d’information qu’elle disait avoir reçu d’un contribuable tiers. Ils ont indiqué soupçonner que ce contribuable tiers soit un ancien actionnaire d’C______ SA, Monsieur G______, avec qui il avait eu d’importants problèmes. Ce dernier entretenait par ailleurs une importante rancœur à son égard et était susceptible de vouloir lui causer du tort. Si l’annexe 2 résultait d’un résumé d’un entretien avec M. G______, elles n’auraient aucune sorte de crédibilité. 33. Dans sa duplique du 18 septembre 2025, l’AFC-GE a persisté intégralement dans les considérants et les conclusions de sa réponse du 16 mai 2025. Elle a en particulier soutenu que les contribuables n’avaient pas produit, dans la présente procédure, de document d’C______ SA déliant l’AFC-GE de son secret à leur égard. 34. Par écritures spontanées du 1er octobre 2025, les recourants ont réitéré qu’C______ SA avait délié l’AFC-GE du secret fiscal à leur égard, se référant au courrier du 30 novembre 2022 de cette société. Les allégations contraires de l’AFC-GE ne faisait que confirmer la mauvaise foi de cette dernière. EN DROIT 1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable. 3. Les contribuables contestent le refus de l’AFC-GE de leur donner accès à leur dossier fiscal et à celui de la société. Ils font notamment valoir qu’C______ SA avait délié l’AFC-GE du secret fiscal relatif à son dossier. 4. Les personnes chargées de l’application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l’exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux (art. 110 al. 1 LIFD; 11 al. 1 LPFisc). Toutefois, des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où cela est expressément prévu par une base légale de droit fédéral (art. 110 al 2 LIFD) ou cantonal (art. 39 al. 1 phr. 2 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14).

- 10/15 - A/4344/2022 À Genève, l’art. 12 LPFisc, intitulé « exceptions au secret fiscal », prévoit en son alinéa 6 que des renseignements peuvent être communiqués à des tiers, par le département, uniquement si le contribuable délivre une autorisation écrite, ou si une base légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément et que le demandeur fait une requête écrite accompagnée du texte de la disposition légale formelle dont il entend se prévaloir. 5. Le secret fiscal vise en premier lieu la protection de la personnalité et la préservation des secrets d'affaires du contribuable. Il va au-delà du simple secret de fonction dans la mesure où le contribuable apparaît comme particulièrement vulnérable en raison de son obligation de divulgation très étendue découlant du droit fiscal (obligation de déclarer et de renseigner). Le secret fiscal sert cependant aussi indirectement à l'établissement des faits dans la procédure d'imposition. Il favorise l'exécution par les contribuables de leur obligation de renseigner, dans la mesure où ceux-ci peuvent compter sur le fait que les informations divulguées aux autorités fiscales ne seront pas rendues publiques. Plus généralement, il sert ainsi l'intérêt public à ce que les obligations fiscales (notamment de déclaration) soient correctement exécutées. Le secret fiscal est un secret qualifié et il ne peut y être porté atteinte qu'en vertu d'une base légale formelle expresse (ATF 150 II 191 consid. 3.3). Le secret fiscal couvre les faits qui sont portés à la connaissance des autorités fiscales et des autorités judiciaires dans le cadre de leurs activités officielles. Cela comporte tous les faits que le contribuable et les tiers (privés et autres autorités) communiquent aux autorités dans le cadre d’informations, de renseignements, d’attestations, de rapports et de notifications au cours d’une procédure de taxation, de perception, de garantie, d’inventaire, de mise sous scellés, de recours ou d’une procédure pénale fiscale (comme le prévoit expressément l’art. 111 al. 1 2ème phr. LIFD pour les faits établis par les autorités ou portés à leur connaissance dans le cadre de l’assistance administrative entre autorités fiscales), (Martin ZWEIFEL, Silvia HUNZIKER in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème éd. 2022, art. 110, § 10, p. 1963-1964). 6. Une levée du secret fiscal pourrait être possible, lorsque le contribuable donne son accord sur ce point, étant précisé que dans ce cas, il faut également s’assurer que des faits qui concernent des tiers ne soient pas révélés, car il faudrait alors obtenir leur accord (Felix RICHNER, Walter FREI, Stefan KAUFMANN, Hans Ulrich MEUTER, Handkommentar zum DBG, 4ème édition, 2023, art. 110, § 18, p. 1278). 7. Le secret fiscal est opposable à l’actionnaire d’une société, dans la mesure où celle- ci dispose de la personnalité morale et qu’elle constitue une personne tierce et distincte de l’actionnaire, en dépit de la position de celui-ci au sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF 126 I 122 consid. 5b; arrêts du Tribunal fédéral 1C_541/2014 du 13 août 2015 consid. 3.3.2 et 3.3.3; 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 consid. 5.2).

- 11/15 - A/4344/2022 8. En vertu de l’art. 715a al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO - RS 220), chaque membre du conseil d’administration a le droit d’obtenir des renseignements sur toutes les affaires de la société. La jurisprudence confirme que les droits aux renseignements et à la consultation conférés par l’art. 715a CO aux membres du conseil d’administration d’une société anonyme peuvent être mis en œuvre judiciairement au moyen d’une action condamnatoire, et que la procédure sommaire est applicable (ATF 144 III 100). Lorsque les données de la société ne sont pas secrètes envers l’actionnaire en raison de sa position d’administrateur, celui-ci doit s’adresser à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO - RS 220) et non aux autorités fiscales (ATA/1461/2024 du 12 décembre 2024 consid. 6.4; ATA/711/2022 du 5 juillet 2022 consid. 8d et 9a; Walter FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem der Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). 9. Les art. 114 al. 2 LIFD et 17 al. 2 LPFisc prévoient que le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu’il a produites ou signées. Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition que des intérêts publics ou privés ne s’y opposent pas. Lorsque le département refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, il ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que s’il lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce ou qu’il lui a au surplus permis de s’exprimer et d’apporter ses propres moyens de preuve; il confirme son refus, à la demande de celui-ci, par une décision susceptible de recours (art. 17 al. 4 et 5 LPFisc; art. 114 al. 3 et 4 LIFD). 10. Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal administratif fédéral F-1954/2017 du 8 avril 2019 consid. 4.2), les restrictions au droit de consulter le dossier doivent respecter le principe de la proportionnalité. Il requiert qu’en limitant le droit de consulter une pièce du dossier, l’autorité opte pour la mesure qui soit la moins invasive possible, en préférant, par exemple, l’anonymisation (« caviardage ») de certains passages d’un texte au refus de divulguer le texte intégral en n’en résumant que les éléments essentiels. Elle est dès lors tenue de procéder à un examen des intérêts en cause pour chaque pièce; en cas de limitation du droit d’être entendu, elle motive dûment un éventuel refus; le cas échéant elle a l’obligation − sous réserve d’intérêts prépondérants contraires − de communiquer le contenu essentiel de chaque pièce, en veillant à respecter les intérêts en cause de manière idoine. L’art. 114 al. 3 LIFD est apparenté à l’art. 28 de la loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA - RS 172.021), (arrêt du Tribunal fédéral 2C_980/2013 du 21 juillet 2014 consid. 4.1). 11. La partie doit se voir communiquer le contenu essentiel d’un document (ou de sa part tenue secrète). Cela signifie qu’elle doit être informée, sur quels points la

- 12/15 - A/4344/2022 décision se fonde sur les documents litigieux. Les intérêts à protéger, ainsi que ceux de la partie déterminent dans quelle mesure la description doit être précise et détaillée. La description doit être suffisamment concrète, afin que l’intéressé puisse prendre position de manière substantielle, respectivement puisse contester correctement une décision (Stefan C. BRUNNER in Christoph AUER, Markus MÜLLER, Benjamin SCHINDLER, Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2ème éd., 2018, art. 28, § 5, p. 446). 12. L’interdiction de l’abus de droit constitue non seulement un principe général du droit helvétique, faisant partie de l’ordre public matériel suisse, mais aussi un principe général reconnu internationalement (ATF 148 III 330 consid. 5.2.2; arrêt du Tribunal fédéral 9C_635/2023 du 3 octobre 2024 consid. 13, destiné à publication). Cette interdiction, qui représente un correctif intervenant dans l’exercice des droits, se déduit du principe de la bonne foi (art. 9 et 5 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst - RS 101; cf. aussi l’art. 2 al. 2 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 - CC - RS 210 - qui stipule que l’abus manifeste d’un droit n’est pas protégé par la loi) et s’étend à tous les domaines juridiques. Elle s’applique par conséquent en droit administratif où elle vise tant l’administration que les particuliers (ATA/321/2024 du 5 mars 2024 consid. 8.10). La règle prohibant l’abus de droit permet notamment au juge de corriger les effets de la loi, au sens large, dans certains cas où l’exercice d’un droit allégué créerait une injustice manifeste. L’existence d’un abus de droit se détermine selon les circonstances concrètes de l’espèce, en s’inspirant des diverses catégories mises en évidence par la jurisprudence et la doctrine. Les cas typiques en sont l’absence d’intérêt à l’exercice d’un droit, l’utilisation d’une institution juridique à des fins étrangères au but même de la disposition légale qui la consacre, donc de manière contraire à son but, la disproportion manifeste des intérêts en présence, l’exercice d’un droit sans ménagement, l’attitude contradictoire ou l’exception de position mal acquise (ATF 149 II 442 consid. 4.2.2; 144 III 407 consid. 4.2.3; 143 III 279 consid. 3.1; arrêts du Tribunal fédéral 9C_416/2023 du 16 mai 2024 consid. 7.3.1; 9C_124/2023 du 22 décembre 2023 consid. 7.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral F-2445/2022 du 29 avril 2024 consid. 5.2.2). 13. Un abus de droit doit, pour être sanctionné, apparaître manifeste. Cela implique qu’un tel abus ne doit être admis restrictivement et, dans le doute, le droit formel doit être protégé (ATF 140 III 583 consid. 3.2.4; arrêt du Tribunal fédéral 7B_458/2024 du 15 juillet 2024 consid. 2.2). L’autorité qui entend faire appliquer la norme éludée doit établir l’existence d’une fraude à la loi, ou du moins démontrer l’existence de soupçons sérieux dans ce sens. Cette appréciation doit se faire au cas par cas, en fonction des circonstances d’espèce (ATF 144 III 330 consid. 5.2.4; 144 II 49 consid. 2.2; arrêt du Tribunal fédéral 2C_653/2023 du 23 avril 2024 consid. 7.1).

- 13/15 - A/4344/2022 14. En l’espèce les contribuables concluent à ce que les dossiers des procédures visant tant la société qu’eux-mêmes leur soient communiqués. L’AFC-GE s’y oppose, en invoquant le secret fiscal et en affirmant que celui-ci n’a pas été levé par C______ SA. Il sied en premier lieu de relever que l’AFC-GE se trompe en affirmant qu’C______ SA ne l’aurait pas déliée du secret fiscal. En effet, celle-ci lui a indiqué, par courrier du 30 novembre 2022, n’avoir aucune opposition à ce que son dossier soit transmis en intégralité au contribuable, renonçant ainsi à la protection du secret fiscal. Eu égard au consentement donné par la société, ledit secret peut être levé, étant rappelé que celui-ci couvre les pièces et documents obtenus par l’administration de manière à protéger le contribuable contraint de se dévoiler dans la procédure de taxation, mais il ne protège pas le fisc (arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 15 août 2006 consid. 8 in RDAF 2006 II 383). La position soutenue par l’AFC-GE dans son courrier du 2 décembre 2022 doit dès lors être écartée. Cela étant, s’agissant des documents relevant de l’annexe 1, qui ne concernent que la société, force est de constater que le recourant a été administrateur avec signature individuelle d’C______ SA à compter du mois d’avril 2009, et cela jusqu’à ce jour. Il lui était ainsi parfaitement loisible, sur la base de l’art. 715a CO, d’obtenir ces pièces sans devoir se tourner vers l’AFC-GE, celles-ci étant à sa disposition auprès d’C______ SA. Depuis décembre 2021 à tout le moins, il réclame ainsi certaines pièces à l’AFC-GE qu’il aurait aisément pu obtenir en s’adressant à C______ SA. Le tribunal ne s’explique pas, et le recourant ne dit mot à ce sujet, pour quel autre motif il a choisi cette voie, si ce n’est pour prolonger la procédure et tenter d’obtenir la prescription des prétentions soulevées à son encontre en raison de l’écoulement du temps. Son comportement durant la procédure, en particulier le fait de solliciter une audience personnelle en décembre 2021, de la repousser sous divers motifs et enfin, lors de celle-ci, de se présenter mais d’affirmer ne pas être en mesure de s’exprimer, laisse également apparaître que le contribuable a adopté une attitude dilatoire. En outre, lorsque la société autorise l’AFC-GE, en novembre 2022, de transmettre les pièces qui la concernent au recourant, c’est en réalité lui-même qui donne cette autorisation en tant qu’administrateur unique de la société. Il est patent qu’il aurait simplement pu consulter ces pièces directement. Dans ces circonstances, compte tenu de l’abus de droit que le recourant commet, il ne peut être reproché à l’AFC-GE d’avoir refusé de lui remettre les pièces relatives à l’annexe 1. En tout état, le fait que C______ SA ait renoncé de manière expresse à la levée du secret ne serait pas suffisant pour la remise de son dossier fiscal au recourant par l’AFC-GE. Au vu de la jurisprudence précitée et du statut du recourant au sein de cette société, il lui appartenait de solliciter directement auprès de ladite société les documents auxquels il souhaitait avoir accès, charge ensuite à cette dernière de les réclamer, au besoin, à l’AFC-GE (cf. consid. 8 supra).

- 14/15 - A/4344/2022 S’agissant des pièces en lien avec l’annexe 2, le tribunal a jugé que l’intégralité des documents constituant cette annexe ne concernent ni le contribuable, ni la société, mais des tiers, de sorte que l’AFC-GE n’avait pas à les transmettre. Dans ce cadre, il ne peut donc être reproché aucun abus de droit aux recourants. De plus, le tribunal a déjà retenu (JTAPI/1430/2024) que le résumé fourni synthétise le fonctionnement de l’activité exercée par C______ SA, soit la gestion des fonds par celle-ci et par d’autres sociétés agissant en tant qu’intermédiaires, et que l’AFC-GE avait résumé correctement et de manière suffisamment détaillée le contenu de l’annexe 2. Il ne sera pas revenu sur cette appréciation. 15. Mal fondé, le recours sera rejeté. 16. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument s’élevant à CHF 700.-; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

- 15/15 - A/4344/2022 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 19 décembre 2022 par Monsieur A______ et Madame B______ contre la décision incidente de l’administration fiscale cantonale du 7 décembre 2022; 2. le rejette; 3. met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l’avance de frais; 4. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure; 5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant : Gwénaëlle GATTONI, présidente, Federico ABRAR et Stéphane TANNER, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : La présidente Gwénaëlle GATTONI

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

Le greffier