JTAPI/1057/2025

REPUBLIQUE ET

CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/2464/2024 ICCIFD JTAPI/1057/2025

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 6 octobre 2025

dans la cause

Les héritiers de feue A______ et feu B______, soit Madame C______ et Monsieur D______, représentés par Me Alexandre FALTIN et Anne TISSOT BENEDETTO, avocats, avec élection de domicile contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

- 2/17 - A/2464/2024 EN FAIT 1. Par jugement du 13 décembre 2021 (JTAPI/1273/2021), le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI ou le tribunal) a admis partiellement le recours interjeté le 6 avril 2016 par les héritiers de feu Monsieur B______ et de feue Madame A______, soit Madame C______ et Monsieur D______, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 3 mars 2016 concernant les bordereaux se rapportant à l’imposition 2008 à 2010 de Mme A______ et de son défunt mari, en renvoyant le dossier à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) pour nouvelles décisions de taxation dans le sens des considérants. Il était retenu, en substance, que le système prévu par le droit cantonal genevois pour évaluer les immeubles locatifs – appliqué aux héritiers – n’était pas en lui- même arbitraire ou non conforme à la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Il n’apparaissait pas que les immeubles locatifs en cause avaient fait l’objet d’une vente récente établissant leur valeur vénale. L’expertise produite par les héritiers n’était pas suffisante et déterminante pour l’établir. Les taux de capitalisation présentaient un caractère schématique, qui ne pouvait tenir compte de toutes les spécificités du cas d’espèce. Il convenait d’appliquer strictement le taux de capitalisation propre à chaque zone pour des questions d’égalité de traitement. L’état locatif déclaré par les héritiers devait ainsi être capitalisé au taux prévu par la loi. Les héritiers ne prétendaient pas que l’AFC-GE n’aurait pas appliqué correctement ces taux, ni qu’elle aurait mal calculé les valeurs fiscales. Il était habilité à procéder lui-même à une nouvelle taxation, nonobstant les conclusions des parties à cet égard. Il lui incombait de procéder à une reformatio in pejus, même en cas de retrait du recours, dès lors qu’il s’agissait de décisions de taxation « manifestement incompatibles avec les dispositions applicables » et que leur correction revêtait « une importance notable », au vu des montants des impôts à reprendre. Cette approche était conforme au principe de l’économie de procédure. Les solutions retenues par la jurisprudence citée par les héritiers n’étaient pas transposables in casu, notamment en raison du fait que celle-ci concernait une procédure en rappel d’impôt et non pas une procédure de taxation non entrée en force. La valeur de rendement des titres de la société E______ SA (E______) retenue par l’AFC-GE devait être confirmée, puisqu’elle était conforme à la circulaire applicable et correspondait à celle articulée par les héritiers. Les valeurs substantielles figurant dans les estimations du 9 septembre 2020 devaient également être validées, étant donné qu’elles étaient identiques à celles figurant dans les évaluations du 26 février 2020, que les héritiers avaient approuvées. La valeur de la participation dans E______ devait ainsi être fixée conformément aux estimations du 9 septembre 2020. Les héritiers ne contestant pas les reprises sur le revenu – ni

- 3/17 - A/2464/2024 dans leur principe ni dans leur quotité –, celles concernées par la reformatio in peius étaient validées. Les héritiers n’avaient pas établi que tous les frais médicaux dont ils faisaient état avaient été nécessaires et donc déductibles, alors que le caractère d’exception des déductions à l’impôt entraînait une interprétation restrictive de la nature et de l’étendue de celles-ci. Les montant que l’AFC-GE avait retenus à titre de frais de handicap déductibles étaient confirmés. Le remboursement de l’impôt anticipé (IA) était exclu. Les dettes effectives liées à l’IA étaient déductibles, mais ne pouvaient conduire à une réduction de la valorisation des parts de E______. Vu les reprises sur le revenu et la fortune concernées par la reformatio in pejus et les déductions à effectuer compte tenu des dettes liées à l’IA, il n’était pas possible de déterminer, à ce stade de la procédure, s’il s’agissait ou non d’une imposition confiscatoire. Il appartiendrait à l’AFC-GE d’examiner cette question lors de l’établissement des bordereaux rectificatifs.

Ce jugement a été confirmé par arrêt de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative; ATA/853/2022 du 23 août 2022), lui- même confirmé par arrêts du 31 octobre 2023 du Tribunal fédéral (9C_655/2022 et 2C_778/2022). 2. Par courrier du 4 janvier 2024, les contribuables, sous la plume de leurs conseils, ont invité l'AFC-GE à émettre des bordereaux rectificatifs pour les périodes fiscales 2008 à 2010, se référant à l’arrêt du 31 octobre 2023 du Tribunal fédéral précité. Ces bordereaux ne constituaient pas des simples mesures d'exécution et l'administration devrait déterminer les dettes et intérêts fiscaux déductibles et examiner si la fiscalité qui découlait des nouveaux bordereaux était confiscatoire. Ils l’invitaient également à leur remettre des spécimens de taxation avant l'édition des bordereaux rectificatifs, afin de permettre une vérification des facteurs fiscaux, du calcul de l'impôt et de son caractère potentiellement confiscatoire. Cela étant, pour ce qui concernait la période fiscale 2008, faute de bordereaux rectificatifs qui auraient permis de vérifier le caractère potentiellement confiscatoire de la taxation, le droit de taxer était prescrit depuis le 1er janvier 2024, le délai absolu de 15 ans étant désormais dépassé. Leurs comptes d'impôts 2008 devaient dès lors être totalement dégrevés. 3. Le 29 février 2024, l’AFC-GE a notifié aux contribuables les bordereaux rectificatifs ICC/IFD 2008 à 2010, en indiquant que ces bordereaux constituaient des mesures d'exécution, non susceptibles de recours. 4. Le 28 mars 2024, sous la plume de leurs conseils, les contribuables ont formé réclamation contre les bordereaux rectificatifs ICC/IFD 2008, au motif que le droit de taxer était prescrit au 1er janvier 2024. Les bordereaux notifiés ne constituaient pas des mesures d'exécution. L’AFC-GE disposait de la faculté d'émettre ces bordereaux rectificatifs en temps utiles avant la prescription puisque l'arrêt du

- 4/17 - A/2464/2024 Tribunal fédéral avait été rendu le 31 octobre 2023. Elle aurait pu notifier les bordereaux rectificatifs « bien avant », sur la base de l'art. 67 al. 2 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA-GE - E 5 10), en reconsidérant ou en retirant sa décision. Les bordereaux rectificatifs ICC/IFD 2008 devaient donc être annulés, de même que les montants d'impôts et d'intérêts portés au débit des relevés y relatifs. 5. Par courrier du 18 avril 2024, l'AFC-GE a confirmé aux précités que les bordereaux rectificatifs ICC/IFD relatifs à la période fiscale 2008 constituaient des mesures d'exécution et qu'ils ne pouvaient donc faire l'objet d'une réclamation. 6. Par courrier du même jour, elle a transmis la réclamation des contribuables et la réponse du service PIRCA au TAPI. 7. Par jugement du 30 avril 2024 (JTAPI/412/2024), le TAPI a décliné sa compétence pour statuer sur la réclamation du 28 mars 2024, qu’il a transmise à l'AFC-GE pour examen. L'AFC-GE était compétente pour connaitre des réclamations formées par les contribuables (cf. art. 42 et 43 LPFisc; art. 134 et 135 LIFD) et, en l’occurrence, la réclamation des contribuables du 28 mars 2024 relevait de sa compétence (cf. ATA/1311/2023 du 5 décembre 2023 portant sur un cas similaire). 8. Par décision du 13 juin 2024, après avoir rappelé les faits de l’affaire et les décisions rendues en lien avec cette dernière (JTAPI/802/2020 du 15 septembre 2020, ATA/401/2021 du 13 avril 2021, JTAPI/1273/2021 du 13 décembre 2021, ATA/853/2022 du 23 août 2022 et arrêt du Tribunal fédéral 9C 655/2022 du 31 octobre 2023), l'AFC-GE a déclaré la contestation du 28 mars 2024 irrecevable, soulignant notamment que les arrêts du Tribunal fédéral acquéraient force de chose jugée le jour où ils étaient prononcés. 9. Par acte du 11 juillet 2024, sous la plume de leurs conseils, les contribuables ont interjeté recours auprès du tribunal contre cette décision, concluant, principalement, à son annulation, à l’annulation des montants d'impôts et d'intérêts portés au débit des relevés et comptes y relatifs (ICC/IFD 2008), à la clôture sans impôt pour cause de prescription de la période fiscale 2008 (ICC et IFD) et à la restitution avec intérêt rémunératoire des montants figurant au crédit des relevés D des comptes ICC/IFD

2008. Subsidiairement, la cause devait être renvoyée à l'AFC-GE pour nouvelle décision et examen de la question de la prescription, le tout sous suite de frais et dépens. Les décisions du 29 février 2024 contenaient des éléments nouveaux, à savoir « la reformatio in pejus » que l'AFC-GE avait choisi d'invoquer devant le tribunal, la « détermination des dettes fiscales et intérêts fiscaux et déductions correspondantes sur la fortune et le revenu » et, surtout, « l'examen de la présence d'une imposition confiscatoire ». Les deux premiers n'avaient fait l'objet d'aucune analyse dans le recours. Seule l'imposition confiscatoire avait été examinée, étant en particulier relevé à cet égard que les règles applicables « ne sont pas évidentes à appliquer »,

- 5/17 - A/2464/2024 de sorte qu'il ne pouvait être prétendu que la jurisprudence du Tribunal fédéral ne laisserait à l’AFC-GE aucune marge de manœuvre.

En l’occurrence, le respect des conditions de recevabilité de la réclamation (art. 51 LPFisc) n’était pas contesté. L’AFC-GE prétendait uniquement, à tort, que la réclamation serait dirigée contre une mesure d'exécution au sens de l'art. 59 let. b LPA, contre laquelle le recours, et a fortiori la réclamation, ne seraient pas ouverts. Or, les décisions de taxation ne pouvaient pas être qualifiées de simples mesures d'exécution et les bordereaux rectificatifs du 29 février 2024 (ICC/IFD 2008) ne constituaient en aucun cas une telle mesure, dès lors qu’ils contenaient des éléments nouveaux qui n'avaient jamais été tranchés et qui méritaient appréciation par l’AFC- GE avant le prononcé d'une décision attaquable. Ainsi en allait-il de la prise en compte dans la taxation de la reformatio in peius que l’AFC-GE avait choisi d'invoquer devant le TAPI, de la détermination des dettes fiscales et intérêts fiscaux et déductions correspondantes sur la fortune et le revenu et de l’examen de la présence d'une imposition confiscatoire.

S’agissant tout particulièrement de ce dernier point, les règles applicables n’étaient pas évidentes à appliquer, ce d'autant plus que pour la période fiscale 2008, le bouclier fiscal de l'art. 60 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) ne s'appliquait pas encore (entré en vigueur le 1er janvier 2011). On pouvait s’en inspirer mais c'était la garantie de la propriété (art. 26 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999; Cst. - RS 101) et les conditions de sa restriction (art. 36 Cst.) qui trouvaient essentiellement application. A teneur de la jurisprudence, qu’ils rappelaient, l'autorité disposait pour le surplus d’une importante marge d'appréciation en particulier pour ce qui était de la durée du caractère confiscatoire qui devait être examinée. D'ailleurs, dans la procédure devant le TAPI, ils avaient fait valoir le caractère confiscatoire de l'imposition ICC/IFD 2008 (notamment) et le tribunal avait jugé qu'il appartiendrait à l'AFC-GE de se prononcer à ce sujet puisqu'il n'était pas possible en l'état de se déterminer concrètement sur ce point (JTAPI/1273/2021 consid. 45). Dans son ATA/853/2022, la CJCA avait repris cette position, soulignant « qu'il appartiendrait à [l'AFC-GE] d'examiner cette question lors de l'établissement des bordereaux rectificatifs qu'elle notifierait ultérieurement (consid. 45). Par conséquent, il était clair que l'AFC-GE devait apprécier la cause avant de rendre ses décisions (non automatiques), en temps utiles.

A cet égard, dans le cas d'espèce, l’AFC-GE prétendait que les ICC/IFD 2008 totaliseraient CHF 3'766’914.95 (CHF 3'010’835.95 + CHF 756'079), de sorte que le taux d'imposition par rapport au revenu imposable ICC (CHF 6'548’012) serait de 57,52 %. La proximité de ce pourcentage avec 60 % démontrait d'emblée que l'exercice était délicat et qu'un automatisme dans le prononcé des décisions suite à l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_655/2022 précité était en tout cas exclu. Au vu de la jurisprudence retenant qu'une charge globale représentant 55 % des rentes mensuelles touchées était prohibitive, le taux de 57.52 % pourrait bien représenter une charge prohibitive. Ces

- 6/17 - A/2464/2024 moyens démontraient que les nouvelles décisions de taxation du 29 février 2024 n'avaient en aucun cas été prononcées de manière automatique mais avaient fait, au contraire, l'objet d'une appréciation bien nuancée, qui aurait dû avoir lieu avant le 31 décembre 2023. Du reste, le TAPI avait exposé des règles — générales et abstraites — selon lui applicables aux consid. 38 à 44 de son jugement (JTAPI/1273/2021 précité), excluant tout automatisme dans le prononcé des décisions à venir. C’était d'ailleurs bien la raison pour laquelle ni le TAPI ni la CACJ ne s’étaient prononcés sur la question, et avaient jugé que l'AFC-GE devrait la traiter. Autrement dit, l'AFC-GE devait non seulement émettre des bordereaux rectificatifs et calculer mathématiquement la créance fiscale, mais également examiner si ces nouveaux bordereaux portaient atteinte à la garantie de la propriété (interdiction de l'impôt confiscatoire). Cet examen ne constituait pas une mesure d'exécution mais une véritable analyse qui devait s'effectuer en prenant en compte la situation fiscale globale du contribuable, le cas échéant sur plusieurs années.

Au surplus, rien n'empêchait l'AFC-GE, au moment où elle avait reçu l'arrêt du Tribunal fédéral précité, de notifier rapidement des bordereaux de taxation ICC/IFD 2008, qui n'auraient bien évidemment pas été contestés s'ils avaient été établis conformément au droit, voire bien avant en application de l’art. 67 al. 2 LPA. En l'absence d'une décision émise en temps utile, elle devait en assumer les conséquences et n’était plus habilitée à les taxer après le délai légal et impératif de prescription de 15 ans, au seul motif qu'elle n'avait pas été en mesure de prendre ses décisions de taxation avant l'échéance de ce délai.

L'AFC-GE avait elle-même admis que les décisions de taxation n'étaient pas de simples mesures d'exécution et elle avait même implicitement considéré la réclamation contre ces dernières recevable. Par conséquent, l’argument de la mesure d'exécution invoqué dans la décision attaquée n'était pas valable. Dans la mesure où elle n’avait pas recouru contre le jugement du TAPI, retenant qu’elle devait examiner la réclamation du 28 mars 2024, elle ne pouvait ensuite estimer que celle-ci ne méritait pas examen (réclamation irrecevable contre des mesures d'exécution). Elle devait dès lors s’en tenir au JTAPI/412/2024, en force, selon lequel ils n’avaient pas attaqué de simples mesures d'exécution, mais de véritables décisions rendues par l'AFC-GE qui avait fait usage de tout son pouvoir d'examen sur la question encore litigieuse de l'impôt confiscatoire. Cette solution était implicitement également retenue par le Tribunal fédéral.

En tout état de cause, sur le fond, la prescription absolue de quinze ans avait commencé à courir après la fin de la période de taxation (2008), soit le 1er janvier 2009, pour être atteinte le 31 décembre 2023. Partant, la taxation relative à la période fiscale 2008 était prescrite pour l’IFD et l'ICC et toute taxation y relative était désormais exclue. Ils ont joint un chargé de pièces. 10. Dans sa réponse du 23 décembre 2024, l’AFC-GE a conclu principalement à l’irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet.

- 7/17 - A/2464/2024 L'objet du litige consistait à déterminer si le délai de prescription absolu du droit de taxer de 15 ans continuait à courir après que le Tribunal fédéral ait statué, par arrêt du 31 octobre 2023, sur le recours déposé par les contribuables à l'encontre de leurs taxations du 29 février 2024 relatives aux périodes fiscales ICC/IFD 2008, étant rappelé, que l'objet principal du recours portait sur la marge de manœuvre de l'AFC- GE dans le calcul d'une imposition confiscatoire.

Pour rappel, dans son jugement du 13 décembre 2021, le tribunal avait jugé qu'il n'était pas possible de déterminer, à ce stade de la procédure, s'il s'agissait ou non d'une imposition confiscatoire et qu'il lui appartiendrait d'examiner cette question « lors de l'établissement des bordereaux rectificatifs ». Dans son arrêt subséquent, la CJCA avait rappelé la position du TAPI sur l'examen du caractère confiscatoire de la taxation et les contribuables. Dans leur recours au Tribunal fédéral du 23 septembre 2022, n’avaient pris aucune conclusion pour ce qui concernait l'existence d'une imposition confiscatoire, se limitant à mentionner « que demeurait réservée la question de savoir s'il ne s'agissait pas en fait d'une décision incidente, au motif que la question de savoir si l'impôt était confiscatoire n'avait pas été tranchée par l'instance inférieure, qui avait souligné que la question de l'imposition confiscatoire serait en tant que de besoin examinée une fois les éventuels bordereaux rectificatifs émis », ce sur quoi le Tribunal fédéral avait jugé que le recours était dirigé contre une décision finale rendue en dernière instance par un tribunal supérieur, dans une cause de droit public ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), de sorte que ce recours était recevable comme recours en matière de droit public (arrêt 9C_655/2022 précité consid. 1.1), relevant que, quand bien même les contribuables demanderaient l'annulation de l'arrêt cantonal, cette conclusion était recevable même si le recours en matière de droit public se caractérisait comme un recours en réforme (art. 107 al. 2 LTF). Au final, ces jugements et arrêts avaient confirmé ses conclusions en reformatio in pejus, étant précisé par ailleurs qu’elle avait donné droit aux conclusions des contribuables sur l'évaluation des titres de E______ en cours de procédure.

En l’occurrence, il n’était pas contesté que le délai de prescription (art. 120 al. 4 LIFD) continuait de courir pendant la procédure de recours devant le Tribunal fédéral. Cette problématique n'était toutefois nullement en cause ici, vu que l'arrêt du Tribunal fédéral statuant en dernier lieu sur les taxations 2008 à 2010 des contribuables, mettant donc un terme à la procédure du droit de taxer, avait été rendu en date du 31 octobre 2023, soit avant l'écoulement du délai de 15 ans à compter de la fin de la période fiscale 2008. On ne voyait dès lors pas que les bordereaux ICC/IFD 2008 du 29 février 2024, émis sur la base des éléments de revenus et de fortune validés par les instances successives pourraient être considérés comme atteints de prescription, dès lors que lesdits bordereaux constituaient des décisions d'exécution du JTAPI/1273/2021, confirmé par les instances successives. C’était d’autant plus vrai que les contribuables avaient admis que l'approche du TAPI consistant à retenir que le caractère confiscatoire de l'imposition ne serait

- 8/17 - A/2464/2024 examiné que lors des bordereaux rectificatifs paraissait « pleine de bon sens, de sorte qu'ils ne la contestaient pas dans leur recours ». Elle ne pouvait ainsi effectivement tenir compte, le cas échéant, du caractère potentiellement confiscatoire de la période fiscale 2008, qu'une fois les éléments imposables litigieux validés de manière définitive par le Tribunal fédéral.

La détermination du caractère confiscatoire de l'imposition résultait quant à elle de l'application des règles strictes de la jurisprudence, soit le calcul d'une proportion entre le montant des impôts ICC et IFD découlant des bordereaux rectificatifs (résultant des éléments validés par les instances judiciaires) et le revenu imposable ICC 2008 (validé par les instances judiciaires) et non contesté par les contribuables. En l'espèce, cette comparaison aboutissait à un taux d'imposition de 57,52 %, inférieur au taux tel qu'il résultait du bouclier fiscal fixé à 60 % (art. 60 LIPP entré en vigueur le 1er janvier 2011). L’on ne se trouvait pas ici dans un cas où, comme dans l’arrêt 2C_1282/2012 du 8 janvier 2013, elle disposait d’une marge de manœuvre. La position du TAPI ne signifiait pas qu'il considérait que cette question était complexe mais que ce calcul ne pouvait être fait qu'au terme du processus judiciaire, soit une fois que ses chiffrages (revenus, déductions et fortune) présenteraient un caractère définitif.

Elle observait d’ailleurs qu’ils n'avaient pas recouru contre les deux autres périodes fiscales (2009 et 2010) qui faisaient également l'objet de la procédure auquel l'arrêt du Tribunal fédéral du 31 octobre 2023 avait mis un terme final et qu'ils n'avaient dès lors eu aucun doute quant aux règles applicables à la détermination d'un éventuel impôt confiscatoire.

Les contribuables n'alléguaient enfin ni ne démontraient, que ces bordereaux ne seraient pas conformes aux prescriptions requises dans les décisions judiciaires précitées. Seule pourrait dès lors à ce stade être invoquée la prescription du droit de percevoir l'impôt au sens des art. 121 LIFD et 42 LPGIP, qui de toute évidence n'était pas atteinte, que cela soit sous l'angle de la prescription relative ou de la prescription absolue. Ils ne prétendaient pas plus qu'ils présenteraient un caractère confiscatoire, bien qu'ils aient charge de la preuve de cette allégation. Il en découlait que leur réclamation devait être déclarée irrecevable, subsidiairement, infondée.

A imaginer que les bordereaux 2008 ne constitueraient pas des bordereaux d'exécution des jugements, l’affirmation des contribuables que rien ne l'empêchait « au moment où elle avait reçu l'arrêt du Tribunal fédéral précité de notifier rapidement des bordereaux de taxation ICC/IFD 2008, qui n'auraient bien évidemment pas été contestés s'ils avaient été établis conformément au droit » n’était qu'une hypothèse et le fait que l'arrêt du Tribunal fédéral du 31 octobre 2023 ne comportait pas la phrase « le présent arrêt met fin à la prescription absolue de 15 ans. Le fait que l'Administration fiscale doive émettre de nouveaux bordereaux n'y change rien, car le renvoi ne porte que sur le calcul », présente dans l'arrêt 9C- 688/2023 du 4 décembre 2023, n’y changeait rien.

- 9/17 - A/2464/2024

En conclusion, les bordereaux rectificatifs du 29 février 2024 ne modifiaient pas les éléments de taxation retenus et confirmés par les instances judiciaires cantonale et l'arrêt du Tribunal fédéral du 31 octobre 2023, et les contribuables ne prétendaient pas qu’ils n'appliqueraient pas de manière correcte des décisions exécutoires. Enfin, un simple calcul comparatif du montant des impôts ICC/IFD et du revenu imposable 2008 confirmait que l'impôt ne pouvait être qualifié de confiscatoire. Les contribuables eux-mêmes ne le prétendaient pas. Ces bordereaux ne constituaient ainsi que des mesures d'exécution et n’étaient dès lors pas atteints de prescription, étant encore observé que s'agissant des « éléments nouveaux des décisions du 29 février 2024 qui n'ont jamais été tranchés », à savoir, selon les recourants, « la reformatio in pejus que l'AFC-GE avait choisi d'invoquer devant le TAPI et la détermination des dettes fiscales et intérêts fiscaux et déductions correspondantes sur la fortune et le revenu », ils ne prétendaient pas qu'il s'agirait d'éléments qui ne seraient pas que de pure calculation. En outre, l'ATA/853/2022 retenait que c’était à bon droit que le TAPI avait retenu sa compétence pour procéder à une reformatio in pejus en examinant les éléments soulevés devant lui par l'AFC-GE. Le fait que par économie de procédure il lui ait renvoyé le dossier pour procéder à une nouvelle taxation selon ses directives, n'affectait nullement sa compétence, de sorte que le grief était rejeté (p. 32 consid. 9). D'autre part, s'agissant des dettes fiscales et intérêts de retard éventuels, l'ATA/853/2022 relevait, qu’elle s’était engagée à déduire les dettes fiscales de la fortune imposable et que la fortune imposable ne pourrait être calculée qu'au moment où les bordereaux rectificatifs seraient établis (p. 36 par. i). Sur les intérêts de retard et intérêts négatifs de la fortune pour les exercices litigieux, l’arrêt indiquait qu'aucune déduction de la fortune des contribuables ne saurait être admise, lors des périodes de taxation 2008 à 2010 (p. 36-37). Les contribuables ne se prévalant d'aucun grief précis sur ces points, il n'y avait pas lieu de considérer qu'ils étaient contestés. 11. Par réplique du 28 mars 2025, les recourants ont persisté dans leurs conclusions. La question à trancher était celle de savoir si la période fiscale 2008 était atteinte par la prescription absolue du droit de taxer au sens des art. 120 al. 4 LIFD, respectivement 47 al. 1 LHID, et donc de l'art. 22 al. 4 LPFisc.

A la suite de l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_655/2022, l'AFC-GE se devait d'émettre de nouveaux bordereaux de taxation concernant les périodes fiscales 2008 à 2010, lesquels devaient se baser sur le JTAPI/1273/2021, seul à avoir fixé les éléments devant être pris en considération par l'AFG-GE pour émettre de nouveaux bordereaux rectificatifs pour ladite période fiscale, tout en invitant cette dernière à examiner encore le caractère potentiellement confiscatoire de l'imposition en résultant. Le tribunal n'était en effet, à ce stade de la procédure, pas encore à même d'examiner ce grief, cet examen ne pouvant être effectué qu'à la suite de l'émission des nouveaux bordereaux rectificatifs par l’AFC-GE. En résumé, le jugement précité admettait la reformatio in pejus envisagée par l’AFC-GE, tout en acceptant la déductibilité des dettes dont ils s'étaient prévalus et tout en demandant

- 10/17 - A/2464/2024 expressément à l’AFC-GE d'émettre de nouveaux bordereaux de taxation et de vérifier le caractère confiscatoire éventuel. Ce dispositif n’avait pas été remis en cause par la chambre administrative, respectivement le Tribunal fédéral qui l’avaient confirmé.

Au vu de ce constat, la question se posait de savoir si AFC-GE devait attendre, comme elle l’avait fait, le prononcé du Tribunal fédéral pour examiner le caractère confiscatoire potentiel des nouvelles impositions à effectuer, alors qu’elle disposait pourtant du moyen d'agir afin d'éviter l'écueil d'une possible prescription du droit de taxer.

Ce faisant, elle avait pris le risque de voir certaines périodes fiscales être atteintes par la prescription absolue du droit de taxer. Aussi, en attendant le 29 février 2024 pour établir des bordereaux rectificatifs elle avait manifestement tardé et devait se voir opposer la prescription absolue du droit de taxer, celle-ci étant atteinte, pour la période fiscale 2008, depuis le 31 décembre 2023. C’était d'autant plus vrai qu’elle reconnaissait, dans sa réponse, s'être fondée exclusivement sur le premier jugement du 13 décembre 2021 pour émettre les bordereaux rectificatifs.

Enfin, sa position constituait un déni de justice manifeste. En effet, alors qu’ils avaient invoqué en temps utile le caractère confiscatoire de l'imposition et que le tribunal avait retenu que cette question s'examinerait une fois les bordereaux rectificatifs émis, elle estimait qu'il s'agirait d'une simple mesure d'exécution pas susceptible d'un examen ou d'un recours. Ce déni de justice rendait non seulement la position du fisc arbitraire, mais également incompatible avec la garantie de l'accès au juge (art. 29a Cst.).

Au fond, elle ne pouvait être suivie lorsqu’elle affirmait que les bordereaux rectificatifs étaient des simples « mesures d'exécution » du premier jugement, confirmé par les instances successives et que la détermination du caractère confiscatoire ou non de l'imposition résulterait de l'application de règles strictes de la jurisprudence, ne lui laissant ainsi aucune marge d'appréciation. Sa position était d'autant plus erronée que la période fiscale en cause ne saurait se voir appliquer le système de bouclier fiscal tel que prévu par l’art. 60 LIPP, entré en vigueur le 1 er janvier 2011. Il s’ensuivait que cette question devait être examinée sous l’angle du principe de la garantie de la propriété qui impliquait que l'État ne pouvait pas prélever des impôts qui auraient pour effet de confisquer le patrimoine privé des contribuables.

L’AFC-GE se devait d’émettre les bordereaux en question, puis d'analyser le caractère potentiellement confiscatoire de l'imposition en résultant, et cela dans le délai de 15 ans au sens des art. 120 al. 4 LIFD et 47 al. 1 LHID. Tel n’avait pas été le cas et la période fiscale 2008 était ainsi clairement atteinte par la prescription du droit de taxer. Le bordereau rectificatif 2008 émis le 29 février 2024 devait dès lors être annulé.

- 11/17 - A/2464/2024

Enfin, contrairement aux allégués de l’AFC-GE, le fait qu’ils n’aient pas recouru contre les bordereaux rectificatifs 2009 et 2010 n’était pas déterminant et ne saurait en tout état être interprété comme une reconnaissance de l'absence du caractère confiscatoire de leur imposition. Admettre que le caractère confiscatoire d'une imposition pourrait être examiné même après l'entrée en force d'une décision de taxation, était pour le surplus manifestement contraire au principe de la sécurité juridique. 12. Dans sa duplique du 17 avril 2025, l’AFC-GE a également maintenu ses conclusions. En tant qu’administration de masse, elle ne serait pas en mesure de fonctionner si elle devait procéder, avant l'entrée en force d’une décision judiciaire, à la notification de bordereaux à chaque stade de la procédure au gré des dispositifs des jugements. Au demeurant, la sécurité juridique s'opposait à un tel mode de faire.

Au vu des conclusions prises par les contribuables dans leurs recours devant le tribunal, la chambre administrative et le Tribunal Fédéral, ainsi que des points restés litigieux devant elles, selon ces instances, il était peu raisonnable de prétendre que sitôt le JTAPI/1273/2021 du 12 décembre 2021 rendu, elle aurait dû examiner le caractère éventuellement confiscatoire de l'imposition en cause, ce alors que restaient litigieux plusieurs éléments de la taxation, soit l'évaluation des immeubles, le bienfondé de la reformatio in pejus opérée par le TAPI et les frais médicaux liés au handicap de Mme A______. Seul l'arrêt du Tribunal fédéral du 31 octobre 2023 lui permettait de notifier des bordereaux tenant compte de l'ensemble des chiffrages confirmés par les instances judiciaires, dans un délai qui ne relevait donc plus de la prescription du droit de taxer, mais de la prescription du droit de percevoir l'impôt, sauf à contrevenir au principe de la sécurité du droit.

Elle reprenait pour le surplus ses développements en lien avec le principe de l'interdiction de l'imposition confiscatoire.

Admettre le grief de prescription dans le cas d'espèce permettrait enfin à un contribuable de s'exonérer de toute obligation fiscale dès lors qu'il saisirait les instances de recours pour en contester le bien-fondé (pour quelque motif que ce soit), par le simple effet de l'écoulement du temps (atteinte du délai de prescription absolu). La pure mise en œuvre du jugement au fond ne pouvait pas être mise à mal du fait que la notification du bordereau d'exécution, ou du jugement venant constater le bien-fondé dudit bordereau, intervenait après le délai de prescription absolu. EN DROIT 1. Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 49 de la loi de procédure fiscale

- 12/17 - A/2464/2024 du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable sous l’angle des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 3. Préalablement, il convient de rappeler que, contrairement à ce que soutiennent les recourants, la décision sur réclamation litigieuse est une décision d’irrecevabilité, l'AFC-GE y indiquant clairement que les bordereaux ICC/IFD 2008 du 29 février 2024 constituent des mesures d’exécution, contre lesquelles la voie de réclamation n’est pas ouverte, en vertu de l’art. 59 let. b LPA (par analogie). Par ailleurs, les recourants se méprennent lorsqu’ils affirment que le jugement du TAPI JTAPI/412/2024 retenait que l'AFC-GE « devait examiner » leur réclamation du 28 mars 2024 et qu’elle ne pouvait ensuite estimer que celle-ci était irrecevable. En effet, dans ce jugement, le tribunal s’est limité à renvoyer cette réclamation à l’autorité intimée pour raison de compétence, sans aucunement lui ordonner d’entrer en matière sur cette dernière. 4. En l’occurrence, le litige porte sur la prescription du droit de taxer pour l’année fiscale 2008. Les recourants soutiennent en effet qu’en exécution du JTAPI/1273/2021 l'AFC- GE devait encore examiner, notamment, la question du caractère confiscatoire des impôts 2008, et que, par conséquent, la prescription du droit de les taxer pour cette année avait continué à courir, nonobstant l’arrêt du Tribunal fédéral 9C_655/2022 du 31 octobre 2023. La prescription était ainsi atteinte à la date de l’émission des bordereaux rectificatifs ICC/IFD 2008 du 29 février 2024. 5. Selon l’art. 59 let. b LPA, législation applicable par renvoi de l'art. 2 al. 2 LPFisc, le recours n’est pas recevable contre les mesures d’exécution des décisions. L’interdiction d’attaquer les mesures d’exécution vise à soustraire au contrôle juridictionnel les actes qui, sans les modifier ni contenir d’éléments nouveaux, ne servent qu’à assurer la mise en œuvre de décisions exécutoires au sens de l’art. 53 al. 1 let. a LPA. Le contrôle incident de ces dernières s’avère par conséquent exclu. La notion de « mesures » à laquelle se réfère le texte légal s’interprète largement et ne comprend pas seulement les actes matériels destinés à assurer l’application de décisions, mais également toutes les décisions mettant ces dernières en œuvre (ATA/1033/2023 du 19 septembre 2023 consid. 5.1et les réf.).

Une décision de base ne peut en principe pas être remise en cause, à l’occasion d’une nouvelle décision qui exécute l’acte de base (Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, p. 389 n. 1150). Le contrôle des décisions administratives en force est aussi en principe exclu, que ce soit par un tribunal ou par une autorité administrative, notamment à l’occasion d’une nouvelle décision qui exécute la décision de base (Thierry TANQUEREL, op. cit., p. 220 n. 640). Si un recours n’est pas formé contre une décision de principe, le requérant est forclos pour se prévaloir de sa non-validité au moment où il voudra mettre en cause les

- 13/17 - A/2464/2024 décisions prises en conséquence de cette première décision. La décision de principe ne peut donc pas être revue incidemment à l’occasion d’un recours contre des décisions d’exécution (ATA/1033/2023 précité consid. 5.1). 6. Aux termes de l’art. 120 al. 1 1ère phr. LIFD, le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. La prescription ne court cependant pas ou est suspendue pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision (art. 120 al. 2 let. a LIFD). Par ailleurs, un nouveau délai de prescription commence à courir lorsque l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt (art. 120 al. 3 let. a LIFD). La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale (art. 120 al. 4 LIFD). La réglementation en droit cantonal est identique à la LIFD (cf. ATA/1638/2019 du 5 novembre 2019 consid. 2b). L’art. 47 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 22 LPFisc retiennent en effet que le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d’interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale. 7. Les délais relatif et absolu de prescription du droit de taxer finissent de courir lorsque l’impôt est fixé par une décision de taxation entrée en force. Si l’entrée en force se produit avant l’échéance des délais relatif et absolu, le droit de taxer a été exercé en temps utile et est sauvegardé. En cas de recours au Tribunal fédéral, le recours en matière de droit public étant une voie de droit ordinaire qui empêche la décision cantonale de dernière instance d’entrer en force, le délai de quinze ans de l’art. 120 al. 4 LIFD n’est observé qu’à la condition que le Tribunal fédéral statue avant son échéance. En d’autres termes, le délai en question continue de courir pendant la procédure de recours devant le Tribunal fédéral (ATF 140 I 68 consid. 6; ATF 138 II 169, RDAF 2013 II 101; Lydia MASMEJEAN-FEY/Guillaume VIANIN, in Commentaire romand de la LIFD, 2ème éd., 2017, n. 6b et 21 ad art. 120 LIFD). 8. Lorsqu’une autorité motive le renvoi d’une affaire, ses considérants de droit lient l’autorité inférieure ainsi que les parties, en ce sens que ces dernières ne peuvent plus faire valoir dans un recours contre la nouvelle décision de première instance des moyens qui ont été rejetés dans l’arrêt de renvoi. En raison de l’autorité de la chose jugée, de tels moyens sont irrecevables (ATF 133 III 201 consid. 4). En revanche la nouvelle décision de l’autorité inférieure peut faire l’objet d’un recours au motif qu’elle n’est pas conforme aux considérants de l’arrêt de renvoi (arrêt du Tribunal fédéral 2C_422/2017 du 22 mai 2017 consid. 4.1). 9. En matière fiscale, le Tribunal fédéral a notamment jugé que son arrêt mettait fin à la prescription absolue de quinze ans lorsque le dossier était renvoyé à l’administration fiscale cantonale afin que celle-ci émette de nouveaux bordereaux

- 14/17 - A/2464/2024 tenant compte d’une déduction admise en cours de procédure ou d’une nouvelle valorisation de titres. Un tel renvoi ne portait en effet que sur le calcul, sans aucune marge de manœuvre pour l’autorité cantonale (cf. arrêts du Tribunal fédéral 9C_624/2023 du 18 décembre 2023 consid. 4.1 et 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 16.2). À supposer que les nouveaux bordereaux émis par l’administration en application d’une taxation entrée en force soient contestés et doivent éventuellement être corrigés, cela ne remettrait pas en cause l’entrée en force de cette taxation. Le problème se limiterait au respect du délai fixé par l’art. 121 LIFD pour percevoir l’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_138/2020 du 3 décembre 2020 consid. 8). 10. Ainsi, seule l’exécution correcte des arrêts de renvoi peut être critiquée dans le cadre de la contestation d’une décision d’exécution. La question de savoir si le droit de procéder aux taxations ayant donné lieu aux arrêts de renvoi est prescrit ne peut plus être examinée. La question de l’éventuelle prescription de ce droit peut et doit être analysée dans le cadre des décisions de taxation. Celles‑ci une fois entrées en force, il ne peut qu’être examiné si les créances fiscales entrées en force sont atteintes de prescription (cf. ATA/1004/2025 du 9 septembre 2025 consid. 3). 11. Il convient de rappeler aussi le principe de la bonne foi lequel interdit à chacun d'abuser de ses droits. Compris dans cette perspective, ce principe impose aux justiciables et aux parties à une procédure l'obligation d'exercer leurs droits dans un esprit de loyauté. L'interdiction de l'abus de droit représente un correctif qui intervient dans l'exercice des droits (ATF 129 II 361 consid. 7.1; ATA/622/2014 du 12 août 2014). L'abus de droit consiste à utiliser une institution juridique à des fins étrangères au but même de la disposition légale qui la consacre, de telle sorte que l'écart entre le droit exercé et l'intérêt qu'il est censé protéger s'avère manifeste. L'interdiction de l'abus de droit vaut, en droit administratif, pour les administrés et l'administration (Thierry TANQUEREL, op. cit., p. 198 n. 58s s). 12. En l’espèce, au vu de ce qui précède, il faut tout d’abord constater que les bordereaux initiaux ayant fait l’objet du jugement du tribunal JTAPI/1273/2021 sont entrés en force avec le prononcé de l’arrêt du Tribunal fédéral 9C_655/2022 du 31 octobre 2023 qui rejetait le recours formé par les contribuables à l’encontre de l’arrêt de la chambre administrative ATA/853/2022 (art. 61 LTF) confirmant ledit jugement, étant précisé qu’à cette date, la péremption du droit de taxer pour l’année 2008 n’était pas encore atteinte, péremption que la Haute Cour n’a d’ailleurs pas constatée. L’arrêt cantonal précité, qui confirmait le jugement du tribunal, constituait une décision finale mettant fin à la procédure de taxation, notamment pour la période

2008. Ce caractère final de l’arrêt de la chambre administrative a du reste été expressément relevé par le Tribunal fédéral dans son arrêt précité (consid. 1.1). Quant au jugement du tribunal JTAPI/1273/2021, bien qu’il renvoie le dossier à l’AFC-GE pour qu’elle émette de nouveaux bordereaux « dans le sens des considérants », il ne laissait aucune latitude à cette autorité. Celle-ci était en effet

- 15/17 - A/2464/2024 simplement invitée à examiner la question d’une potentielle imposition confiscatoire lors de l’établissement des bordereaux rectificatifs, ce que les recourants n’ont pas contesté dans le cadre de leurs recours interjetés devant la chambre administrative et le Tribunal fédéral. Ainsi, ce renvoi ne portait que sur le calcul d’un éventuel impôt confiscatoire, sans aucune marge de manœuvre pour l'AFC-GE (cf. arrêt du Tribunal fédéral 9C_624/2023 susmentionnée, applicable par analogie).

Le fait que les décisions judiciaires susmentionnées ont entraîné une modification des éléments de revenus et de fortune imposables pour l’année fiscale litigieuse ne change rien à cette appréciation. Une fois l’arrêt du Tribunal fédéral du 31 octobre 2023 prononcé, l’AFC-GE ne disposait en effet plus d’aucune marge de manœuvre pour déterminer ces éléments imposables. Il importe peu que les nouveaux bordereaux 2008 émis par l’autorité intimée en application de ces décisions ne comportent pas un calcul concret du bouclier fiscal, puisqu’une simple lecture des éléments y figurant permet de constater que l’on n’est manifestement pas en présence d’une imposition confiscatoire. En effet, ces bordereaux font état d’un revenu net imposable de CHF 6'548'012.- en ICC (CHF 6'574'600.- en IFD), d’une fortune nette de CHF 73'405'887.- et d’impôts (ICC et IFD cumulés) de CHF 3'766'748,75. Ainsi, de toute évidence, le montant de ces impôts se situe en dessous de la limite (70 % du revenu net imposable) fixée par la jurisprudence pour les années antérieures à l’entrée en vigueur de l’art. 60 LIPP (cf. au sujet de ce pourcentage ATA/771/2011 du 20 décembre 2011 et ATA/818/2012 du 4 décembre 2012 cités dans le JTAPI/1273/2021). L’on ne voit dès lors pas en quoi l'AFC-GE aurait eu une « marge de manœuvre » s’agissant de cette question, étant par ailleurs observé que les recourants indiquent eux-mêmes que les ICC et IFD 2008 correspondent à 57,52 % de leur revenu imposable, soit un pourcentage qui est également en dessous de celui fixé par l’art. 60 LIPP (60 %). Ainsi, contrairement à ce qu’ils prétendent, dans la mesure où leur imposition pour l’année 2008 n’est manifestement pas confiscatoire, l'AFC-GE n’avait pas à examiner le critère de la durée.

Pour le surplus, les arguments des recourants selon lesquels la reformatio in pejus que l'AFC-GE « avait choisi d'invoquer » devant le TAPI et « la détermination des dettes fiscales et intérêts fiscaux et déductions correspondantes sur la fortune et le revenu » constitueraient des « éléments nouveaux qui n'ont jamais été tranchés » apparaissent pour le moins téméraires. En effet, ces questions ont été tranchées tant par le tribunal (JTAPI/1273/2021 consid. 33 à 36) que par la chambre administrative (ATA/853/2022 consid. 10) de la sorte que l'AFC-GE n’avait également aucune marge d'appréciation à cet égard. Au demeurant, les recourants ne prétendent pas que l’autorité intimée n’aurait pas appliqué correctement la reformatio in pejus et les déductions pour les dettes fiscales et les intérêts y relatifs, telles qu’arrêtées par ces instances cantonales.

- 16/17 - A/2464/2024

Enfin, apparait également téméraire, voire abusive, l’argumentation des recourants selon laquelle sitôt le JTAPI/1273/2021 du 12 décembre 2021 rendu, l'AFC-GE aurait dû examiner le caractère éventuellement confiscatoire de l'imposition 2008. L’on ne voit en effet pas comment celle-ci aurait pu se fonder sur ce jugement alors que les recourants l’ont eux-mêmes remis en cause devant la chambre administrative, puis ont ensuite contesté l’arrêt rendu par cette dernière devant le Tribunal fédéral, empêchant ainsi son entrée en force. Se prévaloir de l’écoulement du temps qu’ils ont eux-mêmes voulu contrevient manifestement au principe de la bonne foi.

Au vu de ce qui précède, il y a lieu de retenir, avec l’autorité intimée, que les bordereaux rectificatifs constituent en effet de simples mesures d’exécution, lesquelles ne s’écartent en rien des décisions judiciaires susmentionnées, et que, par conséquent, c’est à bon droit que la réclamation des recourants a été déclarée irrecevable. Pour le surplus, le grief des recourants, selon lequel le droit de procéder à la taxation pour la période fiscales 2008 serait prescrit, doit être écarté. 13. Partant, le recours, entièrement mal fondé, sera rejeté. 14. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 LPA, 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 2’000.-; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 15. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

- 17/17 - A/2464/2024 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 11 juillet 2024 par les héritiers de feu Monsieur B______ et de feue Madame A______, soit Madame C______ et Monsieur D______, contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 13 juin 2024; 2. le rejette; 3. met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 2’000.-, lequel est couvert par l'avance de frais; 4. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure; 5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Stéphane TANNER et Yuri KUDRYAVTSEV, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : La présidente Marielle TONOSSI

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

La greffière