JTAPI/1008/2025

REPUBLIQUE ET

CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/2916/2024 ICCIFD JTAPI/1008/2025

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 22 septembre 2025

dans la cause

Madame A______ et Monsieur B______

contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

- 2/21 - A/2916/2024 EN FAIT 1. A______ et B______ (ci-après : les époux ou les contribuables) sont mariés et contribuables dans le canton de Genève. 2. Le présent litige porte sur l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2015 et 2019. Pour sa bonne compréhension, il convient toutefois de rappeler les éléments qui suivent : A. Périodes fiscales 2007 à 2014 3. Par courrier du 8 mai 2017, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC- GE) a informés les contribuables de l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt et soustraction pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2007 à 2013, ainsi que de l’ouverture d’une procédure en tentative de soustraction pour l’ICC et l’IFD 2014 et 2015. 4. Les 13 décembre 2018 et 23 mai 2019, l’AFC-GE a notifié aux contribuables des bordereaux de rappel d’impôt ICC/IFD 2007 à 2014, ainsi que des bordereaux d’amende pour soustraction fiscale ICC/IFD 2008 à 2014, lesquels ont fait l’objet de réclamations puis de recours devant les instances judiciaires successives. 5. Par jugement du 12 octobre 2020 (JTAPI/868/2020), le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) a partiellement admis le recours interjeté par les contribuables contre les décisions et bordereaux précités. Les rappels d’impôt étaient confirmés dans leur principe et leur quotité mais l’AFC- GE devait notamment procéder aux calculs conformes à la jurisprudence du Tribunal fédéral des intérêts sur les rappels d’impôt, et émettre ainsi des bordereaux rectificatifs pour toutes les périodes qui faisaient l’objet de la procédure. Le Tribunal fédéral avait en effet clairement statué que, lorsqu’elle procédait à des rappels d’impôt, l’AFC-GE devait admettre en déduction les intérêts moratoires sur les dettes nouvelles pour chaque période concernée. Le dossier était ainsi renvoyé à l’AFC-GE pour qu’elle émette de nouveaux bordereaux d’impôt ICC/IFD 2009 à 2014 dans le sens des considérants, ainsi que de nouveaux bordereaux d’amendes tenant compte des nouveaux montants des rappels d’impôt. 6. Par acte du 12 novembre 2020, les contribuables ont interjeté recours contre ce jugement par-devant la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative). 7. Parallèlement, par arrêt AARP/188/2020 du 26 mai 2020 (ci-après : l’arrêt pénal), la chambre pénale d’appel et de révision du canton de Genève a condamné le contribuable à une peine privative de liberté de deux ans avec sursis pour gestion déloyale et au paiement de la somme de CHF 20'460'487.- avec intérêts aux Hôpitaux Universitaires de Genève (ci-après : HUG) à titre de réparation du dommage matériel, conjointement et solidairement avec son coaccusé. Il a été constaté que l’intéressé n’avait tiré aucun enrichissement des actes pour lesquels il avait été condamné.

- 3/21 - A/2916/2024 Cet arrêt est devenu définitif à la suite du rejet par le Tribunal fédéral des recours formés à son encontre (cf. arrêt 6B_815/2020 du 22 décembre 2020). 8. Le 11 février 2021, les contribuables ont sollicité auprès de l’AFC-GE la reconsidération/révision de leurs taxations pour les périodes fiscales 2012 à 2019. La somme de CHF 20'460'487.-, avec intérêts à 5 % l’an dès le 1er novembre 2012, que le contribuable avait été condamné à payer aux HUG par l’arrêt pénal, était un fait nouveau. Cette dette et les intérêts y relatifs, qui n’avaient jamais été déclarés auparavant, devaient être pris en compte dès l’exercice fiscal 2012. 9. L’AFC-GE a refusé de donner suite à cette demande de révision en tant qu’elle portait sur les période fiscales 2012 à 2014 dès lors que les bordereaux rectificatifs afférents à ces années n’étaient pas encore entrés en force. Elle a en revanche accepté de traiter les conclusions de ladite demande dans le cadre des décisions sur réclamation relatives aux périodes fiscales 2015 à 2019. 10. Par arrêt du 29 juin 2021 (ATA/685/2021), la chambre administrative a partiellement admis le recours des contribuables contre le jugement JTAPI/868/2020 du 12 octobre 2020 et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle décision dans le sens des considérants. 11. Par arrêt du 27 avril 2022 (2C_674/2021), le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé par les contribuables à l’encontre de l’arrêt de la chambre administrative du 29 juin 2021. 12. À la suite de cet arrêt du Tribunal fédéral, l’AFC-GE a notifié aux contribuables, le 20 mai 2022, des bordereaux rectificatifs de rappel d’impôt et d’amende ICC/IFD pour les années 2008 à 2014 qui tenaient compte des modifications ordonnées par le tribunal et la chambre administrative. 13. Ces bordereaux et amendes ont été contestés par les contribuables devant les juridictions précitées. 14. Dans son jugement du 21 août 2023 (JTAPI/888/2023) rendu dans la cause A/3594/2022, le tribunal a partiellement admis le recours des contribuables et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouveaux bordereaux rectificatifs de rappel d’impôt et d’amende ICC 2012 dans le sens des considérants. Il a notamment considéré que le grief des contribuables relatif aux intérêts sur rappel d’impôt devait être écarté. En effet, dans son jugement du 12 octobre 2020, il avait ordonné à l’AFC-GE « de procéder aux calculs conformes à la jurisprudence du Tribunal fédéral des intérêts sur les rappels d’impôt et d’émettre ainsi des bordereaux rectificatifs pour toutes les périodes qui font l’objet de la présente procédure » (consid. 25). L’AFC-GE était ainsi tenue, au moment de l’émission des bordereaux rectificatifs du 20 mai 2022, d’appliquer la jurisprudence du Tribunal fédéral en la matière qui confirmait la règle suivie par le canton de Genève consistant à déduire les intérêts moratoires sur rappel d’impôt de l’année « n » dès l’année « n+1 », ce qu’elle avait fait en l’espèce.

- 4/21 - A/2916/2024 15. Par arrêt du 5 décembre 2023 (ATA/1311/2023), la chambre a partiellement admis le recours des contribuables à l’encontre du jugement susmentionné. Elle a rappelé que, dans son jugement du 12 octobre 2020, le tribunal avait ordonné à l’AFC-GE de « procéder aux calculs conformes à la jurisprudence du Tribunal fédéral des intérêts sur les rappels d’impôt et d’émettre ainsi des bordereaux rectificatifs pour toutes les périodes qui font l’objet de la présente procédure » (consid. 25). Or, dans ce jugement, le tribunal avait fait référence à l’ATF 144 II 359, lequel préconisait une déduction des intérêts relatifs aux rappels d’impôt dans chacune des années fiscales sur lesquelles portaient les rappels d’impôt (NB : soit en année « n »). Certes, dans des arrêts ultérieurs à cette jurisprudence fédérale, la chambre avait retenu qu’au vu de la marge de manœuvre des autorités fiscales dans ce domaine, l’AFC-GE était en droit de déduire les intérêts relatifs au rappel d’impôt de l’année « n » sur l’année de taxation « n+1 ». Pour des motifs de sécurité du droit, cette nouvelle jurisprudence ne pouvait toutefois être appliquée rétroactivement à des décisions entrées en force. Ainsi, après l’arrêt du Tribunal fédéral 2C 674/2021 du 27 avril 2022 qui avait fait acquérir autorité de chose jugée au jugement du tribunal, l’AFC-GE ne disposait plus d’aucune marge de manœuvre quant à la méthode à appliquer pour les calculs des intérêts sur les rappels d’impôt (cf. consid. 4.2 et 4.5). Le grief des contribuables devait donc être admis et le dossier renvoyé à l’AFC-GE afin qu’elle procède à la déduction des intérêts sur les rappels d’impôt dans chacune des années fiscales sur lesquelles ceux-ci portaient, à savoir les périodes 2007 à 2014 (cf. consid. 4.5). 16. L’arrêt susmentionné n’a pas été contesté devant le Tribunal fédéral. 17. Suite à cet arrêt, l’AFC-GE a établi, le 15 mars 2024, des bordereaux rectificatifs de rappel d’impôt pour les périodes 2007 à 2014 et d’amende pour les périodes 2008 à 2014. 18. Les bordereaux rectificatifs ICC/IFD 2014 admettaient en déduction des revenus des contribuables un montant de CHF 31'332.- à titre d’intérêts sur rappel d’impôt. Le bordereau rectificatif ICC 2014 admettait par ailleurs en déduction de la fortune des contribuables une dette sur rappel d’impôt 2007 à 2014 de CHF 1'057'340.- et une dette d’intérêts sur rappel d’impôt de CHF 124'709.-. 19. Par réclamation du 17 avril 2024 puis recours du 30 juillet 2024, les contribuables ont contesté les bordereaux susmentionnés au motif que la prescription absolue de quinze ans était atteinte pour les périodes fiscales 2007 et 2008. Ils ont également conclu à la constatation d’un déni de justice de la part de l’AFC-GE du fait de l’absence de décision sur leur demande de révision du 11 février 2021. 20. Par jugement JTAPI/523/2025 du 19 mai 2025, le tribunal a rejeté le recours susmentionné. Il a considéré que la prescription n’était pas atteinte pour les périodes fiscales 2007 et 2008 et que l’AFC-GE n’avait commis aucun déni de justice en

- 5/21 - A/2916/2024 refusant de traiter leur demande de révision des bordereaux rectificatifs 2007 et 2008 tant que ceux-ci n’étaient pas en force. B. Période fiscale 2015 21. Le 23 mai 2019, l’AFC-GE a adressé aux contribuables leurs bordereaux de taxation ICC/IFD 2015. Ces bordereaux refusaient toute déduction sur le revenu à titre d’intérêts sur rappel d’impôt 2007 à 2013. Le bordereau d’ICC admettait en revanche, comme déduction de la fortune, un montant de CHF 1'114'665.- à titre de dette sur rappel d’impôt 2007 à 2013. La fortune imposable au 31 décembre 2015 s’élevait ainsi à CHF 2'186'342.-. L’ICC 2015 s’élevait dès lors à CHF 48'378.65 et l’IFD 2015 à CHF 11'829.70. 22. Les contribuables ont interjeté réclamation contre ces bordereaux le 20 juin 2019. 23. Par décisions et bordereaux rectificatifs ICC/IFD du 25 juillet 2024, l’AFC-GE a statué sur cette réclamation ainsi que sur la demande de révision du 11 février 2021 en tant que celle-ci portait sur la période fiscale 2015. 24. Dans le cadre de sa décision relative à l’ICC 2015, elle a notamment : - admis en déduction de la fortune des contribuables un montant de CHF 10'230'244.- à titre de dommage-intérêts dus aux HUG ainsi qu’un montant de CHF 511'512.- à titre d’intérêts y afférents; ces intérêts ne pouvaient en revanche être déduit des revenus dès lors qu’ils n’étaient pas échus (chiffre 3); - maintenu la reprise de CHF 59'953.- à titre de revenus non déclarés (chiffre 4); - admis en déduction des revenus des contribuables un montant de CHF 17'268.- à titre d’intérêts sur rappel d’impôt (chiffre 5); - corrigé le montant de la dette de rappel d’impôt 2007 à 2013 déduite de la fortune en fixant celle-ci à CHF 1'079'039.- et ajouté une déduction sur la fortune de CHF 80'471.- à titre de dette d’intérêts sur rappel d’impôt (chiffre 5). 25. Dans le cadre de sa décision relative à l’IFD 2015, elle a notamment : - admis en déduction des revenus des contribuables un montant de CHF 17'268.- à titre d’intérêts sur rappel d’impôt (chiffre 1); - refusé de déduire des revenus des contribuables les intérêts de retard sur la dette de CHF 10'230'244.- au motif qu’ils n’étaient pas échus (chiffre 2); - maintenu la reprise de CHF 59'993.- à titre de revenus non déclarés (chiffre 2). 26. L’ICC 2015 dû par les contribuables, calculé sur un revenu imposable de CHF 182'336.-, s’élevait à CHF 34'117.45. L’IFD 2015, calculé sur un revenu imposable de CHF 185'622.-, s’élevait à CHF 10'091.-.

- 6/21 - A/2916/2024 La fortune imposable des contribuables au 31 décembre 2015 étant nulle, aucun montant n’était dû à titre d’ICC sur la fortune. 27. Par acte du 3 septembre 2024, les contribuables ont recouru au tribunal contre les chiffres 3 et 5 de la décision sur réclamation du 25 juillet 2024 en matière d’ICC 2015, dont ils ont sollicité l’annulation, avec suite de frais. Ils ont conclu à ce que le tribunal : - constate que les déductions relatives aux intérêts passifs et aux dettes sur les rappels d’impôt étaient inexactes et ordonne à l’AFC-GE de corriger ces inexactitudes; - ordonne à l’AFC-GE, en relation avec le chiffre 4 de la décision querellée, de rectifier les reprises relatives au 3ème pilier A du contribuable B; - admette, en déduction de leur fortune au 31 décembre 2015, la totalité des dommages-intérêts dus aux HUG en vertu de l’arrêt pénal du 26 mai 2020, y compris les intérêts accumulés, soit un montant de CHF 23'702'905.-; - admette, en déduction de leurs revenus 2015, la totalité des intérêts passifs dus aux HUG selon l’arrêt pénal du 26 mai 2020, soit CHF 1'023'024.35. En substance, ils ont reproché à l’AFC-GE des incohérences dans le calcul des déductions relatives aux intérêts et aux dettes de rappel d’impôt, un mauvais calcul de la déduction relative aux cotisations au 3ème pilier A et une déduction de leur fortune limitée à la moitié de la dette de CHF 20'460'487.- envers les HUG. Dans son arrêt du 5 décembre 2023 (cf. supra ch. 15), la chambre administrative avait en effet retenu que l’AFC-GE devait appliquer le jugement du 12 octobre 2020 (cf. supra ch. 5) et non sa jurisprudence ultérieure qui n’était pas encore entrée en force. Se conformant à cet arrêt, l’AFC-GE avait admis, dans le bordereau de taxation ICC 2014 du 15 mars 2024, des déductions sur la fortune de CHF 1'057'340.- à titre de dette de rappel d’impôt 2007 à 2014 et de CHF 124'709.- à titre d’intérêts sur rappels d’impôt, soit un total de CHF 1'182'049.-. Ces montants n’avaient toutefois pas été reportés dans la taxation ICC 2015 étant donné que les déductions correspondantes ne se montaient qu’à CHF 1'079'039.-, respectivement CHF 80'471.-, soit des montants inférieurs à ceux admis en 2014, ce qui était parfaitement incohérent. Le montant déduit de la fortune à titre de dettes de rappels d’impôt étant erroné, celui des intérêts sur rappel d’impôt déduits du revenu, à savoir CHF 17'268.- contre CHF 31'332.- en 2014, l’était également. Or, l’AFC-GE se devait d’appliquer au calcul des dettes de rappel d’impôt et d’intérêts sur rappel d’impôt les mêmes principes que ceux fixés par l’arrêt du 5 décembre 2023 pour les périodes fiscales 2007 à 2014. Dans sa décision sur réclamation du 25 juillet 2024, l’AFC-GE avait maintenu la reprise de CHF 59'993.- à titre de revenus non déclarés (cf. ch. 16.64 et explication 1 des bordereaux ICC/IFD 2015). Or, si l’on attribuait la moitié de cette reprise aux

- 7/21 - A/2916/2024 revenus de la contribuable, celle-ci pouvait prétendre à ce que soit déduit de ses revenus un montant de CHF 6'768.- à titre de cotisations au 3ème pilier A au lieu des CHF 5'558.- initialement admis (cf. ch. 41.40 et explication 4, respectivement 2 des bordereaux ICC/IFD 2015). L’AFC-GE devait également annuler la reprise de CHF 1'210.- dans la fortune des contribuables à titre d’excédents de cotisation au 3ème pilier A (cf. ch. 16.62 et explication 8 du bordereau ICC 2015). L’AFC-GE ne pouvait enfin être suivie lorsqu’elle refusait de déduire de la fortune des contribuables la totalité de la dette de CHF 20'460'487.- envers les HUG et des intérêts y afférents, au motif que le contribuable disposait d’une action récursoire contre le codébiteur du dommage. Une telle action présupposait tout d’abord que le contribuable rembourse le dommage, ce qui était irréaliste au vu de ses moyens financiers. Son codébiteur était en outre en faillite depuis le mois de juillet 2022 de sorte que cette action était quoi qu’il en soit vouée à l’échec. Les HUG lui avaient enfin fait notifier le 28 juin 2023 un commandement de payer à hauteur de CHF 20'460'487.- avec intérêts à 5% dès le 1er novembre 2012, sans déduction des montants qu’ils auraient pu encaisser auprès du codébiteur. L’AFC-GE aurait dès lors dû déduire CHF 23'702'905.- de la fortune des contribuables au 31 décembre 2015, correspondant à la créance des HUG en capital et en intérêts, ainsi qu’un montant de CHF 1'023'024.- de leurs revenus, à titre d’intérêts échus. 28. Par acte séparé du 3 septembre 2024, les contribuables ont recouru au tribunal contre les chiffres 1 et 2 de la décision sur réclamation du 25 juillet 2024 en matière d’IFD 2015, dont ils ont sollicité l’annulation, avec suite de frais. Ils ont conclu à ce que le tribunal : - constate que les déductions relatives aux intérêts passifs et aux dettes sur les rappels d’impôt étaient inexactes et ordonne à l’AFC-GE de corriger ces inexactitudes; - ordonne à l’AFC-GE, en relation avec le chiffre 2 de la décision querellée, de rectifier les reprises relatives au 3ème pilier A du contribuable B; - admette, en déduction de leurs revenus 2015, la totalité des intérêts passifs dus aux HUG selon l’arrêt pénal du 26 mai 2020, soit CHF 1'023'024.35; Ils ont formulé des griefs identiques à ceux figurant dans leur recours en matière d’ICC 2015. C. Période fiscale 2019 29. Le 20 janvier 2021, l’AFC-GE a établi le bordereau de taxation ICC 2019 des contribuables. Ce bordereau ne mentionnait ni déduction sur le revenu à titre d’intérêts sur rappel d’impôt, ni déduction sur la fortune à titre de dettes de rappel d’impôt. Selon ce bordereau, le revenu imposable des contribuables était nul et leur fortune imposable au 31 décembre 2019 s’élevait à CHF 2'954'935.-.

- 8/21 - A/2916/2024 30. Par courrier du même jour, l’AFC-GE a informé les contribuables qu’ils n’étaient pas taxables pour l’année fiscale 2019 au titre de l’IFD, l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt au sens des articles 151 ss de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) demeurant toutefois réservée. 31. Par courrier daté du 14 janvier 2021 (sic) et portant l’intitulé « déclaration ICC IFD 2019 », les contribuables ont interjeté réclamation. Ils ont conclu à ce que l’AFC-GE admette, en déduction de leurs revenus, les intérêts moratoires en CHF 1'023'024.35 échus au 31 décembre 2019 sur leur dette de CHF 20'460'487.- envers les HUG et, en déduction de la fortune, leurs dettes de rappels d’impôt 2003 à 2015 et les intérêts moratoires y afférents, ainsi que leur dette de CHF 20'460'487.- envers les HUG et les intérêts moratoires y afférents. 32. Par décision sur réclamation du 25 juillet 2024 en matière d’ICC, l’AFC-GE a remis aux contribuables un bordereau rectificatif ICC 2019 modifiant et complétant leur imposition dans le sens des remarques de leur réclamation. Elle a toutefois refusé de déduire de leurs revenus les intérêts moratoires afférents à leur dette envers les HUG dès lors que ceux-ci n’étaient pas échus. Le bordereau rectificatif susmentionné admettait ainsi une déduction sur le revenu de CHF 27'770.- à titre d’intérêts sur rappel d’impôt ainsi que des déductions sur la fortune de CHF 10'230'244.- à titre de dommage-intérêts dus aux HUG, de CHF 511'512.- à titre d’intérêts y afférents (avec la précision que les intérêts étaient courus et non échus de sorte qu’ils n’étaient pas déductibles du revenu) et de CHF 176'215.- à titre de dette d’intérêts sur rappel d’impôt. Ce bordereau dès lors état d’un revenu et d’une fortune imposables nuls. Le montant de CHF 71.50 dû par les contribuables se composait uniquement de la taxe personnelle de CHF 25.- et des frais de CHF 50.- sous déduction de CHF 3.50 d’impôt anticipé. 33. Par acte du 4 septembre 2024, les contribuables ont recouru au tribunal contre la décision sur réclamation susmentionnée, dont ils ont sollicité l’annulation, avec suite de frais. Ils ont conclu à ce que le tribunal : - constate que l’AFC-GE n’avait pas traité leur réclamation du 14 janvier 2021 en tant que celle-ci portait sur l’IFD; - constate que les déductions relatives aux intérêts passifs et aux dettes sur les rappels d’impôt étaient inexactes et ordonne à l’AFC-GE de corriger ces inexactitudes; - admette, en déduction de leur fortune au 31 décembre 2019, la totalité des dommages-intérêts dus HUG en vertu de l’arrêt pénal du 26 mai 2020, y compris les intérêts accumulés, soit un montant de CHF 27'795'002.45. - admette, en déduction de leurs revenus 2019, la totalité des intérêts passifs dus aux HUG selon l’arrêt pénal du 26 mai 2020, soit CHF 1'023'024.35.

- 9/21 - A/2916/2024 Reprenant le même grief que celui exposé dans leurs recours en matière d’ICC/IFD 2015, ils reprochaient à l’AFC-GE de n’avoir admis, en déduction de leur fortune imposable, que CHF 176'215.- à titre d’intérêts sur rappels d’impôt, à l’exclusion d’un quelconque montant à titre de dettes sur rappels d’impôts 2007 à 2015, ce qui était en contradiction avec l’arrêt de la chambre administrative du 5 décembre 2023. Le montant déduit de la fortune à titre de dettes de rappels d’impôt étant erroné, celui des intérêts déduits du revenu ICC, à savoir CHF 27'770.-, l’était également. L’AFC-GE n’avait en outre pas établi de bordereau rectificatif IFD tenant compte de cette déduction sur le revenu. Pour les mêmes raisons que celles invoquées dans leur recours en matière d’ICC/IFD 2015, la dette envers les HUG devait être déduite en totalité de leur fortune imposable, intérêts moratoires compris, soit un montant de CHF 27'795'002.45 au 31 décembre 2019. Les bordereaux ICC et IFD devaient par ailleurs inclure une déduction du revenu de CHF 1'023'024.35 à titre d’intérêts passifs. 34. Le tribunal a enregistré les trois recours susmentionnés sous le numéro de procédure A/2916/2024. 35. Aux termes de ses observations du 18 décembre 2024, l’AFC-GE a conclu, s’agissant de la période fiscale 2015, à ce qu’il lui soit donné acte de son admission partielle du recours pour l’ICC et pour l’IFD dans la mesure indiquée dans ses écritures, y compris la limitation de la déduction des intérêts passifs à CHF 90'219.-. S’agissant de la période fiscale 2019, elle a conclu à l’irrecevabilité du recours en matière d’ICC et à ce que celui-ci soit déclaré sans objet en tant qu’il portait sur l’IFD. Concernant la période fiscale 2015, les contribuables lui reprochaient à juste titre d’avoir fixé à CHF 17'268.- les intérêts sur rappels d’impôt à déduire du revenu. Ce montant avait été calculé en année « n+l » contrairement à ce que prescrivait l’arrêt de la chambre administrative du 5 décembre 2023 qui imposait un calcul en année « n ». Selon ce calcul, les intérêts sur rappels d’impôt déductibles s’élevaient à CHF 31'720.- pour la période fiscale 2015. L’AFC-GE s’engageait à opérer cette rectification dans la limite de la déduction maximale des intérêts des dettes. Les contribuables ne pouvaient en revanche être suivis s’agissant de la déduction de la totalité de la dette envers les HUG. Ainsi qu’elle l’avait exposé dans sa décision sur réclamation, à laquelle elle renvoyait le tribunal, le contribuable et son coaccusé avaient été condamnés conjointement et solidairement à payer aux HUG la somme de CHF 20'460'487.- avec intérêts à 5% l’an dès le 1er novembre 2012 à titre de réparation du dommage matériel. Il s’agissait d’un cas de solidarité parfaite de sorte que celui qui payait la part de l’autre disposait d’une action récursoire contre l’autre à concurrence du montant payé en trop. En conséquence, le contribuable pouvait uniquement déduire de sa fortune ICC le montant de la dette,

- 10/21 - A/2916/2024 respectivement des intérêts, dont il était définitivement redevable aux HUG, ce qui correspondait à la moitié du montant résultant de l’arrêt pénal du 26 mai 2020. L’AFC-GE acceptait en revanche de rectifier sa décision concernant la déduction des intérêts afférents à cette dette. Le montant de CHF 511'512.- initialement déduit de la fortune devait être déduit du revenu. Il convenait toutefois de faire application des art. 34 let. a LIPP et 33 let. a LIFD qui disposent que sont déduits du revenu les intérêts des dettes (échus pendant la période déterminante en droit cantonal) à concurrence du rendement de la fortune augmenté de CHF 50'000.-. Or, le rendement de la fortune des contribuables s’élevait à CHF 40'219.- (selon l’avis de taxation du 25 juillet 2024 : CHF 6.- + CHF 11'821.- + CHF 6.- + CHF 11'736.- + CHF 15'929.-; selon l’avis de répartition intercantonale du 25 juillet 2024 : CHF 721.-), auxquels s’ajoutait le montant de CHF 50'000.- susmentionné. Les intérêts de dettes déductibles du revenu devaient dès lors être limités à CHF 90'219.-. Concernant la période fiscale 2019, les contribuables n’avaient aucun intérêt à recourir contre le bordereau ICC rectifié du 25 juillet 2024 dès lors que celui-ci portait sur un revenu et une fortune imposable nuls. Leur recours était par conséquent irrecevable sur ce point. Dans la mesure où ils n’avaient pas été imposés au titre de l’IFD 2019, leur recours était sans objet en tant qu’il portait sur cet impôt. 36. Les contribuables ont répliqué le 24 janvier 2025 et persisté dans leurs conclusions. S’agissant de leur taxation 2015, ils ont reproché à l’AFC-GE – pour peu qu’on comprenne le sens de leur grief tant celui-ci est formulé confusément – de ne pas déduire de leur revenu imposable les intérêts sur rappel d’impôt de l’année « n » mais de l’année « n+1 » ce qui contrevenait aux décisions de justice qui avaient été rendues sur ces questions. L’AFC-GE ne pouvait non plus être suivie lorsqu’elle entendait limiter la déduction sur le revenu des intérêts sur rappel d’impôt au rendement de leur fortune augmenté de CHF 50'000.-. S’agissant de la contribuable, les reprises de revenus non déclarés concernaient son activité indépendante. Or, les intérêts des dettes commerciales étaient déductibles sans limitation. Les intérêts sur rappel d’impôt devaient dès lors être pris en compte en totalité et sans limitation dans la détermination du revenu imposable de la contribuable. Il en allait de même pour le contribuable. L’arrêt du Tribunal fédéral avait constaté que celui-ci n’avait tiré aucun enrichissement des actes pour lesquels il avait été condamné. Il s’ensuivait que lorsque l’AFC-GE procédait à des reprises d’impôt sur le revenu pour une supposée activité non déclarée, celle-ci correspondait forcément à une activité indépendante. Partant, les intérêts sur rappel d’impôt ne correspondaient pas à des intérêts passifs privés et étaient de ce fait déductibles en totalité et sans limitation par le contribuable.

- 11/21 - A/2916/2024 Un raisonnement similaire pouvait être effectué s’agissant de la limitation de la déduction des intérêts afférents à la dette envers les HUG. Cette dette concernait des dommages-intérêts en relation avec l’exercice d’une activité professionnelle dépendante. Partant, il convenait d’appliquer les règles sur la détermination du revenu de l’activité lucrative dépendante. Il s’ensuivait que les intérêts de CHF 1'023'024.- pouvaient être intégralement déduits du revenu ICC et IFD 2015. 37. Dans sa duplique du 25 février 2025, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa réponse au recours. Les déductions liées à l’exercice d’une activité lucrative dépendante étaient énumérées aux art. 29 LIPP et 26 LIFD et comportaient les frais de déplacement, de repas et les autres frais indispensables à l’exercice de la profession. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, des prestations en dommages-intérêts n’étaient déductibles du revenu en tant qu’autres frais professionnels que si elles se trouvaient dans un rapport suffisamment étroit avec l’activité lucrative concernée. Tel n’était pas le cas lorsque la responsabilité de l’auteur du dommage était engagée du fait d’un manquement crasse et extraordinaire ou d’une négligence grave voire d’un comportement intentionnel. En l’espèce, le contribuable avait été condamné, conjointement et solidairement avec son co-accusé, à verser CHF 20'460'487.- aux HUG, soit un montant extrêmement important. L’arrêt pénal du 26 mai 2020 retenait en outre que sa faute était assurément lourde et sa volonté délictuelle intense, dès lors qu’il avait agi au détriment des intérêts de son employeur de manière répétée et systématique durant sept ans et demi. Il ne pouvait dès lors être considéré que le dommage à réparer était étroitement lié à son activité lucrative. Les intérêts à verser aux HUG n’étaient par conséquent pas déductibles à titre « d’autres frais professionnels ». 38. Par courrier du 10 juillet 2025 adressé à l’AFC, le tribunal a relevé que celle-ci avait omis de se déterminer sur le grief des contribuables selon lequel si l’on attribuait la moitié de la reprise de CHF 59'993.- à titre de revenus non déclarés à la recourante (cf. ch. 16.64 et explication 1 des bordereaux ICC/IFD 2015), celle-ci pouvait prétendre à ce que soit déduit de ses revenus un montant de CHF 6'768.- à titre de cotisations au 3ème pilier A au lieu des CHF 5'558.- initialement admis (cf. ch. 41.40 et explication 4, respectivement 2 des bordereaux ICC/IFD 2015). Il convenait simultanément d’annuler la reprise de CHF 1'210.- dans la fortune imposable des contribuables à titre d’excédents de cotisation au 3ème pilier A (cf. ch. 16.62 et explication 8 du bordereau ICC 2015). Un délai au 31 juillet 2025 lui était dès lors imparti pour qu’elle se prononce à ce sujet. 39. Par courrier du 23 juillet 2025, l’AFC a informé le tribunal qu’elle s’engageait à procéder à la rectification des éléments susmentionnés. Elle allait par conséquent porter à CHF 6'768.- la déduction au 3ème pilier A de la contribuable et annuler la reprise en fortune de CHF 1'210.- la concernant. EN DROIT

- 12/21 - A/2916/2024 1. Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17; art. 140 LIFD). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 3. Saisi d’un recours, le tribunal applique le droit d’office. Il n’est lié ni par les motifs invoqués par les parties (cf. art. 69 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 [LPA - E 5 10] cum art. 2 al. 2 LPFisc; cf. également art. 51 al. 1 LPFisc), ni par leur argumentation juridique (cf. ATA/585/2015 du 9 juin 2015; ATA/285/2013 du 7 mai 2013; ATA/402/2012 du 26 juin 2012). 4. Les questions litigieuses étant traitées de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent jugement traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1; ATA/1248/2020 du 8 décembre 2020 consid. 3c). 5. Se référant au chiffre 5 de la décision sur réclamation du 25 juillet 2024 portant sur l’ICC 2015, les recourants reprochent en premier lieu à l’AFC-GE d’avoir déduit de leur fortune imposable au 31 décembre 2015 des dettes de rappels d’impôt et d’intérêts sur rappels d’impôt inférieures à celles admises en 2014, ce qui était parfaitement incohérent. Le montant déduit de la fortune à titre de dettes de rappel d’impôt étant erroné, celui des intérêts sur rappel d’impôt déduits du revenu, à savoir CHF 17'268.- contre CHF 31'332.- en 2014, l’était également. Ils concluent dès lors à ce que le tribunal constate que les déductions relatives aux intérêts passifs et aux dettes sur les rappels d’impôts dans le cadre de l’ICC 2015 étaient inexactes et ordonne à l’AFC-GE de corriger ces erreurs. Ils formulent des conclusions et des griefs identiques en rapport avec le chiffre 1 de la décision sur réclamation du 25 juillet 2024 portant sur l’IFD 2015. 6. Selon les art. 46 et 49 al. 1 LIPP, l’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette, qui se détermine d’après son état à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement. La fortune nette s’entend comme la différence positive entre les actifs et les dettes du contribuable. Toutes les dettes peuvent être déduites, à la condition d’exister au moment déterminant et de ne pas être seulement potentielles (arrêt du Tribunal fédéral 2C_555/2010 du 11 mars 2011, consid. 2.2). L’art. 56 LIPP précise que sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d’intérêts ou déclaration du créancier (art. 56 al. 1 LIPP) et que seules peuvent être déduites les dettes effectivement dues par le contribuable (art. 56 al. 2 1ère phr. LIPP). L’adverbe « effectivement » rappelle que la déduction n’a lieu que pour une dette qui existe et qui est due au moment déterminant. L’échéance de la

- 13/21 - A/2916/2024 dette ne constitue en revanche pas une condition à sa déduction (ATF 138 II 311 consid. 3.3.2). A l’instar des dettes fiscales ordinaires, les dettes de rappel d’impôt peuvent être déduites de la fortune brute même si elles ne sont pas encore chiffrées à la date déterminante; elles sont dues en vertu de la loi (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1172/2014 du 22 juin 2015 consid. 3.1 et les références citées). 7. Selon l’art. 2 al. 2 LPFisc, la LPA est applicable pour autant que la LPFisc n’y déroge pas. À teneur de l’art. 60 al. 1 let. b LPA, applicable par renvoi de l’art. 2 al. 2 LPFisc, toute personne qui est touchée directement par une loi constitutionnelle, une loi, un règlement du Conseil d’État ou une décision a un intérêt personnel digne de protection à ce que l’acte soit annulé ou modifié. Un intérêt digne de protection suppose un intérêt actuel à obtenir l’annulation de la décision attaquée (ATF 138 II 42 consid. 1). L’existence d’un intérêt actuel s’apprécie non seulement au moment du dépôt du recours, mais aussi lors du prononcé de la décision sur recours (ATF 137 I 296 consid. 4.2). Si l’intérêt actuel n’existe pas lors du dépôt du recours, celui-ci est déclaré irrecevable. S’il s’éteint pendant la procédure, le recours, devenu sans objet, doit être simplement rayé du rôle (ATF 139 I 206 consid. 1.1). Un intérêt digne de protection est donné lorsqu’une taxation plus basse est demandée. En revanche, l’intérêt général à une imposition conforme à la loi ne suffit pas. En pratique, il n’y a pas d’intérêt à agir lorsque le revenu imposable ou le bénéfice net imposable est fixé à CHF 0.- (ATF 150 II 409 consid. 2.3.2; arrêts du Tribunal fédéral 9C_446/2023 du 26 juillet 2023 consid. 2.2.2; 2C_1055/2020 du 3 mars 2021 consid. 1.2.2.3; arrêt du Tribunal administratif du canton de Zurich SB.2020.00082 du 22 octobre 2020 consid. 2.1) 8. En l’espèce, les recourants reprochent notamment à l’AFC-GE d’avoir déduit de leur fortune imposable au 31 décembre 2015 des dettes de rappel d’impôt et d’intérêts sur rappel d’impôt inférieures à celles admises en 2014, ce qui était parfaitement incohérent. En effet, le bordereau rectificatif du 25 juillet 2024 n’admettait en déduction de la fortune que CHF 1'079'039.- à titre de dette de rappels d’impôts des périodes fiscales 2007 à 2013 et CHF 80'471.- à titre de dette d’intérêts sur rappel d’impôt. Or, le bordereau de taxation ICC 2014 du 15 mars 2024 admettait des déductions sur la fortune de CHF 1'057'340.- à titre de dettes de rappel d’impôt 2007 à 2014 et de CHF 124'709.- à titre d’intérêts sur rappel d’impôt soit globalement un montant supérieur à celui admis en 2015. Le montant déduit de la fortune à titre de dettes de rappels d’impôt étant erroné, celui des intérêts sur rappels d’impôt déduits du revenu, à savoir CHF 17'268.- contre CHF 31'332.- en 2014, l’était également.

- 14/21 - A/2916/2024 Ils concluent dès lors à ce que le tribunal constate que les déductions relatives aux intérêts passifs et aux dettes sur les rappels d’impôts dans le cadre de l’ICC 2015 sont inexactes et ordonne à l’AFC-GE de corriger ces inexactitudes. Ils formulent des conclusions et des griefs identiques en rapport avec le chiffre 1 de la décision sur réclamation du 25 juillet 2024 portant sur l’IFD 2015, lequel n’admettait en déduction de leur revenu qu’un montant de CHF 17'268.- à titre d’intérêts sur rappel d’impôt 9. En l’occurrence, l’AFC-GE s’est limitée, dans sa réponse du 18 décembre 2024, à admettre que les recourants lui reprochaient à juste titre d’avoir fixé à CHF 17'268.- les intérêts sur rappel d’impôt à déduire du revenu, alors que selon un calcul en année « n », les intérêts déductibles s’élevaient à CHF 31'720.- pour la période fiscale 2015. Elle s’engageait dès lors à opérer cette rectification dans la limite de la déduction maximale des intérêts des dettes, le recours pouvant par conséquent être partiellement admis sur ce point (s’agissant de cette déduction, cf. infra ch. 14 ss). Elle ne s’est en revanche prononcée dans aucune de ses écritures sur les montants qu’il convenait de déduire de la fortune imposable des recourants au 31 décembre 2015 à titre de dettes de rappel d’impôt et d’intérêts sur rappel d’impôt. Cette question peut toutefois rester indécise. Aux termes de sa décision sur réclamation du 25 juillet 2024, l’AFC-GE a en effet admis que les recourants pouvaient déduire de leur fortune, notamment, la somme de CHF 10'230'244.-, correspondant à la moitié des dommage-intérêts dus par le recourant aux HUG. Leur fortune imposable au 31 décembre 2015 était par conséquent réduite à CHF 0.- et ils n’étaient plus redevables d’un quelconque montant à titre d’ICC sur la fortune. Il s’ensuit qu’en l’état du litige, les recourants ne disposent plus d’aucun intérêt digne de protection à contester les éléments imposables retenus par l’AFC-GE dans le cadre de l’ICC 2015 sur la fortune, puisque plus aucun montant ne leur est réclamé à ce titre pour la période fiscale en cause. Leur recours est par conséquent irrecevable en tant qu’il tend à remettre en cause les montants déduits de leur fortune imposable au 31 décembre 2015 à titre de dette de rappel d’impôt et de dette d’intérêts sur rappel d’impôt des précédentes périodes fiscales (s’agissant de la déduction des intérêts sur rappels d’impôt du revenu imposable 2015, cf. infra consid. 14 ss). 10. Se référant au chiffre 4 de la décision sur réclamation du 25 juillet 2024 relative à l’ICC 2015 et au chiffre 2 de la décision du même jour relative à l’IFD 2015, les recourants concluent à ce que le tribunal ordonne à l’AFC-GE de rectifier les reprises relatives au 3ème pilier A du contribuable B (soit la recourante). Ils exposent en substance que si l’on attribuait la moitié de la reprise de CHF 59'993.- à titre de revenus non déclarés à la recourante (cf. ch. 16.64 et explication 1 des bordereaux ICC/IFD 2015), celle-ci pourrait prétendre à ce que

- 15/21 - A/2916/2024 soit déduit de ses revenus un montant de CHF 6'768.- à titre de cotisations au 3ème pilier A au lieu des CHF 5'558.- initialement admis (cf. ch. 41.40 et explication 4, respectivement 2 des bordereaux ICC/IFD 2015). Il convenait simultanément d’annuler la reprise de CHF 1'210.- dans leur fortune imposable à titre d’excédents de cotisation au 3ème pilier A (cf. ch. 16.62 et explication 8 du bordereau ICC 2015). 11. Interpellée sur ce point par courrier du tribunal du 10 juillet 2025, l’AFC-GE a indiqué, par courrier du 23 juillet 2025, qu’elle s’engageait à procéder à la rectification des éléments susmentionnés. Elle allait par conséquent porter à CHF 6'768.- la déduction à titre de cotisations au 3ème pilier A de la recourante et annuler la reprise de CHF 1'210.- dans la fortune imposable des recourants. Il lui en sera donné acte, le recours étant dès lors admis sur ce point. 12. Les recourants concluent à ce que le tribunal admette, en déduction de leur fortune au 31 décembre 2015, la totalité des dommages-intérêts dus HUG en vertu de l’arrêt pénal du 26 mai 2020, y compris les intérêts accumulés, soit un montant de CHF 23'702'905.-. Ils font en substance valoir que compte tenu des circonstances du cas d’espèce, le fait que le recourant dispose d’une action récursoire contre son codébiteur ne justifiait pas de réduire de moitié le montant de la dette qu’il pouvait déduire de sa fortune imposable. 13. En l’espèce, l’AFC-GE a considéré, dans le cadre de sa décision sur réclamation du 25 juillet 2024, que les recourants pouvaient notamment déduire de leur fortune la somme de CHF 10'230'244.- correspondant à la moitié des dommage-intérêts dus par le recourant aux HUG. Leur fortune imposable au 31 décembre 2015 était par conséquent réduite à CHF 0.- et ceux-ci n’étaient plus redevables d’un quelconque montant à titre d’ICC 2015 sur la fortune. Il s’ensuit qu’en l’état du litige, les recourants ne disposent plus d’aucun intérêt digne de protection à contester les éléments imposables retenus par l’AFC-GE dans le cadre de l’impôt susmentionné, puisque plus aucun montant ne leur est réclamé à ce titre pour la période fiscale en cause. Leur recours est par conséquent irrecevable en tant qu’il tend à remettre en cause le montant déduit de leur fortune imposable au 31 décembre 2015 à titre de dette de dommages-intérêts envers les HUG. 14. Les recourants concluent en dernier lieu à ce que le tribunal rectifie la décision sur réclamation du 25 juillet 2024 en tant que celle-ci ne tient pas correctement compte des intérêts passifs à déduire de leur revenu imposable. Ils sollicitent d’une part que le tribunal constate que le montant des intérêts sur rappel d’impôt déduit de leurs revenus ICC/IFD 2015 est inexact dès lors qu’il ne s’élève qu’à CHF 17'268.-, contre CHF 31'332.- en 2014, et ordonne à l’AFC-GE de corriger cette inexactitude.

- 16/21 - A/2916/2024 Ils demandent d’autre part que le tribunal admette, en déduction de leurs revenus ICC/IFD 2015, la totalité des intérêts passifs dus aux HUG selon l’arrêt pénal du 26 mai 2020, soit CHF 1'023'024.35. Ils s’opposent enfin à ce que l’AFC-GE limite la déduction de ces montants au rendement de leur fortune augmenté de CHF 50'000.-. De par leur nature, les intérêts susmentionnés ne constitueraient pas des intérêts passifs privés au sens de la LIFD et de la LIPP. 15. En droit fédéral comme en droit cantonal, les intérêts passifs privés sont déductibles à concurrence du rendement imposable de la fortune, augmenté d’un montant de CHF 50'000.- (art. 33 al. 1 let. a LIFD; art. 9 al. 2 let. a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; art. 34 let. a LIPP). Les art. 27 al. 1 LIFD, 10 al. 1 LHID et 30 al. 1 LIPP disposent, en parallèle, que les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel. Les intérêts des dettes commerciales font notamment partie de ces frais (art. 27 al. 2 let. d LIFD; art. 10 al. 1 let. e LHID; art. 30 let. j LIPP). Contrairement aux intérêts passifs privés, ils sont déductibles sans limites, étant des dépenses justifiées par l’usage commercial (Yves NOËL, in Impôt fédéral direct - Commentaire de la LIFD, 2ème éd. 2017, n. 44 ad art. 27 LIFD). Ne constituent en revanche pas des frais et dépenses déductibles les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues (art. 34 let. e LIFD; art. 38 al. 1 let. d LIPP). Cela est en particulier le cas pour les indépendants, pour lesquels les déductions sont limitées à celles prévues aux art. 27 à 31 LIFD (et aux art. 30 et 30A LIPP) et ne comprennent notamment pas la charge fiscale (Yves NOËL, op. cit., n. 5 ad art. 27 LIFD). Le Tribunal fédéral admet cependant que les intérêts moratoires sur les rappels d’impôt constituent des intérêts passifs privés déductibles du revenu sur la base de l’art. 33 al. 1 let. a LIFD. En effet, ils ont pour but de compenser le fait que l’impôt n’a pas été payé au moment où il aurait dû l’être. Ils sont en lien avec la dette pécuniaire découlant de la taxation et doivent pouvoir être déduits du revenu du contribuable en tant qu’intérêts passifs (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_258/2017 du 2 juillet 2018 consid. 6.6 non publié in ATF 144 II 359; 2C_434/2021 du 3 mars 2022 consid. 3.1). Examinant le recours d’un contribuable qui souhaitait déduire de ses revenus d’indépendant ses intérêts sur rappel d’impôt à titre d’intérêts de dettes commerciales, la Cour de droit administratif et public vaudoise a toutefois rappelé que les impôts ne pouvaient pas constituer des frais d’acquisition du revenu et n’étaient, partant, pas déductibles de celui-ci (cf. art. 34 let. e LIFD et art. 38 let. e de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI-VD; BLV 642.11]; en droit genevois, cf. art. 38 al. 1 let. d LIPP). Même s’ils étaient une

- 17/21 - A/2916/2024 conséquence de l’activité lucrative (qu’elle soit dépendante ou indépendante), ils devaient être considérés par nature comme des charges privées. Il en allait a fortiori de même pour les rappels d’impôt. Il s’ensuivait que la déduction des intérêts passifs afférents à ces rappels devait être limitée dans la mesure prévue par les art. 33 al. 1 let. LIFD et 37 al. 1 let. a LI-VD (en droit genevois, cf. art. 34 let. a LIPP) et qu’elle ne pouvait pas bénéficier du régime applicable aux intérêts de dettes commerciales (arrêt de la Cour de droit administratif et public du 13 août 2020 [FI.2020.0020] consid. 4b avec référence à Yves NOËL, op. cit., n. 19 ad art. 34 LIFD). 16. S’agissant des déductions liées à l’exercice d’une activité lucrative dépendante, l’art. 26 al. 1 LIFD prévoit que le contribuable qui exerce une telle activité peut déduire du total de ses revenus imposables (cf. art. 25 LIFD) à titre de frais professionnels, outre les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (let. a) et les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (let. b), « les autres frais indispensables à l'exercice de la profession » (let. c). L’art. 29 al. 1 LIPP a une teneur identique. D’après l’art. 1 al. 1 de l’ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct (RS 642.118.1), sont déductibles « les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité direct avec lui ». Selon la jurisprudence, le contribuable peut notamment déduire, en tant qu’autres frais indispensables à l’exercice de la profession, des dépenses involontaires, consécutives à la réalisation d’un risque inhérent à l’exercice de l’activité lucrative et qui ne peut être évité sans autres mesures, telles que des dommages-intérêts versés au titre d’une responsabilité pour faute. Pour être déductibles, les dommages- intérêts doivent toutefois se trouver dans un rapport suffisamment étroit avec l’exercice de l’activité lucrative. Tel est le cas si le risque qui s’est réalisé apparaît comme inhérent à cette activité et que l’on doit s’en accommoder. Dans cette situation, en effet, la capacité contributive, déterminante pour l’imposition, s’en trouve affectée. Ne sont en revanche pas déductibles les dommages-intérêts qui ne découlent pas de la réalisation d’un risque habituellement encouru dans l’exercice de l’activité en cause. Il en va ainsi par exemple lorsque la responsabilité du contribuable est engagée du fait d’un manquement crasse et extraordinaire ou d’une négligence grave voire d’un comportement intentionnel (arrêts du Tribunal fédéral 9C_75/2024 du 25 février 2025 consid. 8.2.2 destiné à publication; 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.1). Il convient de prendre en considération l’ensemble des circonstances du cas d’espèce, la gravité de la faute n’étant qu'un élément parmi d'autres. Un autre aspect à prendre en compte est la nature et l'importance du préjudice causé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_819/2009 précité, ibidem). 17. En l’espèce, alors qu’elle avait initialement refusé de déduire des revenus des recourants les intérêts passifs dus aux HUG au motif qu’ils étaient courus et non échus, l’AFC-GE a modifié sa position dans sa réponse du 18 décembre 2024. Elle

- 18/21 - A/2916/2024 a accepté de déduire des revenus des recourants la moitié des intérêts passifs dus aux HUG selon l’arrêt pénal du 26 mai 2020. Il convenait toutefois de faire application des art. 34 let. a LIPP et 33 let. a LIFD, qui disposent que sont déduits du revenu les intérêts des dettes (échus pendant la période déterminante en droit cantonal) à concurrence du rendement de la fortune augmenté de CHF 50'000.-. Or, le rendement de la fortune des recourants s’élevait à CHF 40'219.- (cf. En fait, ch.

35) auxquels s’ajoutait le montant de CHF 50'000.- susmentionné. Les intérêts passifs privés déductibles du revenu devaient dès lors être limités à CHF 90'219.-. Ce montant incluait les intérêts sur rappel d’impôt qui s’élevaient à CHF 31'720.- pour la période fiscale 2015 et non à CHF 17'268.- comme admis initialement. Le recours pouvait être partiellement admis sur ce point. Les recourants contestent cette position pour des raisons propres à chacun d’eux. La recourante ayant une activité indépendante, elle était en substance fondée à déduire les intérêts sur rappel d’impôt de ses revenus sans limitation dès lors qu’il s’agissait de dettes commerciales. Quant au recourant, l’arrêt pénal avait constaté qu’il n’avait tiré aucun enrichissement des actes pour lesquels il avait été condamné. Il s’ensuivait que lorsque l’AFC-GE procédait à des reprises dans son revenu pour une supposée activité non déclarée, cette dernière correspondait forcément à une activité indépendante. Les intérêts sur rappel d’impôt ne correspondaient donc pas à des intérêts passifs privés et étaient déductibles en totalité et sans limitation. Il en allait de même de la déduction des intérêts afférents à sa dette envers les HUG. Cette dette concernait des dommages-intérêts en relation avec l’exercice de son activité professionnelle dépendante. Partant, il convenait d’appliquer les règles relatives à la détermination du revenu de l’activité lucrative dépendante et non celles relatives à la sphère privée. Or, ces règles ne prévoyaient aucune limitation de la déduction des intérêts passifs. Ces arguments n’emportent pas conviction. Concernant la recourante, il résulte de la jurisprudence exposée ci-avant que, dans le cadre d’une activité indépendante, les dettes d’impôt et de rappel d’impôt ne constituent pas des frais d’acquisition du revenu et que les intérêts moratoires de telles dettes ne peuvent non plus être portés en déduction des revenus d’indépendant en vertu des art. 27 al. 2 let. d LIFD et 30 al. 1 LIPP; ils doivent être pris en compte en tant que charges privées. Il s’ensuit que les intérêts sur rappel d’impôt relatifs à la période fiscale 2015 dus par la recourante ne peuvent pas bénéficier de la déduction sans limitation prévue par les dispositions précitées. Le raisonnement qui précède s’applique mutatis mutandis au recourant. Conformément à la jurisprudence, les intérêts sur rappel d’impôt dont il est débiteur constituent des charges privées et non des frais d’acquisition du revenu; ils ne sont dès lors pas déductibles sans limitation. Le recourant ne saurait davantage être suivi lorsqu’il prétend que les intérêts passifs dus aux HUG seraient déductibles de son revenu sans limitation à titre d’autres frais indispensables à l’exercice de sa profession. Comme l’expose l’AFC-GE dans sa duplique, sans que le recourant ne l’ait contesté dans une écriture ultérieure, le

- 19/21 - A/2916/2024 préjudice qu’il a été condamné à réparer résulte d’une infraction pénale commise au détriment de son employeur. Sa faute a été qualifiée de lourde et sa volonté délictuelle d’intense, notamment en regard de la durée et du caractère répété et systématique des actes commis. Conformément à la jurisprudence, les dommages- intérêts dont il est débiteur envers les HUG ne sont dès lors pas déductibles de son revenu sans limitation en tant que frais professionnels. Il en va a fortiori de même des intérêts passifs afférents à cette dette. 18. Au vu de ce qui précède, la position de l’AFC-GE, selon laquelle les intérêts sur rappel d’impôt et les intérêts passifs dus aux HUG par les recourants constituent des intérêts passifs privés déductibles dans les limites prévues par l’art. 33 al. 1 let. a LIFD et l’art. 34 let. a LIPP, doit être confirmée. C’est dès lors à bon droit que l’AFC-GE a limité les déductions sollicitées à ce titre par les recourants pour la période fiscale 2015 au montant correspondant au rendement de leur fortune augmenté de CHF 50'000.-, soit à CHF 90'219.-, étant précisé que les modalités de ce calcul n’ont pas été contestées par les intéressés. Au surplus, la question de savoir si les intérêts sur rappel d’impôt déduits des revenus ICC/IFD 2015 des recourants – soit CHF 17'268.- selon le bordereau rectificatif du 25 juillet 2024 puis CHF 31'720.- selon la réponse de l’AFC-GE du 18 décembre 2024 – ont été correctement calculés, peut souffrir de rester indécise. Il en va de même de celle de savoir si les recourants sont fondés à déduire de leurs revenus ICC/IFD 2015 la totalité des intérêts passifs dus aux HUG en vertu de l’arrêt pénal, soit CHF 1'023'024.35, ou seulement la moitié comme l’a admis l’AFC-GE dans sa réponse du 18 décembre 2024, soit CHF 511'512.-. À lui seul, ce dernier montant excède en effet de plus de CHF 400'000.- le plafond de la déduction maximale autorisée en vertu des art. 34 let. a LIPP et 33 let. a LIFD. Il importe dès lors peu de savoir si les recourants sont fondés à déduire de leurs revenus une somme supérieure à titre d’intérêts passifs privés. En conclusion sur ce point, il sera donné acte à l’AFC-GE de ce qu’elle admet partiellement le recours à l’encontre des bordereaux rectificatifs ICC/IFD 2015, en tant que ceux-ci doivent intégrer une déduction sur le revenu de CHF 90'219.- à titre d’intérêts passifs privés, la déduction de CHF 511'512.- initialement admise sur la fortune étant quant à elle supprimée. Le recours sera dès lors admis dans cette mesure et rejeté en tant qu’il tend à l’admission d’une déduction supérieure sur le revenu à titre d’intérêts passifs privés. 19. Les recourants formulent encore divers griefs à l’encontre de la décision sur réclamation du 25 juillet 2024 et du bordereau rectificatif en matière d’ICC 2019 joint à celle-ci. Ils reprochent également à l’AFC-GE de ne pas avoir traité leur réclamation du 14 janvier 2021 en tant que celle-ci portait sur l’IFD 2019. 20. En l’occurrence, il suffit de constater que le bordereau rectificatif ICC 2019 fait état d’un revenu et d’une fortune imposables nuls. Les recourants ne sont dès lors redevables d’aucun impôt pour cette période fiscale, à l’exception de la taxe

- 20/21 - A/2916/2024 personnelle de CHF 25.- et des frais de CHF 50.- qu’ils ne critiquent pas en tant que tels. Il s’ensuit qu’ils ne peuvent se prévaloir d’aucun intérêt digne de protection pour former recours contre cette taxation, étant rappelé que l’intérêt général à obtenir une imposition conforme à la loi ne suffit pas. Leur recours est dès lors irrecevable en tant qu’il porte sur l’ICC 2019. L’AFC-GE ayant indiqué aux recourants, par courrier du 20 janvier 2021, qu’ils n’étaient pas imposables au titre de l’IFD 2019, leur recours est pour le surplus sans objet en tant qu’il porte sur cet impôt. 21. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui obtiennent partiellement gain de cause, seront condamnés au paiement d’un émolument réduit s’élevant à CHF 500.-. Celui-ci est couvert par l’avance de frais de CHF 700.- versée à la suite du dépôt du recours. Le solde de ladite avance, soit CHF 200.-, leur sera par conséquent restitué. Les recourants ayant plaidé en personne, aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

- 21/21 - A/2916/2024 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 4 septembre 2024 par Madame A______ et Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 25 juillet 2024 en matière d’impôt cantonal et communal et d’impôt fédéral direct 2015; 2. l’admet partiellement; 3. renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation dans le sens des considérants; 4. déclare irrecevable, respectivement sans objet, le recours interjeté le 4 septembre 2024 par Madame A______ et Monsieur B______ contre la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 25 juillet 2024 en matière d’impôt cantonal et communal 2019; 5. met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 500.-, lequel est couvert par l’avance de frais; 6. ordonne la restitution aux recourants du solde de leur avance de frais, soit CHF 200.-. 7. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure; 8. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Jean-Marc WASEM et Laurence DEMATRAZ, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : Le président Olivier BINDSCHEDLER TORNARE

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

Le greffier