DCCR/1528/2010

RÉPUBLIQUE ET

CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/2499/2007 ICC, A/2500/2007 IFD DCCR/1528/2010

DECISION DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE ADMINISTRATIVE du 18 octobre 2010

dans la cause Monsieur Y___ et Madame Y___

contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS

(Impôt fédéral direct 2003 ; Impôt cantonal et communal 2003)

- 2/9 - A/2499/2007 EN FAIT 1. Le litige concerne l’impôt fédéral direct (IFD) et l'impôt cantonal et communal (ICC) pour l’année 2003. 2. Les époux Y___ (ci-après les contribuables ou les recourants), sont domiciliés dans le canton de Genève. Le contribuable a exercé en 2003 une activité indépendante de promoteur immobilier. 3. Le contribuable a participé à une société simple qui était propriétaire d’un bien immobilier, composé de deux parcelles (N° 1'025 de 4'792 m², et N° 1'277 de 6'100 m²) sises dans la commune de R___ (canton de Vaud), acquis au mois de février 1989 pour un montant de 7'624'400 fr. 4. Au mois de mai 1992, la société simple a vendu la parcelle N° 1'277 pour un prix de 5'947'500 fr.

Par lettre du 4 septembre 1992, l’administration fiscale vaudoise a établi que, lors de ladite vente, l’un des associés de la société simple, Monsieur V.___, et les autres associés avaient subi une perte de 704'332 fr. 30 respectivement 435'206 fr. 70.

L’administration fiscale vaudoise a également retenu que, lors de la cession de sa part dans la société simple au mois de juin 1992, Monsieur V.___ avait subi une perte de 371'524 fr. 5. Dès le 24 juin 1992, le contribuable détenait une part indivise de 23.08% de la parcelle N° 1'025. 6. Le 10 août 1995, la société simple a vendu 500 m² de la parcelle N° 1'025 pour une somme de 650'000 fr. Par lettre du 15 septembre 1995, l’administration fiscale du canton de Vaud a accepté que le prix de vente (650'000 fr.) soit porté en déduction du prix de revient de la parcelle N° 1'025 restante. 7. Le 8 juillet 2003, la société simple a vendu à L.___SA 1'292 m² de la parcelle N° 1'025 pour une somme de 170'000 fr. Les membres de la société simple sont restés propriétaires de 3'000 m² de ladite parcelle.

Par lettre du 5 novembre 2003, l’Office d’impôt du district de Lausanne a attesté que, lors de la vente du 8 juillet 2003, le contribuable avait subi une perte de 245'765 fr. dans le cadre de la société simple dont il faisait partie. 8. Dans leur déclaration fiscale 2003 du 2 juillet 2004, les contribuables ont fait état d’un revenu brut de 1'111'710 fr. et d’une fortune brute de 74'806'893 fr. en ICC, ainsi que d’un revenu brut de 1'138'954 fr. en IFD. Après déductions, ils ont déclaré

- 3/9 - A/2499/2007 un revenu net de 578'781 fr. et une fortune nette de 411'371 fr. en ICC, ainsi qu’un revenu net de 604'656 fr. en IFD.

Dans le compte de profits et pertes, le contribuable a mentionné une charge de 245'765 fr. à titre de « perte sur cession de bien immobilier, R___, Vaud » ainsi qu’une provision « perte complémentaire sur cession de bien immobilier, R___, Vaud » de 144'898 fr. 70. Dans une annexe aux comptes annuels, le contribuable a rappelé que, le 1er avril 2004, la Commission d’estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne avait estimé la valeur résiduelle de ladite parcelle à 225'000 fr. Il en résultait que le montant total de la perte sur la cession en cause s’élevait à 390'663 fr. 70 (245'765 fr. + 144'898 fr. 70). 9. Le 26 février 2007, l’Administration fiscale cantonale (ci-après l'administration ou la partie intimée) a adressé aux contribuables un bordereau de taxation IFD 2003. Calculé sur un revenu imposable de 768’300 fr., l'impôt a été fixé à 88’053 fr. Le 26 février 2007, elle a également communiqué aux contribuables un bordereau de taxation ICC 2003. Calculé sur un revenu imposable de 733’318 fr. et une fortune imposable de 444'733 fr. au taux de 9'694'686 fr., l'impôt a été fixé à 72'871 fr. 20.

Selon les avis de taxation, l’administration a écarté la provision de 144'899 fr. au motif qu’un changement d’estimation fiscale ne constituait pas une perte commerciale. 10. Par actes du 21 mars 2007, sous la plume de son mandataire, les contribuables ont formé réclamation contre les bordereaux précités. Ils ont conclu à la prise en compte de la provision de 144'899 fr. à titre de charge justifiée par l’usage commercial. Ils ont expliqué qu’il avait été nécessaire d’adapter la valeur comptable du bien immobilier en cause à sa valeur vénale. 11. Par lettre du 24 avril 2007, l’administration a demandé aux contribuables de lui adresser toutes informations utiles et une description de l’opération immobilière à R___, de même que toutes pièces justificatives relatives à la constitution de la provision contestée. 12. Par lettre du 11 mai 2007, les contribuables ont fourni des précisions, notamment chronologiques, quant à la promotion immobilière ayant fait l’objet de la perte pour laquelle la provision contestée avait été constituée. Ils ont notamment précisé que la vente du 8 juillet 2003 avait fixé la valeur du terrain à 131 fr. 50 par m ², alors que celle figurant à l’actif de la société simple au 31 décembre 2003 pour les 3'000 m ² restant était de 734 fr. par m ² (valeur totale : 2'203'298 fr.). 13. Par deux décisions sur réclamation datée du 24 mai 2007, l'administration a maintenu les taxations querellées. Elle a exposé qu’une moins-value sur un immeuble commercial n’était déductible que si des évènements précis avaient entraîné une diminution de la valeur de l’immeuble dans l’année fiscale concernée. Or, tel n’était

- 4/9 - A/2499/2007 pas le cas en l’espèce. La perte finale sur l’opération immobilière en cause ne pourrait être constatée que lors de la réalisation des biens immobiliers restants. 14. Par acte du 21 juin 2007, les contribuables ont interjeté recours contre les décisions sur réclamation auprès de la Commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct (ci-après CCRIFD) et de la Commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après CCRI). Ils ont conclu à ce que la somme déclarée de 144'898 fr. 70 soit portée en déduction de leurs revenus à titre de provision pour perte complémentaire sur cession du bien immobilier sis sur la commune de R___.

Le bilan au 31 décembre 2003 de la société simple dont le recourant faisait partie mentionnait le prix d’acquisition de l’immeuble sis à R___ (7'624'400 fr.), dont était déduit le prix de sa vente partielle à hauteur de 6'767'500 fr. (5'947'500 fr. + 650'000 fr. + 170'000 fr.). Pour adapter la valeur comptable du bien immobilier à sa valeur vénale, une provision pour perte complémentaire de 631'900 fr. avait été constituée, la part du contribuable représentant une charge commerciale pour 2003 de 144'898 fr. 70. Cette provision avait permis de faire apparaître le terrain en cause à sa valeur fiscale résiduelle de 225'000 fr. (7'624'400 fr. / 6'767'500 fr. / 631'900 fr.) établie par la Commission d’estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne en avril 2003. 15. Par réponses du 28 mai 2008, l'administration conclut au rejet des recours.

Elle expose que, lors de la cession partielle du bien immobilier sis à R___, le contribuable a subi en 2003 une perte commerciale effective de 245'765 fr. En revanche, la perte de 144'898 fr. 70 relève d’une simple hypothèse. La provision litigieuse n’est donc pas justifiée. Le fait que la vente partielle de la parcelle ait abouti à une perte commerciale en 2003 ne démontre pas qu’une perte identique sera nécessairement réalisée lors d’une vente future. La même conclusion s’impose en ce qui concerne l’estimation des autorités fiscales vaudoises quant à la valeur résiduelle de la parcelle ; une telle estimation ne correspond pas nécessairement à la valeur vénale du bien. En conclusion, aucune moins-value n’a été prouvée pour l’année

2003. La provision contestée est en réalité une provision pour charges futures, non déductible. 16. Par réplique du 30 juillet 2008, les contribuables affirment que la provision litigieuse a été constituée en vue de diminuer la valeur d’un bien de la fortune commerciale du recourant. C’est la vente d’une partie de la parcelle en cause qui a démontré, en 2003, que la valeur comptable du bien était trop élevée et devait être revue. L’appréciation du risque a été faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes.

- 5/9 - A/2499/2007 EN DROIT 1. La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences de la CCRI et de la CCRIFD (art. 162 al. 4 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941, LOJ, E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l'Administration fiscale cantonale (art. 56X al 2 et 56Y LOJ; art. 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990, LIFD, RS 642.11 et art. 5 du règlement d'application de diverses dispositions fiscales fédérales du 30 décembre 1958, RDDFF, D 3 80.04; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001, LPFisc, D 3 17). 2. Attendu que les procédures A/2499/2007 ICC et A/2500/2007 IFD concernent le même complexe de faits et soulèvent les mêmes problèmes juridiques, la commission les joindra sous la procédure A/2499/2007 (art. 70 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985, LPA, E 5 10). 3. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, les recours sont recevables en vertu des articles 140 LIFD, 49 et 87 LPFisc. I. Impôt fédéral direct

La question litigieuse est de savoir si le recourant, actif à titre indépendant dans le secteur de l’immobilier, était autorisé à constituer dans sa comptabilité de l’exercice 2003 une provision de 144'898 fr. 70 pour « perte sur cession de bien immobilier » concernant le bien immobilier dont il est propriétaire dans le cadre de son activité professionnelle. 4. Selon l’article 29 LIFD, les provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice (let. c), les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu’à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu’à 1 million de francs au maximum (let. d).

Les provisions sont des déductions portées à la charge du compte de résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l'ampleur n'est pas encore établie de façon certaine (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., 2007,

p. 145). Conformément aux principes à observer en matière de comptabilité commerciale, en particulier le principe de la sincérité du bilan, une correction de valeur doit être opérée lorsqu’un montant porté au bilan ne correspond plus à sa valeur de marché (art. 959 et ss du Code des obligations du 30 mars 1911 – RS 220 ; J.-M. RIVIER, in Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p. 350 ; Introduction à la fiscalité de l’entreprise, 2e éd., 1990 p. 200 ; MONTAVON, Droit suisse de la S.A., 3e éd., p. 270). Au plan fiscal, les correctifs

- 6/9 - A/2499/2007 de valeur pour dépréciation d’actifs sont traités comme des provisions (J.-M. RIVIER, op. cit).

De jurisprudence établie, la cause de la diminution de valeur ou de la perte doit être survenue pendant l'exercice commercial (ATA/763/2004 du 5 octobre 2004 ; RDAF 1975 page 355). La provision a un caractère provisoire et doit être justifiée par l'usage commercial. Elle ne constitue pas un élément du bénéfice et, partant, n’est pas imposable. Elle doit porter, conformément au principe de périodicité, sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (X. OBERSON, op. cit.,

p. 145 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2P.184/2004 du 21 juin 2004 ; 4C.281/2002 du 25 février 2003 ; ATA/31/2004 du 13 janvier 2004 ; ATA/669/2003 du 2 septembre 2003).

Selon la jurisprudence constante du Tribunal administratif, deux conditions doivent être réunies pour que les provisions soient admises fiscalement : les faits qui sont la cause du risque de perte identifié doivent s'être produits au cours de l'exercice clos pendant la période de calcul ; le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non nécessairement définitif. Par ailleurs, l'appréciation du risque doit être faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision (ATA/31/2004 cité ; ATF 2P.184/2003 du 21 juin 2004 ; RDAF 1975, p. 335).

Les provisions constituées en vue d’une utilisation future, en particulier pour faire face à des charges que l’entreprise devra supporter en raison de son activité future constituent fiscalement des réserves. De ce fait, elles ne peuvent être déduites. Elles font partie du bénéfice imposable (X. OBERSON, op. cit., p.145-146). La LIFD fait une exception à ce principe en autorisant une provision pour mandats de recherche (J.-M. RIVIER, La fiscalité de l’entreprise constituée sous forme de société anonyme, 1994, p. 230). Il importe par ailleurs de distinguer une provision pour risques et une réserve en raison de la différence du risque couvert ; une provision a pour but de couvrir un risque qui a son origine dans l'exercice en cours, alors qu'une réserve est destinée à couvrir un risque qui n'a aucun rapport avec l'exercice en cours et qui naîtra seulement lors d'exercices futurs. Une provision couvre un risque dont l'étendue peut être estimée de façon plus ou moins précise, alors qu'une réserve couvre un risque qui n'est pas estimable. (J.-P. LEU, Bilan et états financiers p. 517 ; DCCR N° 84 du 26 février 2007, et N° 78 du 24 juin 1999).

Il appartient à l’autorité de taxation d’établir les faits qui fondent la créance d’impôt (ATF 105 Ib 382) ou qui l’augmentent, alors que le contribuable doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2

p. 256/257). Le fisc et le contribuable sont tenus de collaborer dans l’administration des preuves, soit en précisant les allégations qu’il appartient à la partie chargée du fardeau de la preuve de contredire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires. L’omission ou l’échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-

- 7/9 - A/2499/2007 ci sont vraisemblables (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.347/2002 du 2 juin 2003, consid. 2.1 et références citées).

En l’espèce, le recourant a constitué en 2003 une provision de 144'899 fr au motif que le prix de la vente, en juillet 2003, d’une partie du bien immobilier sis à R___ avait démontré que la valeur vénale résiduelle de celui-ci était inférieure à celle retenue sur le plan comptable. Le montant de la déduction litigieuse est donc un correctif de valeur pour dépréciation d’un actif commercial du contribuable.

A teneur du dossier, il apparaît que la moins-value invoquée résulte de la vente partielle du bien considéré au cours de l’année fiscale en cause (2003). Cette transaction a permis de déterminer la valeur de l’immeuble pour l’exercice clos au 31 décembre 2003 sur la base du prix du marché. Selon l’évaluation de la Commission d’estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne, la valeur fiscale résiduelle du bien immobilier s’élevait ainsi à 225'000 fr. Cette évaluation n’est pas contestée et aucun élément ne permet de la mettre en doute.

Or, selon le bilan au 31 décembre 2003 de la société simple dont le recourant faisait partie, l’immeuble avait une valeur comptable - hors provision pour perte complémentaire - de 856’900 fr., somme résultant du prix d’acquisition (7'624'400 fr.) sous imputation des montants perçus lors des ventes partielles déjà effectuées (5'947'500 fr. + 650'000 fr. + 170'000 fr.). En conséquence, la vente du mois de juillet 2003 a fait apparaître une moins-value immobilière de 631'900 fr. correspondant à la différence entre la valeur comptable et celle résultant de la transaction, comme constatée par les autorités fiscales vaudoises. Etant apparue durant la période fiscale pertinente, cette moins-value ne saurait être ignorée. Il en découle que la constitution de la provision litigieuse de 144'898 fr. 70, calculée en rapport à la part du recourant en tant qu’associé de la société simple précitée, est justifiée. Elle est déterminée quant à son montant et à son origine et vise un risque certain - ou quasi certain - au moment du bouclement des comptes. Il y a donc lieu de procéder au correctif de valeur y relatif pour dépréciation de l’actif en cause. La déduction de la provision de 144'898 fr. 70 doit donc être admise.

En conséquence, le recours est fondé en ce qui concerne l’impôt fédéral direct 2003. II. Impôt cantonal et communal

La question litigieuse est identique à celle relative à l’IFD. 5. Le 1er janvier 2001 est entrée en vigueur la nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques (ci-après : LIPP) - divisée désormais en cinq parties - qui a modifié ou abrogé la plupart des dispositions de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (aLCP – D 3 05). Le présent recours relatif à la taxation 2003 sera donc examiné à la lumière des dispositions en vigueur dès le 1er janvier 2001.

- 8/9 - A/2499/2007

Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale. Le produit de l'activité lucrative indépendante se détermine d'après le résultat des exercices commerciaux clos pendant la période fiscale (art. 2 al. 1 et 2 de la loi sur l'imposition dans le temps des personnes physiques, LIPP-II – D 3 12).

Sont déduits du revenu lié à l’exercice d’une activité lucrative indépendante les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. A teneur de l’article 3 alinéa 3 let. e de la loi sur l'imposition des personnes physiques – Détermination du revenu net – Calcul de l'impôt et rabais d'impôt – Compensation des effets de la progression à froid (LIPP-V – D 3 16), font notamment partie de ces frais les provisions constituées à la charge du compte de résultat pour les engagements de l'exercice, dont le montant est encore indéterminé, les risques de pertes sur des actifs, notamment sur les marchandises et les débiteurs, ou les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 pour cent au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1'000’000 fr. au maximum (let. e).

En définitive, seules les provisions justifiées par l'usage commercial peuvent être déduites selon le droit fiscal cantonal (cf. art. 10 al. 1 let. b LHID applicable par analogie en vertu de l'art. 24 al. 4 LHID). Selon l'article 10 alinéa 1 let. b LHID, il s'agit des provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes.

Le principe de périodicité s'impose aux cantons de sorte que les provisions doivent se rapporter à des faits qui ont leur origine dans la période de calcul (arrêt du Tribunal fédéral 2C_895/2008 du 9 juin 2009 et les réf. citées). La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit donc être tranchée à la lumière de la situation qui prévalait au moment où le bilan a été établi (cf. R. DANON, in Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, no 14 ad art. 63 et les réf.).

Au vu de ce qui précède, les principes énoncés en matière d’impôt fédéral direct sont également applicables en droit cantonal. Le raisonnement développé ci-dessus en matière d'IFD s'applique donc mutatis mutandis en matière d’ICC.

Il s'ensuit que la provision litigieuse de 144'899 fr doit également être admise en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal 2003. 6. En conclusion, les recours sont admis. Le dossier est renvoyé à l’administration pour nouvelles taxations dans le sens des considérants. 7. Vu l’issue de la cause, en application des articles 144 alinéa 1 LIFD, 52 alinéas 1, 4 LPFisc, 87 LPA, 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA, E 5 10.03), aucun émolument ne sera pas mis à la charge des recourants. Un émolument de procédure de 600 fr. sera mis à la charge de l’État de Genève, soit pour lui le Département des finances, qui succombe (art. 87 al 1 LPA).

- 9/9 - A/2499/2007 PAR CES MOTIFS LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE ADMINISTRATIVE

1. déclare les recours A/2499/2007 ICC et A/2500/2007 IFD recevables ; 2. les joints sous la procédure A/2499/2007 ; 3. les admet ; 4. renvoie le dossier à l'administration pour nouvelles décisions conformes aux considérants ; 5. dit que la procédure est franche d’émolument en ce qui concerne les recourants ; 6. met à la charge de l’État de Genève, soit pour lui le Département des finances, un émolument de 600 fr. ; 7. dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a, 65 LPA, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant ; 8. communique la présente décision en copie, avec accusé de réception à : a. les époux Y___, b. l’Administration fiscale cantonale, c. l'Administration fédérale des contributions. Siégeant : Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Magali ORSINI et Jean- Marie HAINAUT, juges assesseurs. Au nom de la Commission : Le président Olivier BINDSCHEDLER TORNARE

Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties. Genève,

Le greffier