A/764/2006, Genf

Erwägungen (33 Absätze)

E. 2 Son mari, Monsieur F______, médecin spécialiste comme elle, avec statut d’indépendant, est décédé le 16 septembre 2003.

E. 3 Mme F______ a mis fin à ses activités professionnelles le 31 décembre 2003.

E. 4 La présente cause concerne l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) dus par Mme F______ pour la période postérieure au décès de son époux, soit du 17 septembre 2003 au 31 décembre 2003.

E. 5 Le 24 mai 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a adressé un rappel puis, le 1 er octobre 2004, un rappel recommandé avant taxation d’office à la contribuable, pour réclamer le dépôt de sa déclaration fiscale 2003 pour la période de taxation postérieure au décès de son époux.

E. 6 Le 19 décembre 2004, Mme F______ a écrit à l’AFC. Elle se référait au « récent courrier» de cette dernière. Sa fiduciaire peinait à terminer la déclaration fiscale en temps voulu, suite au décès de son époux. Elle était à jour avec le paiement des impôts 2001 et 2002 et avait versé un acompte pour 2004. Son propre cabinet de pédiatrie était fermé depuis le 31 décembre 2003, date de sa retraite. Des acomptes avaient été versés pour 2003 par feu son mari. Elle demandait que l’AFC ne procède pas dans l’immédiat à une taxation d’office.

E. 7 Le 7 juin 2005, l’AFC a adressé à Mme F______ :

- un bordereau de taxation d’office ICC couvrant la période allant du 17 septembre 2003 au 31 décembre 2003. L’impôt sur le revenu était calculé sur un revenu de CHF 99’332.- imposable au taux de CHF 343’842.- et une fortune de CHF 2’917’632.- imposable à ce montant. Le total des impôts ICC s’élevait à CHF 35’059,85 ;

- un bordereau de taxation d’office IFD couvrant la période allant du 17 septembre 2003 au 31 décembre 2003 basé sur un revenu imposable de CHF 99’300.- au taux de CHF 343’800.-. Le montant de l’impôt s’élevait à CHF 9’845,70 ;

- un bordereau d’amende de CHF 500.-, fondée sur l’art. 68 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985, dans sa teneur au 31 décembre 2010 (LPA - E 5 10). Aucune pièce relative à cet aspect du contentieux n’a été versée par les parties devant les juridictions de recours et la contribuable n’a pris aucune conclusion à ce sujet.

E. 8 Le 10 juillet 2005, P______ S.A. (ci-après : la fiduciaire), sous la signature de Monsieur B______, a adressé à l’AFC une réclamation pour le compte de la contribuable contre les deux bordereaux d’impôts ICC et IFD précités notifiés le 7 juin 2005. Le subit décès de M. F______ avait mis son épouse et ses deux filles dans une situation affective et de santé très pénibles. Il ne leur avait pas été possible de réunir tous les documents et de déposer une déclaration fiscale dans les délais. Après avoir dû procéder à la liquidation du cabinet médical de M. F______, ce qui n’avait pas été aisé compte tenu de la nouvelle réglementation en la matière, Mme F______ avait également dû liquider le sien. Elle venait de transmettre le solde des pièces 2003 à sa fiduciaire, ce qui lui permettrait de motiver la réclamation avec les éléments effectifs 2003.

E. 9 Le 22 septembre 2005, Mme F______ a écrit à l’AFC. Elle demandait un délai supplémentaire pour transmettre les éléments permettant de rectifier la taxation d’office 2003. La fiduciaire avait pris du retard dans l’établissement des comptes du cabinet de son mari. L’ensemble des documents devait encore passer entre les mains du notaire chargé de la succession, si bien qu’elle n’était pas en mesure de rendre sa déclaration fiscale. En outre, elle n’avait pas pu atteindre récemment M. B______, qui semblait être en congé maladie.

E. 10 Par courrier du même jour, l’AFC a accusé réception de la réclamation formée par la mandataire de la contribuable.

E. 11 Le 12 octobre 2005, l’AFC a écrit à la contribuable. Elle constatait que celle-ci n’avait toujours pas déposé de déclaration fiscale. Un dernier délai au 14 novembre 2004 (sic) lui était accordé pour retourner cette dernière, faute de quoi son imposition serait maintenue.

E. 12 Le 19 octobre 2005, Mme F______ a écrit à M. B______ pour lui transmettre le dernier courrier de l’AFC. Elle s’inquiétait de l’urgence de la situation.

E. 13 Le 2 novembre 2005, Mme F______ a à nouveau écrit à M. B______. Elle lui confirmait que l’ordinateur du cabinet médical ne rendrait pas ses données. Elle espérait que les documents permettraient de reconstituer la comptabilité. Le notaire s’occupant de la succession avait également besoin des états financiers 2003.

E. 14 Le 25 novembre 2005, par courrier recommandé, l’AFC a accepté de reporter au 16 décembre 2005 le délai accordé à la contribuable pour fournir les renseignements dont elle avait besoin pour procéder à sa taxation. Aucun délai supplémentaire ne serait accordé à la contribuable. Passé ce délai, la taxation d’office serait confirmée et une amende serait infligée.

E. 15 Le 16 décembre 2005, Mme F______ a écrit à l’AFC. En raison d’un arrêt maladie et de difficultés techniques d’ordre informatique, la fiduciaire n’avait pas pu terminer la déclaration fiscale 2003. Tous les éléments étaient en mains de celle-ci. Elle demandait si elle devait ajouter une somme au versement effectué pour éviter la taxation d’office.

E. 16 Le même jour, elle a écrit à M. B______. Elle ne savait plus que faire vis-à-vis de l’AFC pour les impôts de 2003 et 2004. Elle lui demandait de se manifester. Elle lui transmettait une copie du courrier qu’elle venait d’adresser à l’AFC.

E. 17 Le 11 janvier 2006, Mme F______ a écrit à M. B______. Elle sortait d’une réunion chez son notaire. Celui-ci réclamait également le bilan du cabinet de son mari. Elle lui demandait s’il en avait terminé avec les déclarations fiscales 2003 et 2004.

E. 18 Le 6 février 2006, l’AFC a rejeté, par deux décisions distinctes, les deux réclamations pour l’exercice fiscal 2003. La taxation ICC 2003 avait été effectuée d’office, conformément aux dispositions de l’art. 37 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). La quotité de l’impôt et de l’amende avait été déterminée, conformément aux dispositions de l’art. 68 LPFisc. La taxation IFD 2003 était également conforme aux dispositions de l’art. 130 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Tant pour l’ICC que pour l’IFD, la contribuable n’avait pas répondu de manière satisfaisante à la lettre signature du 25 novembre 2005.

E. 19 Par deux actes séparés du 24 février 2006, Mme F______ a interjeté recours auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : CCRMI, concernant l’ICC, et ci-après : CCRIFD, concernant l’IFD), remplacée depuis le 1 er janvier 2009 par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), devenue depuis le 1 er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance, contre les deux décisions sur réclamation précitées.

- Le recours relatif à la taxation d’office ICC 2003 a été inscrit au rôle de la CCRMI chargée de traiter le contentieux relatif à l’impôt cantonal (A/764/2006).

- Le recours relatif à la taxation d’office IFD 2003 a été inscrit au rôle de la CCRIFD chargée de traiter le contentieux relatif à l’impôt fédéral (A/765/2006). Les deux recours comportaient la même motivation. Après le décès de M. F______, le mandataire comptable et fiscal habituel des époux n’avait pas réussi à compléter les documents que son mari remplissait autrefois pour son cabinet. Un problème informatique avait surgi, qui avait nécessité la reprise de toute la comptabilité de 2003 à partir des documents quotidiens du cabinet. Par ailleurs, son mandataire avait lui-même rencontré des problèmes de santé, il n’avait plus répondu à ses courriers et elle n’avait plus de contact avec lui depuis le 4 novembre 2005, lorsqu’il lui avait indiqué avoir en mains tous les documents nécessaires pour remplir les bordereaux 2003. Elle avait réglé pour l’année 2003 une somme de CHF 99’570.- d’impôts, qui devait représenter largement la totalité des impôts pour 2003 pour l’activité qui provenait de son mari, activité qui avait cessé à son décès, précédée de deux mois d’arrêt pour vacances et maladie. Pour sa part, elle avait fermé son cabinet le 31 décembre 2003 et n’avait consulté que jusqu’en septembre 2003. Elle demandait, compte tenu de son crédit d’impôts, du temps pour pouvoir terminer la comptabilité. A ce recours étaient jointes les diverses correspondances qu’elle avait échangées avec M. B______ et son notaire au sujet du retard dans l’établissement de la comptabilité du cabinet médical de M. F______.

E. 20 Le 25 août 2006, le nouveau mandataire de Mme F______ a transmis à l’AFC la déclaration fiscale 2003.

E. 21 Le 30 août 2006, dans chacune des causes A/764/2006 et A/765/2006, l’AFC a conclu au rejet des deux recours par une argumentation similaire. La contribuable n’avait pas répondu aux divers rappels qui lui avaient été adressés, dont un rappel recommandé envoyé le 1 er octobre 2004, l’enjoignant de déposer sa déclaration fiscale. Selon les art. 132 al. 3 LIFD et 39 al. 2 LPFisc, un contribuable ne pouvait réclamer contre une décision de taxation d’office que s’il prouvait son caractère manifestement inexact. Le recours de Mme F______ ne remplissait pas ces conditions. Elle n’avait pas respecté son devoir de collaborer à la procédure de réclamation. Il ne suffisait pas d’annoncer l’envoi futur des éléments fiscaux relatifs à l’exercice 2003 pour pouvoir obtenir une nouvelle taxation.

E. 22 Le 4 décembre 2007, au cours de l’instruction de la cause A/764/2007, la CCRMI demandé à l’AFC de produire une copie du rappel du 24 mai 2004 et du rappel recommandé du 1 er octobre 2004.

E. 23 Par courrier du 12 décembre 2007, l’AFC a transmis les documents demandés. Pour établir la preuve de l’envoi, le 1 er octobre 2004 du rappel recommandé avant taxation d’office, elle a transmis une copie d’écran du rappel recommandé en question.

E. 24 Le 14 janvier 2008, dans la cause A/764/2007, la CCRMI a réitéré sa demande auprès de l’AFC. Celle-ci devait produire les attestations postales de l’envoi effectif des rappels recommandés. En effet, « elle n’excluait pas que les copies d’écran produites n’aient pas une force probante suffisante ».

E. 25 Par courrier du 6 février 2008, l’AFC a répondu. Elle ne pouvait que se référer à son précédent courrier ainsi qu’aux annexes qui l’accompagnaient. Il en ressortait qu’une sommation recommandée avait été notifiée à la contribuable avant les taxations d’office litigieuse. Cette question n’avait jamais été contestée par cette dernière.

E. 26 Le 31 mars 2008, dans la cause A/764/2006, la CCRMI a admis le recours de Mme F______. Elle a annulé le bordereau de taxation d’office ICC 2003, renvoyant la cause à l’AFC afin qu’elle établisse un nouveau bordereau. Celle-ci n’avait pas établi par pièce qu’elle avait adressé, le 1 er octobre 2004, un rappel recommandé avant taxation d’office à la contribuable, ceci malgré les requêtes que cette instance lui avait adressées les 12 décembre 2007 et 14 janvier 2008. La transmission d’une copie d’écran du logiciel informatique de gestion de l’envoi de ses courriers sur lequel apparaissait un code d’identification d’un courrier recommandé, un code postal de dépôt et le numéro de référence de la contribuable ainsi que son nom, n’était pas une preuve suffisante.

E. 27 Sur recours de l’AFC, le Tribunal administratif (ci-après : Tribunal administratif), devenu le 1 er janvier 2011 la chambre administrative (ci-après : la chambre administrative) de la section administrative de la Cour de justice, par arrêt du 23 septembre 2008 ( ATA/490/2008 ), a annulé la décision de la CCRMI du 31 mars 2008 et lui a renvoyé la cause pour qu’elle examine le bien-fondé du bordereau de taxation ICC 2003 du 7 juin 2005. L’AFC avait établi par pièce, en produisant une attestation postale, qu’elle avait, avant de taxer d’office, adressé à la contribuable une sommation de déposer sa déclaration fiscale.

E. 28 Le 1 er janvier 2009, l’instruction des deux causes A/764/2006 et A/765/2006 a été reprise par la CCRA, lorsqu’elle a remplacé la CCRMI et la CCRIFD.

E. 29 Le 22 juin 2009, non sans avoir préalablement ordonné la jonction des deux causes précitées, la CCRA a rejeté le recours de Mme F______. Les circonstances évoquées par la recourante expliquant les raisons pour lesquelles elle n’avait pas pu déposer la déclaration fiscale en respectant les délais requis ne relevaient pas du champ d’application de l’art. 124 al. 4 LIFD ou d’un cas de force majeure. Si le décès d’un conjoint pouvait constituer pendant un certain temps un évènement empêchant le conjoint survivant de s’occuper convenablement de ses affaires, cela ne pouvait plus être un motif invocable dans le cas d’espèce car trop de temps s’était écoulé entre le moment du décès et celui du dépôt de la déclaration. Au surplus, après que l’AFC ait adressé la sommation prescrite à la contribuable, celle-ci n’avait ni déféré à ce rappel ni demandé un délai avant l’échéance fixée. Elle ne s’était donc pas acquittée de l’obligation qui lui était faite de remettre à temps cette déclaration fiscale dûment remplie. Si l’art. 132 al. 3 LIFD permettait de redresser une taxation d’office manifestement inexacte, cela impliquait le dépôt d’une réclamation motivée indiquant les moyens de preuve. En l’occurrence, la réclamation adressée ne respectait pas cette condition, n’étant accompagnée d’aucune pièce justificative. Concernant la taxation d’office en ICC, les art. 37 et 39 al. 2 LPFisc reprenant dans leur substance le contenu des art. 130 al. 2 et 132 al. 3 LIFD, les considérations qu’elle avait développées pour l’IFD s’appliquaient également à l’ICC. Quant à l’amende prononcée en ICC, elle devait être maintenue, la contribuable n’ayant transmis sa déclaration à l’administration qu’au mois d’août 2006, le retard ne reposant sur aucune excuse valable. Le montant de l’amende ICC, réduit à CHF 250.- par l’AFC selon les conclusions qu’elle avait prises le 20 août 2006 devant la CCRMI, était justifié.

E. 30 Par acte du 31 juillet 2009, Mme F______ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif contre la décision de la CCRA précitée. Elle conclut à son annulation et à ce qu’il soit constaté que les taxations d’office du 7 juin 2005 étaient manifestement inexactes et arbitraires. Les bordereaux litigieux étaient manifestement faux dès lors qu’ils reposaient sur trois erreurs de base :

- L’AFC avait procédé à une simple ventilation du revenu entre les époux F______ et Mme F______, alors qu’il fallait tenir compte des incidences du décès de M. F______ et des autres ayants droit de ce dernier.

- L’AFC avait gardé une fortune imposable constante en ce qui concernait la taxation des époux F______ avec une date d’estimation au 16 septembre 2003, et celle de Mme F______ avec une date d’estimation au 31 décembre 2003, ce qui ne pouvait pas être le cas puisqu’une partie de la fortune de feu M. F______ était passée à ses filles et que seule une fraction de sa succession avait été conservée par sa veuve.

- Il n’y avait pas eu de répartition intercantonale, bien qu’il soit évident que Mme F______ disposât de biens immobiliers sis hors canton. Au surplus, Mme F______ s’était trouvée véritablement dans l’impossibilité d’établir une déclaration d’impôt définitive dans les délais impartis. Le bordereau de succession de M. F______ n’avait pu être établi qu’en date du 16 avril 2007. Avant cette date de ce fait, la contribuable ou son mandataire n’auraient pu faire état dans la déclaration de celle-ci que de sa participation à l’hoirie de feu M. F______, sans pouvoir articuler de chiffre définitif. Mme F______ n’avait pas été passive. Preuve en étaient les courriers qu’elle avait échangés avec l’AFC ainsi qu’avec sa fiduciaire pour essayer de faire accélérer les choses. Ne pas donner du temps à une veuve frappée du décès de son mari, d’une part, mais également ne pas tenir compte de la situation tout-à-fait spécifique de deux médecins indépendants en activité qui doivent donc liquider leurs cabinets, l’un pour cause de décès et l’autre pour cause d’impossibilité de continuer à exercer son métier au vu des circonstances, d’autre part, ne saurait être un comportement admissible de la part de l’AFC.

E. 31 Le 27 août 2009, la CCRA a transmis son dossier, persistant dans les termes de sa décision.

E. 32 Le 23 septembre 2009, l’AFC a répondu au recours. Elle conclut au rejet de celui-ci. C’était à juste titre que la CCRA avait considéré que, lorsque l’autorité fiscale n’était pas entrée en matière sur la réclamation, cette dernière n’avait pas l’obligation d’examiner si les conditions formelles de la recevabilité de la réclamation étaient ou non remplies. A cet égard, elle devait uniquement examiner si l’autorité de réclamation avait admis à bon droit que le réclamant n’avait pas établi le caractère manifestement inexact de la taxation. En tel cas, elle devait rejeter le recours, sans examiner elle-même le détail de la taxation. C’était ce que la CCRA avait constaté en l’espèce et sa décision devait être confirmée.

E. 33 Le 20 octobre 2010, les parties ont été entendues lors d’une audience de comparution personnelle. Selon la représentante de l’AFC, dès qu’un contribuable avait reçu une sommation il devait être sur ses gardes, surtout s’il était assisté d’un mandataire qui connaissait les règles. En l’espèce, l’AFC avait dû attendre l’instruction devant l’autorité de recours de première instance pour qu’une déclaration fiscale soit déposée. Le montant de la taxation n’était pas exagéré. Il n’appartenait pas à l’AFC de prendre en compte une diminution possible de la fortune familiale suite à la liquidation de la succession. C’était au contribuable d’informer l’AFC de ces éléments dans le cadre de sa déclaration ordinaire. L’AFC n’entretenait pas de rapport, dans des cas similaires à celui de la recourante, avec le service des successions et ignorait qui étaient les héritiers du défunt. Mme F______ s’en prenait exclusivement à la façon dont l’AFC avait chiffré la taxation d’office. Celle-ci était manifestement inexacte. L’AFC aurait dû tenir compte de la nouvelle situation qu’engendrait le décès de M. F______, notamment le fait que son épouse n’était pas la seule dans la succession. Le bordereau de succession avait été émis le 16 avril 2007. Il n’y avait aucune urgence à taxer d’office la contribuable en 2005, ce d’autant plus qu’elle s’était rendue à l’AFC pour expliquer ses difficultés à liquider le cabinet de son mari.

E. 34 Sur ce, la cause a été gardée à juger. EN DROIT

1. Depuis le 1 er janvier 2011, suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l’ensemble des compétences jusqu’alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif le 1 er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette dernière est ainsi compétente pour statuer.

2. Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 dans sa teneur au 31 décembre 2010 - aLOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2010). Impôt fédéral direct

3. b. A teneur de l’art. 124 LIFD, tout contribuable est tenu de déposer une déclaration d’impôt. Ce devoir fait partie des obligations de procédure du contribuable pour que la taxation puisse être effectuée de manière complète et exacte (D. YERSIN / Y. NOËL, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, ad art. 124 LIFD, p. 1206). Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu’elle lui a été envoyée pour qu’il la complète, est excusé s’il établit que, par la suite de service militaire, de service civil, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile. Cette liste de motifs est exemplative. D’autres motifs sérieux sont retenus comme un décès dans la famille du contribuable ou la maladie grave d’un proche (D. YERSIN / Y. NOËL, op. cit., p. 1216). En revanche, la surcharge de travail n’en constitue pas un, de même que la désignation d’un mandataire qualifié qui ne s’acquitte pas de ses obligations. En effet, il appartient au contribuable de le surveiller ou de prendre d’autres dispositions. L’hypothèse où le mandataire ou le représentant lui-même pourraient faire valoir un motif d’empêchement est réservée. Toutefois, le mandant doit avoir ignoré la situation et ne pas avoir pu de son côté entreprendre des démarches omises de façon à respecter les délais (Arch. 32, 421 ; Arch. 22, 396 ; D.YERSIN / Y. NOËL, op. cit., p. 1216). En l’occurrence, la recourante explique ne pas avoir pu satisfaire à ses obligations en raison des difficultés, pour son comptable, d’établir la comptabilité et les comptes 2003 du cabinet médical de feu son époux, retards aggravés par l’épreuve de santé rencontrée par ce dernier. Les problèmes médicaux rencontrés par celui-ci, qu’elle allègue, ne sont cependant établis par aucune pièce et ne peuvent être pris en compte. Quant aux difficultés et retards rencontrés par le comptable dans l’établissement des comptes 2003, ils étaient connus de la recourante, qui les relevait déjà dans le courrier qu’elle a adressé à l’AFC à la fin de l’année 2004. Cette dernière a attendu le mois de juin 2005 pour procéder à une taxation d’office. Dans l’intervalle, la recourante ne s’est pas manifestée. Dans ces circonstances, il ne peut être considéré que son retard dans le dépôt de sa déclaration fiscale soit excusable au sens de l’art. 124 al. 4 LIFD.

4. A teneur de l’art. 130 al. 2 LIFD, si le contribuable, malgré une sommation, n’a pas satisfait à ses obligations de procédure, notamment s’il n’a pas déposé sa déclaration fiscale, l’autorité peut effectuer une taxation d’office en fixant le montant de l’impôt dû sur la base d’une appréciation consciencieuse . Elle doit tenir compte des informations en sa possession. En l’absence de tels éléments, elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l’évolution de fortune et le train de vie de la contribuable. On peut exiger d’elle qu’elle requière directement à des tiers des attestations qu’elle devrait produire mais on ne peut lui demander d’effectuer des enquêtes et d’établir les faits par des recherches trop détaillées, en particulier lorsqu’elle ne dispose pas d’éléments probants (RDAF 2000 II 41 ). En définitive, la procédure doit aboutir à une taxation objectivement défendable (D.YERSIN / Y. NOËL, op. cit., p. 1260/61). En l’occurrence, malgré la sommation adressée par l’AFC à la recourante le 1 er octobre 2004, celle-ci ne lui avait pas fait parvenir sa déclaration fiscale dans le délai imparti, sans fournir aucune explication. N’étant pas en possession des éléments relatifs à l’exercice fiscal 2003, l’AFC était donc en droit, en juin 2005, de lui notifier un bordereau de taxation d’office basé sur les éléments de revenu et de fortune des années précédentes.

5. A teneur de l’art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable taxé d’office peut déposer une réclamation contre une taxation d’office uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer le cas échéant les moyens de preuve. Cela implique que, lors de la procédure de réclamation, celui-ci prouve l’inexactitude de celle-ci en apportant les éléments nécessaires pour établir son revenu réel (D. YERSIN / Y. NOËL, op. cit., p. 1276) et établisse qu’elle ne correspond pas à la situation réelle. C’est en fonction de l’état du dossier, soit sur la base des éléments de preuve apportés au moment où l’autorité décisionnaire doit statuer sur la réclamation, que la décision de celle-ci doit être prise (RDAF 2005 II 564 consid 5 à 7 ; D. YERSIN / Y. NOËL, op. cit., p. 1280).

6. En cas de recours contre une décision par laquelle l’AFC refuse d’entrer en matière sur une réclamation relative à une taxation d’office, la seule question qui se pose à l’autorité de recours consiste à déterminer si c’est à bon droit que l’autorité fiscale a retenu que le contribuable n’avait pas établi le caractère manifestement inexact de la taxation (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.155/2002 du 13 août 2002 consid. 3.2).

7. En l’espèce, face au silence de la contribuable et dès lors qu’elle n’avait pas été mise en possession des données fiscales permettant d’établir la situation de celle-ci au 31 décembre 2003 malgré le délai supplémentaire au 16 décembre 2005 qu’elle lui avait accordé, l’AFC était en droit de maintenir la taxation d’office, en considérant qu’il y avait un défaut de collaboration de la part de celle-ci. De même, c’est conformément à la loi et la jurisprudence précitées que la CCRA, le 22 juin 2009, a rejeté le recours interjeté devant elle, même si, dans l’intervalle, la recourante avait déposé sa déclaration fiscale, sans entrer en matière sur la question du caractère manifestement inexact de la taxation. Impôt cantonal et communal

8. En droit cantonal, les conditions des art. 124 al. 4 et 130 al. 2 LIFD sont reprises telles quelles aux art. 26 al. 4 et 37 LPFisc. Il en va de même des règles relatives à la réclamation contre une décision de taxation d’office qui correspondent à celles contenues à l’art. 39 Al. 2 LPFisc. Ainsi que la CCRA l’a retenu, les considérations et principes rappelés ci-dessus s’appliquent donc également en matière d’ICC. La décision de cette instance doit donc être également confirmée pour l’imposition cantonale et communale. Amende

9. Dans sa décision du 22 juin 2009, la CCRA discute la quotité de l’amende de 500.- que l’AFC a infligée à la recourante, fondée sur l’art. 68 LPFisc et confirme cette décision. A teneur de l’art. 65 al. 1 LPA, le recours en matière administrative doit désigner la décision attaquée et les conclusions du recourant. En outre, la juridiction administrative saisie est liée par les conclusions qui sont prises par les parties (art. 69 LPA). En l’occurrence, la chambre administrative constate que le recours adressé au Tribunal administratif le 31 juillet 2009 ne visait pas l’amende qui aurait été infligée à la recourante. Cette dernière n’a pris aucune conclusion et n’a produit aucune pièce à ce sujet. Il en était allé de même lorsqu’elle a recouru le 24 février 2006 auprès de la CCRMI. Le contentieux ne portait donc pas sur cette question et la CCRA n’avait pas à en examiner la quotité, compte tenu de sa saisine. Cela étant rappelé, dès lors que l’AFC, dans ses écritures des 30 août 2006 et 23 septembre 2009, admet que l’amende en question doit être réduite à CHF 250.-, la chambre de céans prendra acte de cette décision qui vaut reconsidération au sens de l’art. 48 LPA, et confirmera le dispositif de la décision du 22 juin 2009 également sur ce point.

10. Le recours sera rejeté. Un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge de la recourante (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée.

* * * * *

Dispositiv

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 31 juillet 2009 par Madame F______ contre la décision du 22 juin 2009 de la commission cantonale de recours en matière administrative ; au fond : le rejette ; met un émolument de procédure de CHF 1’000.- à la charge de Mme F______ ; dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat de la recourante, à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. Au nom de la chambre administrative : la greffière juriste : S. Hüsler Enz la présidente siégeant : L. Bovy Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière :

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Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 01.03.2011 A/764/2006

A/764/2006 ATA/134/2011 du 01.03.2011 sur DCCR/595/2009 ( ICC ) , REJETE Recours TF déposé le 08.04.2011, rendu le 31.08.2011, REJETE, 2C_292/2011 En fait En droit RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/764/2006-ICC ATA/134/2011 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 1 er mars 2011 2 ème section dans la cause Madame F______ représentée par Me Michel Lambelet, avocat contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS _________ Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 22 juin 2009 ( DCCR/595/2009 ) EN FAIT

1. En 2003, Madame F______, médecin pédiatre indépendante (ci-après : la contribuable) était domiciliée dans le canton de Genève. Elle a deux filles majeures et qui n’étaient plus à la charge de leurs parents.

2. Son mari, Monsieur F______, médecin spécialiste comme elle, avec statut d’indépendant, est décédé le 16 septembre 2003.

3. Mme F______ a mis fin à ses activités professionnelles le 31 décembre 2003.

4. La présente cause concerne l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) dus par Mme F______ pour la période postérieure au décès de son époux, soit du 17 septembre 2003 au 31 décembre 2003.

5. Le 24 mai 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a adressé un rappel puis, le 1 er octobre 2004, un rappel recommandé avant taxation d’office à la contribuable, pour réclamer le dépôt de sa déclaration fiscale 2003 pour la période de taxation postérieure au décès de son époux. 6. Le 19 décembre 2004, Mme F______ a écrit à l’AFC. Elle se référait au « récent courrier» de cette dernière. Sa fiduciaire peinait à terminer la déclaration fiscale en temps voulu, suite au décès de son époux. Elle était à jour avec le paiement des impôts 2001 et 2002 et avait versé un acompte pour 2004. Son propre cabinet de pédiatrie était fermé depuis le 31 décembre 2003, date de sa retraite. Des acomptes avaient été versés pour 2003 par feu son mari. Elle demandait que l’AFC ne procède pas dans l’immédiat à une taxation d’office.

7. Le 7 juin 2005, l’AFC a adressé à Mme F______ :

8. Le 10 juillet 2005, P______ S.A. (ci-après : la fiduciaire), sous la signature de Monsieur B______, a adressé à l’AFC une réclamation pour le compte de la contribuable contre les deux bordereaux d’impôts ICC et IFD précités notifiés le 7 juin 2005. Le subit décès de M. F______ avait mis son épouse et ses deux filles dans une situation affective et de santé très pénibles. Il ne leur avait pas été possible de réunir tous les documents et de déposer une déclaration fiscale dans les délais. Après avoir dû procéder à la liquidation du cabinet médical de M. F______, ce qui n’avait pas été aisé compte tenu de la nouvelle réglementation en la matière, Mme F______ avait également dû liquider le sien. Elle venait de transmettre le solde des pièces 2003 à sa fiduciaire, ce qui lui permettrait de motiver la réclamation avec les éléments effectifs 2003.

9. Le 22 septembre 2005, Mme F______ a écrit à l’AFC. Elle demandait un délai supplémentaire pour transmettre les éléments permettant de rectifier la taxation d’office 2003. La fiduciaire avait pris du retard dans l’établissement des comptes du cabinet de son mari. L’ensemble des documents devait encore passer entre les mains du notaire chargé de la succession, si bien qu’elle n’était pas en mesure de rendre sa déclaration fiscale. En outre, elle n’avait pas pu atteindre récemment M. B______, qui semblait être en congé maladie.

10. Par courrier du même jour, l’AFC a accusé réception de la réclamation formée par la mandataire de la contribuable.

11. Le 12 octobre 2005, l’AFC a écrit à la contribuable. Elle constatait que celle-ci n’avait toujours pas déposé de déclaration fiscale. Un dernier délai au 14 novembre 2004 (sic) lui était accordé pour retourner cette dernière, faute de quoi son imposition serait maintenue.

12. Le 19 octobre 2005, Mme F______ a écrit à M. B______ pour lui transmettre le dernier courrier de l’AFC. Elle s’inquiétait de l’urgence de la situation. 13. Le 2 novembre 2005, Mme F______ a à nouveau écrit à M. B______. Elle lui confirmait que l’ordinateur du cabinet médical ne rendrait pas ses données. Elle espérait que les documents permettraient de reconstituer la comptabilité. Le notaire s’occupant de la succession avait également besoin des états financiers 2003.

14. Le 25 novembre 2005, par courrier recommandé, l’AFC a accepté de reporter au 16 décembre 2005 le délai accordé à la contribuable pour fournir les renseignements dont elle avait besoin pour procéder à sa taxation. Aucun délai supplémentaire ne serait accordé à la contribuable. Passé ce délai, la taxation d’office serait confirmée et une amende serait infligée.

15. Le 16 décembre 2005, Mme F______ a écrit à l’AFC. En raison d’un arrêt maladie et de difficultés techniques d’ordre informatique, la fiduciaire n’avait pas pu terminer la déclaration fiscale 2003. Tous les éléments étaient en mains de celle-ci. Elle demandait si elle devait ajouter une somme au versement effectué pour éviter la taxation d’office.

16. Le même jour, elle a écrit à M. B______. Elle ne savait plus que faire vis-à-vis de l’AFC pour les impôts de 2003 et 2004. Elle lui demandait de se manifester. Elle lui transmettait une copie du courrier qu’elle venait d’adresser à l’AFC.

17. Le 11 janvier 2006, Mme F______ a écrit à M. B______. Elle sortait d’une réunion chez son notaire. Celui-ci réclamait également le bilan du cabinet de son mari. Elle lui demandait s’il en avait terminé avec les déclarations fiscales 2003 et 2004.

18. Le 6 février 2006, l’AFC a rejeté, par deux décisions distinctes, les deux réclamations pour l’exercice fiscal 2003. La taxation ICC 2003 avait été effectuée d’office, conformément aux dispositions de l’art. 37 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). La quotité de l’impôt et de l’amende avait été déterminée, conformément aux dispositions de l’art. 68 LPFisc. La taxation IFD 2003 était également conforme aux dispositions de l’art. 130 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Tant pour l’ICC que pour l’IFD, la contribuable n’avait pas répondu de manière satisfaisante à la lettre signature du 25 novembre 2005.

19. Par deux actes séparés du 24 février 2006, Mme F______ a interjeté recours auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : CCRMI, concernant l’ICC, et ci-après : CCRIFD, concernant l’IFD), remplacée depuis le 1 er janvier 2009 par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), devenue depuis le 1 er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance, contre les deux décisions sur réclamation précitées.

- Le recours relatif à la taxation d’office ICC 2003 a été inscrit au rôle de la CCRMI chargée de traiter le contentieux relatif à l’impôt cantonal (A/764/2006).

20. Le 25 août 2006, le nouveau mandataire de Mme F______ a transmis à l’AFC la déclaration fiscale 2003.

21. Le 30 août 2006, dans chacune des causes A/764/2006 et A/765/2006, l’AFC a conclu au rejet des deux recours par une argumentation similaire. La contribuable n’avait pas répondu aux divers rappels qui lui avaient été adressés, dont un rappel recommandé envoyé le 1 er octobre 2004, l’enjoignant de déposer sa déclaration fiscale. Selon les art. 132 al. 3 LIFD et 39 al. 2 LPFisc, un contribuable ne pouvait réclamer contre une décision de taxation d’office que s’il prouvait son caractère manifestement inexact. Le recours de Mme F______ ne remplissait pas ces conditions. Elle n’avait pas respecté son devoir de collaborer à la procédure de réclamation. Il ne suffisait pas d’annoncer l’envoi futur des éléments fiscaux relatifs à l’exercice 2003 pour pouvoir obtenir une nouvelle taxation.

22. Le 4 décembre 2007, au cours de l’instruction de la cause A/764/2007, la CCRMI demandé à l’AFC de produire une copie du rappel du 24 mai 2004 et du rappel recommandé du 1 er octobre 2004.

23. Par courrier du 12 décembre 2007, l’AFC a transmis les documents demandés. Pour établir la preuve de l’envoi, le 1 er octobre 2004 du rappel recommandé avant taxation d’office, elle a transmis une copie d’écran du rappel recommandé en question.

24. Le 14 janvier 2008, dans la cause A/764/2007, la CCRMI a réitéré sa demande auprès de l’AFC. Celle-ci devait produire les attestations postales de l’envoi effectif des rappels recommandés. En effet, « elle n’excluait pas que les copies d’écran produites n’aient pas une force probante suffisante ».

25. Par courrier du 6 février 2008, l’AFC a répondu. Elle ne pouvait que se référer à son précédent courrier ainsi qu’aux annexes qui l’accompagnaient. Il en ressortait qu’une sommation recommandée avait été notifiée à la contribuable avant les taxations d’office litigieuse. Cette question n’avait jamais été contestée par cette dernière.

26. Le 31 mars 2008, dans la cause A/764/2006, la CCRMI a admis le recours de Mme F______. Elle a annulé le bordereau de taxation d’office ICC 2003, renvoyant la cause à l’AFC afin qu’elle établisse un nouveau bordereau. Celle-ci n’avait pas établi par pièce qu’elle avait adressé, le 1 er octobre 2004, un rappel recommandé avant taxation d’office à la contribuable, ceci malgré les requêtes que cette instance lui avait adressées les 12 décembre 2007 et 14 janvier 2008. La transmission d’une copie d’écran du logiciel informatique de gestion de l’envoi de ses courriers sur lequel apparaissait un code d’identification d’un courrier recommandé, un code postal de dépôt et le numéro de référence de la contribuable ainsi que son nom, n’était pas une preuve suffisante.

27. Sur recours de l’AFC, le Tribunal administratif (ci-après : Tribunal administratif), devenu le 1 er janvier 2011 la chambre administrative (ci-après : la chambre administrative) de la section administrative de la Cour de justice, par arrêt du 23 septembre 2008 ( ATA/490/2008 ), a annulé la décision de la CCRMI du 31 mars 2008 et lui a renvoyé la cause pour qu’elle examine le bien-fondé du bordereau de taxation ICC 2003 du 7 juin 2005. L’AFC avait établi par pièce, en produisant une attestation postale, qu’elle avait, avant de taxer d’office, adressé à la contribuable une sommation de déposer sa déclaration fiscale.

28. Le 1 er janvier 2009, l’instruction des deux causes A/764/2006 et A/765/2006 a été reprise par la CCRA, lorsqu’elle a remplacé la CCRMI et la CCRIFD.

29. Le 22 juin 2009, non sans avoir préalablement ordonné la jonction des deux causes précitées, la CCRA a rejeté le recours de Mme F______. Les circonstances évoquées par la recourante expliquant les raisons pour lesquelles elle n’avait pas pu déposer la déclaration fiscale en respectant les délais requis ne relevaient pas du champ d’application de l’art. 124 al. 4 LIFD ou d’un cas de force majeure. Si le décès d’un conjoint pouvait constituer pendant un certain temps un évènement empêchant le conjoint survivant de s’occuper convenablement de ses affaires, cela ne pouvait plus être un motif invocable dans le cas d’espèce car trop de temps s’était écoulé entre le moment du décès et celui du dépôt de la déclaration. Au surplus, après que l’AFC ait adressé la sommation prescrite à la contribuable, celle-ci n’avait ni déféré à ce rappel ni demandé un délai avant l’échéance fixée. Elle ne s’était donc pas acquittée de l’obligation qui lui était faite de remettre à temps cette déclaration fiscale dûment remplie. Si l’art. 132 al. 3 LIFD permettait de redresser une taxation d’office manifestement inexacte, cela impliquait le dépôt d’une réclamation motivée indiquant les moyens de preuve. En l’occurrence, la réclamation adressée ne respectait pas cette condition, n’étant accompagnée d’aucune pièce justificative. Concernant la taxation d’office en ICC, les art. 37 et 39 al. 2 LPFisc reprenant dans leur substance le contenu des art. 130 al. 2 et 132 al. 3 LIFD, les considérations qu’elle avait développées pour l’IFD s’appliquaient également à l’ICC. Quant à l’amende prononcée en ICC, elle devait être maintenue, la contribuable n’ayant transmis sa déclaration à l’administration qu’au mois d’août 2006, le retard ne reposant sur aucune excuse valable. Le montant de l’amende ICC, réduit à CHF 250.- par l’AFC selon les conclusions qu’elle avait prises le 20 août 2006 devant la CCRMI, était justifié.

30. Par acte du 31 juillet 2009, Mme F______ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif contre la décision de la CCRA précitée. Elle conclut à son annulation et à ce qu’il soit constaté que les taxations d’office du 7 juin 2005 étaient manifestement inexactes et arbitraires. Les bordereaux litigieux étaient manifestement faux dès lors qu’ils reposaient sur trois erreurs de base :

31. Le 27 août 2009, la CCRA a transmis son dossier, persistant dans les termes de sa décision.

32. Le 23 septembre 2009, l’AFC a répondu au recours. Elle conclut au rejet de celui-ci. C’était à juste titre que la CCRA avait considéré que, lorsque l’autorité fiscale n’était pas entrée en matière sur la réclamation, cette dernière n’avait pas l’obligation d’examiner si les conditions formelles de la recevabilité de la réclamation étaient ou non remplies. A cet égard, elle devait uniquement examiner si l’autorité de réclamation avait admis à bon droit que le réclamant n’avait pas établi le caractère manifestement inexact de la taxation. En tel cas, elle devait rejeter le recours, sans examiner elle-même le détail de la taxation. C’était ce que la CCRA avait constaté en l’espèce et sa décision devait être confirmée.

33. Le 20 octobre 2010, les parties ont été entendues lors d’une audience de comparution personnelle. Selon la représentante de l’AFC, dès qu’un contribuable avait reçu une sommation il devait être sur ses gardes, surtout s’il était assisté d’un mandataire qui connaissait les règles. En l’espèce, l’AFC avait dû attendre l’instruction devant l’autorité de recours de première instance pour qu’une déclaration fiscale soit déposée. Le montant de la taxation n’était pas exagéré. Il n’appartenait pas à l’AFC de prendre en compte une diminution possible de la fortune familiale suite à la liquidation de la succession. C’était au contribuable d’informer l’AFC de ces éléments dans le cadre de sa déclaration ordinaire. L’AFC n’entretenait pas de rapport, dans des cas similaires à celui de la recourante, avec le service des successions et ignorait qui étaient les héritiers du défunt. Mme F______ s’en prenait exclusivement à la façon dont l’AFC avait chiffré la taxation d’office. Celle-ci était manifestement inexacte. L’AFC aurait dû tenir compte de la nouvelle situation qu’engendrait le décès de M. F______, notamment le fait que son épouse n’était pas la seule dans la succession. Le bordereau de succession avait été émis le 16 avril 2007. Il n’y avait aucune urgence à taxer d’office la contribuable en 2005, ce d’autant plus qu’elle s’était rendue à l’AFC pour expliquer ses difficultés à liquider le cabinet de son mari.

34. Sur ce, la cause a été gardée à juger. EN DROIT

10. Le recours sera rejeté. Un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge de la recourante (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée.

* * * * * PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 31 juillet 2009 par Madame F______ contre la décision du 22 juin 2009 de la commission cantonale de recours en matière administrative ; au fond : le rejette ; met un émolument de procédure de CHF 1’000.- à la charge de Mme F______ ; dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat de la recourante, à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. Au nom de la chambre administrative : la greffière juriste : S. Hüsler Enz la présidente siégeant : L. Bovy Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière :