ATA/748/2025, Genf

Résumé: Compte tenu de la primauté du droit fédéral imposant aux cantons d’instituer des autorités judiciaires de dernière instance en matière de révocation d’un allègement fiscal, la chambre administrative est compétente ratione materiae pour connaître d’un recours dirigé contre un arrêté du Conseil d’État la prononçant. En effet, dite décision ne revêt pas de caractère politique prépondérant au sens de la jurisprudence. Dans cette mesure, l’objet du litige vise l’arrêté en question, et non pas les bordereaux de taxation rectificatifs subséquents de l’AFC-GE. Au fond, confirmation de la révocation d’un allègement fiscal en raison de la réalisation d’une des causes de la clause de rattrapage (clause de claw back) : compte tenu des éléments du dossier, le Conseil d’État était fondé à retenir que la recourante avait concrètement déplacé son siège en Allemagne dans le délai de la clause de claw back, réalisant ainsi une cause de rattrapage. En outre, bien que la réalisation de cette seule condition soit suffisante à cette fin, ladite révocation se justifie également pour cause de transfert d’une partie prépondérante des activités de la recourante. Rejet du recours.

Erwägungen (18 Absätze)

E. 3.1 L'octroi d'allègements fiscaux relève en principe de la seule compétence des cantons et ne concerne donc que l'ICC. Dans les limites posées par le droit fédéral,

E. 3.2 La législation fédérale règle l’exonération fiscale temporaire à l’art. 23 al. 3 LHID dont la teneur est la suivante : les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allègements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation.

E. 3.3 En adoptant cette norme en 1990 dans la LHID, le législateur fédéral a codifié une règle de droit intercantonal préexistante qui figurait déjà dans le Concordat entre les cantons de la Confédération suisse sur l’interdiction des arrangements fiscaux du 10 décembre 1948 (CIAF - D 3 60; Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, spéc. p. 93). En effet, le CIAF, auquel le canton de Genève a adhéré le 8 janvier 1960 selon la loi autorisant le Conseil d’État à adhérer, au nom de la République et canton de Genève, au CIAF (L-CIAF - D 3 60.0) et qui est toujours en vigueur, contient une disposition analogue à l'art. 23 al. 3 LHID. D'après l'art. 1 al. 3 let. b CIAF, les cantons ne doivent pas conclure d'arrangements fiscaux avec des contribuables, sauf dans certaines situations exceptionnelles, auxquelles appartient l'imposition des entreprises industrielles nouvellement créées et dont le canton est économiquement intéressé à promouvoir le développement, pour la fin de l'année au cours de laquelle l'exploitation a débuté et pour les neuf années suivantes. Si l'art. 23 al. 3 LHID l'emporte désormais sur cette réglementation intercantonale en matière d’ICC sur le bénéfice et le capital, ces deux textes ont pour but commun de mieux encadrer les arrangements fiscaux, étant précisé qu'un tel objectif pouvait être atteint par la voie de la législation fédérale ordinaire ou par celle d'un concordat entre cantons (ATF 147 II 454 consid. 3.1 et les références citées). Le canton de Genève a fait usage de la faculté offerte par le droit fédéral en adoptant l'art. 10 LIPM sur les allègements fiscaux. Cette disposition constitue la base légale autorisant le Conseil d'État à octroyer les allègements fiscaux visés par l'art. 23 al. 3 LHID. Ainsi, le Conseil d’État peut, après consultation des communes concernées, accorder des allègements fiscaux à des personnes morales nouvellement créées ou en cours de restructuration, afin de faciliter leur installation et leur développement, si elles sont dans l’intérêt de l’économie du canton; ces allègements ne peuvent aller au-delà de dix ans (art. 10 al. 1 LIPM). Le Conseil d’État informe les communes concernées des allègements fiscaux accordés et présente un rapport annuel au Grand Conseil, dans le cadre du compte rendu, sur sa politique en matière d’allègements fiscaux (art. 10 al. 3 LIPM).

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E. 3.4 L’art. 10 LIPM a remplacé l'ancien art. 65A de la loi sur les contributions

publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) – relatif aux personnes morales –

sans s’écarter de la teneur de cette ancienne disposition. Lors des travaux législatifs,

le conseiller d’État en charge du département des finances avait souligné

l'importance et l'efficacité d'une norme permettant au gouvernement de favoriser

les nouvelles implantations ou les transformations d'entreprises à Genève, par des

mesures incitatives d'ordre fiscal. Concernant les modalités d'application de l'ancien

art. 65A LCP, il a été précisé que les critères principaux appliqués lorsqu'il s'agissait

d'examiner une demande étaient la capacité de l'entreprise à générer des emplois

localement, soit de manière directe, soit par effet induit (travaux de sous-traitance,

recours à des prestataires de services) ainsi que les chances de voir s'implanter

d'autres entreprises – liées ou non – dans le sillage de la première. Il était également

rappelé que la ratio legis des allègements fiscaux était de permettre un démarrage

en douceur à toute entreprise nouvellement créée, en butte à des transformations

importantes ou encore nouvelle arrivante. Ces entreprises encouraient en effet des

dépenses importantes et devaient consentir à des investissements de taille lors de

leur implantation, phase cruciale pour leur capacité bénéficiaire future, et donc leur

capacité à générer de l'emploi ou du travail pour d'autres entreprises.

Les allègements accordés ne dispensaient dès lors jamais les entreprises de leurs

obligations périodiques de déclaration de leurs comptes aux autorités fiscales et il

ne pouvait être question de reporter le bénéfice des allègements sur les actionnaires

des personnes morales, par le biais de distributions de dividendes (MGC 1994 34/IV

3868).

Dans un document intitulé « Information 7/99 Allègements fiscaux » du 17 juin

1999, destiné aux associations professionnelles, l’AFC-GE a repris les principes

arrêtés par le Conseil d’État, selon lesquels des allègements fiscaux seraient

désormais accordés aux entreprises. Ceux-ci s’inscrivaient dans la mise en œuvre

des objectifs de la politique économique poursuivie. Les conditions à respecter dans

le cadre d’un allègement fiscal étaient indiquées, à savoir : si l’entreprise transfère

son siège ou une partie prépondérante de son activité hors du canton pendant la

durée des allègements ou dans les cinq années qui suivent celles où ils cessent de

déployer leurs effets, le montant des impôts qui auraient été perçus sans allègement

est exigible en totalité. L’entreprise doit attribuer à un fonds de réserve la partie du

bénéfice correspondant à l’économie d’impôt réalisée grâce aux allègements

fiscaux et ne peut en disposer en faveur des actionnaires tant que les allègements

déploient leurs effets.

E. 3.5 Il est largement admis qu'un allègement fiscal temporaire au sens de l'art. 23 al. 3 LHID – et précédemment à l'aune de l'art. 1 al. 3 let. b CIAF – passe par la conclusion d'une convention qui doit en fixer ses conditions d'application. Cette convention entre canton et entreprise privée constitue un contrat de droit administratif, autorisé par la loi, qui porte sur l'existence, l'étendue ou les modalités d'une obligation fiscale dans une situation concrète et qui s'écarte des obligations

- 21/30 - A/4255/2024 fiscales prévues par les dispositions légales normalement applicables (ATF 147 II 454 consid. 3.3 et les références citées).

E. 3.6 En raison du caractère non seulement potestatif, mais également contractuel des allègements fiscaux temporaires prévus aux art. 23 al. 3 LHID, l'autorité cantonale compétente jouit d'une large marge d'appréciation en ce qui concerne l'octroi et les modalités de révocation de tels privilèges. Elle est notamment en droit de subordonner la validité des exonérations fiscales temporaires au respect de différentes conditions et, notamment, au fait que l'entreprise bénéficiaire maintienne son domicile dans le canton, sans qu'il soit nécessaire que de telles exigences soient préalablement énumérées ou définies précisément dans une loi. Le non-respect de ces conditions, qui visent à lutter contre les abus, peut l'autoriser, le cas échéant, à revenir sur l'exonération accordée de manière rétroactive. En effet, le bénéficiaire d'une exonération ne doit pas pouvoir éluder les espérances du canton qui, en consentant un tel avantage, compte sur une implantation durable de l'entreprise sur son territoire, laquelle doit à terme rentabiliser le privilège fiscal accordé. Le législateur fédéral a choisi de conditionner l'octroi d'exonérations complémentaires en lien avec l'impôt fédéral direct au fait que les cantons concernés aient prévu que les sociétés bénéficiaires doivent rembourser les allègements qu'elles auraient obtenus indûment s'agissant de l'impôt cantonal sur le bénéfice et le capital (art. 12 al. 2 let. c de la loi fédérale du 6 octobre 2006 sur la politique régionale - RS 901.0; ATF 147 II 454 consid. 3.4 et les références citées).

E. 3.7 Selon la jurisprudence fédérale, un canton peut révoquer de manière rétroactive l'allègement fiscal d'une société ayant cessé ses activités sur son territoire, dans la mesure où il avait été prévu qu'un tel privilège n'était accordé que pour autant que la société intéressée ait un caractère permanent dans le canton. Il est donc possible sur le principe de réclamer le paiement des impôts dus pour les années fiscales écoulées ayant fait l'objet d'une exonération, même si ni le droit cantonal ni l'arrangement fiscal n'indiquaient de durée pendant laquelle la condition de domiciliation dans le canton devait être respectée ni ne fixaient de délai dans lequel la récupération des impôts dus pouvait encore être décidée. Il a été néanmoins jugé dans ce cas que de telles imprécisions justifiaient d'appliquer par analogie les règles relatives au rappel d'impôt (art. 53 LHID) et, partant, que la procédure de récupération d'impôts ne pouvait concerner que les années écoulées depuis moins de dix ans au moment du prononcé de la révocation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 6.5 à 6.7). Dans son arrêt ATF 147 II 454, le Tribunal fédéral a également considéré, concernant un allègement fiscal accordé à une entreprise à la condition du maintien de son siège dans le canton de Vaud pendant au moins dix ans après la fin dudit allègement en 2014 lequel mentionnait le devoir d’informer l’administration cantonale de toute modification importante du projet d'implantation à la base de l'exonération, ceci en vue du réexamen possible de l'allègement fiscal octroyé, que le Conseil d’État vaudois jouissait assurément de la faculté de récupérer la totalité

E. 3.8 Le contrat de droit administratif est un acte résultant de la concordance de deux ou plusieurs manifestations de volonté concrétisant la loi dans un cas particulier individuel, ayant pour objet l'exécution d'une tâche publique de façon à produire des effets bilatéraux obligatoires. Il peut également être défini comme toute convention liant l'État à un particulier (ou deux ou plusieurs entités étatiques entre elles) et relevant non pas du droit civil mais du droit public (ATA/1385/2021 du 21 décembre 2021 consid. 12). Le contrat de droit administratif est ainsi une forme de contrat de droit public se caractérisant, d'une part, par sa nature bilatérale, ce qui le distingue de la décision, et, d'autre part, par son inscription dans l'exécution d'une tâche publique prévue par la loi, ce qui le distingue du contrat de droit privé (ATA/964/2021 du 21 septembre 2021 consid. 2c; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd. 2018, n. 970 s.). Une fois établi qu'une relation avec l'administration est de nature bilatérale, donc contractuelle, il faut encore déterminer si elle relève du droit public ou du droit

E. 3.9 Lorsqu'il s'agit d'interpréter un contrat de droit administratif, le juge doit, comme pour un contrat de droit privé, rechercher d'abord la réelle et commune intention des parties au moment de la conclusion du contrat (interprétation subjective; ATF 148 V 70 consid. 5.1.1; 144 V 84 consid. 6.2.1). S'il ne parvient pas à déterminer la volonté réelle et commune des parties ou s'il constate qu'une partie n'a pas compris la volonté exprimée par l'autre à l'époque de la conclusion du contrat, il doit recourir à l'interprétation normative (ou objective), à savoir rechercher leur volonté objective, en déterminant le sens que, d'après les règles de la bonne foi, chacune d'elles pouvait et devait raisonnablement prêter aux déclarations de volonté de l'autre (principe de la confiance; ATF 148 V 70 consid. 5.1.1; 144 V 84 consid. 6.2.1; 144 III 93 consid. 5.2.3). Dans l'interprétation de contrats de droit administratif, il y a lieu de présumer que l'administration n'est pas prête à convenir de quelque chose qui serait en contradiction avec l'intérêt public qu'elle doit préserver ou avec la législation topique (ATF 144 V 84 consid. 6.2.1; 135 V 237 consid. 3.6; 122 I 328 consid. 4e).

E. 3.10 L’art. 5 al. 3 Cst. oblige les organes de l’État et les particuliers à agir de manière conforme aux règles de la bonne foi. L’art. 9 Cst. confère à toute personne le droit d’être traitée par les organes de l’État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. Le principe de la bonne foi exige que l’administration et les administrés se comportent réciproquement de manière loyale. L’administration doit s’abstenir de tout comportement propre à tromper l’administré et ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d’une incorrection ou insuffisance de sa part (ATF 143 V 95 consid. 3.6.2; 137 II 182 consid. 3.6.2). Le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu’il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu’il a réglé sa conduite d’après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l’administration, étant précisé qu’un renseignement ou une décision erronés de l’administration peut, selon les circonstances, intervenir tacitement ou par actes concluants (ATF 146 I 105 consid. 5.1.1; 143 V 341 consid. 5.2.1).

E. 3.11 Les impôts des personnes morales sont conçus de manière à préserver leur compétitivité, en prenant en considération les efforts qu’elles entreprennent pour

E. 3.12 Les personnes morales sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsqu’elles ont leur siège ou leur administration effective dans le canton (art. 2 LIPM et 20 al. 1re phr. LHID). Les personnes morales qui n’ont ni leur siège ni leur administration effective dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement économique, notamment lorsqu’elles exploitent un établissement stable dans le canton (art. 3 al. 1 let. b LIPM et 21 al. 1 let. b LHID). Est réputé siège d’une société anonyme l’endroit que les statuts définissent comme tel (art. 626 ch. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse [CO, Code des obligations - RS 220] en relation avec l’art. 56 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 [CC - RS 210]). L’administration effective se trouve au lieu où convergent tous les fils de la direction de l’entreprise, où se prennent les décisions essentielles pour l’entreprise, où l’on s’occupe des opérations de direction qui sont normalement effectuées au siège et où la société a vraiment concrètement le cœur de son activité économique. L’administration effective d’une personne morale ainsi comprise doit être distinguée, d’une part, de la simple gestion administrative et, d’autre part, de l’activité des organes suprêmes de la société, pour autant qu’elle se limite à l’exercice du contrôle sur la véritable direction de la société et à certaines décisions de principe. Il n’est guère imaginable que l’administration effective d’une société soit prise en charge par des tiers sur mandat, raison pour laquelle le siège du tiers n’entre en pratique pas en considération comme domicile fiscal principal. Sont déterminantes en fin de compte l’ensemble des circonstances du cas d’espèce (ATF 147 I 325 consid. 2.1 et les références citées).

- 25/30 - A/4255/2024

E. 3.13 En l’espèce, il s’agit de déterminer si une des causes de la clause de rattrapage de l’arrêté 2010, reprise de l’arrêté 2009, dite clause de claw back, est réalisée, de sorte qu’une révocation de l’allègement fiscal partiel accordé à la recourante serait justifiée. Dans ce cadre, la recourante considère que, dès lors qu’il n’y a pas eu de transfert de siège, le sort du litige dépendrait de la signification de l’expression « transfert d’une partie prépondérante de l’activité ». À cet égard, elle estime que la caractéristique principale de l’accord initial, soit le maintien du nombre d’emplois prévu lors de la restructuration de 2010 impliquant le transfert des nouvelles activités avec la G______ et la J______, demeure remplie. À l’inverse, l’intimé estime que la réorganisation de 2023 de la recourante a induit un transfert de siège et que les engagements pris en 2010 en termes d’emploi ne sont plus atteints. La recourante ne pouvait déduire de leurs échanges que les critères du chiffre d’affaires et du bénéfice réalisés étaient secondaires. Or, pour la période 2011 à 2020, les bénéfices prévisionnels prévus n’avaient pas été réalisés par la recourante, de sorte que les attentes de l’État de Genève en matière d’impôts générés par elle n’avaient pas été satisfaites. La recourante ne remplissait plus les objectifs fixés pour la masse salariale brute et nette à partir de 2023. Le transfert de certaines fonctions à la société allemande impliquait une réduction des activités de la recourante, dont il résultait une modification de son profil fonctionnel, celle-ci devenant un LRD.

E. 3.13.1 D’emblée, il convient de constater que les parties s’accordent sur plusieurs points, soit que l’allègement fiscal partiel constitue un contrat de droit administratif liant la recourante et l’intimé qui doit être interprété selon les règles susrappelées, ainsi que l’exactitude des chiffres produits par la recourante concernant le nombre d’emplois et la masse salariale. Il n’est pas non plus contesté que les causes de rattrapage auxquelles se réfère l’intimé dans l’arrêté attaqué reprennent bien celles prévues dans l’arrêté 2010, lequel reprend lui-même celles mentionnées dans l’arrêté 2009. La clause de claw back en question prévoyait expressément que « si la société cesse ses activités, vend tout ou partie de celles-ci, transfère son siège ou une partie prépondérante de son activité hors du canton, pendant la durée des allègements ou dans les cinq années qui suivent, le montant des impôts qui auraient été perçus sans allègement sera exigible en totalité. La société doit informer les autorités fiscales dès qu’une des causes de rattrapage précitée est prévisible, au plus tard au moment de sa réalisation ». Deux constats découlent de cette formulation. D’une part, les causes précitées sont alternatives. D’autre part, la réalisation d’une seule d’entre elles suffit à remettre en question l’allègement fiscal accordé. Dans l’arrêté attaqué, après avoir rappelé de manière générale le contenu de cette clause, l’intimé vise précisément comme cause de révocation de l’allègement

E. 3.13.2 Selon l’extrait du RC,  document publiquement accessible, dont les parties doivent avoir connaissance du contenu, en particulier la recourante , depuis le mois de janvier 2023, la vice-présidence du conseil d’administration de la recourante a été confiée à une personne se trouvant à Düsseldorf. Dans le même temps, deux autres personnes, également domiciliées au même endroit, ont également été inscrites avec la signature collective à deux. Au mois de juillet 2023, le président du conseil d’administration de la recourante a changé pour laisser place à une personne domiciliée à Düsseldorf. Simultanément, un autre membre, domicilié à Düsseldorf, a aussi été inscrit au bénéfice de la signature collective à deux. Au mois d’août 2024, la présidence du conseil d’administration a à nouveau changé pour être exercée par une personne venant de France et domiciliée à Düsseldorf. Il résulte de ces changements successifs, lesquels ont eu lieu au cours de l’année 2023, soit celle correspondant à la réorganisation de la recourante, que celle-ci est désormais dirigée par un administrateur depuis l’Allemagne et que deux des cinq personnes au bénéfice de la procuration collective à deux se situent également dans ce pays. Ainsi, les actes des trois collaborateurs présents à Genève doivent être validés par des personnes se trouvant en Allemagne. Partant, force est de constater que la direction de la recourante n’est plus assurée à Genève, mais depuis l’Allemagne à l’issue de la réorganisation de 2023. Ces éléments corroborent ceux ressortant du dossier, notamment du courrier du 23 décembre 2022 de la recourante à l’AFC-GE, dans lequel elle conclut expressément qu’elle « deviendra[it] un LRD exécutant des fonctions de base et ses résultats financiers ser[aient] clairement dépendants des transactions entre parties liées ». La recourante n’agirait donc plus de manière indépendante sous sa propre direction, mais suivant la gouvernance se trouvant en Allemagne. Dite approche lui a d’ailleurs permis de convenir avec l’AFC-GE du prix de sa rémunération (soit une marge opérationnelle de 4% considérant son nouveau modèle d’entreprise) et de la valeur de la compensation relative à la réorganisation, soit EUR 234'000'000.-.

E. 3.13.3 La recourante ne saurait se prévaloir d’un éventuel maintien d’une partie prépondérante de ses activités à Genève, par le biais d’un prétendu maintien des objectifs convenus en 2010 en termes d’emplois et de masse salariale, pour éluder le déplacement de son siège en Allemagne. Elle n’a d’ailleurs fait aucune mention, que ce soit dans sa présentation du 4 novembre 2007, confirmée par courriers des 21 novembre 2007 et 14 août 2008, de son projet de réorganisation futur en transférant son administration effective en Allemagne, tandis qu’elle faisait alors état de sa volonté de « bâtir un grand B______ en Suisse », soit de créer une nouvelle structure avec une direction générale unique. Elle n’en a pas davantage fait état lorsque, par courriers des 7 décembre 2012 et 30 juin 2017, l’AFC-GE lui a confirmé, à sa demande, la part du bénéfice sur laquelle porterait l’allègement fiscal partiel compte tenu du bénéfice généré par les nouvelles activités, à savoir la G______ et la J______. En outre, contrairement à ses allégations, la recourante n’était pas sans ignorer l’importance des critères du chiffre d’affaires et du bénéfice. Si elle les mentionnait à la suite de celui de l’évolution de la masse salariale, ils n’en demeuraient pas moins importants. À ce sujet, il ressort du dossier que la recourante soutient à tort que les engagements pris en 2010 avaient été tenus, malgré la réorganisation de 2023. En effet, les chiffres avancés  admis par les parties  concernant la masse salariale, lesquels doivent être pris dans leur globalité et non uniquement par rapport à la G______ et la J______, montrent qu’en 2023, la recourante comptait au total 315 employés. Elle ne remplissait donc plus l’objectif de 80 collaborateurs annoncé en 2008. Les

E. 3.13.4 À titre subsidiaire, l’intimé a fait valoir, au stade de ses écritures responsives, que la cause de rattrapage liée à la « vente de tout ou partie de ses activités par la société bénéficiaire de l’allègement fiscal » devait également être considérée comme étant réalisée, vu la valeur d’EUR 234'000'000.- attribuée aux activités transférées à la société allemande. Compte tenu des développements qui précèdent, qui imposent d’ores et déjà à eux seuls le rejet du recours, il n’y a pas lieu d’examiner la cause de rattrapage précitée, invoquée tardivement par l’intimé, alors qu’il ne l’a pas indiquée dans l’arrêté attaqué. Ladite décision ne consacrant aucune violation de la loi, celle-ci devra être confirmée et, partant, le recours rejeté.

E. 4 Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2’000.-, y compris pour la décision de restitution de l’effet suspensif au recours, sera mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

* * * * *

Dispositiv

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 23 décembre 2024 par A______ SA contre l’arrêté du Conseil d'État, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, du 27 novembre 2024 ; au fond : - 29/30 - A/4255/2024 le rejette ; met à la charge de A______ SA un émolument de CHF 2’000.- ; dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; dit que, conformément aux art. 82 LTF, le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; communique le présent arrêt à Mes Andrio ORLER et Julien WITZIG, avocats de la recourante, ainsi qu'au Conseil d'État, soit pour lui l’administration fiscale cantonale. - 30/30 - A/4255/2024 Siégeant : Francine PAYOT ZEN-RUFFINEN, présidente, Florence KRAUSKOPF, Jean-Marc VERNIORY, Claudio MASCOTTO, Michèle PERNET, juges. Au nom de la chambre administrative : le greffier-juriste : F. SCHEFFRE la présidente siégeant : F. PAYOT ZEN-RUFFINEN Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière :

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

RÉPUBLIQUE ET

CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/4255/2024-ICC ATA/748/2025 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 8 juillet 2025

dans la cause

A______ SA recourante représentée par Mes Andrio ORLER et Julien WITZIG, avocats contre CONSEIL D'ÉTAT, soit pour lui l’ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE intimé

_________

- 2/30 - A/4255/2024 EN FAIT A. a. Fondé en 1909, B______ (ci-après : le groupe) est un groupe multinational industriel français, détenant 37 marques internationales dans le secteur de l’industrie cosmétique.

b. Le 13 septembre 1949, D______ SA, devenue A______ SA en 2000 (ci-après : la société), a été inscrite au registre du commerce du canton de Genève (ci-après : RC). Son siège se trouve au chemin de E______ à F______. Le but de la société consiste en la « fabrication, achat, vente et représentation de produits de beauté, parfums, cosmétiques, teintures pour les cheveux et toutes autres spécialités de parfumerie et d’hygiène ainsi que toutes opérations se rattachant à ce but, notamment acquisition, exploitation ou cession de brevets et de procédés de fabrication, ainsi que de licences en rapport avec ces produits; participation à toutes entreprises spécialisées dans la fabrication et le commerce de ces produits ».

c. Avant 2010, les activités du groupe en Suisse étaient réparties sur quatre sites, au travers de trois entités juridiques distinctes :

- la société, à Genève, avec un établissement stable à Zurich (notamment une académie de formation/coiffure), pour la fabrication et la distribution des produits grand public et des produits professionnels;

- G______ SA (ci-après : G______), domiciliée à H______ (Vaud), en charge de la distribution des produits de luxe et exploitant une boutique pour la marque « I______ », acquise par le groupe en 2000 à Zurich;

- J______ SA (ci-après : J______), domiciliée à K______ (Argovie), s’occupant de la distribution des produits dermocosmétiques.

d. Dès 2006, le groupe a envisagé de réorganiser ses activités en Suisse, notamment en les regroupant à Genève. Dans ce cadre, des discussions avec la direction des affaires fiscales de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) ont été entamées au sujet de l’octroi d’une exonération fiscale temporaire partielle.

e. Le 4 novembre 2007, a eu lieu une séance entre l’AFC-GE et des représentants du groupe, au cours de laquelle les seconds ont présenté le projet de réorganisation, comprenant les activités existantes et futures.

f. Par courrier du 21 novembre 2007, le groupe a formellement remis à l’AFC-GE son projet de réorganisation en Suisse, en sollicitant des mesures d’allègements fiscaux. L’objectif était de « bâtir un grand B______ en Suisse qui n’exist[ait] pas à ce jour » avec une seule entité, soit la société. Les villes de Zurich et Genève étaient étudiées à cette fin. Il s’agissait de créer une nouvelle structure avec une direction générale

- 3/30 - A/4255/2024 unique, un seul service financier et des services back-office renforcés et optimisés. Le canton bénéficierait d’un apport supplémentaire immédiat de 70 nouveaux emplois et d’une masse salariale supplémentaire d’environ CHF 6'500'000.-. Les allègements fiscaux visaient à aider la société à « contrebalancer les inconvénients pour [elle] à choisir Genève par rapport à Zurich afin de préserver l’acquis important ». En 60 ans d’activité en Suisse, le groupe n’avait jusque-là bénéficié d’aucune mesure fiscale, alors qu’il faisait profiter Genève de son développement, ainsi que de contributions fiscales constantes et substantielles.

g. Par plis des 16 avril et 7 mai 2008, le groupe a adressé au conseiller d’État en charge du département des finances, devenu depuis lors le département des finances, des ressources humaines et des affaires extérieures (ci-après : DF), une demande formelle d’allègement fiscal, en développant le projet de réorganisation en question. Les bénéfices pour le canton de Genève résidaient dans l’emploi, la visibilité pour la société, les impôts et les retombées indirectes. Étaient joints divers tableaux relatifs à l’évolution entre 2008 et 2012 :

- de la masse salariale nette, laquelle augmenterait de 43.26%, dont le service interne (marketing, management et back office) de 48.37%;

- des effectifs passant de 182 à 380 emplois;

- du résultat d’exploitation (le chiffre d’affaires brut et le bénéfice net imposable augmentant de respectivement 53.88% et 50.73%), ainsi que des dépenses locales et investissements.

h. Par courrier du 4 juillet 2008, le groupe a confirmé sa décision d’installer la société à Genève.

i. Par pli du 14 août 2008, le groupe a transmis à l’AFC-GE, notamment à la demande de celle-ci, des rectifications et modifications à sa précédente présentation du 7 mai 2008. Les chiffres relatifs à la masse salariale nette en 2012, au chiffre d’affaires brut et au bénéfice imposable en 2008 devaient être rectifiés. La société n’établissait pas de prévisions de ses états financiers à cinq ans. Elle acceptait néanmoins que l’AFC-GE, pour des besoins internes, utilise des pourcentages de progression de 5% sur le chiffre d’affaires et de 7.5% sur le bénéfice net. La restructuration devait être achevée au 31 décembre 2009. B. a. Par arrêté du 4 février 2009 (ci-après : arrêté 2009), le Conseil d’État a octroyé à la société une exonération partielle des impôts cantonal et communal (ci-après : ICC) sur le bénéfice et le capital, équivalent à 50% de l’impôt sur le bénéfice des nouvelles activités, pour dix ans à compter de la période fiscale 2010. L’exonération serait effective jusqu’au 31 décembre 2019, les impôts étant dus en totalité dès le 1er janvier 2020.

- 4/30 - A/4255/2024 Une clause dite de claw back était prévue, à savoir que « si la société cesse ses activités, vend tout ou partie de celles-ci, transfère son siège ou une partie prépondérante de son activité hors du canton, pendant la durée des allègements ou dans les cinq années qui suivent, le montant des impôts qui auraient été perçus sans allègement sera exigible en totalité. La société doit informer les autorités fiscales dès qu’une des causes de rattrapage précitée est prévisible, au plus tard au moment de sa réalisation ». « Une évaluation de la réalisation des objectifs annoncés par la société, lors de sa demande d’octroi des allègements fiscaux, sera[it] effectuée par le [DF] cinq ans après l’entrée en vigueur de [cet] arrêté. En fonction des résultats de cette évaluation, le Conseil d’État se réserv[ait] le droit de modifier ou supprimer la portée des allègements fiscaux accordés, pour le reste de la période restant à courir ».

b. Par courrier du 14 juillet 2010, le groupe a informé l’AFC-GE de la nécessité de reporter au 1er janvier 2011 la finalisation de sa réorganisation. Tandis que la phase opérationnelle avait bien été achevée à Genève en 2009, la fusion des quatre entités suisses rencontrait des difficultés d’un point de vue fiscal auprès de la société-mère française, en raison de la ratification tardive par la Confédération de l’avenant, conclu le 27 août 2009 et entré en vigueur le 4 novembre 2010 (RO 2010 5683) à la Convention entre la Suisse et la France en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée à Paris le 9 septembre 1966 (et son protocole additionnel), modifiée par les avenants signés à Paris les, respectivement 3 décembre 1969 et 22 juillet 1997.

c. Par arrêté du 6 octobre 2010 (ci-après : arrêté 2010), le Conseil d’État a reporté d’un an le début des allègements fiscaux, soit à partir du 1er janvier 2011. Les conditions précitées étaient reprises.

d. Sur demande de la société du 25 juillet 2012, l’AFC-GE lui a confirmé, le 7 décembre 2012, que, pour les périodes fiscales 2011 à 2015, la part du résultat des « nouvelles activités » au bénéfice de l’allègement fiscal par rapport à son résultat global serait réputée représenter un pourcentage de 33.6%. L’allègement fiscal octroyé selon l’arrêté 2010 prévoyant une exonération à concurrence de 50% du bénéfice généré par les nouvelles activités, l’exonération porterait, au final, sur 16.8% de son bénéfice global. Pour les périodes fiscales 2016 à 2020, le pourcentage correspondant aux nouvelles activités serait déterminé en se basant sur la moyenne des « management accounts » pour les années 2015 et 2016.

e. Par bordereaux datés des 17 janvier, 14 novembre 2013, 20 mai, 29 octobre 2015, 23 mars, 30 novembre 2017, l’AFC-GE a taxé la société pour les périodes fiscales 2011 à 2016.

f. Par courrier du 30 juin 2017, l’AFC-GE a derechef confirmé à la société que, pour les périodes fiscales 2016 à 2020, la part du résultat des « nouvelles activités » au bénéfice de l’allègement fiscal par rapport à son résultat global serait réputée

- 5/30 - A/4255/2024 représenter un pourcentage de 43.3%. L’allègement fiscal octroyé prévoyant une exonération à concurrence de 50% du bénéfice généré par les nouvelles activités, l’exonération porterait au final sur 21.65% de son bénéfice global.

g. Par bordereaux datés des 21 mars 2019, 3 septembre 2020, 15 septembre 2022 et 23 février 2023, l’AFC-GE a taxé la société pour les périodes fiscales 2017 à 2020. C. a. Le 30 août 2022, a eu lieu une séance au cours de laquelle la société, soit pour elle L______ SA, a présenté son projet de restructuration prévue pour 2023, en sollicitant la confirmation de l’État de Genève que « les engagements qui [avaient] été pris [avaient] été respectés et qu’il n’y a[vait] pas dans le cas présent d’application du claw back et donc le canton ne procéd[erait] à aucun rattrapage de l’allègement fiscal accordé en 2010 ». En résumé, « la réorganisation envisagée par le groupe répond[ait] à un besoin dicté par la forte concurrence sur le marché européen et la globalisation [recte : mondialisation] des clients. Cette réorganisation [était] donc justifiée par des raisons économiques et un besoin de rationalisation au sein de la région DACH [Allemagne/Autriche/Suisse] et plus largement en Europe. Les engagements pris par [la société] dans le cadre de l’allègement fiscal (plus de 200 emplois et plus de CHF 20'000'000.- de masse salariale brute supplémentaire, tous deux pour les divisions G______ et J______ apportées à Genève) [avaient] été largement dépassés et demeur[aient] respectés même après la restructuration envisagée. En termes de recettes fiscales supplémentaires générées à la suite de la restructuration réalisée en 2011, le canton de Genève [avait] plus bénéficié que la contribuable [n’avait] épargné grâce à une augmentation des recettes fiscales liées à la masse salariale. La réorganisation envisagée n’entraîn[ait] pas de transfert d’une partie prépondérante des activités ayant fait l’objet de l’allègement. En effet, la majorité des emplois exercés au sein des divisions G______ et J______ sera[it] maintenue au niveau de [la société]. Par ailleurs, [la société] maintiendra[it] sa présence, au niveau social et économique, dans le canton. En conséquence, les conditions pour procéder à un rattrapage d’impôts [n’étaient] pas réunies ». En annexe était joint un tableau comparant l’économie d’impôt effective réalisée par la société en comparaison de la part du bénéfice net imposable dans le canton de Genève.

b. Par courrier du 31 octobre 2022, la société a sollicité formellement de l’AFC-GE la confirmation que les engagements qui avaient été pris par elle pour les périodes fiscales 2011 à 2020 avaient été respectés, que la réorganisation prévue à compter du 1er janvier 2023 n’entraînait pas de transfert d’une partie prépondérante des activités ayant fait l’objet de l’allègement fiscal et qu’il ne s’agissait pas d’un cas d’application de la clause de claw back et que les canton et commune ne procèderaient à aucun rattrapage en relation avec l’allègement fiscal accordé. Parmi ses employés, le nombre effectif de contribuables assujettis dans le canton de Genève pour tout ou partie de leur charge fiscale sur les dix périodes fiscales

- 6/30 - A/4255/2024 concernées par l’allègement fiscal, avait excédé les estimations. Le transfert des activités à Genève avait également généré une augmentation du chiffre d’affaires. Au cours des périodes concernées par l’allègement fiscal, son chiffre d’affaires avait été affecté durant les années 2015/2016 (abandon du taux plancher EUR/CHF par la Banque Nationale Suisse) et 2020/2021 (crise du Covid-19). En dépit de ces évènements, elle n’avait pas diminué son nombre d’employés ni sa masse salariale. Le maintien des emplois avait donc entraîné une diminution du bénéfice imposable pour les années concernées. Le transfert des divisions couvertes par l’allègement fiscal (G______ et J______) avait permis de compenser la diminution du chiffre d’affaires de ses autres divisions déjà établies à Genève. Elle avait également pleinement respecté ses engagements en termes d’investissement (dépenses locales, travaux de réaménagement de ses bureaux de F______, relations extérieures et développement durable) dans le canton de Genève. Pour faire face à une compétitivité forte sur le marché européen et répondre au mieux à des clients de plus en plus « multi pays », elle allait se réorganiser en vue de créer de nouvelles synergies avec les entités du groupe dans les pays limitrophes (Allemagne et Autriche). Certaines fonctions de la société allaient rejoindre le pôle Allemagne/Autriche déjà existant (mis en place en janvier 2021) et dont le but était de centraliser les fonctions corporate et de direction des divisions. C______ GmbH (ci-après : C______) hébergerait la plupart des fonctions corporate ainsi que les fonctions opérationnelles clés des quatre divisions pour l’Allemagne, l’Autriche et la Suisse. L’activité de commercialisation des produits du groupe continuerait à être menée par la société sur le marché suisse, mais serait conduite différemment. La réorganisation en question prévoyait une modification du fonctionnement opérationnel de la société et n’impliquerait pas de transfert de celle-ci hors du canton de Genève. Elle conserverait donc son chiffre d’affaires avec la clientèle sur le marché suisse. La mise en place du nouveau pôle Allemagne/Autriche/Suisse dont le centre se situait auprès de C______ aurait lieu le 1er janvier 2023. La société demeurerait à F______ et renouvellerait son bail pour une durée de trois à cinq ans à compter de 2023/2024. Il n’y avait pas de cause de rattrapage justifiant la mise en œuvre de la clause de claw back, dès lors que les principaux éléments sur lesquels portaient ses engagements en 2008/2009 lors de la demande d’allègement fiscal (soit les engagements en termes d’employés et de masse salariale) resteraient supérieurs aux prévisions d’alors. L’impact de la nouvelle réorganisation sur le nombre d’emplois était limité aux employés du « siège ». Un tableau détaillant l’évolution du nombre d’employés et leurs attributions était joint. Selon ledit document, entre 2022 et 2023, le nombre d’employés de la J______ et de la G______ passait, respectivement, de 61 à 47 et de 196 à 173, soit un total de 257 employés en 2022 pour 220 en 2023. Afin de limiter l’impact social de la réorganisation, un plan social avait été adopté par 85% des collaborateurs le 23 septembre 2022. La diminution de 37 postes se détaillait ainsi : sept postes étaient déjà vacants, jusqu’à sept personnes pourraient être réallouées dès le 1er février 2023 ou les mois suivants à d’autres postes au sein de

- 7/30 - A/4255/2024 la société, six personnes pourraient être replacées dès le 1er février 2023 ou les mois suivants au sein de C______ ou d’autres sociétés du groupe et 17 personnes quitteraient la société dans le courant de l’année 2023 avec des indemnités de départ selon le plan social. Entre 2022 et 2023, la masse salariale pour les divisions J______ et G______ avait diminué de respectivement CHF 1'846’117.- et CHF 2’814'145.-. Les postes de « siège » subissaient la diminution la plus importante. Au total, entre 2022 et 2023, la masse salariale avait diminué de CHF 12'833’601.-.

c. Par courrier du 23 décembre 2022, la société a demandé à l’AFC-GE de lui confirmer son accord concernant la conformité de sa rémunération post-réorganisation avec le principe de pleine concurrence (soit une marge opérationnelle de 4% considérant son nouveau modèle d’entreprise) et la valeur de la compensation relative à la réorganisation prévue (soit EUR 234'200'000.-). « En conséquence de la restructuration, certains rôles et responsabilités de [la société] ser[aient] transférés à C______ GmbH, en charge du hub Allemagne/Autriche déjà existant (mis en place en janvier 2021), dont l’objectif est de centraliser les fonctions de gestion des divisions et les fonctions corporate. Le regroupement de certaines fonctions de la Suisse dans ce hub [était] la prochaine étape du processus d’harmonisation initié au sein de la région DACH. […]. En conséquence, C______ GmbH, en tant que hub, accueillera[it] la plupart des fonctions opérationnelles clés, y compris la gouvernance d’entreprise des quatre divisions pour l’Allemagne, l’Autriche et la Suisse, ainsi que les fonctions corporate. […] L’étendue des fonctions de [la société], en revanche, sera[it] réduite et se concentrera[it] sur la coordination et la mise en œuvre locale des activités de vente et de marketing opérationnel (exécution locale du go-to-market). Dans le cadre de la nouvelle structure, un Country coordinator sera[it] représentant légal de [la société]. Il y a[urait] aussi quatre market directeurs en charge des divisions produits qui reporter[aient] hiérarchiquement au Country coordinator et fonctionnellement au directeur de la division concernée du hub auprès de C______ GmbH. En outre, certaines fonctions rester[aient] localement en Suisse, à savoir les ressources humaines, le service juridique et le service réglementaire/scientifique ». En résumé, « [elle] agirait en tant que distributeur pour le marché suisse à partir du 1er janvier 2023. [Elle] n’aurait qu’une influence limitée sur les tâches/décisions stratégiques et ne serait redevable et responsable que de l’exécution opérationnelle. Elle ne contrôlerait plus les risques majeurs. Par conséquent, sur la base de son nouveau profil fonctionnel, [elle pouvait] être considérée comme un Limited-Risk- Distributor [ci-après : LRD] post-restructuration ». Elle « deviendra[it] un LRD exécutant des fonctions de base et ses résultats financiers ser[aient] clairement dépendants des transactions entre parties liées ».

d. Après plusieurs échanges, l’AFC-GE a confirmé, le 20 mars 2024, à la société son accord au courrier précité, en précisant que celui-ci se fondait sur l’état de fait

- 8/30 - A/4255/2024 exposé dans la demande et couvrait uniquement les conséquences fiscales susdécrites. Il était valable pour les périodes fiscales 2023 à 2027.

e. Par arrêté du 27 novembre 2024 (ci-après : arrêté 2024), le Conseil d’État a décidé que le montant de l’ICC sur le bénéfice et le capital concernant les périodes fiscales 2011 à 2020, qui aurait été perçu sans allègement, était exigible en totalité. Celui-ci se fondait notamment sur la clause de claw back de l’arrêté 2010, ainsi que le transfert des fonctions du siège de la société à C______.

f. Par courrier du 2 décembre 2024, l’AFC-GE a informé la société de l’arrêté précité, avant de lui envoyer les bordereaux d’impôts rectificatifs le 10 décembre 2024, la taxant pour les périodes fiscales 2011 à 2020. D. a. Par acte du 23 décembre 2024, A______ SA a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre l’arrêté précité, en concluant à son annulation. Préalablement, elle sollicitait la restitution de l’effet suspensif au recours et l’annulation des bordereaux d’impôt du 10 décembre 2024 pour les périodes fiscales 2011 à 2020. Une révocation d’une exonération fiscale constituait une décision. La décision querellée n’indiquait toutefois aucune voie de droit. Dès lors que les décisions d’octroi d’exonération constituaient des décisions définitives qui n’étaient pas sujettes à recours, le parallélisme des formes pouvait impliquer qu’il en allait de même pour les décisions de révocation de ces exonérations. Cependant, le droit fédéral imposait la possibilité d’une voie de recours devant une autorité judiciaire cantonale. En tant qu’il était contraire au droit fédéral et à la jurisprudence y relative, l’art. 10 al. 2 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) ne pouvait trouver application in casu, de sorte que le recours devait impérativement être porté par-devant la chambre administrative selon les règles générales de procédure administrative. Compte tenu des conditions imposées au recours au Tribunal fédéral, celui-ci n’était pas suffisant pour garantir un examen par un tribunal indépendant et impartial. Conformément aux méthodes appliquées par la Cour européenne des droits de l'homme (ci-après : CourEDH), l’art. 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101) devait être appliqué à la révocation avec effet rétroactif d’un allègement fiscal. Ce n’était pas les créances fiscales qui étaient contestées, mais l’application de la clause de claw back. Il ne s’agissait pas de la taxation ou de l’exécution de créances. La prescription ferait également obstacle pour une partie des prétentions. La révocation touchait des droits acquis qui étaient protégés par la garantie de la propriété, ce qui plaidait en faveur de l’existence d’un litige portant sur des droits et obligations de caractère civil. Le droit à un examen de la décision querellée par un tribunal indépendant et impartial ne serait pas garanti par la simple possibilité de présenter un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral. L’art. 10 al. 2 LIPM était donc inopérant, de sorte que la chambre administrative était compétente pour traiter le recours.

- 9/30 - A/4255/2024 Elle invoquait une violation du droit. La procédure portait sur la question de savoir si elle avait respecté les conditions posées par l’arrêté 2010. La révocation rétroactive d’un allègement accordé par un contrat de droit administratif n’était admissible que si elle répondait à un intérêt public prépondérant. Il n’y avait pas eu de transfert de siège. Le sort du litige dépendait de la signification de l’expression « transfert d’une partie prépondérante de l’activité ». Le comportement des parties pendant et après les négociations montrait qu’elle s’était engagée à créer et maintenir des emplois afin de bénéficier d’une exonération fiscale temporaire partielle. Dans le cadre de l’interprétation de l’arrêté 2010, il fallait considérer que la formation de la volonté de l’État était effectuée dans le respect de l’intérêt public prévu par la législation applicable. Selon la recherche de la réelle et commune volonté des parties, le transfert de la partie prépondérante des activités d’une entreprise se référait au transfert de la plus grande partie des moyens humains (nombre d’employés) et matériels (infrastructure) mis en œuvre, qui engendrait une diminution correspondante de l’impact sur le marché (chiffre d’affaires et volume des ventes). La volonté des parties pouvait être identifiée en se fondant sur les éléments présentés au Conseil d’État lors des discussions préalables à l’arrêté 2010, notamment son courrier du 16 avril 2008 et la séance du 27 avril 2017. Lors de la réorganisation de 2010, elle avait globalement atteint, voire dépassé, les objectifs fixés. Après examen de sa situation sur les années 2011 à 2015, le maintien de son exonération fiscale temporaire partielle avait été confirmée pour les années 2016 à 2020. Les domaines dans lesquels les attentes n’avaient pas été satisfaites concernaient le chiffre d’affaires (diminution de 46% par rapport à l’augmentation annoncée entre 2009 et 2021) et le bénéfice (diminution de 26% par rapport à l’augmentation annoncée entre 2009 et 2021) qui n’étaient toutefois pas déterminants selon la volonté des parties et l’intérêt public poursuivi. Dite réorganisation était motivée par des raisons économiques (adaptation de l’activité à l’environnement post Covid-19 et digitalisation), en dépit des désavantages fiscaux (transfert de profits de Genève, où ils étaient taxés à 14%, en Allemagne où ils étaient imposés à un taux excédant 30% sans avantage fiscal). Bien que la crise de Covid-19 eût affecté son chiffre d’affaires et son bénéfice, elle n’avait pas procédé à des licenciements et avait même remboursé les indemnités RHT touchées, malgré un bénéfice en dessous de celui indiqué lors de la présentation du projet de réorganisation 2010. Selon les art. 23 al. 3 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 10 LIPM, les allègements fiscaux devaient être octroyés lorsqu’ils étaient dans l’intérêt de l’économie du canton, dans le but de préserver et de créer des emplois. Les autres éléments relatifs aux investissements à Genève et à son implication dans les entités poursuivant des buts d’utilité publique étaient secondaires. Les parties avaient motivé leur décision en raison du transfert à Genève de nouvelles activités et du maintien des activités déjà présentes, représentées par les emplois qu’elles permettaient de créer et de maintenir à Genève. Elle était donc légitimée à

- 10/30 - A/4255/2024 considérer que l’activité qu’elle devait conserver à Genève durant l’allègement fiscal et la période de claw back consistait dans le maintien des emplois qui avaient été créés lors du transfert des nouvelles activités. Dans l’hypothèse où le Conseil d’État estimerait avoir eu une volonté différente lors de la prise de l’arrêté 2010, elle serait tout de même protégée dans son interprétation en raison du principe de la confiance. Quant aux implications de la réorganisation 2023, elle représentait la seule entité suisse du groupe. Afin de faire face à la concurrence importante sur le marché européen, elle avait décidé de mutualiser certains aspects opérationnels avec les pays limitrophes (en particulier l’Allemagne et l’Autriche) pour le transfert en Allemagne de certaines fonctions de gestion et de certains risques. La réorganisation n’avait pas affecté, ou seulement de manière insignifiante, ses activités. Elle avait continué à acheter les mêmes produits, aux mêmes fournisseurs et à les vendre sur le même marché aux mêmes clients. Cette activité avait été effectuée dans les mêmes infrastructures, essentiellement par le même personnel. Elle avait gardé son siège statutaire à Genève et continuait à y être assujettie fiscalement de manière illimitée. La réorganisation 2023 n’avait eu aucun impact sur son chiffre d’affaires, le volume des achats ou ses relations avec ses clients ou fournisseurs. Le nombre d’employés avait diminué de 20% après la réorganisation et de 13% dans les « nouvelles activités/divisions » transférées à Genève en 2010. Ces diminutions n’étaient pas entièrement attribuables à des transferts. Même après la réorganisation 2023, elle avait continué à satisfaire aux objectifs annoncés dans le cadre de l’allègement fiscal, en termes d’emplois dans les nouvelles activités relativement aux résidents genevois et aux frontaliers (plus 26 employés, soit 82 employés par rapport aux 56 employés annoncés). La réorganisation de 2023 avait soulevé deux questions distinctes : savoir si la réorganisation avait eu un impact sur l’accord conclu entre le Conseil d’État et elle, et, s’agissant des prix de transfert, savoir si la réorganisation 2023 avait eu un impact sur l’allocation de valeur entre les entités du groupe. Celle-ci avait conduit au transfert en Allemagne de certaines fonctions, certains risques et de la valeur de l’accès au marché suisse. En accord avec elle, l’AFC-GE avait considéré qu’elle avait transféré à l’étranger une valeur, laquelle devait être déterminée sur la base des bénéfices futurs attendus de la valeur transférée à l’étranger, puis en calculant la valeur actuelle de ces bénéfices futurs. En 2023, elle serait ainsi imposée sur un bénéfice extraordinaire d’EUR 234'000'000.-. Ne faisant pas partie de la présente procédure, la question du prix de transfert avaient fait l’objet d’un ruling de l’AFC-GE. Dès lors que la réorganisation de 2023 n’avait pas violé la clause de claw back convenue entre les parties, le Conseil d’État ne pouvait pas revenir sur les promesses faites. Une interprétation basée uniquement sur le changement dans son bénéfice avant et après la réorganisation serait légalement erronée. À l’appui de son recours, elle produisait notamment une analyse des données par L______ SA pour la période de 2008 à 2023 dont il ressortait qu’avant et après la

- 11/30 - A/4255/2024 restructuration de 2023, les masses salariales avaient globalement diminué (soit une diminution de 20.5% entre 2022 et 2023), les effectifs avaient également diminué (395 employés en 2022 à 315 employés en 2023), le bénéfice et le chiffre d’affaires avaient globalement diminué entre 2011 et 2020 avant d’augmenter à nouveau pour le chiffre d’affaires entre 2021 et 2023.

b. Le Conseil d’État, soit pour lui, l’AFC-GE, ne s’est pas opposé à la restitution de l’effet suspensif au recours. Il s’en rapportait à justice quant à la recevabilité du recours.

c. Par décision présidentielle du 13 janvier 2025 (ATA/29/2025), la chambre administrative a restitué l’effet suspensif au recours, en réservant le sort des frais de la procédure jusqu’à droit jugé au fond.

d. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Il ressortait du courrier du 7 mai 2008 et des annexes y relatives que la finalité du projet (son périmètre) était de développer dans le canton de Genève une société unique qui jouerait le rôle d’entrepreneur pour le marché suisse avec la responsabilité des activités marketing et commerciales pour les différentes lignes de produits du groupe vendus dans le pays. L’atteinte de cet objectif passait par le regroupement à Genève des différents emplois et fonctions auparavant déployés sur différents sites en Suisse. Le niveau des bénéfices futurs de la société découlait directement de la nature des activités et fonctions exercées au sein de celle-ci. Le projet présenté par la recourante lors de sa demande d’allègement fiscal ne mentionnait à aucun moment la possibilité que le groupe transfère dans le futur certaines de ses fonctions et actifs, ainsi que la gestion de la plupart des risques liés à son activité, à une autre société du groupe sise à l’étranger. Le chiffre d’affaires et le bénéfice attendus de la part de la société ne constituaient pas un critère marginal. Il ne pouvait pas être conclu de l’absence de demande concernant ces critères que ceux-ci seraient sans importance ou d’une importance moindre que ceux liés à l’emploi. En pratique, les dossiers d’allègements fiscaux étaient suivis par l’AFC-GE, en collaboration avec le département de l’économie et de l’emploi. Elle avait accès à l’ensemble des déclarations fiscales des sociétés assujetties dans le canton de Genève, lesquelles comportaient leurs états financiers. Sans besoin de faire une demande spécifique, elle pouvait extraire les informations relatives au chiffre d’affaires, au bénéfice avant impôts et au bénéfice net. En revanche, le nombre d’emplois créés ou maintenus et la masse salariale ne figuraient pas de manière détaillée dans les états financiers ou la déclaration fiscale. En outre, les courriers de la recourante des 7 mai et 14 août 2008 démontraient l’importance accordée dès le début des discussions au critère du chiffre d’affaires et du bénéfice, au même titre que celui de l’emploi et de la masse salariale, dans le cadre de l’instruction de la demande d’allègement fiscal et le fait que la recourante ne pouvait ignorer, de bonne foi, qu’il s’agissait d’un point important du dossier et des discussions en cours. La recourante ne pouvait pas non plus ignorer l’importance pour le canton des

- 12/30 - A/4255/2024 impôts complémentaires qu’il aurait la possibilité d’encaisser, notamment en relation avec les bénéfices supplémentaires attendus par la recourante à la suite de la mise en œuvre à Genève du projet présenté. Les attentes que pouvait avoir le canton de Genève en matière d’impôts générés par la société, compte tenu des bénéfices prévisionnels annoncés par celle-ci, n’avaient pas été remplies durant la période 2011 à 2020. En réalité, les bénéfices avant impôts réalisés par la recourante au cours de la période 2011 à 2020 représentaient 45.86% du bénéfice avant impôts qui pouvait être estimé et attendu par le canton de Genève pour la période 2011 à 2020, compte tenu des projections fournies lors de la demande d’allègement fiscal par la recourante, ainsi que des échanges complémentaires relatifs aux hypothèses de croissance qu’il serait admissible de prendre en compte. S’agissant des emplois et de la masse salariale, les chiffres produits par la recourante à l’appui de son recours n’étaient pas contestés et pouvaient servir de base à l’analyse. Celle-ci devait prendre en considération l’entier des effectifs de la société, y compris ceux en relation avec les activités déjà présentes dans le canton de Genève avant la réorganisation de 2009/2010. Durant la période de l’allègement fiscal (2011 à 2020), la société avait compté entre 384 et 457 collaborateurs. En 2021 et 2022, elle employait respectivement 407 et 395 personnes. Pour cette période, la recourante avait donc rempli, voire dépassé ses engagements. En 2023, la société comptait au total 315 collaborateurs, de sorte que l’objectif global de 360 employés n’était plus atteint. Concernant les employés résidant dans le canton de Genève, la société en comptait 78 à 178 de 2011 à 2020, puis 109 en 2021, 103 en 2022 et 66 en 2023. Les objectifs de 70 personnes et de CHF 46'200'000.- pour la masse salariale brute n’étaient plus atteints en 2023. Pour la masse salariale nette, représentant environ 83% de la masse salariale brute, le même constat pouvait être effectué. La recourante avait rempli ses engagements jusqu’en 2022, mais plus à partir de 2023. Ceux-ci ne devraient plus l’être non plus à l’avenir. Les autres caractéristiques (investissements, dépenses locales, interactions que peut avoir la société avec la communauté locale) n’étaient pas déterminantes in casu. La réorganisation de 2023 constituait une réalité factuelle ayant impacté directement les activités et l’organisation de la société, en impliquant notamment le transfert à l’entité allemande de certaines fonctions et des actifs associés, ainsi que la quasi-totalité des risques qu’elle exerçait ou supportait jusque-là. L’exercice de ces fonctions, la prise en charge et le suivi des risques concernés faisaient partie du périmètre des activités de la société qui s’en trouvait réduit d’autant. La recourante en faisait abstraction. Les éléments suivants pouvaient toutefois être relevés : le profil fonctionnel de la société avait été modifié, passant d’un statut d’« entrepreneur » à celui de LRD; une diminution des emplois de 20.30% et de 20.5% de la masse salariale; une diminution de 43.4% du nombre de postes et de 42.2% de la masse salariale pour les fonctions de siège; une diminution de 74.8% de la valeur estimée de la société avant et après réorganisation 2023.

- 13/30 - A/4255/2024 S’il devait être considéré que la cause de rattrapage relative au transfert d’une partie prépondérante de son activité hors du canton ne s’appliquait pas in casu, il conviendrait également d’analyser la dernière des causes de rattrapage figurant dans l’arrêté 2010 en relation avec la « vente de tout ou partie de ses activités par la société bénéficiaire de l’allègement fiscal ». Il fallait admettre que la vente d’une partie « non prépondérante » de ses activités par la société était également visée par la cause en question. La recourante avait reçu de la société allemande une compensation financière en échange des activités, fonctions et éléments commerciaux transférés à cette dernière dans le cadre de la réorganisation 2023. La partie de l’activité concernée ne pouvait être considérée comme négligeable ou marginale au vu des éléments suivants : valeur de la partie des activités transférées d’EUR 234'200'000.-; diminution de la valeur de la société de 75.8% avant et après la réorganisation; modification du profil fonctionnel de la société par la réorganisation; diminution de 20.3% des emplois et de 20.5% de la masse salariale; diminution de 43.4% du nombre de postes et de 42.2% de la masse salariale au niveau des fonctions de siège. Bien qu’il s’agît d’une transaction entre des sociétés appartenant au même groupe, celle-ci remplissait les caractéristiques d’une vente portant sur tout ou partie des activités de la recourante. Étaient notamment joints des rapports des 22 décembre 2022 et 7 avril 2023 sur la réorganisation de la société, les états financiers de celle-ci au 31 décembre 2023 et les comptes au 31 décembre 2023 de C______.

e. La recourante a répliqué en persistant dans ses conclusions et précédents développements. Le fardeau de la preuve revenait au Conseil d’État. Lors de la procédure d’octroi de l’allègement fiscal, le bénéfice attendu avait été mentionné uniquement à la marge et la question de la valeur de l’entreprise n’avait jamais été évoquée. Seules certaines fonctions et les risques y relatifs avaient fait l’objet d’un transfert à l’étranger. La réorganisation 2023 n’avait pas eu d’impact sur son chiffre d’affaires. La diminution, voire la mauvaise estimation, du bénéfice réalisé pendant la période d’allègement fiscal n’avaient pas engendré de réaction de la part de l’intimé lors de l’examen du respect des conditions de l’allègement effectué par elle en 2017 pour les cinq premières années d’allègement (2011 à 2015). Grâce à la réorganisation de 2023, sur les périodes 2021 à 2025, un bénéfice supplémentaire imposable dans le canton de Genève de CHF [recte : EUR] 234'200'000.- avait été soumis à l’impôt sur le bénéfice, ce qui était supérieur aux prévisions pour l’ensemble de la période d’allègement et de celle du claw back. Elle aurait été mieux traitée si elle n’avait pas effectué la réorganisation pendant les cinq ans de la période de claw back et avait quitté Genève en licenciant tous ses employés, que dans le cas d’espèce où, à

- 14/30 - A/4255/2024 l’issue de cette période, elle aura non seulement conservé ses emplois à Genève et acquitté un montant important d’impôt sur le bénéfice. L’argumentation subsidiaire de l’intimé n’était pas pertinente, puisque l’arrêté 2024 ne faisait pas référence à la vente d’une partie des activités mais à un transfert d’une part prépondérante des activités. Malgré la formulation peu précise de l’arrêté 2010, il fallait comprendre la clause dans le sens que seul un transfert (à titre onéreux ou pas) d’une partie prépondérante des activités pouvait donner lieu à une révocation (totale) de l’allègement fiscal. La réorganisation de 2023 ne pouvait être analysée comme le transfert d’une activité et certainement pas comme une vente. La première opération visée par les parties consistait à se réorganiser au sein du groupe, alors que la seconde visait la cession d’une activité à une entité hors du groupe.

f. Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. EN DROIT 1. La compétence des autorités est déterminée par la loi et ne peut être créée par accord entre les parties (art. 11 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). La chambre administrative examine d’office sa compétence (art. 11 al. 2 LPA).

1.1 Aux termes de l’art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), la chambre administrative est l’autorité supérieure ordinaire de recours en matière administrative; les compétences de la chambre constitutionnelle et de la chambre des assurances sociales sont réservées (al. 1); le recours à la chambre administrative est ouvert contre les décisions des autorités et juridictions administratives au sens des art. 4, 4A, 5, 6 al. 1 let. a et e, et 57 LPA; sont réservées les exceptions prévues par la loi (al. 2); la chambre administrative connaît en instance cantonale unique des actions fondées sur le droit public qui ne peuvent pas faire l’objet d’une décision au sens de l’al. 2 et qui découlent d’un contrat de droit public : les dispositions de la LPA en matière de recours s’appliquent par analogie à ces actions (al. 3).

1.2 Sont considérées comme des décisions au sens de l’art. 4 al. 1 LPA les mesures individuelles et concrètes prises par l’autorité dans les cas d’espèce fondées sur le droit public fédéral, cantonal ou communal et ayant pour objet de créer, de modifier ou d’annuler des droits et des obligations (let. a), de constater l’existence, l’inexistence ou l’étendue de droits, d’obligations ou de faits (let. b), de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou des obligations (let. c).

Est réputé autorité administrative au sens de l’art. 1 LPA, notamment le Conseil d’État (art. 5 let. a LPA).

- 15/30 - A/4255/2024

1.3 À teneur de l’art. 10 al. 2 LIPM, revêtant un caractère politique prépondérant au sens de l’art. 86 al. 3 de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), les décisions du Conseil d’État fondées sur l’al. 1 (octroi d’allègements fiscaux) ne sont pas sujettes à recours cantonal.

L’art. 86 al. 3 LTF prévoit en effet que, pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu’un tribunal.

1.4 Selon l’art. 73 al. 1 LHID, les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6 chapitre 1 de la LHID, ou sur la remise de l’impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l’objet d’un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la LTF.

1.5 En application de cette disposition légale, le Tribunal fédéral a retenu, dans son arrêt ATF 128 II 56, s’agissant de l’ancien art. 9 al. 3 LIPM prévoyant la seule compétence du Conseil d’État pour accorder, refuser ou révoquer une exonération, que cette base légale cantonale était contraire à la réglementation de la LHID. Le caractère exhaustif et impératif des motifs d’exonération prévus à l’art. 23 al. 1 LHID et leur nature juridique exigeaient de prévoir un contrôle judiciaire à l’échelon cantonal. Une interprétation systématique de l’art. 23 al. 1 LHID et du titre 5 LHID conduisait à exclure qu’une décision d’exonération ne puisse être prise par le Conseil d’État à titre définitif. Cette conclusion apparaissait d’autant plus justifiée que l’art. 98a de la loi fédérale d’organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (aOJ) imposait aux cantons d’instituer des autorités judiciaires statuant en dernière instance dans la mesure où leurs décisions pouvaient directement faire l’objet d’un recours de droit administratif auprès du Tribunal fédéral, conformément à l’art. 73 al. 1 LHID (consid. 5). L’interprétation que le Conseil d’État faisait de l’art. 23 al. 3 LHID aboutissait uniquement à désharmoniser les procédures d’exonération en matière d’impôts cantonal et fédéral et à diminuer, si ce n’était à supprimer, la protection judiciaire de la recourante au niveau cantonal (consid. 6). La décision de révocation d’exonération attaquée était annulée et la cause renvoyée au Conseil d’État, à charge pour lui de déterminer s’il devait édicter des dispositions transitoires dans l’attente de la modification ou de l’abrogation de l’ancien art. 9 al. 3 LIPM ou s’il pouvait d’emblée transmettre la cause à une instance judiciaire compétence, telle que le Tribunal administratif, devenu depuis lors la chambre administrative (consid. 7).

Ultérieurement, le Tribunal fédéral a confirmé sa jurisprudence en retenant que l'arrêté attaqué du Gouvernement jurassien emportant la révocation d'un allègement fiscal accordé en vertu de l'art. 23 al. 3 LHID, constituait une décision qui relevait du titre 3 de la LHID. Comme la décision attaquée n'émanait pas d'une autorité judiciaire, elle ne s'apparentait pas à une décision de dernière instance cantonale au sens de l'art. 73 al. 1 LHID. Dans la mesure, toutefois, où la voie du recours de droit administratif était ouverte, le canton du Jura était tenu d'instituer une autorité

- 16/30 - A/4255/2024 judiciaire de dernière instance cantonale en vertu de l'art. 98a OJ. En l'absence d'autorité expressément désignée à cet effet par le droit cantonal, la cause devait être transmise au Tribunal cantonal du canton du Jura, Chambre administrative, dont la compétence semblait la plus probable (en sa qualité d'autorité compétente pour connaître des affaires fiscales en dernière instance cantonale), à charge pour cette autorité d'examiner préalablement sa compétence (si nécessaire en collaboration avec d'autres autorités) et, le cas échéant, de se prononcer sur les autres conditions de recevabilité du recours qui lui était transmis; à cet égard, s'agissant plus particulièrement du respect du délai pour recourir, il devrait être tenu compte du fait que la décision attaquée ne contenait pas d'indication des voies de droit. En conséquence, la cause était transmise au Tribunal cantonal jurassien pour qu'il s'en saisisse au sens des considérants (arrêt du Tribunal fédéral 2P.58/2006 du 24 février 2006 consid. 3.1 et 3.2).

Plus, récemment, dans son ATF 147 II 454, le Tribunal fédéral a rappelé, dans le cadre d’un recours dirigé contre un arrêt du Tribunal cantonal vaudois statuant sur la révocation de l’exonération fiscale d’une entreprise, que l'art. 73 al. 1 LHID confirmait l'ouverture de cette voie de droit, étant précisé que les allègements fiscaux octroyés aux personnes morales au sens de l'art. 23 al. 3 LHID constituaient une matière relevant du titre 3 de la LHID (consid. 1.3; arrêt du Tribunal fédéral 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 1.1 et les références citées).

Par ailleurs, dans son ATF 136 I 42, le Tribunal fédéral, reprenant la notion de décision revêtant un caractère politique prépondérant, a considéré que la décision par laquelle le Conseil d’État statuait sur l’exonération d’une fondation des droits d’enregistrement et/ou de succession ne présentait pas un tel caractère. Si la cause revêtait aussi un caractère politique  dès lors que la fondation en cause était une institution d’utilité publique qui, depuis 2005, faisait des attributions régulières à la Faculté de médecine de l’Université de Genève , celui-ci n’était qu’accessoire par rapport aux intérêts privés de la fondation à obtenir une exonération fiscale. Par conséquent, il ne s’agissait pas d’une situation où l’intérêt politique serait prépondérant, de sorte que l’exception de l’art. 86 al. 3 LTF n’était pas réalisée. La cause était ainsi renvoyée au Tribunal administratif, devenu depuis lors la chambre administrative, en tant qu’autorité supérieure ordinaire de recours en matière administrative (consid. 1.6 et 2). 1.6 Selon l’art. 49 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. Ce principe constitutionnel de la primauté du droit fédéral fait obstacle à l’adoption ou à l’application de règles cantonales qui éludent des prescriptions de droit fédéral ou qui en contredisent le sens ou l’esprit, notamment par leur but ou par les moyens qu’elles mettent en œuvre, ou qui empiètent sur des matières que le législateur fédéral a réglementées de façon exhaustive (ATF 149 I 25 consid. 4.2.1; 143 I 109 consid. 4.2.2; arrêt du Tribunal fédéral 1C_235/2023 du 11 mars 2024 consid. 6.1).

- 17/30 - A/4255/2024 1.7 En l’espèce, il n’est pas contesté que l’arrêté attaqué constitue une décision du Conseil d’État emportant révocation de l’allègement fiscal partiel octroyé à la recourante. Compte tenu de l’objet de la présente cause, celle-ci relève notamment des art. 10 al. 2 LIPM et 23 al. 3 LHID. Ce seul constat implique que l’art. 73 al. 1 LHID est également applicable. Tout d’abord, il faut constater que, littéralement, l’art. 10 al. 2 LIPM mentionne les décisions du Conseil d’État fondées sur l’art. 10 al. 1 LIPM, soit celles portant sur l’octroi d’allègements fiscaux. En revanche, il ne dit rien des décisions prononçant la révocation des allègements fiscaux accordés. La question peut ainsi se poser de savoir si l’art. 10 al. 2 LIPM est également applicable dans ces cas. Elle pourra toutefois souffrir de demeurer indécise pour les motifs qui suivent. Conformément à la jurisprudence susrappelée, l’art. 73 al. 1 LHID impose un recours contre une décision cantonale de dernière instance, ce qui implique que celle-ci doit émaner d’une juridiction, qualité qui ne peut être reconnue à l’intimé. En effet, les allègements fiscaux au sens de l’art. 21 al. 3 LHID, tel que celui octroyé à la recourante, font partie du titre 3 de la LHID, matière expressément visée par l’art. 73 al. 1 LHID. Ainsi, il ne fait aucun doute que la décision dont est recours concerne un acte pour lequel l’art. 73 al. 1 LHID exige un recours cantonal afin qu’une instance judiciaire cantonale statue sur la question de la révocation prononcée. À cela s’ajoute par ailleurs, qu’en tant que l’allègement fiscal partiel accordé concerne la recourante, dont les activités ne relèvent d’aucune utilité publique mais de l’industrie cosmétique, celui-ci vise principalement ses intérêts financiers comme personne morale, assujettie fiscalement sur le canton de Genève. Dans ce contexte, il n’apparaît pas que la situation fiscale de la recourante puisse revêtir un caractère politique prépondérant, au sens de la jurisprudence précitée. Il n’y a donc pas lieu de considérer qu’elle entre dans l’exception prévue par l’art. 86 al. 3 LTF. C’est donc à tort que l’arrêté attaqué n’indiquait pas les voies de recours. La chambre administrative constituant l’autorité supérieure ordinaire de recours contre les décisions des autorités administratives, parmi lesquelles figure le Conseil d’État, et aucune compétence spécifique d’une autre juridiction n’étant prévue, il résulte de ce qui précède qu’en adressant le recours dont est objet à la chambre de céans, la recourante a saisi la juridiction compétente, in casu, ratione materiae. Par ailleurs, dès lors que le recours est dirigé contre un arrêté du Conseil d’État  et non pas contre une décision sur réclamation de l’AFC-GE , la compétence du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) est exclue (art. 116 al. 1 LOJ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).

- 18/30 - A/4255/2024 Par le biais de l’art. 10 al. 2 LIPM, le législateur cantonal ne saurait contourner les exigences procédurales voulues par le législateur fédéral par l’adoption de l’art. 73 al. 1 LHID. Selon le principe de la primauté du droit fédéral, il appartient bel et bien à la LIPM d’être conforme à la LHID. 1.8 Au surplus, interjeté en temps utile, le recours est recevable (art. 62 al. 1 let. a LPA). 2. À titre préliminaire, la recourante conclut à l’annulation des bordereaux d’impôts émis par l’AFC-GE le 10 décembre 2024 pour les périodes fiscales 2011 à 2020. 2.1 Selon l'art. 65 LPA, l'acte de recours contient, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant (al. 1). Il contient également l'exposé des motifs ainsi que l'indication des moyens de preuve (al. 2). L'objet du litige est principalement défini par l'objet de la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 consid. 3.4 et 4.2; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5). L'objet d'une procédure administrative ne peut pas s'étendre ou qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du cadre des questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/1301/2020 du 15 décembre 2020 consid. 2b). 2.2 En l’occurrence, la recourante demande, à titre liminaire, l’annulation des bordereaux de taxation rectificatifs du 10 décembre 2024. Ceux-ci corrigent la taxation de la recourante sur la base de l’arrêté ayant décidé de la révocation de son allègement fiscal. La décision ici querellée n’est pas lesdits bordereaux de taxation rectificatifs mais bien l’arrêté du 27 novembre 2024. Par conséquent, si les bordereaux susmentionnés constituent la conséquence de l’arrêté attaqué et en découlent, il n’en demeure pas moins que le présent recours n’est pas dirigé contre ceux-ci, mais contre la décision de révocation de l’allègement fiscal partiel. La conclusion y relative est donc exorbitante au présent litige, de sorte qu’elle est irrecevable. 3. L’objet du litige porte sur la question de savoir si l’intimé pouvait valablement révoquer l’allègement fiscal partiel accordé à la recourante pour les années 2011 à 2020, en considérant que l’une des conditions de rattrapage de l’arrêté 2010, à savoir le transfert des fonctions de siège ou d’une partie prépondérante de ses activités hors du canton par la société bénéficiaire, était réalisée au vu de la réorganisation de la société opérée en 2023. 3.1 L'octroi d'allègements fiscaux relève en principe de la seule compétence des cantons et ne concerne donc que l'ICC. Dans les limites posées par le droit fédéral,

- 19/30 - A/4255/2024 ces derniers sont libres de faire usage du droit que leur accordent les art. 5 et 23 al. 3 LHID d'octroyer de tels privilèges à certains sujets fiscaux (arrêt du Tribunal fédéral 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 4.1). 3.2 La législation fédérale règle l’exonération fiscale temporaire à l’art. 23 al. 3 LHID dont la teneur est la suivante : les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allègements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation. 3.3 En adoptant cette norme en 1990 dans la LHID, le législateur fédéral a codifié une règle de droit intercantonal préexistante qui figurait déjà dans le Concordat entre les cantons de la Confédération suisse sur l’interdiction des arrangements fiscaux du 10 décembre 1948 (CIAF - D 3 60; Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, spéc. p. 93). En effet, le CIAF, auquel le canton de Genève a adhéré le 8 janvier 1960 selon la loi autorisant le Conseil d’État à adhérer, au nom de la République et canton de Genève, au CIAF (L-CIAF - D 3 60.0) et qui est toujours en vigueur, contient une disposition analogue à l'art. 23 al. 3 LHID. D'après l'art. 1 al. 3 let. b CIAF, les cantons ne doivent pas conclure d'arrangements fiscaux avec des contribuables, sauf dans certaines situations exceptionnelles, auxquelles appartient l'imposition des entreprises industrielles nouvellement créées et dont le canton est économiquement intéressé à promouvoir le développement, pour la fin de l'année au cours de laquelle l'exploitation a débuté et pour les neuf années suivantes. Si l'art. 23 al. 3 LHID l'emporte désormais sur cette réglementation intercantonale en matière d’ICC sur le bénéfice et le capital, ces deux textes ont pour but commun de mieux encadrer les arrangements fiscaux, étant précisé qu'un tel objectif pouvait être atteint par la voie de la législation fédérale ordinaire ou par celle d'un concordat entre cantons (ATF 147 II 454 consid. 3.1 et les références citées). Le canton de Genève a fait usage de la faculté offerte par le droit fédéral en adoptant l'art. 10 LIPM sur les allègements fiscaux. Cette disposition constitue la base légale autorisant le Conseil d'État à octroyer les allègements fiscaux visés par l'art. 23 al. 3 LHID. Ainsi, le Conseil d’État peut, après consultation des communes concernées, accorder des allègements fiscaux à des personnes morales nouvellement créées ou en cours de restructuration, afin de faciliter leur installation et leur développement, si elles sont dans l’intérêt de l’économie du canton; ces allègements ne peuvent aller au-delà de dix ans (art. 10 al. 1 LIPM). Le Conseil d’État informe les communes concernées des allègements fiscaux accordés et présente un rapport annuel au Grand Conseil, dans le cadre du compte rendu, sur sa politique en matière d’allègements fiscaux (art. 10 al. 3 LIPM).

- 20/30 - A/4255/2024 3.4 L’art. 10 LIPM a remplacé l'ancien art. 65A de la loi sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) – relatif aux personnes morales – sans s’écarter de la teneur de cette ancienne disposition. Lors des travaux législatifs, le conseiller d’État en charge du département des finances avait souligné l'importance et l'efficacité d'une norme permettant au gouvernement de favoriser les nouvelles implantations ou les transformations d'entreprises à Genève, par des mesures incitatives d'ordre fiscal. Concernant les modalités d'application de l'ancien art. 65A LCP, il a été précisé que les critères principaux appliqués lorsqu'il s'agissait d'examiner une demande étaient la capacité de l'entreprise à générer des emplois localement, soit de manière directe, soit par effet induit (travaux de sous-traitance, recours à des prestataires de services) ainsi que les chances de voir s'implanter d'autres entreprises – liées ou non – dans le sillage de la première. Il était également rappelé que la ratio legis des allègements fiscaux était de permettre un démarrage en douceur à toute entreprise nouvellement créée, en butte à des transformations importantes ou encore nouvelle arrivante. Ces entreprises encouraient en effet des dépenses importantes et devaient consentir à des investissements de taille lors de leur implantation, phase cruciale pour leur capacité bénéficiaire future, et donc leur capacité à générer de l'emploi ou du travail pour d'autres entreprises. Les allègements accordés ne dispensaient dès lors jamais les entreprises de leurs obligations périodiques de déclaration de leurs comptes aux autorités fiscales et il ne pouvait être question de reporter le bénéfice des allègements sur les actionnaires des personnes morales, par le biais de distributions de dividendes (MGC 1994 34/IV 3868). Dans un document intitulé « Information 7/99 Allègements fiscaux » du 17 juin 1999, destiné aux associations professionnelles, l’AFC-GE a repris les principes arrêtés par le Conseil d’État, selon lesquels des allègements fiscaux seraient désormais accordés aux entreprises. Ceux-ci s’inscrivaient dans la mise en œuvre des objectifs de la politique économique poursuivie. Les conditions à respecter dans le cadre d’un allègement fiscal étaient indiquées, à savoir : si l’entreprise transfère son siège ou une partie prépondérante de son activité hors du canton pendant la durée des allègements ou dans les cinq années qui suivent celles où ils cessent de déployer leurs effets, le montant des impôts qui auraient été perçus sans allègement est exigible en totalité. L’entreprise doit attribuer à un fonds de réserve la partie du bénéfice correspondant à l’économie d’impôt réalisée grâce aux allègements fiscaux et ne peut en disposer en faveur des actionnaires tant que les allègements déploient leurs effets. 3.5 Il est largement admis qu'un allègement fiscal temporaire au sens de l'art. 23 al. 3 LHID – et précédemment à l'aune de l'art. 1 al. 3 let. b CIAF – passe par la conclusion d'une convention qui doit en fixer ses conditions d'application. Cette convention entre canton et entreprise privée constitue un contrat de droit administratif, autorisé par la loi, qui porte sur l'existence, l'étendue ou les modalités d'une obligation fiscale dans une situation concrète et qui s'écarte des obligations

- 21/30 - A/4255/2024 fiscales prévues par les dispositions légales normalement applicables (ATF 147 II 454 consid. 3.3 et les références citées). 3.6 En raison du caractère non seulement potestatif, mais également contractuel des allègements fiscaux temporaires prévus aux art. 23 al. 3 LHID, l'autorité cantonale compétente jouit d'une large marge d'appréciation en ce qui concerne l'octroi et les modalités de révocation de tels privilèges. Elle est notamment en droit de subordonner la validité des exonérations fiscales temporaires au respect de différentes conditions et, notamment, au fait que l'entreprise bénéficiaire maintienne son domicile dans le canton, sans qu'il soit nécessaire que de telles exigences soient préalablement énumérées ou définies précisément dans une loi. Le non-respect de ces conditions, qui visent à lutter contre les abus, peut l'autoriser, le cas échéant, à revenir sur l'exonération accordée de manière rétroactive. En effet, le bénéficiaire d'une exonération ne doit pas pouvoir éluder les espérances du canton qui, en consentant un tel avantage, compte sur une implantation durable de l'entreprise sur son territoire, laquelle doit à terme rentabiliser le privilège fiscal accordé. Le législateur fédéral a choisi de conditionner l'octroi d'exonérations complémentaires en lien avec l'impôt fédéral direct au fait que les cantons concernés aient prévu que les sociétés bénéficiaires doivent rembourser les allègements qu'elles auraient obtenus indûment s'agissant de l'impôt cantonal sur le bénéfice et le capital (art. 12 al. 2 let. c de la loi fédérale du 6 octobre 2006 sur la politique régionale - RS 901.0; ATF 147 II 454 consid. 3.4 et les références citées). 3.7 Selon la jurisprudence fédérale, un canton peut révoquer de manière rétroactive l'allègement fiscal d'une société ayant cessé ses activités sur son territoire, dans la mesure où il avait été prévu qu'un tel privilège n'était accordé que pour autant que la société intéressée ait un caractère permanent dans le canton. Il est donc possible sur le principe de réclamer le paiement des impôts dus pour les années fiscales écoulées ayant fait l'objet d'une exonération, même si ni le droit cantonal ni l'arrangement fiscal n'indiquaient de durée pendant laquelle la condition de domiciliation dans le canton devait être respectée ni ne fixaient de délai dans lequel la récupération des impôts dus pouvait encore être décidée. Il a été néanmoins jugé dans ce cas que de telles imprécisions justifiaient d'appliquer par analogie les règles relatives au rappel d'impôt (art. 53 LHID) et, partant, que la procédure de récupération d'impôts ne pouvait concerner que les années écoulées depuis moins de dix ans au moment du prononcé de la révocation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 6.5 à 6.7). Dans son arrêt ATF 147 II 454, le Tribunal fédéral a également considéré, concernant un allègement fiscal accordé à une entreprise à la condition du maintien de son siège dans le canton de Vaud pendant au moins dix ans après la fin dudit allègement en 2014 lequel mentionnait le devoir d’informer l’administration cantonale de toute modification importante du projet d'implantation à la base de l'exonération, ceci en vue du réexamen possible de l'allègement fiscal octroyé, que le Conseil d’État vaudois jouissait assurément de la faculté de récupérer la totalité

- 22/30 - A/4255/2024 des impôts non payés par l’entreprise pendant dix ans dans le canton, après que la société avait quitté son siège de Morges et y avait cessé toutes activités début 2020 en violation de son engagement. Et ce, en application des termes clairs du contrat de droit administratif régissant l'allègement fiscal octroyé, dont rien n'indiquait qu'ils ne correspondraient pas à la volonté réelle et commune des parties (consid. 4.5). Lorsque la convention à la base d'un allègement fiscal assortit l'obligation de domiciliation et de maintien d'activités dans le canton après la période d'exonération à des limites temporelles claires, celles-ci sont en principe seules déterminantes, sous réserve d'éventuelles dispositions de droit cantonal traitant également de ces questions et n'existant pas dans ce cas. Elles règlent exhaustivement le point de savoir s'il est encore possible de révoquer rétroactivement l'allègement fiscal qu'elles conditionnent et, partant, de récupérer l'ensemble des impôts impayés en raison de ce privilège. Il ne reste alors aucune place pour une application des règles sur le rappel d'impôt, auxquelles ni le droit cantonal ni l'arrangement fiscal concerné ne renvoyaient. Il convient au contraire d'éviter de vider de leur portée les conditions explicites et prévisibles qui sont généralement posées lors de l'octroi d'allègements fiscaux, ce afin de réduire de manière légitime le risque de « shopping d'avantages fiscaux » et de favoriser l'implantation durable de nouvelles entreprises sur le territoire cantonal. Il importait peu qu'un canton puisse le cas échéant réclamer le paiement d'impôts impayés au-delà de la limite fixée par l'art. 53 LHID. Il ne procédait en effet pas à un rappel d'impôt au sens de cette disposition : une telle procédure supposerait la découverte d'un fait antérieur à la taxation, ce que ne constitue pas la révocation d'une exonération fiscale plusieurs années après son terme. Le canton se bornait en réalité à prélever les impôts qu'aurait dû payer initialement l'entreprise concernée, comme tout contribuable, si elle n'avait pas profité d'un privilège fiscal certes prévu par le législateur (art. 23 al. 3 LHID), mais dérogeant néanmoins au système légal général et à l'égalité de traitement (art. 127 al. 2 Cst.) et s'avérant en fin de compte totalement injustifié (consid. 4.7 et les références citées). 3.8 Le contrat de droit administratif est un acte résultant de la concordance de deux ou plusieurs manifestations de volonté concrétisant la loi dans un cas particulier individuel, ayant pour objet l'exécution d'une tâche publique de façon à produire des effets bilatéraux obligatoires. Il peut également être défini comme toute convention liant l'État à un particulier (ou deux ou plusieurs entités étatiques entre elles) et relevant non pas du droit civil mais du droit public (ATA/1385/2021 du 21 décembre 2021 consid. 12). Le contrat de droit administratif est ainsi une forme de contrat de droit public se caractérisant, d'une part, par sa nature bilatérale, ce qui le distingue de la décision, et, d'autre part, par son inscription dans l'exécution d'une tâche publique prévue par la loi, ce qui le distingue du contrat de droit privé (ATA/964/2021 du 21 septembre 2021 consid. 2c; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd. 2018, n. 970 s.). Une fois établi qu'une relation avec l'administration est de nature bilatérale, donc contractuelle, il faut encore déterminer si elle relève du droit public ou du droit

- 23/30 - A/4255/2024 privé. Le critère privilégié par la jurisprudence est celui de l'objet du contrat, considéré sous l'angle des intérêts en présence, et de sa fonction. Il s'agit d'un contrat de droit public lorsque l'intérêt public est directement en jeu, à savoir lorsque le contrat a pour objet direct l'exécution d'une tâche publique ou qu'il concerne un objet réglementé par le droit public (Thierry TANQUEREL, op. cit., n. 978 et 981). Un accord ou un arrangement fiscal est une convention entre l'autorité fiscale et le contribuable, qui porte sur l'existence, l'étendue ou les modalités d'une obligation fiscale par rapport à un état de fait concret, unique ou se répétant. Elle peut s'écarter des dispositions légales. Une telle convention constitue un contrat de droit administratif (arrêt du Tribunal fédéral 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.1). 3.9 Lorsqu'il s'agit d'interpréter un contrat de droit administratif, le juge doit, comme pour un contrat de droit privé, rechercher d'abord la réelle et commune intention des parties au moment de la conclusion du contrat (interprétation subjective; ATF 148 V 70 consid. 5.1.1; 144 V 84 consid. 6.2.1). S'il ne parvient pas à déterminer la volonté réelle et commune des parties ou s'il constate qu'une partie n'a pas compris la volonté exprimée par l'autre à l'époque de la conclusion du contrat, il doit recourir à l'interprétation normative (ou objective), à savoir rechercher leur volonté objective, en déterminant le sens que, d'après les règles de la bonne foi, chacune d'elles pouvait et devait raisonnablement prêter aux déclarations de volonté de l'autre (principe de la confiance; ATF 148 V 70 consid. 5.1.1; 144 V 84 consid. 6.2.1; 144 III 93 consid. 5.2.3). Dans l'interprétation de contrats de droit administratif, il y a lieu de présumer que l'administration n'est pas prête à convenir de quelque chose qui serait en contradiction avec l'intérêt public qu'elle doit préserver ou avec la législation topique (ATF 144 V 84 consid. 6.2.1; 135 V 237 consid. 3.6; 122 I 328 consid. 4e). 3.10 L’art. 5 al. 3 Cst. oblige les organes de l’État et les particuliers à agir de manière conforme aux règles de la bonne foi. L’art. 9 Cst. confère à toute personne le droit d’être traitée par les organes de l’État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. Le principe de la bonne foi exige que l’administration et les administrés se comportent réciproquement de manière loyale. L’administration doit s’abstenir de tout comportement propre à tromper l’administré et ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d’une incorrection ou insuffisance de sa part (ATF 143 V 95 consid. 3.6.2; 137 II 182 consid. 3.6.2). Le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu’il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu’il a réglé sa conduite d’après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l’administration, étant précisé qu’un renseignement ou une décision erronés de l’administration peut, selon les circonstances, intervenir tacitement ou par actes concluants (ATF 146 I 105 consid. 5.1.1; 143 V 341 consid. 5.2.1). 3.11 Les impôts des personnes morales sont conçus de manière à préserver leur compétitivité, en prenant en considération les efforts qu’elles entreprennent pour

- 24/30 - A/4255/2024 maintenir et développer le plein emploi (art. 155 al. 3 de la Constitution de la République et canton de Genève du 14 octobre 2012 - Cst‑GE - A 2 00). L’État peut, dans les limites de la loi, encourager par diverses aides la réalisation de projets d’entreprises privées générateurs de richesses économiques, sociales et environnementales qui ont un effet bénéfique sur l’emploi; il favorise particulièrement dans ce cadre les efforts de reconversion, de diversification et d’innovation en matière économique, technologique, sociale ou environnementale (art. 1 al. 3 de la loi en faveur du développement de l’économie et de l’emploi du 20 janvier 2000 - LDévEco - I 1 36). Dans les limites de la législation fiscale, le Conseil d’État peut accorder des allègements fiscaux aux entreprises répondant aux critères définis dans la LDévEco (art. 11 LDévEco), dont le but est de favoriser le développement de l’activité économique du canton, afin de préserver et de créer des emplois (art. 1 LDévEco). Selon les travaux législatifs y relatifs, la LDévEco n'innove en rien sur ce point. Elle stipule le principe de l'octroi d'allègements aux entreprises faisant des efforts de recherche et d'investissement conformes au but du projet de loi, mais cela dans les limites de la législation fiscale actuelle (MGC 1996 14/II 2025). 3.12 Les personnes morales sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsqu’elles ont leur siège ou leur administration effective dans le canton (art. 2 LIPM et 20 al. 1re phr. LHID). Les personnes morales qui n’ont ni leur siège ni leur administration effective dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement économique, notamment lorsqu’elles exploitent un établissement stable dans le canton (art. 3 al. 1 let. b LIPM et 21 al. 1 let. b LHID). Est réputé siège d’une société anonyme l’endroit que les statuts définissent comme tel (art. 626 ch. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse [CO, Code des obligations - RS 220] en relation avec l’art. 56 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 [CC - RS 210]). L’administration effective se trouve au lieu où convergent tous les fils de la direction de l’entreprise, où se prennent les décisions essentielles pour l’entreprise, où l’on s’occupe des opérations de direction qui sont normalement effectuées au siège et où la société a vraiment concrètement le cœur de son activité économique. L’administration effective d’une personne morale ainsi comprise doit être distinguée, d’une part, de la simple gestion administrative et, d’autre part, de l’activité des organes suprêmes de la société, pour autant qu’elle se limite à l’exercice du contrôle sur la véritable direction de la société et à certaines décisions de principe. Il n’est guère imaginable que l’administration effective d’une société soit prise en charge par des tiers sur mandat, raison pour laquelle le siège du tiers n’entre en pratique pas en considération comme domicile fiscal principal. Sont déterminantes en fin de compte l’ensemble des circonstances du cas d’espèce (ATF 147 I 325 consid. 2.1 et les références citées).

- 25/30 - A/4255/2024 3.13 En l’espèce, il s’agit de déterminer si une des causes de la clause de rattrapage de l’arrêté 2010, reprise de l’arrêté 2009, dite clause de claw back, est réalisée, de sorte qu’une révocation de l’allègement fiscal partiel accordé à la recourante serait justifiée. Dans ce cadre, la recourante considère que, dès lors qu’il n’y a pas eu de transfert de siège, le sort du litige dépendrait de la signification de l’expression « transfert d’une partie prépondérante de l’activité ». À cet égard, elle estime que la caractéristique principale de l’accord initial, soit le maintien du nombre d’emplois prévu lors de la restructuration de 2010 impliquant le transfert des nouvelles activités avec la G______ et la J______, demeure remplie. À l’inverse, l’intimé estime que la réorganisation de 2023 de la recourante a induit un transfert de siège et que les engagements pris en 2010 en termes d’emploi ne sont plus atteints. La recourante ne pouvait déduire de leurs échanges que les critères du chiffre d’affaires et du bénéfice réalisés étaient secondaires. Or, pour la période 2011 à 2020, les bénéfices prévisionnels prévus n’avaient pas été réalisés par la recourante, de sorte que les attentes de l’État de Genève en matière d’impôts générés par elle n’avaient pas été satisfaites. La recourante ne remplissait plus les objectifs fixés pour la masse salariale brute et nette à partir de 2023. Le transfert de certaines fonctions à la société allemande impliquait une réduction des activités de la recourante, dont il résultait une modification de son profil fonctionnel, celle-ci devenant un LRD. 3.13.1 D’emblée, il convient de constater que les parties s’accordent sur plusieurs points, soit que l’allègement fiscal partiel constitue un contrat de droit administratif liant la recourante et l’intimé qui doit être interprété selon les règles susrappelées, ainsi que l’exactitude des chiffres produits par la recourante concernant le nombre d’emplois et la masse salariale. Il n’est pas non plus contesté que les causes de rattrapage auxquelles se réfère l’intimé dans l’arrêté attaqué reprennent bien celles prévues dans l’arrêté 2010, lequel reprend lui-même celles mentionnées dans l’arrêté 2009. La clause de claw back en question prévoyait expressément que « si la société cesse ses activités, vend tout ou partie de celles-ci, transfère son siège ou une partie prépondérante de son activité hors du canton, pendant la durée des allègements ou dans les cinq années qui suivent, le montant des impôts qui auraient été perçus sans allègement sera exigible en totalité. La société doit informer les autorités fiscales dès qu’une des causes de rattrapage précitée est prévisible, au plus tard au moment de sa réalisation ». Deux constats découlent de cette formulation. D’une part, les causes précitées sont alternatives. D’autre part, la réalisation d’une seule d’entre elles suffit à remettre en question l’allègement fiscal accordé. Dans l’arrêté attaqué, après avoir rappelé de manière générale le contenu de cette clause, l’intimé vise précisément comme cause de révocation de l’allègement

- 26/30 - A/4255/2024 fiscal partiel en cause, « vu le transfert des fonctions de siège de [la recourante] à [la société allemande] ». Il s’ensuit que, contrairement aux développements des parties, la divergence ne porte pas sur la question de savoir si la recourante a transféré une partie prépondérante de son activité hors du canton, mais plutôt de déterminer si elle a effectivement transféré son siège hors du canton. Tandis que la recourante a écarté cette hypothèse sans la développer en se contentant de l’évidence selon laquelle il n’y avait pas eu de transfert de siège, l’intimé a relevé l’impact important du transfert des fonctions et risques qui y sont liés à la société allemande. La problématique porte donc sur la question de savoir si un transfert de siège a découlé de la réorganisation effectuée par la recourante en 2023, étant rappelé que l’intimé dispose en la matière d’un large pouvoir d’appréciation. 3.13.2 Selon l’extrait du RC,  document publiquement accessible, dont les parties doivent avoir connaissance du contenu, en particulier la recourante , depuis le mois de janvier 2023, la vice-présidence du conseil d’administration de la recourante a été confiée à une personne se trouvant à Düsseldorf. Dans le même temps, deux autres personnes, également domiciliées au même endroit, ont également été inscrites avec la signature collective à deux. Au mois de juillet 2023, le président du conseil d’administration de la recourante a changé pour laisser place à une personne domiciliée à Düsseldorf. Simultanément, un autre membre, domicilié à Düsseldorf, a aussi été inscrit au bénéfice de la signature collective à deux. Au mois d’août 2024, la présidence du conseil d’administration a à nouveau changé pour être exercée par une personne venant de France et domiciliée à Düsseldorf. Il résulte de ces changements successifs, lesquels ont eu lieu au cours de l’année 2023, soit celle correspondant à la réorganisation de la recourante, que celle-ci est désormais dirigée par un administrateur depuis l’Allemagne et que deux des cinq personnes au bénéfice de la procuration collective à deux se situent également dans ce pays. Ainsi, les actes des trois collaborateurs présents à Genève doivent être validés par des personnes se trouvant en Allemagne. Partant, force est de constater que la direction de la recourante n’est plus assurée à Genève, mais depuis l’Allemagne à l’issue de la réorganisation de 2023. Ces éléments corroborent ceux ressortant du dossier, notamment du courrier du 23 décembre 2022 de la recourante à l’AFC-GE, dans lequel elle conclut expressément qu’elle « deviendra[it] un LRD exécutant des fonctions de base et ses résultats financiers ser[aient] clairement dépendants des transactions entre parties liées ». La recourante n’agirait donc plus de manière indépendante sous sa propre direction, mais suivant la gouvernance se trouvant en Allemagne. Dite approche lui a d’ailleurs permis de convenir avec l’AFC-GE du prix de sa rémunération (soit une marge opérationnelle de 4% considérant son nouveau modèle d’entreprise) et de la valeur de la compensation relative à la réorganisation, soit EUR 234'000'000.-.

- 27/30 - A/4255/2024 À cela s’ajoute que, lors de ses échanges avec l’AFC-GE au sujet de l’octroi d’un allègement fiscal  distincts de ceux relatifs à l’adoption du ruling précité , la recourante a elle-même confirmé, dans son courrier du 31 octobre 2022, son but de centraliser les fonctions corporate et de direction des divisions auprès de la société allemande  centre du nouveau pôle DACH (Allemagne/Autriche/Suisse) , ainsi que le fait que l’impact de la réorganisation de 2023 était « limité » aux emplois du « siège ». Parmi les 37 postes supprimés, plus de la moitié ne seraient pas remplacés, sept étaient déjà vacants, sept pourraient être réalloués à d’autres postes et six pourraient être replacés auprès de la société allemande ou d’autres sociétés du groupe. Ainsi, sur la moitié des postes de siège restant, un tiers serait déplacé en Allemagne ou dans une autre entité du groupe, alors qu’en parallèle, le conseil d’administration serait présidé depuis l’Allemagne. Il résulte de ce qui précède que la recourante entendait continuer de bénéficier de l’allègement fiscal partiel octroyé en 2010, tout en mettant en œuvre en 2023 une réorganisation impliquant le transfert de sa direction en Allemagne. Dès lors que ladite réorganisation a eu lieu dans le délai de cinq ans suivant la période de l’allègement fiscal partiel accordé, soit entre 2020 et 2025, l’intimé était fondé à le révoquer. Cette seule cause de rattrapage suffisait à cette fin, sans nécessité d’être cumulée au transfert d’une partie prépondérante des activités hors du canton. 3.13.3 La recourante ne saurait se prévaloir d’un éventuel maintien d’une partie prépondérante de ses activités à Genève, par le biais d’un prétendu maintien des objectifs convenus en 2010 en termes d’emplois et de masse salariale, pour éluder le déplacement de son siège en Allemagne. Elle n’a d’ailleurs fait aucune mention, que ce soit dans sa présentation du 4 novembre 2007, confirmée par courriers des 21 novembre 2007 et 14 août 2008, de son projet de réorganisation futur en transférant son administration effective en Allemagne, tandis qu’elle faisait alors état de sa volonté de « bâtir un grand B______ en Suisse », soit de créer une nouvelle structure avec une direction générale unique. Elle n’en a pas davantage fait état lorsque, par courriers des 7 décembre 2012 et 30 juin 2017, l’AFC-GE lui a confirmé, à sa demande, la part du bénéfice sur laquelle porterait l’allègement fiscal partiel compte tenu du bénéfice généré par les nouvelles activités, à savoir la G______ et la J______. En outre, contrairement à ses allégations, la recourante n’était pas sans ignorer l’importance des critères du chiffre d’affaires et du bénéfice. Si elle les mentionnait à la suite de celui de l’évolution de la masse salariale, ils n’en demeuraient pas moins importants. À ce sujet, il ressort du dossier que la recourante soutient à tort que les engagements pris en 2010 avaient été tenus, malgré la réorganisation de 2023. En effet, les chiffres avancés  admis par les parties  concernant la masse salariale, lesquels doivent être pris dans leur globalité et non uniquement par rapport à la G______ et la J______, montrent qu’en 2023, la recourante comptait au total 315 employés. Elle ne remplissait donc plus l’objectif de 80 collaborateurs annoncé en 2008. Les

- 28/30 - A/4255/2024 objectifs de 70 employés résidant dans le canton de Genève et d’une masse salariale brute de CHF 46'200’000.- n’étaient plus atteints en 2023. À cela s’ajoute que les expectatives de l’intimé en termes d’imposition du bénéfice de la recourante n’ont pas davantage été satisfaites, celle-ci n’ayant réalisé que 45.86% du bénéfice avant impôts estimé et attendu pour la période 2011 et 2020. Elle ne le conteste pas. Au contraire, la recourante admet elle-même que les domaines dans lesquels les attentes n’avaient pas été satisfaites concernaient le chiffre d’affaires (diminution de 46% par rapport à l’augmentation annoncée entre 2009 et 2021) et le bénéfice (diminution de 26% par rapport à l’augmentation annoncée entre 2009 et 2021). Il apparaît donc bel et bien que, sous l’angle des critères du nombre d’emplois, du chiffre d’affaires et du bénéfice réalisés, la recourante ne remplissait plus non plus à partir de 2023 les objectifs convenus en 2008 en raison de sa nouvelle réorganisation. En conséquence, l’intimé pouvait aussi valablement justifier la révocation de l’allègement fiscal partiel accordé en 2010, en raison du transfert d’une partie prépondérante des activités de la recourante. 3.13.4 À titre subsidiaire, l’intimé a fait valoir, au stade de ses écritures responsives, que la cause de rattrapage liée à la « vente de tout ou partie de ses activités par la société bénéficiaire de l’allègement fiscal » devait également être considérée comme étant réalisée, vu la valeur d’EUR 234'000'000.- attribuée aux activités transférées à la société allemande. Compte tenu des développements qui précèdent, qui imposent d’ores et déjà à eux seuls le rejet du recours, il n’y a pas lieu d’examiner la cause de rattrapage précitée, invoquée tardivement par l’intimé, alors qu’il ne l’a pas indiquée dans l’arrêté attaqué. Ladite décision ne consacrant aucune violation de la loi, celle-ci devra être confirmée et, partant, le recours rejeté. 4. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2’000.-, y compris pour la décision de restitution de l’effet suspensif au recours, sera mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

* * * * * PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 23 décembre 2024 par A______ SA contre l’arrêté du Conseil d'État, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, du 27 novembre 2024; au fond :

- 29/30 - A/4255/2024 le rejette; met à la charge de A______ SA un émolument de CHF 2’000.-; dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure; dit que, conformément aux art. 82 LTF, le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi; communique le présent arrêt à Mes Andrio ORLER et Julien WITZIG, avocats de la recourante, ainsi qu'au Conseil d'État, soit pour lui l’administration fiscale cantonale.

- 30/30 - A/4255/2024 Siégeant : Francine PAYOT ZEN-RUFFINEN, présidente, Florence KRAUSKOPF, Jean-Marc VERNIORY, Claudio MASCOTTO, Michèle PERNET, juges. Au nom de la chambre administrative : le greffier-juriste :

F. SCHEFFRE

la présidente siégeant :

F. PAYOT ZEN-RUFFINEN

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le

la greffière :