ATA/414/2026

______________________________________________________________________ RÉPUBLIQUE ET

CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/4273/2021-ICC ATA/414/2026 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Décision du 28 avril 2026 4ème section

dans la cause

A______ et B______ recourants représentés par Me Frédéric VUILLEUMIER, avocat contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE intimée

- 2/22 - A/4273/2021 EN FAIT A. a. La contestation porte sur l’assujettissement illimité de B______ aux impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) dans le canton de Genève pour les années fiscales 2009 à 2016.

b. Le contribuable et son épouse, A______, sont les parents d’C______, née le ______ 1991, D______, née le ______ 1993, ainsi que E______ et F______, nés le ______ 1995.

c. Le 12 septembre 2005, B______ a annoncé à l’office cantonal de la population et des migrations (ci-après : OCPM) qu’il quittait le canton de Genève pour se domicilier à G______ (VD), où il avait acquis, deux mois auparavant, un appartement meublé ainsi qu’une place de parc.

d. Par acte notarié des 16 septembre et 7 octobre 2005, les A______ et B______ ont modifié leur régime matrimonial, passant du régime de la participation aux acquêts à celui de la séparation de biens.

e. En 2010, le contribuable a mis en place un family office à Genève.

f. En septembre 2011, il a officiellement quitté G______ pour se domicilier à H______, où il avait acquis un appartement en novembre 2006. Il a entrepris la construction d’un chalet dans cette commune, où il a emménagé en 2018.

g. Le 17 janvier 2012, l’épouse a annoncé à l’OCPM qu’elle était séparée de son mari.

h. Le 5 octobre 2014, le couple s’est marié religieusement.

i. En juillet 2015, A______ a acquis la nationalité suisse.

j. Elle a quitté officiellement la commune de I______ en décembre 2020 pour s’établir à H______; elle a pris domicile dans l’appartement auparavant occupé par son époux.

k. Le 19 décembre 2016, la fondation J______ a été constituée. Son siège est à H______, à l’adresse de l’appartement occupé par la contribuable. Du 19 décembre 2016 au 18 juillet 2022, B______ en était le président, son épouse la vice-présidente et leur fille aînée membre-secrétaire. En juillet 2022, le contribuable est devenu vice-président, sa fille aînée présidente et son épouse n’a plus siégé au conseil de la fondation.

l. Les enfants du couple sont restés, dans un premier temps, domiciliés à I______ avec leur mère, puis ont successivement quitté Genève. B. a. Les époux ont été imposés conjointement à Genève jusqu’en 2004. À compter de 2005, la contribuable a été imposée seule à Genève, notamment lors des périodes fiscales en cause. Son mari a été imposé à la dépense dans le canton de Vaud de 2005 à 2010, puis dans le canton du Valais à partir de l’année fiscale 2011.

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b. L’administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après : AFC-GE) a adressé, à réitérées reprises, des demandes de renseignements à la contribuable.

c. Le 6 octobre 2010, dans le cadre de sa taxation 2005, elle l’a invitée à lui remettre une copie de son jugement de divorce. La contribuable a répondu être séparée de fait, n’avoir établi aucune convention avec son mari, qu’elle avait la garde de leurs enfants et que le montant de la pension alimentaire avait été déterminé d’un commun accord. Selon son bordereau ICC 2005, son revenu imposable était nul.

d. Les 2 décembre 2010 et 30 avril 2012, l’AFC-GE a sollicité – et obtenu – de la contribuable des renseignements complémentaires relatifs à la pension alimentaire et à l’acquisition d’actions. À teneur de ses bordereaux ICC 2007 et 2010, son revenu imposable était nul, respectivement de CHF 16'956.-.

e. Le 22 février 2013, l’AFC-GE a sollicité, pour l’année 2011, une copie du jugement de séparation, les justificatifs de la pension alimentaire perçue en 2011 et ceux des intérêts des dettes échues durant l’année envers son époux et la banque, ainsi que leur état au 31 décembre. La contribuable a répondu à ces demandes.

f. Le 11 juin 2015, l’AFC-GE a requis, pour l’année 2012, les actes des donations de CHF 1'000'000.- et de CHF 100'000.-. La contribuable a produit trois actes de donation de son époux datés du 4 juillet 2012, le premier en sa faveur (CHF 1'000'000.-) et les deux autres pour ses fils (chacune de CHF 50'000.-). Selon son bordereau ICC 2012, son revenu imposable était nul.

g. À teneur de ses bordereaux ICC 2013, 2014, 2015 et 2016, son revenu imposable s’élevait respectivement à CHF 13'476.-, CHF 13'706.-, 0.- et 0.-.

h. Dans sa déclaration fiscale 2015, A______ a indiqué que son mari lui avait fait une donation de CHF 1'000'000.- et qu’elle avait versé, grâce à une ligne de crédit pouvant aller jusqu’à CHF 10'000'000.- selon un contrat de prêt conclu avec K______, des acomptes de CHF 6'000'000.- pour les travaux de rénovation de sa demeure à I______. Au vu de ces travaux, elle avait loué une autre résidence à proximité de son domicile. L’AFC-GE n’a pas procédé à des actes d’instruction pour l’année fiscale en question. C. a. Contactée par l’AFC-GE le 29 avril 2016 au sujet de la situation de B______, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a répondu le 8 juillet 2016 (pièce 73 AFC-GE) qu’une éventuelle fixation du domicile du contribuable n’était pas de la compétence des divisions « surveillance cantons » et « affaires pénales et enquêtes » de l’AFC-CH, mais relevait de celle de l’AFC-GE. Sur la base des éléments au dossier, le soupçon de graves infractions fiscales n’était pas démontré. Cette position pouvait être revue sur la base d’éléments nouveaux. Un examen de la situation fiscale serait fait à sa demande par le service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après : AFC-VS) s’agissant d’une éventuelle activité lucrative en Suisse.

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b. Dans un courriel interne du 22 juillet 2016 adressé à la direction du contrôle, la directrice générale adjointe de l’AFC-GE a précisé attendre le résultat des vérifications en cours dans le canton du Valais avant « d’aller de l’avant ».

c. Le 3 février 2017, l’AFC-VS a requis du contribuable, pour son imposition 2015, des renseignements concernant les fonctions/mandats qu’il exerçait pour son groupe, des sociétés étrangères du groupe et des sociétés suisses du groupe. Il devait également communiquer les rémunérations perçues directement ou indirectement de ces sociétés ainsi que déclarer de quels lieux il exerçait ces différentes activités et au moyen de quelles infrastructures.

d. Dans sa réponse du 15 mars 2017, B______ a notamment indiqué qu’il effectuait de nombreux déplacements et séjours à l’étranger, notamment aux USA, en Israël, aux Caraïbes, en France et au Portugal. Il n’exerçait aucun mandat, ne remplissait aucune fonction, ni n’assumait aucun travail de quelque nature que ce soit à partir de H______, où il résidait.

e. En octobre 2017, une biographie rédigée par une journaliste, portant sur le parcours économique et professionnel de B______, non autorisée par lui, a été publiée.

f. Par courrier recommandé du 13 juin 2019, l’AFC-GE a informé B______ de l’ouverture de procédures en soustraction et rappel d’impôt à son encontre pour les années fiscales 2009 à 2016, tant pour l’ICC que pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). À la lumière d’éléments en sa possession, elle était d’avis qu’au cours notamment des années en cause, il vivait en ménage commun avec son épouse et que malgré son départ officiellement annoncé dans le courant de l’année 2005, il avait maintenu le centre de ses intérêts vitaux auprès de celle-ci. Le domicile fiscal du couple se trouvant à I______, ils étaient dès lors conjointement et pleinement assujettis dans le canton de Genève pour ces périodes fiscales.

g. Le même courrier a été envoyé à A le 13 juin 2019.

h. Le 14 juin 2019, l’AFC-GE a informé l’AFC-VS qu’elle revendiquait l’assujettissement illimité du contribuable dans le canton de Genève depuis 2009. Des indices en sa possession lui permettaient en effet de considérer que le contribuable avait maintenu son domicile fiscal à Genève jusqu’à ce jour.

i. Il ne résulte pas du dossier que l’AFC-GE ait envoyé un courrier similaire aux autorités fiscales vaudoises.

j. Le contribuable, représenté par ses conseils, et l’AFC-GE se sont rencontrés le 13 août 2019. À teneur du rapport d’entretien établi par l’AFC-GE, les contrôleurs ont indiqué qu’ils ignoraient l’existence du contrôle effectué par l’AFC-CH en 2016, ayant tout au plus été informés de démarches portant sur l’imposition d’après la dépense à l’endroit du contribuable en Valais. Il avait dès lors été convenu que les

- 5/22 - A/4273/2021 contribuables adresseraient à l’AFC-GE une copie des informations transmises à l’AFC-VS. L’AFC-GE estimait que le centre des intérêts du contribuable était demeuré à Genève eu égard au maintien de l’union conjugale et que le seul décompte des jours de présence à un endroit ou un autre n’était pas, à lui seul, suffisant pour remettre en question cette appréciation. L’AFC-GE a laissé indécise la question de savoir si, en cas d’assujettissement illimité à Genève, une imposition d’après la dépense pourrait être une alternative à l’imposition au régime ordinaire.

k. Le 11 septembre 2019, les époux ont transmis à l’AFC-GE copie des pièces produites dans le cadre du contrôle de l’AFC-CH, à savoir les relevés de carte de crédit du mari, les factures d’L______ et les plans de vol de M______ relatifs à l’année 2016 ainsi que les factures pour l’hospitalisation de leur fille aux HUG du ______ 2016 et du ______ 2016. Ils ont indiqué que le contribuable n’avait plus été sollicité à la suite de la transmission de ces pièces, ce qui démontrait que cette autorité avait accepté, vu son absence de réaction, que son domicile était à H______. Une note de travail du conseil du contribuable, Me Dominque MORAND, préparée à l’attention de l’AFC-VS, du 22 novembre 2016, indiquait notamment que celui- ci partageait son temps entre « H______ où il possède deux chalets et un appartement, deux places de parking et deux voitures; Israël où il possède une maison et un business; les USA où il possède un appartement et un important business; Genève où le groupe a un family office et où ses enfants ont des maisons; la France où il possède une maison et un business; les Caraïbes où il possède une maison, un business et un bateau; l’Europe en général où il a du business au Portugal, au Luxembourg et aux Pays-Bas, ainsi qu’une maison à Londres ». Il était séparé de son épouse et avait quatre enfants, dont deux garçons qui résidaient à H______ et une fille qui allait prochainement s’y établir. Selon le tableau joint à la note, le contribuable avait passé, en 2016, 110 jours à H______, 67 à Genève, 70 en Israël et 48 aux États-Unis, notamment. Il avait séjourné plus longuement que prévu à Genève en début d’année en raison de l’hospitalisation de sa fille durant cinq semaines aux HUG. Sans cet événement, il aurait passé 125 jours à H______ en 2016 au lieu de 110. Partant, son domicile fiscal valaisan était indéniable.

l. Un second entretien entre les parties a eu lieu le 9 décembre 2019, lors duquel l’AFC-GE a manifesté son intention de notifier des bordereaux de rappel d’impôts et d’amende à la fin du mois de janvier 2020. Après analyse des documents présentés, l’absence de toute séparation de fait et la présence prépondérante du contribuable à Genève plutôt qu’à H______ paraissait établie. Selon le rapport d’entretien produit par l’AFC-GE, les contribuables ont émis la possibilité d’appliquer un « forfait mixte », qui serait concrétisé par le dépôt de déclarations fiscales à Genève pour le couple jusqu’au 31 décembre 2020.

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m. Aux termes d’un échange de courriels des 10 et 16 janvier 2020, l’AFC-GE a accepté de suspendre la notification des bordereaux de rappel d’impôts et amende, à condition que les pièces que B______ proposait de fournir afin de prouver qu’il était domicilié à H______ soient circonscrites aux années fiscales 2009 à 2016.

n. Le 28 février 2020, le précité a remis à l’AFC-GE des pièces supplémentaires destinées à démontrer son domicile fiscal en Valais, en précisant que certaines pièces concernaient son épouse qui disposait de son propre logement à H______ et qui s’y rendait régulièrement.

o. Selon l’AFC-GE, les parties ont eu un entretien téléphonique le 9 décembre 2020, lors duquel elle a indiqué que les pièces transmises plaidaient, dans l’ensemble, en faveur d’un maintien de l’union conjugale ainsi que du centre des intérêts vitaux du contribuable à Genève, auprès de son épouse. Elle avait dès lors l’intention de clore l’instruction du dossier.

p. Par pli du 18 février 2021, les époux ont requis de pouvoir consulter le dossier.

q. Le 24 février 2021, l’AFC-GE a répondu qu’elle leur donnerait accès, dans les meilleurs délais, aux éléments démontrant le bien-fondé de sa position.

r. Le 5 mars 2021, lors d’un entretien téléphonique initié par le conseil commun des époux, l’AFC-GE a relevé l’absence de proposition de transaction faite malgré une volonté manifestée oralement du côté des contribuables.

s. Par courriel du même jour, les contribuables ont indiqué renoncer à « prendre position sur les dernières solutions transactionnelles discutées ».

t. Le 5 juillet 2021, les époux ont demandé qu’une décision préjudicielle sur l’assujettissement du mari soit rendue.

u. Dans un courrier du 15 juillet 2021, ce dernier s’est prévalu de la péremption du droit de taxer ainsi que de l’obligation de rendre une décision préjudicielle compte tenu du conflit intercantonal; les cantons du Valais et de Vaud étaient directement concernés puisqu’il y avait été taxé – par des décisions entrées en force – pour les périodes fiscales en cause. Il sollicitait le prononcé d’une décision préjudicielle d’assujettissement et, préalablement, de pouvoir consulter le dossier fiscal le concernant. D. a. Par décision du 20 août 2021, l’AFC-GE a assujetti le contribuable à l’ICC de 2009 à 2016 dans le canton de Genève, de façon illimitée. Le domicile fiscal genevois de l’épouse n’était pas contesté. Malgré la communication d’une séparation de fait intervenue en 2005, aucun élément ne démontrait une rupture de l’union conjugale des contribuables. La biographie publiée en 2017 et acquise le 21 mai 2019 par l’AFC-GE, dépeignait un couple harmonieux après plus de 30 ans de mariage. Les ressources déclarées par la contribuable ne lui permettaient pas de maintenir son niveau de vie. Enfin, les informations communiquées par le contribuable le

- 7/22 - A/4273/2021 15 juillet 2021 démontraient le maintien de l’union conjugale, respectivement rendaient vraisemblable le maintien du centre des intérêts personnels du contribuable à Genève aux côtés de son épouse et de leurs enfants, avant que ceux-ci ne quittent le foyer familial. Le même jour, l’AFC-GE a communiqué aux contribuables un chargé de 29 pièces afin d’accéder à leur demande du 18 février 2021.

b. Dans leur réclamation, les époux ont fait valoir que les conditions d’une taxation séparée étaient réalisées. Bien qu’ils ne puissent faire valoir eux-mêmes l’exception de la péremption du droit de taxer, ils attiraient l’attention de l’AFC-GE sur ce point dans la mesure où l’AFC-VS avait d’ores et déjà indiqué son intention de l’invoquer.

c. Le 12 octobre 2021, l’AFC-VS a soulevé auprès de l’AFC-GE l’exception de péremption du droit de taxer. Assujetti depuis le 1er janvier 2011 de manière illimitée à l’ICC en Valais, le contribuable avait été informé le 13 juin 2019 qu’il serait assujetti dans le canton de Genève pour les années fiscales 2011 à 2016, de sorte que le délai de péremption de deux ans prévu par la jurisprudence était échu.

d. Le 16 novembre 2021, l’AFC-GE a répondu à l’AFC-VS qu’elle n’avait pas tardé à élever ses prétentions fiscales envers le contribuable. Celui-ci avait intentionnellement annoncé sa résidence fiscale en Valais alors même que son assujettissement illimité à Genève devait être maintenu. Conformément à la jurisprudence relative à l’abus de droit, il n’était pas légitimé à requérir que les bordereaux de taxation en Valais soient annulés sous prétexte d’une double imposition.

e. Par décision sur réclamation du même jour, l’AFC-GE a maintenu sa décision. Elle a détaillé les 84 indices plaidant en faveur du maintien de l’union conjugale et du centre des intérêts vitaux du contribuable à Genève au cours des années fiscales en cause. Parmi ces éléments, 19 étaient des extraits de l’ouvrage biographique susmentionné. Figuraient aussi douze citations d’articles de presse publiés entre mars 2014 et octobre 2021 indiquant le maintien de l’union conjugale et le centre des intérêts vitaux du contribuable à Genève. Les autres indices ressortaient notamment des documents et attestations produits par les contribuables. E. a. Par acte du 16 décembre 2021, les époux ont recouru contre cette décision par-devant le TAPI, concluant à ce qu’il soit constaté que B______ n’était pas assujetti de manière illimitée à l’ICC dans le canton de Genève lors des périodes fiscales 2009 à 2016. En 2004, ils avaient rencontré des problèmes conjugaux. Les tensions avaient mené à leur séparation effective en 2005. Ils avaient alors décidé de liquider de manière anticipée leur régime matrimonial de la participation aux acquêts et d’adopter celui de la séparation de biens, leur convention précisant clairement que cette modification était adoptée en vue de la procédure de divorce qui serait

- 8/22 - A/4273/2021 prochainement introduite. Le contribuable avait quitté le domicile familial genevois et s’était installé à G______. Il s’était ensuite domicilié de manière pérenne à H______ en 2011, où il avait entrepris la construction d’un chalet « plus cossu » que l’appartement qu’il avait acquis auparavant. Il n’avait aucun intérêt économique à Genève, ses activités entrepreneuriales ayant lieu à l’étranger. Étant encore scolarisés à Genève, ses enfants étaient restés, dans un premier temps, auprès de leur mère à I______, tout en lui rendant régulièrement visite à G______. Il leur versait des pensions, de même qu’à son épouse, et s’acquittait de leurs frais. Ils disposaient également d’une carte de crédit débitée sur son compte personnel. À partir de 2005, il ne passait à Genève que pour voir ses enfants ou se rendre à son family office. Dès que ceux-ci avaient été en âge d’aller à l’Université, ils s’étaient, tour à tour, installés chez lui dans le canton de Vaud. Par la suite, les quatre enfants avaient séjourné à l’étranger au gré de leurs études et de leurs rencontres. Les contribuables continuaient de se retrouver en famille pour fêter les anniversaires ou assister à des fêtes religieuses, en leur qualité de parents de quatre enfants et non en tant que couple. Le mariage religieux avait été organisé dans la stricte intimité et eu lieu uniquement pour permettre à leurs enfants de se marier en Israël, ce qui aurait été impossible s’ils n’avaient pas été mariés religieusement. La contribuable s’était d’ailleurs convertie au judaïsme pour cette raison. Le couple ne disposait d’aucun compte commun depuis la séparation. La contribuable finançait son train de vie grâce à son propre patrimoine. Elle avait perçu des donations de CHF 1'000'000.- en 2012 et en 2015, dans le but notamment de moderniser la maison familiale. K______ – détenue en commun par les quatre enfants – avait octroyé le prêt dans une perspective d’entretien et de valorisation du bien pour les précités. L’épouse continuait certes d’utiliser quelques menus services du family office du contribuable. Ceci ne signifiait pas pour autant qu’elle ne disposait pas de sa propre organisation pour gérer ses affaires courantes. Les quatre enfants utilisaient d’ailleurs également les services du family office. L’AFC-GE connaissait depuis de nombreuses années les éléments qu’elle présentait comme nouveaux pour justifier la procédure de rappel d’impôt initiée en 2019. Il n’existait aucun moyen de preuve nouveau. Il était inadmissible de se fonder sur des informations non vérifiées provenant d’une biographie non autorisée ou encore d’internet. L’AFC-GE utilisait ses notes internes comme moyen de preuve et se fondait pour l’essentiel sur des informations glanées dans la presse, sur internet ou dans la biographie consacrée au contribuable. Son autrice n’avait rencontré l’intéressé qu’une seule fois pendant deux heures à Tel-Aviv. Le livre comportait de nombreuses inexactitudes, en particulier concernant sa vie privée. Ces informations erronées avaient ensuite été reprises par d’autres médias qui ne les avaient pas vérifiées.

- 9/22 - A/4273/2021 Il résultait des manifestes de vol versés à la procédure qu’entre novembre 2015 et janvier 2017, le contribuable avait passé davantage de temps en Valais qu’à Genève, alors même que sa fille avait longuement séjourné à l’hôpital cette année-là. La condition relative à l’absence d’apparition en public du couple était également remplie. L’AFC-GE s’intéressait au contribuable depuis 2016. Or, malgré cinq ans d’enquête, elle n’avait pu produire que trois photos où les contribuables apparaissaient ensemble. Se prévalant de l’interdiction de la double imposition intercantonale, les contribuables ont encore relevé que l’exception de péremption du droit de taxer devait être prise en compte. L’intérêt d’appeler en cause les cantons de Vaud et Valais dans le cadre de la présente procédure était laissé à l’appréciation du TAPI. Ils ont commenté spécifiquement les éléments et indices retenus par l’AFC-GE sous la forme d’un tableau annexé à leurs écritures, concluant qu’ils étaient soit inexacts, soit interprétés faussement en dépit du texte, soit sortis de leur contexte ou encore sans lien avec les années fiscales en cause.

b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

c. Le 10 juin 2022, l’AFC-VS a soulevé auprès du TAPI l’exception de la péremption du droit de taxer pour les périodes fiscales 2011 à 2016. Le domicile fiscal du contribuable se situait à H______ dès la période fiscale 2011. Une personnalité comme lui n’aurait raisonnablement pas pu conserver aussi longtemps le centre de ses intérêts dans le canton de Genève, sans que l’AFC-GE puisse déceler sa présence et réunir plus tôt les éléments propres à y fonder son assujettissement illimité. L’AFC-VS ignorait si le TAPI jugeait pertinent que les cantons du Valais et de Vaud soient formellement appelés en cause.

d. L’AFC-GE a fait valoir que son dossier n’était pas essentiellement constitué de coupures de pièces et d’une biographie non autorisée, mais se fondait sur de très nombreux indices recueillis par ses soins, résumés dans un tableau produit sous pièce n° 70. Le contribuable reprochait en vain à l’AFC-GE de ne pas avoir su le localiser durant la période 2009-2015. Conformément à son devoir de collaboration, il lui appartenait d’indiquer où il se trouvait pendant ces années, l’AFC-GE ne disposant pas de ces renseignements. Or, en dépit des demandes réitérées de l’AFC-GE, il n’avait jamais fourni les pièces nécessaires, alors que celles-ci étaient disponibles, étant rappelé que la procédure de contrôle avait été initiée le 13 juin 2019. Il devait donc supporter les conséquences de l’échec de la preuve sur ce point.

e. Par jugement du 22 septembre 2022, le TAPI a admis le recours et annulé la décision d’assujettissement querellée. L’appel en cause des AFC-VS et AFC-VD n’était pas nécessaire compte tenu de l’issue de la procédure. L’objet du litige se rapportait exclusivement à

- 10/22 - A/4273/2021 l’assujettissement du contribuable à l’ICC dans le canton de Genève et ne concernait pas l’IFD. S’agissant du respect des conditions d’un rappel d’impôt, les dispositions légales y relatives prévoyaient que celui-ci devait être introduit dans un délai de dix ans. En matière de double imposition, le canton devait en revanche faire valoir sa prétention dès qu’il avait connaissance des faits déterminants pour l’imposition. Or, l’AFC-GE n’avait pas démontré qu’elle avait agi avec la célérité requise. Partant, l’exception de péremption du droit de taxer était réalisée.

f. L’AFC-GE a recouru contre ce jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice.

g. Les contribuables ont, notamment, produit un courriel interne du 14 novembre 2016 dans lequel un de leurs conseils de Sion indiquait à un de ses collègues de Genève qu’il avait reçu un appel téléphonique d’un fonctionnaire de l’AFC-VS, lequel l’avait informé que l’État de Genève tentait de contester le domicile valaisan du contribuable.

h. L’AFC-GE a répondu qu’elle n’avait eu connaissance de son droit d’imposer le contribuable qu’après avoir lu, en 2019, l’ouvrage biographique publié en 2017. Le contrôle effectué par l’AFC-CH en 2016 n’avait en outre pas porté sur la véracité du domicile H______ du contribuable mais sur la réalisation des conditions d’imposition à la dépense de ce dernier en Valais. Il ressortait du courriel de l’AFC-CH du 8 juillet 2016 que celle-ci ne s’estimait pas compétente pour trancher la question du domicile et considérait que le dossier ne contenait pas suffisamment d’éléments probants pour démontrer que l’union conjugale avait perduré depuis 2005. Il ressortait d’informations publiées dans les médias suisses que l’AFC-VD et l’AFC-VS avaient eu connaissance – au contraire de l’AFC-GE – de certains éléments démontrant une probable domiciliation du contribuable à Genève. Il s’ensuivait que les impôts encaissés par ces cantons pourraient ne pas avoir été perçus de bonne foi et dans l’ignorance de la prétention fiscale concurrente du canton de Genève. Ces cantons ne seraient dès lors pas fondés à faire valoir une prétendue déchéance du canton de Genève du droit de taxer le contribuable. À la suite d’un piratage informatique des serveurs du groupe appartenant au contribuable, des documents concernant sa situation fiscale suisse avaient été révélés. Ces documents avaient fait l’objet d’articles de presse publiés depuis novembre 2022, dont deux décrivaient la procédure fiscale en cours. Un article indiquait que l’auteure de la biographie était tombée des nues en apprenant que les contribuables se seraient séparés en 2005. Elle avait eu 150 entretiens avec des personnes pour son enquête, durant neuf mois, et interviewé une vingtaine de proches du contribuable. Aucune de ces personnes n’avait mentionné une séparation et le contribuable lui avait parlé de son épouse au présent.

- 11/22 - A/4273/2021

i. Les contribuables ont répliqué que l’AFC-GE ne pouvait soutenir qu’elle n’avait eu connaissance de son droit d’imposer le contribuable qu’en 2019 et qu’elle n’avait été informée de la procédure diligentée par l’AFC-CH contre le contribuable que cette année-là. Elle avait demandé elle-même à l’AFC-CH d’examiner la situation du contribuable, démontrant ainsi que début 2016 déjà, voire très certainement avant, elle menait une enquête sur son prétendu domicile genevois. Les articles de presse auxquels se référait l’AFC-GE avaient été publiés à la suite d’un piratage informatique de l’une des sociétés du groupe du contribuable. Ce piratage avait mené à la publication de divers documents privés sur le darknet après le refus du groupe de payer une rançon. Ces sources étaient non seulement partielles mais également issues d’une infraction pénale et il était choquant que l’AFC-GE y accorde un quelconque crédit. Le site internet pirate avait d’ailleurs été désactivé par le FBI, en coopération avec INTERPOL. Les articles de presse – qui concernaient les années 2019 à 2022 – et leurs conclusions étaient contestés. La biographie n’avait pas été autorisée; les informations qu’elle contenait ne pouvaient être considérées comme des preuves.

j. Par arrêt du 17 octobre 2023, la chambre administrative a annulé le jugement et renvoyé la cause au TAPI pour nouvelle décision sur la question de l’assujettissement du contribuable. Le raisonnement du TAPI, selon lequel l’AFC-GE avait tardé à ouvrir la procédure de rappel d’impôt, se fondait sur les dates auxquelles cette autorité avait eu connaissance ou pu avoir connaissance des documents produits à l’appui de la décision d’assujettissement. Ce raisonnement ignorait toutefois que l’AFC-GE n’avait pas fondé ses soupçons puis sa conviction que le contribuable devait être assujetti dans le canton de Genève depuis son départ annoncé officiellement en 2005 sur la base des faits énoncés dans ses déclarations fiscales. Il ressortait uniquement de son dossier fiscal que le contribuable avait officiellement quitté le canton de Genève et qu’il s’était séparé de son épouse. Dans ces circonstances, l’AFC-GE n’avait pas de raison de recueillir, au cours des années suivantes, des éléments permettant de prouver que le contribuable avait déclaré un domicile fiscal fictif ou que la situation de son couple ne correspondait pas à celle qui avait été annoncée. Même si de tels soupçons avaient existé avant 2019, en 2016 notamment, ils n’avaient pas pu être étayés par les renseignements recueillis par l’AFC-VS à la demande de l’AFC-CH et transmis à l’AFC-GE. Ces renseignements ne permettaient pas d’ouvrir une procédure de rappel d’impôt. Ce n’était qu’au mois de mai 2019 que l’AFC-GE avait pris connaissance des éléments contenus dans l’ouvrage consacré au contribuable et publié en 2017, éléments qui étaient de nature à fonder des soupçons sur son centre d’intérêts et sur la réalité de la séparation des époux. L’affirmation des premiers juges, selon laquelle rien ne permettait de retenir que ce n’était qu’en 2019 que l’AFC-GE avait pris connaissance des éléments qui étaient disponibles dès 2017 ou avant, tels que les articles de presse consacrés au

- 12/22 - A/4273/2021 contribuable et les photographies du ou des contribuables disponibles sur internet, n’était pas conforme à la définition des faits notoires. Les seuls faits susceptibles d’être qualifiés de notoires étaient les extraits du registre du commerce genevois concernant la fondation, N______et K______. Ces éléments n’étaient cependant pas suffisants pour retenir que l’AFC-GE aurait dû ouvrir une procédure de rappel d’impôt. Les articles de presse et la biographie consacrée au contribuable ne constituaient quant à eux pas des faits notoires et ne permettaient pas de déclencher le délai pour entamer une telle procédure. Il ne pouvait dès lors être retenu que l’AFC-GE était en possession des informations qui l’obligeaient à ouvrir rapidement cette procédure, au risque de voir se périmer ce droit, avant qu’elle n’ait effectivement pris connaissance des éléments ressortant de ces publications. Partant, il n’existait pas de faisceau d’indices connus de l’AFC-GE bien avant le 31 juin 2019 (recte : 13 juin 2019) et propres à entraîner la déchéance du droit d’ouvrir une procédure de rappel. De même, le TAPI ne pouvait être suivi dans son raisonnement sur l’absence de caractère abusif ou contraire à la bonne foi de l’attitude du contribuable qui aurait pu, le cas échéant, l’empêcher de se prévaloir de l’interdiction de la double imposition intercantonale. Cet examen était prématuré dans la mesure où la question de l’assujettissement n’avait pas encore été tranchée. Partant, le recours devait être admis et le jugement entrepris annulé. Le TAPI n’ayant pas examiné la question de l’assujettissement du contribuable, que ce soit sous l’angle de son domicile ou de sa séparation avec son épouse, la cause devait lui être renvoyée pour nouveau jugement sur ce point.

k. Par arrêt du 4 mars 2024, le Tribunal fédéral a déclaré irrecevable le recours formé par les contribuables compte tenu de l’absence de réalisation des conditions de recevabilité posées par l’art. 93 al. 1 de la loi sur le Tribunal fédéral (LTF – RS 173.110).

l. Après avoir repris l’instruction, le TAPI a, par jugement du 23 mai 2025, constaté que le droit de procéder à la taxation de l’ICC était prescrit pour 2009 et a rejeté pour le surplus le recours. L’AFC-GE avait réuni un ensemble d’indices suffisants pour démontrer que le contribuable ne s’était pas constitué de nouveau domicile fiscal dans les cantons de Vaud et du Valais, de sorte que la manière dont le fardeau de la preuve devait être réparti pouvait rester indécise. F. a. Par acte expédié le 27 juin 2025 à la chambre administrative, A______ et B______ ont recouru contre ce jugement. Ils ont conclu, préalablement, à la production par l’AFC-GE de la note du 29 avril 2016 adressée par elle à l’AFC-CH et, principalement, au renvoi de la cause au TAPI pour complément d’instruction, subsidiairement, à ce que la chambre administrative procède aux mesures d’instruction en impartissant aux recourants un délai pour se déterminer à cet égard et compléter leur écriture, constater que le recourant n’était pas domicilié dans la

- 13/22 - A/4273/2021 canton de Genève entre 2010 et 2016 et annuler les décisions d’assujettissement et clore sans reprise et amende les procédures en rappel d’impôts. Il se justifiait de compléter le dossier, notamment, en ordonnant l’apport de la note précitée, dès lors que celle-ci était susceptible de démontrer que l’AFC-GE avait connaissance en 2016 des éléments dont elle se prévalait dans la procédure de rappel d’impôts. Le Tribunal fédéral ne s’était, en effet, pas encore prononcé sur la question de la déchéance du droit de taxer de l’AFC-GE. Compte tenu du fait que l’intimée avait admis pendant plusieurs années le départ du recourant de Genève, le fardeau de la preuve contraire incombait à celle-ci. Elle devait en particulier démontrer que les faits avaient changé de manière notable depuis lors. Les recourants avaient pleinement collaboré, répondant à chaque sollicitation à l’intimée depuis que celle-ci avait commencé à poser des questions en 2016.

b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Elle s’est, en particulier, opposée à la transmission de la pièce annexée au courriel produit sous sa pièce 73. Il s’agissait d’une note interne. L’assujettissement illimité du recourant n’avait, en outre, pas été fondé sur cette pièce, mais sur les 85 indices reposant sur les pièces produites par l’AFC-GE. La transmission de la note litigieuse à l’AFC-CH n’en modifiait pas le caractère. En ce qui concernait la déchéance du droit d’ouvrir des procédures de rappel d’impôts, elle relevait que cette question ne faisait pas l’objet du litige. Celle-ci serait examinée ultérieurement. Elle rappelait néanmoins que le recourant ne pouvait se protéger d’une éventuelle double imposition s’il avait été taxé en Valais, en simulant une séparation de corps dans le seul but d’obtenir une taxation à la dépense, nettement plus favorable. Dans son arrêt d’octobre 2023, la chambre administrative avait retenu que la question de la péremption du droit de revendiquer l’assujettissement pour le canton de Genève n’était pas l’objet du litige, de sorte que la production de ladite pièce n’était pas indispensable. En outre, même si de tels soupçons avaient existé avant 2019, en 2016 notamment, les renseignements recueillis par l’AFC-VS, à la demande de l’AFC-CH, et transmis à l’AFC-GE n’avaient pas permis de les étayer. Le fait que des soupçons aient existé en 2016 n’était pas décisif, dans la mesure où les informations reçues par l’AFC-CH ne permettaient pas d’ouvrir une procédure de rappel à ce moment-là. En revanche, les éléments contenus dans l’unique ouvrage publié consacré au contribuable, dont l’AFC-GE avait pris connaissance en mai 2019, étaient de nature à fonder des soupçons sur la réalité de la séparation des époux et du lieu du centre de ses intérêts.

c. Dans leur réplique, les recourants ont relevé que la question de l’assujettissement du contribuable ne pouvait être séparée de celle de la péremption du droit de le taxer dans le canton de Genève. La note du 29 avril 2016 annexée à la pièce 73 de

- 14/22 - A/4273/2021 l’AFC-GE devait donc être produite. Sa transmission à l’AFC-CH démontrait bien qu’il ne s’agissait pas d’une note interne. L’on ne voyait d’ailleurs pas quel intérêt l’AFC-GE avait à établir une note sur un contribuable qui avait quitté son territoire en 2005 si ce n’était parce qu’elle éprouvait des doutes sur la réalité de son départ. Ladite pièce pouvait également être déterminante pour examiner la déchéance du droit de procéder au rappel d’impôts.

d. Dans sa duplique, l’AFC-GE a rappelé que l’éventuelle péremption du droit de revendiquer l’assujettissement du recourant ne pouvait qu’être invoquée par les cantons. Par ailleurs, l’objet du litige était limité à l’assujettissement du recourant; il ne concernait pas le droit du canton de Genève de revendiquer son assujettissement. En outre, en cas d’abus avéré, un canton pouvait conserver les impôts perçus bien qu’il n’ait pas eu le droit de procéder à la taxation. Pour le surplus, elle se référait à sa réponse en ce qui concernait la déchéance du droit de procéder au rappel d’impôts.

e. Dans une nouvelle écriture, les recourants ont souligné l’importance de pouvoir accéder à la pièce litigieuse.

f. À la demande de la chambre de céans, l’AFC-GE a produit la pièce en question. Elle a réitéré son opposition à sa transmission aux recourants. Outre les motifs déjà invoqués, une telle transmission compromettrait l’efficacité des mesures de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale. Si la chambre administrative estimait la transmission de cette pièce nécessaire, l’AFC-GE sollicitait qu’un échange d’écritures soit ordonné à ce sujet, avant toute transmission.

g. Les parties ainsi qu’un témoin ont été entendus le 16 janvier 2026 par la chambre administrative.

h. Par courrier du 30 janvier 2026, l’AFC-GE a remis à la chambre de céans un courriel du 14 février 2023 de l’AFC-CH, sous pièce 95, afin que le dossier soit complet lorsque le Tribunal fédéral se prononcerait sur la prétendue péremption du droit d’assujettir le recourant, si la chambre administrative devait confirmer le jugement querellé. Cette pièce confirmait que l’AFC-CH n’avait eu connaissance de la note de Me Dominique MORAND du 22 novembre 2016 qu’en février 2021. La date du 14 février 2023 ne figurant pas sur le courriel précité, l’AFC-GE produisait également son accusé de réception.

i. Les recourants ont sollicité l’accès à la pièce 95, qui les concernait directement. Ils ont contesté que la jurisprudence invoquée par l’AFC-GE pour s’opposer à la transmission de la note interne de 2016. Celle-ci ne provenait ni de la division des affaires pénales et enquêtes ni d’une autorité pénale. Elle portait sur un simple échange administratif relatif à la compétence territoriale d’un canton. Elle était déterminante pour apprécier la tardiveté de l’ouverture de la procédure de rappel d’impôts.

j. L’AFC-GE a maintenu sa position concernant l’accès à l’annexe de la pièce 73. Elle s’en est remis à justice s’agissant de la transmission de la pièce 95, dont le

- 15/22 - A/4273/2021 contenu avait été résumé de manière fidèle et complète dans son courrier du 30 janvier 2026.

k. Les recourants ont produit la recommandation du 9 mars 2026 du préposé à la protection des données (ci-après : PPDT) qui concluait, moyennant caviardage des données personnelles de tiers, à l’accès à la note de l’AFC-GE du 29 avril 2016, remise en pièce jointe d’un courriel adressé par O______ (collaborateur auprès de l’AFC-GE) à P______ (collaborateur auprès de l’AFC-CH) et à laquelle ce dernier faisait référence. Ils réitéraient leur demande d’accès à cette pièce.

l. Par courrier du 2 avril 2026, l’AFC-GE a informé la chambre administrative que l’annexe à la pièce 73 produite le 28 novembre 2025 était une note de service interne (du 20 avril 2016) et non la note de service du 29 avril 2016, qu’elle produisait, mentionnée dans la pièce 73. Ces deux notes étaient quasi identiques, hormis leurs date et destinataires. Elle maintenait son opposition à la transmission de cette pièce.

m. Par courrier séparé du même jour, l’AFC-GE a transmis sa décision du 30 mars 2026 refusant, au titre de la LIPAD, l’accès à la note interne du 29 avril 2016.

n. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger sur la question de l’accès aux deux pièces litigieuses. EN DROIT 1. La présente décision, incidente, porte exclusivement sur l’accès des recourants à l’annexe à la pièce 73 et à la pièce 95 produites par l’AFC-GE. 1.1 Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) comprend le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier (ATF 148 II 73 consid. 7.3.1; 145 I 167 consid. 4.1). Ce droit est concrétisé par les art. 41 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 17 et 18 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). Ces dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie à la procédure pour rappel et soustraction d'impôt (art. 57bis al. 3 LHID et 60 al. 4 LPFisc; ATF 144 IV 136 consid. 5.3). Cependant, l'autorité peut refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc; ATF 126 I 7 consid. 2b et les références; arrêt du Tribunal fédéral 1C_597/2020 du 14 juin 2021 consid. 5.3, non publié aux ATF 147 II 408). L'autorité peut utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (art. 17 al. 4 LPFisc; arrêts du Tribunal fédéral 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 6.1 et 2C_907/2022 du 16 décembre 2022 consid. 6.3 et les références citées).

- 16/22 - A/4273/2021 1.2 Le droit de procédure cantonal ordinaire prévoit des conditions similaires de consultation et d’utilisation des pièces. Les parties et leurs mandataires sont admis à consulter au siège de l'autorité les pièces du dossier destinées à servir de fondement à la décision (art. 44 al. 1 LPA). L'autorité peut interdire la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci si l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent, le refus d'autoriser la consultation des pièces ne pouvant s'étendre toutefois qu'aux pièces qu'il y a lieu de garder secrètes (art. 45 al. 1 et 2 LPA). Une pièce dont la consultation est refusée à une partie ne peut être utilisée à son désavantage que si l’autorité lui en a communiqué par écrit le contenu essentiel se rapportant à l’affaire et lui a donné en outre l’occasion de s’exprimer et de proposer les contre-preuves (art. 45 al. 3 LPA). 1.3 En matière d'ICC, l’art. 17 LPFisc, qui fixe les règles de consultation des dossiers fiscaux, est applicable par renvoi de l'art. 86 LPFisc, qui reprend les principes décrits ci-dessus. Il prévoit ainsi que le contribuable peut prendre connaissance des autres pièces du dossier une fois les faits établis et à condition que la sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose pas. Ainsi, le droit de consulter les pièces peut être supprimé ou limité dans la mesure où l'intérêt public ou l'intérêt prépondérant de tiers, voire du requérant lui-même exigent que tout ou partie des documents soient tenus secrets (ATF 126 I 7 consid. 2b; 122 I 153 consid. 6a). Lorsqu’une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu’elle lui a au surplus permis de s’exprimer et d’apporter ses propres moyens de preuve (art. 17 al. 4 LPFisc; art. 114 al. 3 LIFD; arrêt du Tribunal fédéral 2P.186/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4). 1.4 La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 LPFisc. Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD, 39 al. 1 LHID, 12 al. 6 LPFisc). 1.5 Le secret fiscal est un « secret de fonction qualifié », car sa protection est plus étendue que celle du secret de fonction, en raison de la nature particulière des relations entre le contribuable et l’administration. Les contribuables sont tenus par la loi de révéler leur situation personnelle et financière aux autorités fiscales; cette obligation constitue une atteinte légale à leur sphère intime et privée. En contrepartie, le secret fiscal les protège en sauvegardant cette sphère à l’égard des tiers (Andrea PEDROLI in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, LIFD, 2èéd., 2017, n. 2 ad art. 110 et les références citées). Sont protégés les faits qui sont communiqués par les contribuables et par les tiers (privé et autres autorités). À ce propos, l'art. 111 al. 1 2e phr. LIFD dispose expressément que sont protégés par le secret fiscal les faits établis par les autorités fiscales ou portés à leur connaissance sur la base de la collaboration entre autorités

- 17/22 - A/4273/2021 fiscales. L'obligation de garder de secret s'étend à tous les faits dont les autorités ont connaissance et même aux discussions des autorités administratives et judiciaires fiscales. La loi ne limite pas la portée du secret aux informations qui concernent uniquement le contribuable (Andrea PEDROLI in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 3 et 4 ad art. 110 et les références citées). 1.6 Selon la jurisprudence, le justiciable ne peut pas exiger la consultation de documents internes à l'administration, à moins que la loi ne le prévoie expressément (ATF 125 II 473 consid. 4a; 122 I 153 consid. 6a). Sont considérés comme tels les documents qui n'ont pas valeur de preuve pour le traitement d'un cas, mais qui servent exclusivement à la formation de l'opinion au sein de l'administration et sont donc destinés à un usage interne, tels que les répertoires de dossiers, les projets, les demandes, les notes de service ou l'avis personnel donné par un fonctionnaire à un autre (ATF 132 II 485 consid. 3.4; 125 II 473 consid. 4a; arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2020 du 18 novembre 2020 consid. 2.2.3). Il s'agit des notes dans lesquelles l'administration consigne ses réflexions sur l'affaire en cause, en général afin de préparer des interventions et décisions nécessaires. Il peut également s'agir de communications entre les fonctionnaires traitant le dossier. Cette restriction du droit de consulter le dossier doit de manière normale empêcher que la formation interne de l'opinion de l'administration sur les pièces déterminantes et sur les décisions à rendre soit finalement ouverte au public. Il n'est en effet pas nécessaire à la défense des droits des administrés que ceux-ci aient accès à toutes les étapes de la réflexion interne de l'administration avant que celle-ci ait pris une décision ou manifesté à l'extérieur le résultat de cette réflexion (ATF 115 V 297 consid. 2g; arrêt du Tribunal fédéral 8C_685/2018 du 22 novembre 2019 consid. 4.4.2). 1.7 L'autorité fiscale dispose de sources d'information très vastes. Celles-ci proviennent notamment d'autres autorités fiscales, administratives ou pénales, ou encore de tiers. En outre, l'administration fiscale peut également puiser des informations importantes dans les dossiers d'autres contribuables et procéder par recoupement ou encore se fonder sur des documents externes, tels qu'articles de journaux ou statistiques. Ces documents doivent figurer dans le dossier et être tenus à disposition du contribuable si l'administration entend les utiliser pour prendre sa décision, sous réserve, notamment, du respect du secret fiscal pour les informations recueillies dans les dossiers d'autres contribuables (Denis BERDOZ et Marc BUGNON, La procédure mixte en matière d'impôts directs, in Les procédures en droit fiscal, 3e éd., 2015, p. 537 et ss, p. 620 à 626). Lorsqu'elle effectue la pesée d'intérêts nécessaire pour décider de soustraire une pièce à la consultation mettant en balance, d'un côté, l'intérêt du contribuable à prendre connaissance des pièces constituant son dossier et, de l'autre, les intérêts publics ou privés à ce que certains actes restent secrets, l’autorité est tenue au respect du principe de proportionnalité (Denis BERDOZ et Marc BUGNON, op. cit., p. 629).

- 18/22 - A/4273/2021 1.8 Le principe de la proportionnalité, garanti par l’art. 5 al. 2 Cst., exige qu’une mesure restrictive soit apte à produire les résultats escomptés et que ceux-ci ne puissent être atteints par une mesure moins incisive. En outre, il interdit toute limitation allant au-delà du but visé et exige un rapport raisonnable entre celui-ci et les intérêts publics ou privés compromis (ATF 126 I 219 consid. 2c). 2. À teneur de l'art. 44 LIPAD – qui est inséré dans le titre III afférent à la « protection des données personnelles » –, toute personne physique ou morale de droit privé justifiant de son identité peut demander par écrit aux responsables désignés en vertu de l'art. 50 al. 1 LIPAD, si des données personnelles la concernant sont traitées par des organes placés sous leur responsabilité (al. 1). Sous réserve de l'art. 46 LIPAD, le responsable doit lui communiquer : toutes les données la concernant contenues dans un fichier, y compris les informations disponibles sur l'origine des données (let. a); sur demande, les informations relatives au fichier considéré contenues dans le catalogue des fichiers (let. b; al. 2). 2.1 L'art. 46 al. 1 LIPAD prévoit que l'accès aux données personnelles ne peut être refusé que si un intérêt public ou privé prépondérant le justifie, en particulier lorsque : il rendrait inopérantes les restrictions au droit d'accès à des dossiers qu'apportent les lois régissant les procédures judiciaires et administratives (let. a); la protection de données personnelles sensibles de tiers l'exige impérativement (let. b); le droit fédéral ou une loi cantonale le prévoit expressément (let. c). Il convient de relever que, sous l’angle de la transparence également, la LIPAD ne confère pas un droit d'accès absolu, aux fins notamment de garantir la sphère privée des administrés et de permettre le bon fonctionnement des institutions. Ainsi, les documents à la communication desquels un intérêt public ou privé prépondérant s'oppose sont soustraits au droit d'accès institué par la LIPAD (art. 26 al.1 LIPAD). L'art. 26 al. 2 LIPAD prévoit que tel est le cas, notamment, lorsque l'accès aux documents est propre à rendre inopérantes les restrictions au droit d’accès à des dossiers qu’apportent les lois régissant les procédures judiciaires et administratives (let. e), rendre inopérantes les restrictions légales à la communication de données personnelles à des tiers (let. f) ou encore à révéler des informations couvertes notamment par le secret fiscal (let. i). 2.2 Selon la définition de l'art. 4 let. a LIPAD, dans ladite loi et ses règlements d'application, on entend par données personnelles (ou données), toutes les informations se rapportant à une personne physique ou morale de droit privé, identifiée ou identifiable. 2.3 En vertu de l'art. 49 LIPAD, toute requête fondée sur les art. 44, 47 ou 48 LIPAD doit être adressée par écrit au responsable chargé de la surveillance de l'organe dont relève le traitement considéré (al. 1). S'il n'entend pas faire droit intégralement aux prétentions du requérant, il transmet la requête au PPDT (al. 4), qui instruit la requête et formule une recommandation écrite (al. 5). L'institution concernée statue alors dans les dix jours sur les prétentions du requérant (al. 6).

- 19/22 - A/4273/2021 3. L'exception de la péremption du droit de taxer, qui ne peut être soulevée que par un canton, à l'exclusion du contribuable lui-même (ATF 139 I 64 consid. 3.2; 132 I 29 consid. 3.1), doit être traitée en premier lieu puisque si elle s'avère fondée, le recours doit d'emblée être admis (ATF 139 I 64 consid. 3.1). Dans un rapport de double imposition intercantonale, un canton est déchu de son droit d'imposer un contribuable lorsque, connaissant ou pouvant connaître les faits déterminants pour l'imposition, il tarde à faire valoir sa prétention fiscale et que, si elle était admise, un autre canton pourrait être tenu de restituer un impôt perçu dans les formes voulues, de bonne foi et dans l'ignorance de la prétention fiscale concurrente (ATF 139 I 64 consid. 3.2; 147 I 325 consid. 4.2.2; arrêt du Tribunal fédéral 9C_393/2025 du 24 février 2026 consid. 4.2). La déchéance du droit d'imposition du canton qui taxe ultérieurement vise à protéger le canton soulevant l'exception contre l'obligation de devoir rembourser des impôts déjà perçus en raison d'une prétention fiscale d'un autre canton invoquée tardivement (Arthur BRUNNER/Michael BEUSCH, in ZWEIFEL/BEUSCH/de VRIES REILINGH [éd.], Interkantonales Steuerrecht, 2è éd. 2021, § 42 n° 18). Pour cette raison, la déchéance du droit d'imposition ne peut être invoquée que par le canton ayant taxé en premier le contribuable et non pas par celui-ci (ATF 139 I 64 consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral précité 9C_393/2025 consid. 4.2 et les références). 3.1 Le premier critère – le canton qui taxe ultérieurement aurait dû ou pu savoir – est rempli, lorsqu'il peut être exigé de l'autorité de taxation de ce canton qu'elle connaisse l'état de fait fondant la revendication de sa souveraineté fiscale, sans égard au point de savoir si l'ignorance de l'autorité de taxation est imputable au canton (arrêt du Tribunal fédéral 9C_393/2026 précité consid. 4.2.1). 3.2 Sur le plan temporel, la déchéance survient pour les impôts périodiques – sous le régime de l'imposition postnumerando avec calcul sur la base d'une période d'un an (art. 16 al. 1 LHID) – à la fin de l'année qui suit la période de taxation. Si la période fiscale correspond à l'année « n », la période de taxation s'étend sur l'année « n+1 » et la créance fiscale s'éteint ainsi en principe à la fin de l'année « n+2 ». Le canton ou la commune concernés doivent faire valoir la créance fiscale au plus tard jusqu'au 31 décembre de l'année « n+2 » (ATF 139 I 64 consid. 3.3 et 3.4; arrêts du Tribunal fédéral 9C_393/2026 consid. 4.2.2 et 9C_315/2023 consid. 4.1.2; BRUNNER/BEUSCH, op. cit., § 42 n° 24). L'ouverture d'une procédure de taxation ou la communication écrite de l'ouverture d'une procédure relative à l'assujettissement d'un contribuable suffit pour respecter le délai « n+2 » (ATF 54 I 301 consid. 1; arrêt du Tribunal fédéral précités 9C_393/2026 consid. 4.2.2). 3.3 La bonne foi qualifiée est exigée du premier canton taxateur qui oppose la péremption du droit de taxer au canton « défaillant » (troisième critère). Le canton ayant taxé en premier ne peut se prévaloir légitimement de son ignorance de la prétention fiscale concurrente du canton taxant ultérieurement que s'il ne devait pas, ni ne pouvait connaître cette prétention, même en faisant preuve de toute la

- 20/22 - A/4273/2021 diligence requise (« ni pu ni dû »; ATF 132 I 29 consid. 3.2; arrêts du Tribunal fédéral précités 9C_393/2026 consid. 4.2.3 et 9C_315/2023 consid. 4.1.3). 3.4 Enfin, l’interdiction constitutionnelle de double imposition cantonale (art. 127 al. 3 Cst.) ne peut, exceptionnellement, pas être invoquée par le contribuable lorsque celui-ci doit se voir reprocher un comportement constitutif d’un abus de droit « qualifié » (ATF 149 II 354 consid. 4 et les références citées). 4. En l’espèce, les recourants sollicitent la consultation de pièces qu’ils n’ont pas produites, de sorte qu’il s’agit d’autres pièces au sens de l’art. 17 al. 2 LPFisc. Il convient donc d’examiner si le refus de l’AFC-GE de les communiquer aux recourants est fondé. 4.1 L’annexe à la pièce 73 de l’AFC-GE est une « note de service » de quatre pages établie par le contrôleur fiscal O______ le 29 avril 2016, adressée à l’AFC-CH, en particulier à P______, membre de cette dernière. Elle retrace l’historique de la situation fiscale des recourants, notamment du contribuable, les éléments pertinents pour appréhender le traitement fiscal du recourant, les méthodes d’investigation et les sources utilisées par l’AFC-GE. Sont également mentionnés d’autres contribuables (p. 1 et 2). Ces éléments ne sauraient être transmis aux recourants. En effet, en tant qu’ils contiennent des informations se rapportant à d’autres sujets fiscaux, l’intérêt de ceux-ci au respect de leur secret fiscal l’emporte sur celui des recourants à en avoir connaissance. Par ailleurs, l’intérêt public visant à protéger les méthodes d’investigation et les sources de l’autorité l’emporte également sur celui des recourants à accéder à cette note. Enfin, celle-ci consigne les réflexions du contrôleur fiscal cantonal qu’il partage avec l’autorité fiscale fédérale (p. 3 et 4). Cette note a ainsi contribué à la formation interne de l'opinion des autorités fiscales. Par ailleurs, il ne s’agit pas d’éléments de preuve utilisés dans la procédure ayant conduit à la décision querellée. Comme cela ressort de la réponse donnée le 8 juillet 2016 par l’AFC-CH (pièce 73 AFC-GE, non soumise au secret fiscal) à la note interne litigieuse, l’on comprend que les réflexions partagées par l’AFC-GE dans sa note portaient sur la question du domicile à Genève du recourant, l’existence d’indices d’une soustraction fiscale et celle d’une activité lucrative exercée par le contribuable pourtant imposé à la dépense. À ces éléments s’ajoute que le bénéfice de la consultation de ce document interne que les recourants cherchent à en tirer se rapporte à l’éventuelle déchéance du droit de taxer du canton de Genève. Or, comme le Tribunal fédéral l’a encore récemment confirmé, seul le ou les cantons ayant taxé en premier le contribuable – en l’occurrence les cantons de Vaud et du Valais – peuvent se prévaloir de cette déchéance, d’une part. D’autre part, la question de savoir si le recourant pourrait se voir dénier la protection constitutionnelle contre une double imposition cantonale, au motif d’un abus de droit « qualifié », relève du droit matériel. En l’espèce, le litige est, en l’état, circonscrit à la détermination du domicile fiscal du recourant durant les années fiscales 2009 à 2016. La chambre de céans constate à cet égard que la décision

- 21/22 - A/4273/2021 l’assujettissant de manière illimitée au canton de l’AFC-GE n’est pas fondée sur la note interne, mais les 85 indices que celle-ci a énumérés dans le tableau figurant sous sa pièce 70. Au vu de ce qui précède, elle n’a, conformément aux art. 41 al. 1 LHID et 17 al. 2 LPFisc, pas à lui être communiquée. Il est enfin précisé que la LIPAD ne permet pas d’accéder à des données personnelles lorsqu’un intérêt public ou privé prépondérant s'y oppose, notamment lorsqu’un tel accès rendrait inopérantes les restrictions au droit d'accès à des dossiers qu'apportent les lois régissant les procédures judiciaires et administratives, lorsque la protection de données personnelles sensibles de tiers l'exige impérativement ou le droit fédéral ou une loi cantonale le prévoit expressément (art. 46 al. 1 LIPAD). Comme exposé ci-dessus, la restriction sus-évoquée étant conforme tant au droit fédéral (art. 41 al. 1 LHID) qu’au droit cantonal (art. 17 al. 2 LPFisc), la LIPAD autorise le refus de donner accès à ladite note. 4.2 La pièce 95 produite sous le secret fiscal par l’AFC-GE est un courriel de l’AFC-CH adressé le 14 février 2023 à l’AFC-GE. Il s’agit également d’un échange entre deux autorités fiscales, comportant des éléments se rapportant aux méthodes d’investigation de celles-ci ainsi qu’à des réflexions internes. Comme pour la note interne sus-examinée, l’intérêt public à ce qu’elle ne soit pas divulguée l’emporte sur l’intérêt privé des contribuables à en connaître le contenu exact. Cela étant, l’AFC-GE en a résumé l’un des éléments pertinents, à savoir qu’il ressortait de ce courriel que l’AFC-CH n’avait pris connaissance qu’en février 2021 de la note de Me Dominique MORAND du 22 novembre 2016 (prétendant que le domicile fiscal du recourant se trouvait dans le canton du Valais). La date du 14 février 2023 ne figurant pas sur le courriel précité, l’AFC-GE produisait également son accusé de réception confirmant cette date. Ces indications sont conformes au contenu du courriel en question. Au vu de ce qui précède, c’est à bon droit que l’AFC-GE a limité la communication aux recourants de la pièce 95, produite à bon escient sous le couvert du secret fiscal, à l’élément qu’elle a résumé. Il n’y a donc pas lieu d’accorder aux recourants un accès plus large à cette pièce. L’incident sera donc rejeté. 5. Il sera statué sur les frais de la présente décision avec l’arrêt au fond.

* * * * * PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE Statuant sur incident :

- 22/22 - A/4273/2021 rejette la demande de A______ et B______ d’accès à l’annexe à la pièce 73 et à la pièce 95 produites par l’AFC-GE; dit qu’il sera statué sur les frais de l’incident avec l’arrêt au fond; impartit aux parties un délai au 26 mai 2026 pour d’ultimes observations et les informe que la cause sera ensuite gardée à juger; dit que la présente décision peut être portée dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public, aux conditions de l’art. 93 de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110); le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature des recourants ou de leur mandataire; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. La présenté décision et les pièces en possession des recourants, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi; communique la présente décision à Me Frédéric VUILLEMIER, avocat des recourants, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Eleanor McGREGOR, juges. Au nom de la chambre administrative : le greffier-juriste :

F. SCHEFFRE

la présidente siégeant :

F. KRAUSKOPF

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le

la greffière :