ATA/1241/2025

RÉPUBLIQUE ET

CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/4302/2024-ICC ATA/1241/2025 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 4 novembre 2025 4ème section

dans la cause

A______ et B______ recourants

contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE intimée

_________ Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 16 juin 2025 (JTAPI/646/2025)

- 2/10 - A/4302/2024 EN FAIT A. a. Le litige concerne une procédure pour soustraction de l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) des années 2014 à 2018 ouverte à l’encontre des époux B______ et A______. L’épouse est avocate, au bénéfice du brevet d’avocat depuis 1988, et le mari employé de banque.

b. Par bordereaux datés respectivement des 22 février 2016, 28 août 2017, 26 février 2018, 18 février 2019, 16 décembre 2019 et 18 novembre 2020, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé les contribuables pour les années 2014 à 2019.

c. Par courrier recommandé du 7 décembre 2020, l’AFC-GE a ouvert des procédures de rappel d’impôt (années 2010 à 2018), de soustraction d’impôt (années 2010 à 2018) ainsi que pour tentative de soustraction (période 2019). Selon des informations qu’elle avait obtenues par le biais de l’échange automatique de renseignements, ils détenaient des assurances-vie auprès d’une compagnie française. Elle leur a adressé une demande de renseignements à ce sujet.

d. Un échange de correspondance a eu lieu entre l’AFC-GE et les contribuables.

e. Par pli du 16 octobre 2024, ces derniers ont expliqué qu’ils ignoraient l’obligation de déclarer la valeur de rachat de leurs assurances-vie, leur banque les ayant confortés dans cette idée. Ils pensaient qu’ils devaient les indiquer à l’échéance des contrats. Aucune amende ne devait leur être infligée.

f. Le 18 octobre 2024, l’AFC-GE a informé les époux de la clôture des procédures. Elle leur a notifié des bordereaux de rappel d’impôt d’ICC 2010 à 2018 et un bordereau de taxation d’ICC 2019. Elle a également remis à chacun d’eux des bordereaux d’amende pour soustraction intentionnelle (années 2014 à 2018) et pour tentative de soustraction (année 2019), du fait qu’ils avaient omis de déclarer dans leur fortune l’existence de polices d’assurance-vie d’environ CHF 600'000.-. La quotité de la peine était fixée à 0.75 fois les impôts éludés, réduite aux 2/3, soit 0.5 fois les droits soustraits pour la soustraction tentée. Chacun des contribuables se voyait imputer 50 % de la responsabilité des soustractions, respectivement de la tentative de soustraction.

g. Les contribuables ont élevé réclamation. Depuis la conclusion des contrats d’assurance-vie, les gestionnaires de C______ (ci-après : C______) leur avaient toujours affirmé que ceux-ci étaient soumis à l’imposition fiscale en France. Ils produisaient des courriels de collaborateurs travaillant auprès de cet établissement. Sur la base de ces indications et en toute bonne foi, ils n’avaient pas déclaré ces contrats. En conséquence, aucune amende ne devait être prononcée à leur encontre.

- 3/10 - A/4302/2024

h. Par décision du 10 décembre 2024, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation en ce sens qu’elle a ramené la quotité des amendes de 0.75 à 0.5 fois les droits soustraits, considérant que les contribuables avaient agi par négligence. Elle a notifié à chacun d’eux des bordereaux d’amende pour soustraction d’impôt (années 2014 à 2018) et pour tentative de soustraction (année 2019). B. a. Par acte du 30 décembre 2024, les époux A______ B______ ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) en concluant à l’annulation des bordereaux d’amende. L’AFC-GE avait retenu qu’ils avaient commis des soustractions par négligence en ne déclarant pas leurs assurances-vie. Ce faisant, elle avait omis de tenir compte des courriels envoyés par les gestionnaires de C______, dont il ressortait que ces contrats étaient français et soumis à l’imposition en France. En toute bonne foi, ils ne les avaient pas mentionnés dans leurs déclarations fiscales. Ils n’avaient pas agi contrairement à leurs obligations, sachant qu’ils seraient imposés plus lourdement en France lors du rachat de leurs assurances-vie et que de ce fait, ils n’avaient pas à les déclarer au fisc genevois. Enfin, il ne pouvait y avoir simultanément une taxation en Suisse et en France, en raison de l’interdiction de la double imposition.

b. Dans sa réponse, l’AFC-GE s’est engagée à annuler, à bien plaire, le bordereau d’ICC 2019, quoiqu’entré en force, dès lors que les conditions du rappel d’impôt n’étaient pas réunies. Elle a également accepté d’annuler l’amende pour cette même période fiscale, étant donné qu’une tentative de soustraction ne pouvait être commise par négligence. Pour le surplus, elle a conclu au rejet du recours. Les conditions d’une soustraction d’impôt étaient remplies. Les intéressés s’étaient laissés délibérément taxer sur une fortune imposable nettement inférieure à leur réelle capacité contributive. Ils n’avaient ainsi pas tout entrepris pour s’assurer que leurs taxations initiales fussent complètes et exactes. En fixant la quotité des amendes à 0.5 fois les impôts éludés, elle n’avait pas outrepassé son pouvoir d’appréciation. En effet, il existait une disproportion manifeste entre les taxations initiales et la fortune réelle des époux.

c. Dans leur réplique, ces derniers ont contesté qu’ils se seraient laissés délibérément taxer sur une fortune insuffisante. Ils s’étaient fiés aux affirmations des gestionnaires de C______.

d. Dans sa duplique, l’AFC-GE a relevé que les courriels produits par les contribuables avaient été établis les 2 février et 19 novembre 2024, soit au cours de la procédure de contrôle. En outre, ces documents ne se prononçaient pas sur le traitement des assurances-vie en Suisse.

e. Par jugement du 16 juin 2025, le TAPI a partiellement admis le recours en donnant acte à l’AFC-GE de son engagement à annuler le bordereau 2019 ainsi que l’amende y relative.

- 4/10 - A/4302/2024 Les contribuables ne pouvaient justifier leurs déclarations fiscales incomplètes et exciper de leur bonne foi en se fondant sur des courriels rédigés postérieurement au dépôt des déclarations fiscales des années litigieuses. Hormis ces documents, ils ne produisaient aucune pièce, dont il résulterait que la valeur de rachat en question n’avait pas besoin d’être déclarée. Au surplus, le fait que, par hypothèse, leurs assurances-vie soient soumises à imposition en France ne les dispensait pas de les annoncer à l’AFC-GE, la Suisse pouvant en tous les cas tenir compte d'éléments de revenu ou de fortune rattachés à la France pour la détermination du taux d’imposition (art. 25 let. B ch. 1 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale - CDI-F - RS 0.672.934.91). Rien n'indiquait non plus le risque d'une double imposition, ni le droit de l'État français d'imposer les assurances-vie en question, étant donné que les renseignements fournis par les époux émanaient d'une entreprise privée et non pas d'une autorité fiscale française. Ils n’avaient pas fait preuve d'une diligence suffisante en se fondant sur des renseignements fournis par une société commerciale étrangère, plutôt que sur ceux qu'ils auraient pu prendre auprès des autorités du pays où ils étaient fiscalement assujettis. C. a. Par acte déposé au greffe de la chambre administrative de la Cour de justice le 15 juillet 2025, les époux A______ B______ ont recouru contre ce jugement dont ils ont demandé l’annulation, concluant à l’annulation des bordereaux d’amende. Ils ont repris les arguments déjà exposés, rajoutant que la recourante était avocate et non fiscaliste et son mari employé de banque. Malgré leur formation supérieure, ils ne disposaient pas des compétences pour juger des aspects fiscaux de leur situation. Si l’AFC-GE leur avait, en 2020 déjà, dit que l’assurance-vie posait problème, ils l’auraient immédiatement déclarée. Le retard de l’AFC-GE leur avait causé un préjudice puisque les montants des rappels d’impôts s’étaient cumulés durant les années s’étant écoulées avant les décisions contestées. Ils étaient fondés à se fier aux explications données par les gestionnaires de C______, qui disposaient de compétences en matière fiscale en France, étant rappelé que la banque en question était l’une des plus grandes d’Europe. Leur imprévoyance ne pouvait être taxée de coupable. Enfin, ils avaient agi sous l’influence d’une appréciation erronée des faits. Les amendes pour les années 2014 à 2018 devaient être annulées.

b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

c. Un délai a été imparti aux parties pour toutes requêtes ou observations complémentaires.

d. Dans ce délai, les recourants ont relevé que l’AFC-GE leur avait adressé des rappels de paiement pour les amendes 2014 à 2019, alors qu’elle avait devant le TAPI indiqué qu’elle renoncerait à l’amende relative à l’année 2019, d’une part, et

- 5/10 - A/4302/2024 que, d’autre part, le recours à la chambre administrative avait effet dévolutif complet. Ils avaient acquitté, le 1er juillet 2025, le montant correspondant aux rappels d’impôts 2010 à 2018 et aux bordereaux de taxation 2020 à 2023. Nonobstant ce paiement, la recourante s’était vu notifier un commandement de payer relatif aux bordereaux ICC 2018 et 2020. Ces poursuites étaient totalement infondées. La recourante réclamait une indemnité de procédure.

e. L’AFC-GE a maintenu sa position.

f. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. EN DROIT 1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 2. Les recourants ne contestent pas que les éléments objectifs d’une soustraction fiscale sont remplis. Ils contestent uniquement devoir se voir reprocher d’avoir agi par négligence. 2.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende (art. 175 al. 1 LIFD; art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1). La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2). 2.2 La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence (ATF 135 II 86 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2018 précité consid. 10.1.3; ATA/798/2025 du 22 juillet 2025 consid. 7.2). 2.3 L’intention implique que le contribuable agit avec conscience et volonté (art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). La conscience implique que l’auteur

- 6/10 - A/4302/2024 a acquis la connaissance des faits de telle manière que l’on puisse dire qu’il savait, mais il n’est pas nécessaire qu’il tienne l’existence ou la survenance d’un fait pour certaine; il suffit qu’il la considère comme sérieusement possible (Bernard CORBOZ, in Robert ROTH/Laurent MOREILLON [éd.], Commentaire romand - Code pénal I, art. 1-110 CP, 2009, n. 31 et 33 ad art. 12 CP). 2.3.1 Le comportement intentionnel est considéré comme prouvé lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu’il a voulu tromper les autorités fiscales, afin d’obtenir une taxation plus favorable, cette présomption ne se laissant pas renverser facilement (arrêts du Tribunal fédéral 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1; 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1; 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 consid. 3.7.1). 2.3.2 Le dol éventuel suffit pour retenir l’intention : il suppose que l’auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins parce qu’il s’en accommode au cas où celui-ci se produirait (art. 12 al. 2 2e phr. CP; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 9.2). 2.3.3 La notion de négligence au sens des art. 56 LHID et 69 LPFisc est identique à celle de l’art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle, par quoi l’on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1.3; ATA/644/2025 précité consid. 3.2.2; ATA/991/2024 du 20 août 2024 consid. 2.9). 2.4 Selon l’art. 13 CP, quiconque agit sous l’influence d’une appréciation erronée des faits est jugé d’après cette appréciation si elle lui est favorable (al. 1). Quiconque pouvait éviter l’erreur en usant des précautions voulues est punissable pour négligence si la loi réprime son acte comme infraction de négligence (al. 2). Agit sous l'emprise d'une erreur sur les faits celui qui n'a pas connaissance ou qui se base sur une appréciation erronée d'un élément constitutif d'une infraction pénale (ATF 129 IV 238 consid. 3.1; arrêt du Tribunal fédéral 6B_550/2021 du 19 janvier 2022 consid. 3.4.1). L'auteur ne se trouve pas dans une erreur sur les faits lorsqu'il est conscient, au moment d'agir, d'ignorer des éléments factuels ou juridiques qui lui seraient importants pour apprécier la portée de son propre comportement (ATF 135 IV 12 consid. 2.3.1; arrêt 6B_550/2021 précité consid. 3.4.1). 2.5 Conformément à l'art. 21 CP, quiconque ne sait ni ne peut savoir au moment d'agir que son comportement est illicite n'agit pas de manière coupable. Le juge

- 7/10 - A/4302/2024 atténue la peine si l'erreur était évitable. L'erreur sur l'illicéité vise le cas où l'auteur agit en ayant connaissance de tous les éléments constitutifs de l'infraction, et donc avec intention, mais en croyant par erreur agir de façon licite (ATF 129 IV 238 consid. 3.1; 141 IV 336 consid. 2.4.3 et les références citées). La réglementation relative à l'erreur sur l'illicéité repose sur l'idée que le justiciable doit faire tout son possible pour connaître la loi et que son ignorance ne le protège que dans des cas exceptionnels (ATF 129 IV 238 consid. 3.1; arrêts du Tribunal fédéral 6B_637/2022 du 29 septembre 2022 consid. 6.1). Pour exclure l'erreur de droit, il suffit que l'auteur ait eu le sentiment de faire quelque chose de contraire à ce qui se doit ou qu'il eût dû avoir ce sentiment (ATF 129 IV 6 consid. 4.1; 104 IV 217 consid. 2). La possibilité théorique d'apprécier correctement la situation ne suffit pas à exclure l'application de l'art. 21 1ère phrase CP. Ce qui est déterminant c'est de savoir si l'erreur de l'auteur peut lui être reprochée (ATF 116 IV 56 consid. II.3a; arrêt 6B_637/2022 précité consid. 6.1). Le Tribunal fédéral a ainsi considéré que seul celui qui avait des « raisons suffisantes de se croire en droit d'agir » pouvait être mis au bénéfice de l'erreur sur l'illicéité. Une raison de se croire en droit d'agir est « suffisante » lorsqu'aucun reproche ne peut être adressé à l'auteur du fait de son erreur, parce qu'elle provient de circonstances qui auraient pu induire en erreur toute personne consciencieuse (ATF 128 IV 201 consid. 2; 98 IV 293 consid. 4a). Le caractère évitable de l'erreur doit être examiné en tenant compte des circonstances personnelles de l'auteur, telles que son degré de socialisation ou d'intégration (arrêts du Tribunal fédéral 6B_637/2022 précité consid. 6.1; 6B_1228/2019 précité consid. 3.1 et les références citées). 2.6 En l’espèce, l’AFC-GE a retenu que les recourants s’étaient rendus coupables d’une soustraction commise par négligence. Cette qualification ne prête pas le flanc à la critique. En effet, les intéressés ne peuvent se prévaloir, comme ils tentent de le faire, d’une erreur sur les faits ou sur l’illicéité. La recourante fait en particulier valoir qu’elle est avocate et non fiscaliste, de sorte qu’elle ne pouvait se rendre compte que les indications reçues par les gestionnaires de C______ n’étaient pas correctes. Or, si comme le soutient la recourante, le droit fiscal relève d’un domaine juridique spécialisé, il lui appartenait de requérir des informations auprès de personnes disposant de compétences particulières en la matière. Elle ne pouvait partir de l’idée que des employés d’une banque pratiquant en France, aussi compétents fussent-ils, soient suffisamment qualifiés pour la renseigner utilement au sujet du traitement fiscal en Suisse des assurances-vie en cause. Elle ne pouvait d’autant moins se fier aux renseignements reçus des employés de la banque française qu’elle dispose d’une formation juridique et d’une très longue expérience professionnelle d’avocate, ce qui devait la rendre d’autant plus précautionneuse dans les sources auxquelles elle pouvait se fier. Elle doit ainsi se voir opposer de ne pas avoir pris les précautions élémentaires à ce sujet. Ainsi et comme l’a relevé le premier juge, elle aurait pu requérir l’avis

- 8/10 - A/4302/2024 de l’autorité fiscale. La recourante ne soutient pas qu’elle aurait été empêchée de le faire ou de s’adresser à un juriste familier du droit fiscal suisse. Il en va de même du recourant, qui indique être au bénéfice d’une formation supérieure. Compte tenu de cette formation et de son activité dans une banque, domaine sensibilisé aux questions fiscales, il a également manqué de se renseigner auprès de sources fiables, telles l’autorité fiscale ou l’avis d’un fiscaliste, avant de se convaincre du fait qu’il n’avait pas à déclarer un élément de sa fortune. C’est ainsi à juste titre que l’AFC-GE a retenu que les recourants avaient commis les soustractions fiscales par négligence. 3. Reste à examiner la quotité des amendes. 3.1 En cas de soustraction fiscale, en règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD; art. 69 al. 2 LPFisc). 3.2 En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; arrêts du Tribunal fédéral 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3). En présence d’une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l’amende équivaut en règle générale au montant de l’impôt soustrait (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 10.1). 3.3 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (ATF 144 IV 136 consid. 9.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1; ATA/798/2025 précité consid. 7.4). 3.4 La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du CP, les principes de l’art. 47 CP régissant la fixation de la peine s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s.). 3.5 En l’espèce, les recourants ont commis les soustractions pendant plusieurs années. Les montants non-déclarés, d’environ CHF 600'000.- chaque année, sont importants. Comme cela vient d’être exposé (consid. 2), ils disposaient de compétences et connaissances suffisantes pour prendre les précautions nécessaires afin de s’assurer que les éléments non déclarés pouvaient l’être. À leur décharge doit être retenue leur bonne collaboration.

- 9/10 - A/4302/2024 Au vu de l’ensemble de ces circonstances, l’AFC-GE n’a pas violé la loi ni abusé de son pouvoir d’appréciation en réduisant la quotité des amendes à 0.5 fois les droits soustraits. Pour le surplus, les recourants sont mal venus de se plaindre du préjudice que le temps pris par l’AFC-GE leur aurait causé du fait que les montants des rappels d’impôts s’étaient cumulés. En effet, s’ils avaient, tout au long des cinq années en cause, respecté leurs obligations fiscales, aucun rappel d’impôts ne leur aurait été réclamé. Mal fondé, le recours sera rejeté. 4. Vu l’issue du litige, les recourants supporteront solidairement l’émolument de CHF 1'000.- et aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 8 septembre 2025 par B______ et A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 16 juin 2025; au fond : le rejette; met un émolument de CHF 1'000.- à la charge solidaire de B______ et A______; dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure; dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature des recourants ou de leur mandataire; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession des recourants, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi;

- 10/10 - A/4302/2024 communique le présent arrêt à B______ et A______, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Florence KRAUSKOPF, Michèle PERNET, juges.

Au nom de la chambre administrative :

le greffier-juriste :

J. RAMADOO

le président siégeant :

J.-M. VERNIORY

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le

la greffière :