604 2024 40, Freiburg

Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Sachverhalt

A. Das Grundstück Art. ccc des Grundbuchs der Gemeinde D.________ hat eine Fläche von insgesamt 797m2. Aktuell stehen auf dem Grundstück ein Mehrfamilienhaus und eine Autoeinstell- halle. Das Grundstück ist in vier Stockwerkeinheiten aufgeteilt. Die Stockwerkeinheit eee (171/1000) befindet sich im Eigentum von A.________ (nachfolgend: Steuerpflichtige oder Beschwerdeführe- rin) und die Stockwerkeinheiten fff (207/1000), ggg (258/1000) und hhh (364/1000) im Eigentum von B.________ (nachfolgend: Steuerpflichtiger oder Beschwerdeführer) (Online-Abfrage der Grundbuchdaten unter https://www.rf.fr.ch, zuletzt konsultiert am Tag des Urteils). B. In der Steuererklärung 2021 vom 16. Dezember 2022 deklarierte die Steuerpflichtige unter anderem ein Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 90'338.-, wovon sie nebst diversen Berufsauslagen (Codes 2.110-2.130) von insgesamt CHF 11'086.- und Kranken-/Unfallversicherungsprämien (Code 4.110) von pauschal CHF 4'810.- auch Rückbaukosten (Code 4.311) von CHF 8'977.- zum Abzug brachte. Das unter Code 7.910 deklarierte steuerbare Einkommen belief sich auf CHF 65'465.- und das steuerbare Vermögen auf CHF 15'647.-. Der Steuerpflichtige seinerseits deklarierte in der Steuererklärung 2021 vom 15. Dezember 2022 unter anderem ein Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 101'104.-, wovon er nebst diversen Berufsauslagen (Codes 2.110-2.130) von insgesamt CHF 9'303.-, Kranken-/Unfallversicherungsprämien (Code 4.110) von pauschal CHF 4'810.- und Versicherungsbeiträgen an anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Code 4.130) von CHF 6'883.- auch Rückbaukosten (Code 4.311) von CHF 43'522.- zum Abzug brachte. Das unter Code 7.910 deklarierte steuerbare Einkommen belief sich auf CHF 35'865.- und das steuerbare Vermögen auf CHF 175'768.-. In einem separaten, nicht datierten Schreiben, das von beiden Steuerpflichtigen unterzeichnet worden war, erklärten diese, dass B.________ im August 2021 einen Anteil von 171/1000 am Grundstück Art. ccc des Grundbuchs der Gemeinde D.________ an A.________ verkauft habe. Danach seien an besagtem Grundstück vier Stockwerkeinheiten begründet worden, bevor das ehemalige Wohnhaus im Hinblick auf einen Ersatzneubau rückgebaut worden sei. Die Rückbau- kosten hätten sich auf insgesamt CHF 52'500.- belaufen. Diese Kosten seien anteilsmässig zu 17,1 Prozent von A.________ und zu 82,9 Prozent von B.________ bezahlt worden. Die Bauarbei- ten für den Ersatzneubau hätten Ende 2021 begonnen, die neuen Wohnungen seien per Ende Oktober 2022 fertiggestellt gewesen. Die Neubewertung der Steuerwerte der Liegenschaft werde dementsprechend in der Steuererklärung 2022 vorgenommen. C. In der Veranlagungsanzeige vom 22. Mai 2023 betreffend die Steuerpflichtige übernahm die Kantonale Steuerverwaltung (nachfolgend: Steuerverwaltung oder Vorinstanz) sämtliche deklarier- ten Einkommens- und Vermögensbestandteile, ausser den geltend gemachten Abzug für Rück- baukosten (Code 4.311) von CHF 8'977.-, den sie gänzlich verweigerte. Auch in der Veranlagungsanzeige vom 22. Mai 2023 betreffend den Steuerpflichtigen wurden sämtliche deklarierten Einkommens- und Vermögensbestandteile übernommen, mit Ausnahme

Kantonsgericht KG Seite 3 von 11 des geltend gemachten Abzugs für Rückbaukosten (Code 4.311) von CHF 43'522.-, der gänzlich verweigert wurde. Zu den Liegenschaftsunterhaltskosten führte die Steuerverwaltung in beiden Veranlagungsanzei- gen das Folgende aus: "Die Liegenschaft ist seit mindestens 1998 nicht mehr bewohnt und ist nicht als Wohngebäude eingestuft. Voraussetzung für die Berechtigung ist aber ein beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude mit oder ohne gemischte Nutzung. Daher können die Abbruchkosten nicht in Abzug gebracht werden. Diese Kosten sind erst bei der Liegenschaftsgewinnsteuer abzugsberechtigt." Gegen diese Veranlagungsanzeigen erhoben die Steuerpflichtigen in separaten Eingaben vom

18. Juni 2023 Einsprache. Sie verwiesen darauf, dass die (rückgebaute) Liegenschaft zwei Wohnungen beinhaltet habe, die je mit einem separaten Holzofen beheizt worden seien. Es sei zwar richtig, dass die Wohnungen seit einiger Zeit nicht mehr bewohnt gewesen seien. Eine gesetzliche Frist, wie lange die Liegenschaft vor dem Rückbau maximal leer stehen dürfe, damit der Abzug noch geltend gemacht werden könne, sei ihnen jedoch nicht bekannt. Es werde deshalb darum gebeten, die (rückgebaute) Liegenschaft als beheiztes Wohngebäude anzuerkennen und den Abzug der Rückbaukosten zuzulassen. Mit separaten Einspracheentscheiden vom 30. Januar 2024 wies die Steuerverwaltung die erhobe- nen Einsprachen ab. In der Begründung verwies sie abermals darauf, dass es sich beim rückge- bauten Gebäude um ein seit mindestens 20 Jahren nicht mehr bewohntes Gebäude gehandelt habe. Für die Abzugsfähigkeit werde grundsätzlich vorausgesetzt, dass die getätigten Ausgaben dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten. Sei eine Liegenschaft im Zeitpunkt des Erwerbs aufgrund ihres Zustands nicht nutzungs- konform und sei die Erzielung eines Mietertrags oder Eigennutzung erst durch entsprechende Investitionen möglich, handle es sich um Anlagekosten. Die Steuerverwaltung verwies ausserdem auf das Besondere Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen (nachfolgend: Merkblatt), das besagt, dass es sich beim rückgebauten Gebäude um ein beheiztes oder klimatisiertes Wohnge- bäude mit oder ohne Gewerbeanteil handeln müsse, damit Rückbaukosten zum Abzug zugelassen werden können. D. Gegen diese Einspracheentscheide erhoben die Steuerpflichtigen, beide vertreten durch Rechtsanwalt Thomas Zbinden, wiederum mit separaten Eingaben vom 26. Februar 2024 Beschwerde an den Steuergerichtshof des Kantonsgerichts. Sie stellen das Begehren, es seien die Beschwerden gutzuheissen und ihnen im Steuerjahr 2021 unter Code 4.311 ein Betrag von CHF 8'977.50 entsprechend dem Stockwerkeigentumsanteil von 17,1 Prozent (A.________) resp. ein Betrag von CHF 52'500.-, mindestens aber ein Betrag von CHF 43'522.50 entsprechend dem Stockwerkeigentumsanteil von 82,9 Prozent (B.________) anzurechnen und die jeweiligen steuer- baren Einkommen um diese Beträge zu reduzieren. Ausserdem beantragen die Steuerpflichtigen, es seien die beiden Verfahren zu vereinigen. In der Begründung der Beschwerden führen die Beschwerdeführer im Wesentlichen aus, dass die Liegenschaft – mit Ausnahme des dazugehöri- gen Ökonomieteils – seit jeher als Wohnhaus genutzt worden sei. Das Wohnhaus sei mit (alten) Holzöfen geheizt worden. Eine Umnutzung habe nie stattgefunden. Mit Verfügung vom 28. Februar 2024 wurden die beiden Verfahren 604 2024 40 und 41 (A.________) und 604 2024 42 und 43 (B.________) vereinigt. Gleichzeitig wurde den Beschwer-

Erwägungen (15 Absätze)

E. 1.1 Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Geset- zes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerde- schrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren rich- tet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerden vom 26. Februar 2024 gegen die Einspracheentscheide vom 30. Januar 2024 sind durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch die angefochtenen Einspracheentscheide berührt und haben ohne Weite- res ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

E. 1.2 Die Beschwerdeführer rügen in formeller Hinsicht, dass die Bemerkungen der Vorinstanz verspätet eingereicht worden seien, und stellen sich auf den Standpunkt, dass sie deshalb nicht berücksichtigt werden dürfen.

E. 2.1 Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (vgl. zu den verschiedenen Kostenarten im Einzelnen die Verordnung des Bundesrats vom 9. März 2018 [Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116] und der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom

E. 2.2 Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG betreffend Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau, welcher im Zusammenhang mit dem neuen Energiegesetz vom 30. September 2016 (EnG; SR 730.0) eingeführt wurde und per 1. Januar 2020 in Kraft getreten ist, verfolgt den ausserfiskali- schen Zweck der Erneuerung alter Bausubstanz. Obwohl Rückbau- bzw. Abbruchkosten grund- sätzlich wertvermehrende Liegenschaftskosten bzw. Anlagekosten darstellen, sind sie nach dem neuen Recht steuerlich abziehbar, sofern sie in Verbindung mit einem Ersatzneubau anfallen. Diese steuerliche Förderung von Ersatzneubauten ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass die steuerlich abziehbaren Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen gemäss Art. 32 Abs. 1 Satz 2 DBG nur bei bestehenden Bauten greifen (LISSI/DINI in Zweifel/Beusch [Hrsg], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage 2022, Art. 32 N. 49; vgl. ausführlicher auch REICH/VON AH/BRAWAND in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Auflage 2022, Art. 9 N. 57d ff.).

E. 2.3 Die seit dem 1. Januar 2020 abziehbaren Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneu- bau (vgl. Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG) werden in der totalrevidierten Liegenschaftskostenverord- nung konkretisiert (vgl. auch REICH, Steuerrecht, 2020, S. 298 f.). Gemäss Art. 2 der Liegenschaftskostenverordnung gelten als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau die Kosten der Demontage von Installationen, des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls (Abs. 1). Nicht abziehbar sind aber insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau (Abs. 2). Die steuerpflichtige Person hat der zuständigen Steuerbehörde die abziehbaren Kosten, gegliedert nach Demontage-, Abbruch-, Abtransport- und Entsorgungskosten, in einer separaten Abrechnung auszuweisen (Abs. 3). Rückbaukosten sind nur insoweit abziehbar, als der Ersatzneubau durch dieselbe steuerpflichtige Person vorgenommen wird (Abs. 4). Als Ersatzneubau gilt ein Bau, der nach Abschluss des Rückbaus eines Wohngebäudes oder eines gemischt genutzten Gebäudes innert angemessener Frist auf dem gleichen Grundstück errichtet wird und eine gleichartige Nutzung aufweist (Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung). Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung sieht sodann vor, dass die verbleibenden Kosten auf die folgende Steuerperiode übertragen werden können, sofern die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau im Jahr der angefallenen Aufwendungen nicht vollständig steuerlich berücksichtigt werden können (Abs. 1). Können die übertragenen Kosten auch in dieser Steuerperiode nicht voll- ständig steuerlich berücksichtigt werden, so können die verbleibenden Kosten auf die folgende Steuerperiode übertragen werden (Abs. 2). Der Übertrag erfolgt, sofern das Reineinkommen nega- tiv ist (Abs. 3). Werden Kosten auf eine folgende Steuerperiode übertragen, so kann auch in dieser Steuerperiode kein Pauschalabzug geltend gemacht werden (Abs. 4).

E. 2.4 Gemäss den Erläuterungen des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 9. März 2018 zur Totalrevision der Liegenschaftskostenverordnung (abrufbar unter: https://www.newsd.admin. ch/newsd/message/attachments/51608.pdf) ein neu erstelltes Gebäude, das auf dem gleichen Grundstück wie das vorbestehende Gebäude errichtet worden ist. Demgegenüber handelt es sich beim Neubau um ein erstmalig erstelltes Gebäude "auf der grünen Wiese". Eine zentrale Grundvo- raussetzung für die Geltendmachung der Rückbaukosten ist die Sicherstellung der gleichartigen Nutzung des Ersatzneubaus im Vergleich zum vorbestehenden Gebäude. Gleichartige Nutzung wird unter folgenden Prämissen erfüllt: Nutzung vorbestehendes Gebäude Nutzung Ersatzneubau Beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude Beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude. Die Integration eines gewerblich genutzten Liegenschaftsteils ist ebenfalls zulässig.

Kantonsgericht KG Seite 7 von 11 Gemischt genutztes Gebäude (Anteil Wohnen und Anteil Gewerbe) Gemischt genutztes Gebäude (Anteil Wohnen und Anteil Gewerbe). Ein ausschliesslich beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude ist ebenfalls zulässig. Keine gleichartige Nutzung liegt vor, wenn ein vorbestehendes, unbeheiztes Gebäude (beispiels- weise ein Stall, eine Scheune oder ein Autounterstand) durch ein beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude ersetzt wird. Entsprechende Rückbaukosten berechtigen somit nicht zum Abzug. Das gilt auch für ein früher gewerblich genutztes Gebäude (beispielsweise einen Lagerraum), auf dessen Grundstück neu ein ausschliesslich beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude errichtet wird. Auch bei diesem Beispiel fehlt die gleichartige Nutzung. Der zeitliche Verlauf zwischen Rückbau und Neuerrichtung ist einzugrenzen. Analog zur Ersatzbe- schaffung von selbstgenutztem Wohneigentum (Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG) drängt sich eine Norm auf, wonach der Ersatzneubau nach dem erfolgten Rückbau innert angemessener Frist zu erstel- len ist. In der Veranlagungspraxis zur Ersatzbeschaffung hat sich unter "angemessener Frist" eine Zeitspanne von zwei Jahren durchgesetzt. Grundsätzlich kann festgehalten werden, dass zwischen dem steuerrechtlichen Begriff des "Ersatzneubaus" und dem im Raumplanungsrecht ausserhalb der Bauzone verwendeten Begriff der "Ersatzbaute" eine recht hohe Übereinstimmung hinsichtlich des Abbruchs und Wiederaufbaus am selben Ort, der zeitlichen Frist für die Neuerrichtung und der gleichartigen Nutzung besteht. Dies im Gegensatz zum äusseren Erscheinungsbild, das raumplanungsrechtlich bestmöglich zu wahren ist, und zum Volumen, das nur vergrössert werden darf, wenn dies für eine zeitgemässe Wohnnutzung oder für die verbesserte Einbettung in die Landschaft erforderlich ist (Erläuterungen Art. 3).

E. 2.5 Bleibt zu erwähnen, dass in einem kürzlich ergangenen Leiturteil (Urteil BGer 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 E. 4, publiziert in BGE 149 II 27; in der Folge mehrfach bestätigt, so u.a. in den Urteilen BGer 9C_161/2023 vom 6. Juni 2023 E. 4 und 9C_724/2022 vom 29. März 2023 E. 4) das Bundesgericht seine Praxis aufgegeben hat, wonach die Kosten für den Unterhalt neu erwor- bener, nicht vernachlässigter Liegenschaften vom Einkommen abgezogen werden konnten, wenn es um den periodischen Unterhalt (und nicht um das Nachholen unterbliebenen Unterhaltes) ging

– davon ausgenommen waren Fälle, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renovierte, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo er eine (auch selbstgenutzte) Liegenschaft ganz oder teilweise umbaute oder einer neuen Nutzung zuführte (vgl. BGE 149 II 27 E. 4 mit Verweis auf BGE 123 II 218 E. 1c und 133 II 287 E. 2.2). Es hielt dafür, dass eine "wirt- schaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts an einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert wurde, die bei individuel- ler Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar sei (E. 4.5). Nach dem Willen des Gesetzgebers sei für alle Arbeiten an einer neu erworbenen Liegen- schaft – wie bei allen anderen Liegenschaftsunterhaltskosten – individuell aufgrund ihres objektiv- technischen Charakters – und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG) – abzuklären, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustel- len, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Bereich der Einkom- menssteuer gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB analog) zulasten der steuerpflichtigen Person

E. 2.6 Bleibt zu erwähnen, dass das Bundesgericht in besagtem Urteil BGE 149 II 27 auch ausge- führt hat, dass es typisch für die Instandstellung einer neu erworbenen Liegenschaft sei, dass sie eine gewisse Zeit und nicht selten mehrere Monate in Anspruch nehme, während welcher der Erwerber aus der Liegenschaft keinen Ertrag erziele. Wenn die Instandstellung der Liegenschaft am Ende der betroffenen Steuerperiode noch andauere, sei der Steuerabzug also auch dann möglich, wenn diesem kein steuerbares Einkommen gegenüberstehe (E. 4.2).

E. 3.1 Das auf dem Grundstück Art. ccc des Grundbuchs der Gemeinde D.________ stehende Wohnhaus war im Zeitpunkt des Eigentumserwerbs durch die Beschwerdeführer in einem sehr schlechten Zustand und kaum mehr bewohnbar. Seit wann das Wohnhaus nicht mehr bewohnt wurde, ob bereits seit dem Jahr 1998 resp. seit mindestens 20 Jahren (Vorinstanz) oder weniger lang (Beschwerdeführer), hat für die Beurteilung des vorliegenden Falles indes keine Bedeutung. Massgebend ist vielmehr, dass es sich beim ehemaligen, nunmehr rückgebauten Gebäude um ein altes Wohnhaus handelte. Das im Rahmen des eingereichten Bauvorhabens erstellte Gutachten des Amtes für Kulturgüter vom 23. April 2021 spricht von einem Wohnstock mit Ökonomieanbau aus der Zeit um Mitte des 19. Jahrhunderts (vgl. Beschwerdebeilage 11). Auch die zu den Akten gelegten Grundbuchauszüge vom 21. Februar 2024 (Beschwerdebeilage 3) resp. 9. Dezember 2020 (Beschwerdebeilage 12) erwähnen auf dem streitbetroffenen Grundstück ein Wohn- und Ökonomiegebäude (nebst einer Garage und einem Schuppen) und die eingereichte Fotoaufnahme des Gebäudes vor seinem Abriss zeigt ein baufälliges, 3-stöckiges Wohnhaus mit einem Ökono- mieanbau (Beschwerdebeilage 10). Die Liegenschaft konnte – wie zur Zeit ihrer Errichtung üblich – mit einem Holzofen beheizt werden (vgl. Beschwerdebeilagen 13 und 14). Dass es sich beim rückgebauten Gebäude um ein altes Wohnhaus mit Ökonomieanbau handelte, wird von der Vorinstanz nicht bestritten. Diese beruft sich vielmehr darauf, dass das Gebäude seit längerer Zeit (seit mindestens 1998 resp. 20 Jahren) nicht mehr bewohnt gewesen sei und aufgrund seines schlechten Zustands auch nicht mehr nutzungskonform als Wohnhaus habe benutzt werden können. Dabei lässt sie aber gänzlich ausser Acht, es sich beim ehemaligen, nunmehr rückgebauten Gebäude um ein Wohnhaus gehandelt hat, das während insgesamt etwa 150 Jahren auch als solches genutzt worden war. Im Gebäude waren zwei Wohnungen vorhan- den, die beide mit einem Holzofen beheizt werden konnten. Zwar wurde das Gebäude zuletzt während längerer Zeit nicht mehr bewohnt und damit auch nicht mehr beheizt. Da es sich dabei aber bloss um einen vorübergehenden (wenn auch langen) Unterbruch der Nutzung handelte,

E. 3.2 Bleibt zu erwähnen, dass die Beschwerdeführer die Liegenschaft im Jahr 2020 bzw. 2021 erworben haben. Nach ihren Angaben war zu diesem Zeitpunkt das Bauprojekt schon im Gange (vgl. die Stellungnahme der I.________ vom 27. November 2023, Beschwerdebeilage 20). Die Beschwerdeführer haben die Liegenschaft also in der Absicht erworben, ein bereits begonnenes Bauprojekt zu Ende zu führen und die Liegenschaft nach Abschluss der Bauarbeiten wieder als Wohnhaus zu nutzen. Dass die Liegenschaft vor dem Erwerb durch die Beschwerdeführer lange Zeit nicht als Wohngebäude genutzt worden war, kann ihnen nicht entgegengehalten werden. In diesem Zusammenhang sei auch nochmals darauf hingewiesen, dass Art. 32 Abs. 2 DBG ausdrücklich vorsieht, dass die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften von den steuerbaren Einkünften zum Abzug gebracht werden dürfen (vgl. hierzu ausführlich vorstehende E. 2.5). Wäre das ehemalige Wohnhaus also nicht im Hinblick auf einen Ersatzneu- bau rückgebaut, sondern totalsaniert worden, hätten die Beschwerdeführer die entsprechenden Kosten (zumindest teilweise) zum Abzug bringen können. Da die Rückbaukosten den Unterhalts- kosten gleichgestellt sind (vgl. Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG), berechtigen auch die Rückbaukosten – grundsätzlich, sofern auch die übrigen Voraussetzungen dafür erfüllt sind – zum Steuerabzug. Dies selbst dann, wenn eine vernachlässigte Liegenschaft erworben wird.

E. 3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei dem von den Beschwerdeführern realisierten Bauprojekt um einen Ersatzneubau handelt. Gemäss den einschlägigen Gesetzes- und Verordnungsbestimmungen (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG; Art. 2 und 3 der Liegenschaftskostenverord- nung; vgl. auch die Erläuterungen Art. 3) können somit grundsätzlich die Rückbaukosten im Hinblick auf diesen Ersatzneubau vom steuerpflichtigen Einkommen abgezogen werden. Die Beschwerdeführer haben eine Schlussrechnung der J.________ AG vom 1. September 2021 (Beschwerdebeilage 19) zu den Akten gereicht. Da es aber nicht am Kantonsgericht ist, sich als erste Instanz zu den jeweiligen Positionen zu äussern (vgl. Urteile KG/FR 604 2023 26/27 vom

11. April 2023 und 604 2023 32/33 vom 13. Dezember 2023 E. 3.3 bezüglich Liegenschaftsunter- haltskosten), ist der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie gegebenenfalls weitere Instruktionsmassnahmen vornimmt und die Beschwerdeführer neu veranlagt.

E. 3.4 Die Beschwerden sind somit gutzuheissen, die angefochtenen Einspracheentscheide vom

30. Januar 2024 aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie

E. 4 Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 1 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaf- ten im Privatvermögen die Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbe- nen Liegenschaften abgezogen werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 lit. d DStG). Die Rück- baukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau sind den Unterhaltskosten gleichgestellt (Art. 33 Abs. 2 Satz 3 DStG). Die Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom

E. 5.1 Dem Ausgang der Verfahren entsprechend sind keine Kosten zu erheben (Art. 144 Abs. 1 und 3 DBG; Art. 131 und Art. 133 VRG). Der bezahlte Kostenvorschuss von CHF 800.- ist den Beschwerdeführern zurückzuerstatten.

E. 5.2 Ausserdem ist den Beschwerdeführern, die sich im Beschwerdeverfahren vertreten liessen, eine Parteientschädigung zuzusprechen. Am 6. September 2024 hat der Rechtsvertreter eine konsolidierte Honorarnote über einen Gesamt- betrag von CHF 4'586.45 eingereicht. Die für die Beschwerdeverfahren ausgewiesenen Leistun- gen (im Gesamtbetrag von insgesamt CHF 3'479.15 für 13 Stunden und 55 Minuten à CHF 250.-; vgl. Art. 8 Abs. 1 des Tarifs der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz vom 17. Dezember 1991 [Tarif VJ; SGF 150.12]) sind angemessen. Die Parteientschädigung ist deshalb auf CHF 3'690.95 (Honorar: CHF 3'479.15; Auslagen: CHF 211.80), zuzüglich einer Mehr- wertsteuer zu 8,1 Prozent von CHF 298.95, ausmachend insgesamt CHF 3'989.90, festzusetzen und der unterliegenden Vorinstanz aufzuerlegen.

Kantonsgericht KG Seite 11 von 11 Der Hof erkennt: Direkte Bundessteuer (604 2024 40 und 604 2024 42) 1. Die Beschwerden werden gutgeheissen. Die Einspracheentscheide der Kantonalen Steuerverwaltung vom 30. Januar 2024 werden aufgehoben und die Angelegenheit an diese zurückgewiesen, damit sie A.________ und B.________ im Sinne der Erwägungen neu veranlagt. Kantonssteuer (604 2024 41 und 604 2024 43) 2. Die Beschwerden werden gutgeheissen. Die Einspracheentscheide der Kantonalen Steuerverwaltung vom 30. Januar 2024 werden aufgehoben und die Angelegenheit an diese zurückgewiesen, damit sie A.________ und B.________ im Sinne der Erwägungen neu veranlagt. Kosten und Entschädigung 3. Es werden keine Kosten erhoben. A.________ und B.________ wird der geleistete Kosten- vorschuss in der Höhe von CHF 800.- zurückerstattet. 4. A.________ und B.________ wird zu Lasten der Steuerverwaltung des Kantons Freiburg eine Parteientschädigung für Honorar und Auslagen des Rechtsvertreters von CHF 3'690.95, zuzüglich der Mehrwertsteuer von CHF 298.95, ausmachend insgesamt CHF 3'989.90, zugesprochen. Zustellung Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 17. September 2024/dki Der Präsident Die Gerichtsschreiberin

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2024 40 604 2024 41 604 2024 42 604 2024 43 Urteil vom 17. September 2024 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Melany Madrid Parteien A.________, Beschwerdeführerin, B.________, Beschwerdeführer, beide vertreten durch Rechtsanwalt Thomas Zbinden, gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen – Rückbau- kosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau Beschwerden vom 26. Februar 2024 gegen die Einspracheentscheide vom

30. Januar 2024; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2021

Kantonsgericht KG Seite 2 von 11 Sachverhalt A. Das Grundstück Art. ccc des Grundbuchs der Gemeinde D.________ hat eine Fläche von insgesamt 797m2. Aktuell stehen auf dem Grundstück ein Mehrfamilienhaus und eine Autoeinstell- halle. Das Grundstück ist in vier Stockwerkeinheiten aufgeteilt. Die Stockwerkeinheit eee (171/1000) befindet sich im Eigentum von A.________ (nachfolgend: Steuerpflichtige oder Beschwerdeführe- rin) und die Stockwerkeinheiten fff (207/1000), ggg (258/1000) und hhh (364/1000) im Eigentum von B.________ (nachfolgend: Steuerpflichtiger oder Beschwerdeführer) (Online-Abfrage der Grundbuchdaten unter https://www.rf.fr.ch, zuletzt konsultiert am Tag des Urteils). B. In der Steuererklärung 2021 vom 16. Dezember 2022 deklarierte die Steuerpflichtige unter anderem ein Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 90'338.-, wovon sie nebst diversen Berufsauslagen (Codes 2.110-2.130) von insgesamt CHF 11'086.- und Kranken-/Unfallversicherungsprämien (Code 4.110) von pauschal CHF 4'810.- auch Rückbaukosten (Code 4.311) von CHF 8'977.- zum Abzug brachte. Das unter Code 7.910 deklarierte steuerbare Einkommen belief sich auf CHF 65'465.- und das steuerbare Vermögen auf CHF 15'647.-. Der Steuerpflichtige seinerseits deklarierte in der Steuererklärung 2021 vom 15. Dezember 2022 unter anderem ein Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 101'104.-, wovon er nebst diversen Berufsauslagen (Codes 2.110-2.130) von insgesamt CHF 9'303.-, Kranken-/Unfallversicherungsprämien (Code 4.110) von pauschal CHF 4'810.- und Versicherungsbeiträgen an anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Code 4.130) von CHF 6'883.- auch Rückbaukosten (Code 4.311) von CHF 43'522.- zum Abzug brachte. Das unter Code 7.910 deklarierte steuerbare Einkommen belief sich auf CHF 35'865.- und das steuerbare Vermögen auf CHF 175'768.-. In einem separaten, nicht datierten Schreiben, das von beiden Steuerpflichtigen unterzeichnet worden war, erklärten diese, dass B.________ im August 2021 einen Anteil von 171/1000 am Grundstück Art. ccc des Grundbuchs der Gemeinde D.________ an A.________ verkauft habe. Danach seien an besagtem Grundstück vier Stockwerkeinheiten begründet worden, bevor das ehemalige Wohnhaus im Hinblick auf einen Ersatzneubau rückgebaut worden sei. Die Rückbau- kosten hätten sich auf insgesamt CHF 52'500.- belaufen. Diese Kosten seien anteilsmässig zu 17,1 Prozent von A.________ und zu 82,9 Prozent von B.________ bezahlt worden. Die Bauarbei- ten für den Ersatzneubau hätten Ende 2021 begonnen, die neuen Wohnungen seien per Ende Oktober 2022 fertiggestellt gewesen. Die Neubewertung der Steuerwerte der Liegenschaft werde dementsprechend in der Steuererklärung 2022 vorgenommen. C. In der Veranlagungsanzeige vom 22. Mai 2023 betreffend die Steuerpflichtige übernahm die Kantonale Steuerverwaltung (nachfolgend: Steuerverwaltung oder Vorinstanz) sämtliche deklarier- ten Einkommens- und Vermögensbestandteile, ausser den geltend gemachten Abzug für Rück- baukosten (Code 4.311) von CHF 8'977.-, den sie gänzlich verweigerte. Auch in der Veranlagungsanzeige vom 22. Mai 2023 betreffend den Steuerpflichtigen wurden sämtliche deklarierten Einkommens- und Vermögensbestandteile übernommen, mit Ausnahme

Kantonsgericht KG Seite 4 von 11 deführern eine Frist gesetzt, um einen Kostenvorschuss von CHF 800.- zu bezahlen. Dieser wurde am 6. März 2024 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 3. Juni 2024 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerden. In einer spontanen Eingabe vom 20. Juni 2024 verweisen die Beschwerdeführer darauf, dass sowohl das Gesuch um Fristverlängerung zur Einreichung von Bemerkungen wie auch diese selbst nicht fristgerecht erfolgt seien. Die Bemerkungen dürften deshalb nicht berücksichtigt werden. Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet. E. Die weiteren Sachverhaltselemente ergeben sich, soweit für die Beurteilung der vorliegen- den Beschwerde wesentlich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen. Erwägungen Prozessuales 1. 1.1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Geset- zes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerde- schrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren rich- tet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerden vom 26. Februar 2024 gegen die Einspracheentscheide vom 30. Januar 2024 sind durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch die angefochtenen Einspracheentscheide berührt und haben ohne Weite- res ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG). Auf die Beschwerden ist einzutreten. 1.2. Die Beschwerdeführer rügen in formeller Hinsicht, dass die Bemerkungen der Vorinstanz verspätet eingereicht worden seien, und stellen sich auf den Standpunkt, dass sie deshalb nicht berücksichtigt werden dürfen.

Kantonsgericht KG Seite 5 von 11 Vorliegend ist festzustellen, dass die Vorinstanz ihre Bemerkungen vom 3. Juni 2024 (eingegan- gen am 5. Juni 2024) – trotz gewährter Fristerstreckung bis zum 31. Mai 2024 – verspätet einge- reicht hat. Dabei legte sie mit keinem Wort dar, weshalb es ihr (im Sinne eines unverschuldeten Hindernisses im Sinne von Art. 31 VRG) nicht möglich gewesen war, die Bemerkungen innert Frist einzureichen. Diese Vorgehensweise ist ausdrücklich zu rügen. Nichtsdestotrotz kann die Eingabe aber nicht aus den Akten gewiesen werden, wie es die Beschwerdeführer verlangen, da das Gericht nicht nur das Recht von Amtes wegen anzuwenden (vgl. Art. 10 Abs. 1 VRG), sondern auch den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (vgl. Art. 45 Abs. 1 VRG). Aus diesem Grund ist die Eingabe der Vorinstanz trotz ihrer verspäteten Einreichung gleichwohl in den Akten zu belassen und ihr Inhalt, soweit er für die Entscheidfindung von Bedeutung ist, zu berücksichti- gen. Direkte Bundessteuer (604 2024 40 und 604 2024 42) 2. 2.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (vgl. zu den verschiedenen Kostenarten im Einzelnen die Verordnung des Bundesrats vom 9. März 2018 [Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116] und der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom

24. August 1992 [SR 642.116.2]). Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleich- gestellt werden können. Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau (Art. 32 Abs. 2 DBG). Investitionskosten nach Art. 32 Abs. 2 zweiter Satz DBG und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendun- gen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können (Art. 32 Abs. 2bis DBG). Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 Bst. d DBG). 2.2. Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG betreffend Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau, welcher im Zusammenhang mit dem neuen Energiegesetz vom 30. September 2016 (EnG; SR 730.0) eingeführt wurde und per 1. Januar 2020 in Kraft getreten ist, verfolgt den ausserfiskali- schen Zweck der Erneuerung alter Bausubstanz. Obwohl Rückbau- bzw. Abbruchkosten grund- sätzlich wertvermehrende Liegenschaftskosten bzw. Anlagekosten darstellen, sind sie nach dem neuen Recht steuerlich abziehbar, sofern sie in Verbindung mit einem Ersatzneubau anfallen. Diese steuerliche Förderung von Ersatzneubauten ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass die steuerlich abziehbaren Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen gemäss Art. 32 Abs. 1 Satz 2 DBG nur bei bestehenden Bauten greifen (LISSI/DINI in Zweifel/Beusch [Hrsg], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage 2022, Art. 32 N. 49; vgl. ausführlicher auch REICH/VON AH/BRAWAND in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Auflage 2022, Art. 9 N. 57d ff.).

Kantonsgericht KG Seite 6 von 11 Die Norm greift aber nur, wenn ein enger Zusammenhang zwischen dem Alt- und dem Ersatzneu- bau besteht. Auch ein wirtschaftlicher Neubau (bspw. Totalsanierung) kann in den Anwendungsbe- reich dieser Norm fallen, sofern keine Nutzungsänderung erfolgt (LISSI/DINI, Art. 32 N. 50 mit Verweis auf die Liegenschaftskostenverordnung). 2.3. Die seit dem 1. Januar 2020 abziehbaren Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneu- bau (vgl. Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG) werden in der totalrevidierten Liegenschaftskostenverord- nung konkretisiert (vgl. auch REICH, Steuerrecht, 2020, S. 298 f.). Gemäss Art. 2 der Liegenschaftskostenverordnung gelten als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau die Kosten der Demontage von Installationen, des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls (Abs. 1). Nicht abziehbar sind aber insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau (Abs. 2). Die steuerpflichtige Person hat der zuständigen Steuerbehörde die abziehbaren Kosten, gegliedert nach Demontage-, Abbruch-, Abtransport- und Entsorgungskosten, in einer separaten Abrechnung auszuweisen (Abs. 3). Rückbaukosten sind nur insoweit abziehbar, als der Ersatzneubau durch dieselbe steuerpflichtige Person vorgenommen wird (Abs. 4). Als Ersatzneubau gilt ein Bau, der nach Abschluss des Rückbaus eines Wohngebäudes oder eines gemischt genutzten Gebäudes innert angemessener Frist auf dem gleichen Grundstück errichtet wird und eine gleichartige Nutzung aufweist (Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung). Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung sieht sodann vor, dass die verbleibenden Kosten auf die folgende Steuerperiode übertragen werden können, sofern die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau im Jahr der angefallenen Aufwendungen nicht vollständig steuerlich berücksichtigt werden können (Abs. 1). Können die übertragenen Kosten auch in dieser Steuerperiode nicht voll- ständig steuerlich berücksichtigt werden, so können die verbleibenden Kosten auf die folgende Steuerperiode übertragen werden (Abs. 2). Der Übertrag erfolgt, sofern das Reineinkommen nega- tiv ist (Abs. 3). Werden Kosten auf eine folgende Steuerperiode übertragen, so kann auch in dieser Steuerperiode kein Pauschalabzug geltend gemacht werden (Abs. 4). 2.4. Gemäss den Erläuterungen des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 9. März 2018 zur Totalrevision der Liegenschaftskostenverordnung (abrufbar unter: https://www.newsd.admin. ch/newsd/message/attachments/51608.pdf) ein neu erstelltes Gebäude, das auf dem gleichen Grundstück wie das vorbestehende Gebäude errichtet worden ist. Demgegenüber handelt es sich beim Neubau um ein erstmalig erstelltes Gebäude "auf der grünen Wiese". Eine zentrale Grundvo- raussetzung für die Geltendmachung der Rückbaukosten ist die Sicherstellung der gleichartigen Nutzung des Ersatzneubaus im Vergleich zum vorbestehenden Gebäude. Gleichartige Nutzung wird unter folgenden Prämissen erfüllt: Nutzung vorbestehendes Gebäude Nutzung Ersatzneubau Beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude Beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude. Die Integration eines gewerblich genutzten Liegenschaftsteils ist ebenfalls zulässig.

Kantonsgericht KG Seite 8 von 11 davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (E. 4.5). Da die Rückbaukosten den Unterhaltskosten gleichgestellt sind (vgl. Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG), hat die bundesgerichtliche Praxisänderung nicht nur Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung von Unterhaltskosten, sondern sie wirkt sich implizit auch auf die steuerliche Beurteilung von Rück- baukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau aus. Entsprechend kann auch im Hinblick auf die Rückbaukosten der Kostenabzug nicht (mehr) mit der Begründung verweigert werden, es handle sich beim (rückgebauten) Gebäude um eine vernachlässigte Liegenschaft. Eine solche Betrach- tungsweise liesse sich mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz (vgl. Art. 8 BV) auch nicht vereinba- ren, sind doch keine (objektiven) Gründe ersichtlich, weshalb Totalsanierungs-, Renovierungs- und Umbauprojekte an einer neu erworbenen Liegenschaft steuerlich anders behandelt werden sollten wie der Rückbau der Liegenschaft im Hinblick auf einen Ersatzneubau. 2.6. Bleibt zu erwähnen, dass das Bundesgericht in besagtem Urteil BGE 149 II 27 auch ausge- führt hat, dass es typisch für die Instandstellung einer neu erworbenen Liegenschaft sei, dass sie eine gewisse Zeit und nicht selten mehrere Monate in Anspruch nehme, während welcher der Erwerber aus der Liegenschaft keinen Ertrag erziele. Wenn die Instandstellung der Liegenschaft am Ende der betroffenen Steuerperiode noch andauere, sei der Steuerabzug also auch dann möglich, wenn diesem kein steuerbares Einkommen gegenüberstehe (E. 4.2). 3. 3.1. Das auf dem Grundstück Art. ccc des Grundbuchs der Gemeinde D.________ stehende Wohnhaus war im Zeitpunkt des Eigentumserwerbs durch die Beschwerdeführer in einem sehr schlechten Zustand und kaum mehr bewohnbar. Seit wann das Wohnhaus nicht mehr bewohnt wurde, ob bereits seit dem Jahr 1998 resp. seit mindestens 20 Jahren (Vorinstanz) oder weniger lang (Beschwerdeführer), hat für die Beurteilung des vorliegenden Falles indes keine Bedeutung. Massgebend ist vielmehr, dass es sich beim ehemaligen, nunmehr rückgebauten Gebäude um ein altes Wohnhaus handelte. Das im Rahmen des eingereichten Bauvorhabens erstellte Gutachten des Amtes für Kulturgüter vom 23. April 2021 spricht von einem Wohnstock mit Ökonomieanbau aus der Zeit um Mitte des 19. Jahrhunderts (vgl. Beschwerdebeilage 11). Auch die zu den Akten gelegten Grundbuchauszüge vom 21. Februar 2024 (Beschwerdebeilage 3) resp. 9. Dezember 2020 (Beschwerdebeilage 12) erwähnen auf dem streitbetroffenen Grundstück ein Wohn- und Ökonomiegebäude (nebst einer Garage und einem Schuppen) und die eingereichte Fotoaufnahme des Gebäudes vor seinem Abriss zeigt ein baufälliges, 3-stöckiges Wohnhaus mit einem Ökono- mieanbau (Beschwerdebeilage 10). Die Liegenschaft konnte – wie zur Zeit ihrer Errichtung üblich – mit einem Holzofen beheizt werden (vgl. Beschwerdebeilagen 13 und 14). Dass es sich beim rückgebauten Gebäude um ein altes Wohnhaus mit Ökonomieanbau handelte, wird von der Vorinstanz nicht bestritten. Diese beruft sich vielmehr darauf, dass das Gebäude seit längerer Zeit (seit mindestens 1998 resp. 20 Jahren) nicht mehr bewohnt gewesen sei und aufgrund seines schlechten Zustands auch nicht mehr nutzungskonform als Wohnhaus habe benutzt werden können. Dabei lässt sie aber gänzlich ausser Acht, es sich beim ehemaligen, nunmehr rückgebauten Gebäude um ein Wohnhaus gehandelt hat, das während insgesamt etwa 150 Jahren auch als solches genutzt worden war. Im Gebäude waren zwei Wohnungen vorhan- den, die beide mit einem Holzofen beheizt werden konnten. Zwar wurde das Gebäude zuletzt während längerer Zeit nicht mehr bewohnt und damit auch nicht mehr beheizt. Da es sich dabei aber bloss um einen vorübergehenden (wenn auch langen) Unterbruch der Nutzung handelte,

Kantonsgericht KG Seite 9 von 11 ändert nichts an seinem Nutzungszweck. Hinweise darauf, dass die bisherige Nutzung des Gebäu- des als Wohnhaus aufgegeben und das Gebäude (auch zwischenzeitlich) einer anderen Nutzung zugeführt worden wäre, bestehen nämlich nicht und werden auch von der Vorinstanz nicht darge- tan. Zu keinem anderen Schluss kommt man, wenn man das rückgebaute Gebäude den in den Erläu- terungen erwähnten Beispielen zuordnen müsste, steht doch ausser Zweifel, dass das ehemalige Wohnhaus nur unter die Kategorie "beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude" und nicht unter die Kategorie "unbeheiztes Gebäude wie beispielsweise Stall, Scheune oder Autounterstand" fallen kann. Damit ist festzustellen, dass das ehemalige Gebäude ein beheiztes resp. beheizbares Wohnge- bäude mit einem Ökonomieanbau war. Der auf dem gleichen Grundstück errichtete Ersatzneubau (Mehrfamilienhaus) dient – unbestrittenermassen – der gleichen Nutzung. 3.2. Bleibt zu erwähnen, dass die Beschwerdeführer die Liegenschaft im Jahr 2020 bzw. 2021 erworben haben. Nach ihren Angaben war zu diesem Zeitpunkt das Bauprojekt schon im Gange (vgl. die Stellungnahme der I.________ vom 27. November 2023, Beschwerdebeilage 20). Die Beschwerdeführer haben die Liegenschaft also in der Absicht erworben, ein bereits begonnenes Bauprojekt zu Ende zu führen und die Liegenschaft nach Abschluss der Bauarbeiten wieder als Wohnhaus zu nutzen. Dass die Liegenschaft vor dem Erwerb durch die Beschwerdeführer lange Zeit nicht als Wohngebäude genutzt worden war, kann ihnen nicht entgegengehalten werden. In diesem Zusammenhang sei auch nochmals darauf hingewiesen, dass Art. 32 Abs. 2 DBG ausdrücklich vorsieht, dass die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften von den steuerbaren Einkünften zum Abzug gebracht werden dürfen (vgl. hierzu ausführlich vorstehende E. 2.5). Wäre das ehemalige Wohnhaus also nicht im Hinblick auf einen Ersatzneu- bau rückgebaut, sondern totalsaniert worden, hätten die Beschwerdeführer die entsprechenden Kosten (zumindest teilweise) zum Abzug bringen können. Da die Rückbaukosten den Unterhalts- kosten gleichgestellt sind (vgl. Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG), berechtigen auch die Rückbaukosten – grundsätzlich, sofern auch die übrigen Voraussetzungen dafür erfüllt sind – zum Steuerabzug. Dies selbst dann, wenn eine vernachlässigte Liegenschaft erworben wird. 3.3. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei dem von den Beschwerdeführern realisierten Bauprojekt um einen Ersatzneubau handelt. Gemäss den einschlägigen Gesetzes- und Verordnungsbestimmungen (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG; Art. 2 und 3 der Liegenschaftskostenverord- nung; vgl. auch die Erläuterungen Art. 3) können somit grundsätzlich die Rückbaukosten im Hinblick auf diesen Ersatzneubau vom steuerpflichtigen Einkommen abgezogen werden. Die Beschwerdeführer haben eine Schlussrechnung der J.________ AG vom 1. September 2021 (Beschwerdebeilage 19) zu den Akten gereicht. Da es aber nicht am Kantonsgericht ist, sich als erste Instanz zu den jeweiligen Positionen zu äussern (vgl. Urteile KG/FR 604 2023 26/27 vom

30. Januar 2024 aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie

Kantonsgericht KG Seite 10 von 11 prüft, in welchem Umfang die Rückbaukosten zum Steuerabzug zugelassen werden können, und die Beschwerdeführer entsprechend neu veranlagt. Kantonssteuer (604 2024 41 und 604 2024 43) 4. Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 1 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaf- ten im Privatvermögen die Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbe- nen Liegenschaften abgezogen werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 lit. d DStG). Die Rück- baukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau sind den Unterhaltskosten gleichgestellt (Art. 33 Abs. 2 Satz 3 DStG). Die Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom

11. Dezember 2019 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens und der dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienenden Investitionen (SGF 631.421) geregelt. Zu verweisen ist auch auf das von der Kantonalen Steuerverwaltung herausgegebene Merkblatt (Ziff. 5.2; Merkblatt abrufbar unter https://www.fr.ch/de/find/kstv > Steuern der natürlichen Perso- nen: spezifische Themen > Liegenschaftsbewertung > Tatsächlicher Kostenabzug Privatliegen- schaften ab 2020) Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege- lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 2 und 3 verwiesen werden. Demzufolge sind auch die Beschwerden betreffend die Kantonssteuer gutzuheissen, die angefochtenen Einspracheentscheide aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie prüft, in welchem Umfang die Rückbaukosten zum Steuerabzug zuge- lassen werden können, und die Beschwerdeführer entsprechend neu veranlagt. Kosten- und Entschädigungsfolgen 5. 5.1. Dem Ausgang der Verfahren entsprechend sind keine Kosten zu erheben (Art. 144 Abs. 1 und 3 DBG; Art. 131 und Art. 133 VRG). Der bezahlte Kostenvorschuss von CHF 800.- ist den Beschwerdeführern zurückzuerstatten. 5.2. Ausserdem ist den Beschwerdeführern, die sich im Beschwerdeverfahren vertreten liessen, eine Parteientschädigung zuzusprechen. Am 6. September 2024 hat der Rechtsvertreter eine konsolidierte Honorarnote über einen Gesamt- betrag von CHF 4'586.45 eingereicht. Die für die Beschwerdeverfahren ausgewiesenen Leistun- gen (im Gesamtbetrag von insgesamt CHF 3'479.15 für 13 Stunden und 55 Minuten à CHF 250.-; vgl. Art. 8 Abs. 1 des Tarifs der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz vom 17. Dezember 1991 [Tarif VJ; SGF 150.12]) sind angemessen. Die Parteientschädigung ist deshalb auf CHF 3'690.95 (Honorar: CHF 3'479.15; Auslagen: CHF 211.80), zuzüglich einer Mehr- wertsteuer zu 8,1 Prozent von CHF 298.95, ausmachend insgesamt CHF 3'989.90, festzusetzen und der unterliegenden Vorinstanz aufzuerlegen.