604 2024 12, Freiburg

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Erwägungen (24 Absätze)

E. 1 Le recours, interjeté le 23 janvier 2024 par un contribuable contre une décision sur réclamation du 25 décembre 2023, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). En outre, l’avance de frais a été versée en temps utile. Pour ces raisons, le recours est recevable tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2024 12)

E. 2 Règles générales relatives à la déduction des frais d’entretien des immeubles privés

E. 2.1 Imposition du rendement de la fortune immobilière Le rendement de la fortune immobilière est soumis à l'impôt fédéral direct à titre de revenu imposable (art. 21 al. 1 LIFD). Pour déterminer le revenu net, les dépenses et déductions générales prévues par les art. 26 à 33 LIFD sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables (art. 25 LIFD).

E. 2.2 Frais déductibles Conformément à l’art. 32 al. 2 LIFD, dans sa teneur entrée en vigueur le 1er janvier 2020, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien,

E. 2.3 Frais d’entretien au sens étroit

E. 2.3.1 Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a OFIP). En revanche, l'art. 34 let. d LIFD dispose que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Il s'agit de dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce que ces derniers sont essentiellement encourus pour des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du temps, de même qu'à maintenir l'état d'entretien original du bien, de sorte à conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018 consid. 5.1 et les références). Ainsi, pour les immeubles occupés en propre, seuls sont déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur locative (imposable) (voir notamment arrêts TF 2C_434/2017 du

E. 2.3.2 En lien avec l’ancien art. 32 al. 2 LIFD, le Tribunal fédéral a eu l’occasion de préciser que le contribuable ne pouvait faire valoir la déduction des frais d’entretien en tant que frais d’acquisition que pour la part du bien immobilier lui appartenant et dont la valeur locative correspondante était imposable à titre de revenu (arrêt TF 2C_427/2014 et 2C_428/2014 du 13 avril 2014 consid. 5.2). Ainsi, le copropriétaire de l’immeuble pour la moitié de celui-ci a droit à la déduction de 50% des frais d’entretien, indépendamment de l’existence d’une société simple selon laquelle il devrait assumer une part plus importante des frais (MERLINO in Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 32 n. 42).

E. 2.4 Frais de démolition

E. 2.4.1 La modification de l’art. 32 al. 2, 2ème et 3ème phrases, LIFD relative aux déductions liées aux dépenses pour des mesures d’économie d’énergie et de protection de l’environnement, ainsi qu’aux déductions pour les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement, est liée à la stratégie politique énergétique 2050 élaborée par le Conseil fédéral et à la nouvelle loi fédérale du 30 septembre 2016 sur l’énergie (LEne; RS 730.0).

E. 2.4.2 En référence à l’art. 32 al. 2, 3ème phrase, LIFD, l’art. 2 al. 1 ODIP précise que sont réputés frais de démolition déductibles engagés en vue d’une construction de remplacement, les frais de démontage d’installations, les frais de démolition proprement dits du bâtiment existant, ainsi que les frais d’enlèvement et d’élimination des déchets de chantier. Par ailleurs, selon l’art. 3 ODIP, est réputée construction de remplacement une construction qui, à l’issue de la démolition d’un bâtiment d’habitation ou d’un bâtiment à affectation mixte, est érigée dans un délai approprié sur le même terrain et présente une affectation similaire. Ainsi, la norme ne s’applique que s’il existe un lien entre l’ancien bâtiment et la construction de remplacement (LISSI/DINI in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème éd. 2022, art. 32 n. 50; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER in Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4ème éd. 2021, § 30 n. 156, 160ss; RUTH/EGLOFF in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5ème éd. 2023, § 39 n. 82c).

E. 2.4.3 Selon l’art. 2 al. 4 ODIP, les frais de démolition ne sont déductibles que si la construction de remplacement est exécutée par le même contribuable. 3. Ruling fiscal invoqué et respect du principe de la bonne foi 3.1. Dans un premier temps, le recourant invoque une violation du principe de la bonne foi pour fonder sa prétention à la déduction de la totalité des frais de démolition de CHF 49'500.- rendus nécessaires en vue de la construction d’un nouveau bâtiment sur l’art. bbb RF. Il soutient à cet égard que le SCC avait confirmé sans réserve la déductibilité des frais de démolition dans son courriel du 8 mars 2021. Il précise que ce courriel est assimilable à une appréciation anticipée du traitement fiscal de l’opération en question, soit un ruling fiscal. 3.2. Un ruling fiscal est une approbation anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un traitement proposé par le contribuable en référence à une opération envisagée à l'avenir. Les rulings sont donc des renseignements juridiques donnés par l'administration fiscale sur les conséquences fiscales d’un acte concrètement prévu ou d’une transaction concrètement envisagée. Le ruling n’est pas une décision mais peut néanmoins être contraignant pour les autorités fiscales conformément au principe de la bonne foi (art. 9 Cst.), qui protège à certaines conditions le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances qu'il a reçues (ATF 141 I 161 consid. 3.1; arrêts TF 2C_26/2022 du 15 février 2022 consid. 3.2.1 et 3.2.2; 2C_1116/2018 du 5 août 2020 consid. 4.1; 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 7.2).

Tribunal cantonal TC Page 6 de 11 3.3. Le droit à la protection de la confiance placée dans un renseignement donné par l’administration s’écartant de la loi l’emporte sur l’intérêt public à la correcte application du droit fiscal matériel à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (arrêt TF 2C_461/2021 du 19 janvier 2022 consid. 5.2 et les références) 3.4. Comme la « procédure de ruling » est une procédure informelle qui n'a pas de base légale en matière d'impôts directs, elle peut prendre différentes formes; dans la majorité des cas, le contribuable soumet à l'autorité concernée un document décrivant l'opération prévue de façon circonstanciée et les conséquences fiscales devant en découler; le fisc signe ce document « pour accord », s'il estime que le traitement fiscal exposé correspond au droit applicable. Il est donc primordial que le contribuable y mentionne tous les faits pertinents, y compris ceux qui lui sont défavorables (arrêt TF 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2 et les références). L’état de fait décrit dans la demande revêt une importance particulière puisque le fisc ne sera tenu par un ruling, lors de la taxation, que si l’état de fait anticipé correspond à ce qui est effectivement réalisé par la suite, Si tel devait ne pas être le cas et si les éléments qui divergent de ceux prévus initialement ont joué un rôle causal dans l’accord signé par le fisc, le ruling ne sera pas contraignant (YERSIN/AUBRY GIRARDIN in Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, remarques préliminaires n. 92). 3.5. En l’espèce, l’état de fait exposé dans la demande de renseignements du 22 février 2021 ne correspondait pas à ce qui a effectivement été réalisé par la suite. En effet, le recourant n’a pas précisé que des lots de PPE allaient être transmis à ses enfants et que ceux-ci s’occuperaient également de la construction du nouveau bâtiment. Au contraire, celui-ci a indiqué que la construction de remplacement allait être exécutée par le même contribuable. Dans ces circonstances, aucune conséquence fiscale ne peut être déduite du renseignement donné par le SCC dans son courriel du 8 mars 2021. Le grief du recourant relatif à la violation du principe de la bonne foi doit dès lors être rejeté.

E. 4 Déduction des frais de démolition en cas de transfert partiel de l’immeuble

E. 4.1 Le recourant fonde également sa prétention sur le fait que les démarches entreprises remplissent en tous points le but visé par l’art. 32 LIFD qui est de favoriser les mesures d’économie d’énergie. Il mentionne que la volonté du législateur est de promouvoir le remplacement d’anciens logements par de nouveaux plus écologiques et non de refuser la déductibilité des frais de démolition au propriétaire en raison d’un avancement d’hoirie. Il précise à cet égard que le bâtiment démoli, chauffé au fioul, datait des années 1960 et qu’il a été remplacé par un nouveau logement doté de sondes géothermiques et de panneaux solaires, ce qui représente une mesure efficace sur le plan énergétique.

E. 4.2 Le SCC ne conteste pas que les frais de CHF 49'500.- ont été dûment justifiés sur la base des factures détaillées. Cela étant, il retient que seule la partie des frais correspondant à la part de 268/1000 de copropriété du recourant doit être prise en compte, soit CHF 13'266.-. Il précise que pour les parts de copropriété transmises par celui-ci à ses enfants, la condition de l’art. 2 al. 4 ODIP, selon laquelle les frais de démolition ne peuvent être déduits que si la construction de remplacement est exécutée par le même contribuable, n’est pas remplie en l’espèce. Il ne se détermine pour le reste pas spécifiquement sur l’argument supplémentaire du recourant faisant valoir que sa part de 268/1000 de la construction de remplacement correspond en termes de surface et de volume à l’objet démoli. Il en résulte que la question litigieuse est celle de savoir si le recourant peut déduire l’entier des frais de démolition quand bien même la construction de remplacement n’a pas été réalisée exclusivement par lui-même. Plus spécifiquement, le désaccord entre les parties porte pour l’essentiel sur la portée à donner à l’art. 2 al. 4 ODIP dans le cas où, comme en l’espèce, le propriétaire qui a assumé les frais de démolition a transféré une part de la propriété de son immeuble avant de procéder à la construction de remplacement.

E. 4.3 Comme il a été exposé ci-avant, l’art. 32 al. 2, 3ème phrase, LIFD prévoit désormais que les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement sont assimilés aux frais d’entretien. C’est cette disposition légale que l’art. 2 al. 4 ODIP concrétise en énonçant que les frais de démolition ne sont déductibles que si la construction de remplacement est exécutée par le même contribuable. Pour en déterminer la portée, il convient de procéder à son interprétation.

E. 4.3.1 Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n'est pas absolument clair, le juge recherchera la véritable portée de la norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique). Lorsque plusieurs interprétations sont possibles, il s'agit d'adopter une position pragmatique en suivant une pluralité de méthodes, sans soumettre les différents éléments d'interprétation à un ordre de priorités. Une telle démarche revient à rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer. S'agissant en particulier des travaux préparatoires et du message accompagnant la loi, ils sont d'autant plus utiles pour déterminer le sens d'une norme que celle-ci est récente (voir notamment ATF 131 III 314 consid. 2; 131 II 697 consid. 4.1 et les références). Une norme ne peut et ne doit faire l'objet d'une interprétation que si et dans la mesure où il est nécessaire de l'interpréter pour en déterminer le sens véritable, notamment lorsque son texte n'est que faussement clair, en ce sens que des raisons objectives donnent à penser que sa lettre ne

E. 4.3.2 Dans une approche littérale, le texte de l’art. 2 al. 4 ODIP énonce clairement la règle selon laquelle les frais de démolition sont déductibles par le propriétaire au moment de la démolition à la condition que ce soit le même propriétaire qui exécute la construction de remplacement. Cela étant, ce texte ne prévoit pas expressément la solution qui doit être appliquée lorsque, comme en l’espèce, le propriétaire a aliéné une partie de son immeuble au moment où la construction de remplacement est exécutée.

E. 4.3.3 Par ailleurs, il ressort des travaux préparatoires que l’art. 2 al. 4 ODIP a été instauré pour éviter que des spéculateurs soient incités fiscalement à acquérir des biens-fonds construits, à raser les bâtiments existants et finalement à vendre les biens-fonds non construits avec un bénéfice, si les frais de démolition ne restaient pas indissociablement liés à la réalisation d'une construction de remplacement (Rapport du 9 mars 2018 sur les résultats de la consultation sur une révision totale de l’ODIP, ch. 4.2.4, disponible sur www.admin.ch, rubrique Documentation > Communiqués > De nouvelles déductions fiscales entreront en vigueur le 1er janvier 2020 pour les propriétaires fonciers). Ainsi, sous l’angle historique et téléologique, il appert que le but premier de l’art. 2 al. 4 ODIP est d’éviter la spéculation immobilière, soit qu’un contribuable soit incité à acquérir un bien-fonds construit, à démolir le bâtiment existant, pour ensuite vendre le bien-fonds non construit avec un bénéfice, tout en ayant pu déduire les frais de démolition.

E. 4.3.4 En outre, sous l’angle systématique, il convient de tenir compte du fait que l’art. 2 al. 4 ODIP, en ce qu’il concrétise l’art. 32 al. 2, 3ème phrase, LIFD, s’inscrit dans un contexte lié à la stratégie politique énergétique 2050. Ainsi, les déductions des frais de démolition ne trouvent pas leur justification dans le lien avec la valeur locative, mais dans leur but extra-fiscal en faveur du climat (rationalisation de la consommation d’énergie, recours aux énergies renouvelables et rénovation du bâtiment notamment) (voir notamment FUCHS, Abolition définitive de l’ancienne pratique dite Dumont, NF 10/2023, let. B ch. 2). Ainsi, l’élément déterminant est avant tout le lien entre l’ancien bâtiment démoli et la construction de remplacement (ci-avant: consid. 2.4.2). L’exigence de l’identité du propriétaire sert donc à garantir l’indissociabilité entre la démolition et la nouvelle construction. Le Commentaire du Département fédéral des finances concernant la révision totale de l’ODIP insiste du reste sur ce point: « La déductibilité des frais de démolition doit être indissociablement liée à l’exécution d’une construction de remplacement afin de garantir une appréciation systématiquement fondée sur le sujet fiscal. Le contribuable ne peut donc faire valoir les frais de démolition que s’il réalise également la construction de remplacement » (www.estv.admin.ch, rubrique l'AFC > Politique fiscale > Projets lois fédérales et ordonnances en cours > Lois fédérales et ordonnances entrant en vigueur en 2012-2022 > 2020; voir également Frais de démolition en vue d’une construction de remplacement – TaxInfo – Canton de Berne, ch. 3 [www.taxinfo.sv.fin.be.ch consulté à la date de l’arrêt]).

E. 4.4 En effet, au vu de l’absence de lien entre la valeur locative et la déductibilité des frais de démolition désormais prévue par l’art. 32 al. 2, 3ème phrase, LIFD, il en résulte que, dans une approche globale et pragmatique, l’art. 2 al. 4 ODIP peut être interprété dans le sens que les frais de démolition sont également déductibles lorsque le propriétaire a certes partiellement aliéné l’immeuble concerné au moment de la démolition, mais reste propriétaire d’une partie significative au moment où la construction de remplacement est exécutée. Plus particulièrement, il ne se justifie pas de limiter la déduction à la part du bien appartenant au contribuable, comme l’a fait le SCC. Une telle manière de faire se justifie pour les frais d’entretien au sens étroit, lesquels sont déductibles puisqu’ils ont pour fonction de conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable. Ainsi, pour les immeubles occupés en propre c’est le lien avec la valeur locative qui est déterminant et il se justifie d’admettre uniquement la déduction des frais d’entretien pour la part du bien immobilier appartenant au contribuable, puisque seule la valeur locative correspondante est imposable à titre de revenu (ci-avant: consid. 2.3.2). En revanche, les déductions relatives aux frais de démolition ne s’inscrivent pas dans le même système. Comme il l’a été exposé ci-avant, ces déductions trouvent leur justification dans leur but extra-fiscal en faveur du climat et non dans le lien avec la valeur locative (ci-avant: consid. 4.3.4). Par ailleurs, en appliquant la méthode du SCC, une partie des frais de démolition ne pourrait jamais être déduite lorsque, comme en l’espèce, les autres propriétaires n’ont pas pris à leur charge ces frais. Dès lors, ce qui est déterminant est que le contribuable, qui a pris à sa charge les frais de démolition, reste propriétaire d’une partie significative de l’immeuble au moment où la construction de remplacement est exécutée. Peu importe si d’autres personnes participent également à cette nouvelle construction. De cette manière, l’indissociabilité entre la démolition et la construction de remplacement est garantie et la spéculation immobilière n’est pas encouragée. Cette solution est d’autant plus justifiée lorsque, comme en l’espèce, la part de propriété de la nouvelle construction appartenant au contribuable correspond en termes de surface et de volume à l’objet démoli.

E. 5 Sort du recours Au vu de tout ce qui précède, l’application de l’art. 2 al. 4 ODIP effectuée par le SCC n’est pas conforme à la véritable portée de la norme.

E. 6 Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct En droit cantonal harmonisé, l’art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 let. a LHID), dans sa version entrée en vigueur au 1er janvier 2020, prévoit également la déduction des frais de démolition en vue d’une construction de remplacement. Par ailleurs, l’art. 2 al. 4 de l’ordonnance du 11 décembre 2019 de la Direction des finances sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés ainsi que des investissements destinés à économiser et à ménager l’environnement (RSF; 631.421) prévoit également que les frais de démolition ne sont déductibles que si la construction de remplacement est exécutée par le même contribuable. En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l’impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal. Le recours doit dès lors également être admis s’agissant de l’impôt cantonal, dans le sens que le recourant a droit à la déduction de l’entier des frais de démolition, soit CHF 49'500.-, pour la période fiscale 2021. Frais et dépens

E. 7.1 Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, de l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause. En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5).

Tribunal cantonal TC Page 11 de 11 Il n’est en conséquence pas perçu de frais. L’avance de frais versée par le recourant lui sera restituée.

E. 7.2 Finalement, il n’est pas alloué d'indemnité de partie, le recourant n’étant pas représenté (art. 137 al. 1 et art. 140 al. 1 let. a CPJA). la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2024 12) I. Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 25 décembre 2023 est modifiée dans le sens que la déduction pour frais de démolition des immeubles privés est fixée à CHF 49'500.-. Impôt cantonal (604 2024 13) II. Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 25 décembre 2023 est modifiée dans le sens que la déduction pour frais de démolition des immeubles privés est fixée à CHF 49'500.-. Frais et dépens III. Il n’est pas perçu de frais. L’avance de frais de CHF 800.- versée par le recourant le 5 février 2024 lui est resituée. IV. Il n’est pas alloué de dépens. Notification. Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. Fribourg, le 16 juillet 2024/anm Le Président La Greffière

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2024 12 604 2024 13 Arrêt du 16 juillet 2024 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Dina Beti, Daniela Kiener Greffière : Angélique Marro Parties A.________, recourant contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – déduction des frais immobiliers – travaux de démolition – interprétation de la loi Recours du 23 janvier 2024 contre la décision sur réclamation du 25 décembre 2023 relative à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct de la période fiscale 2021

Tribunal cantonal TC Page 2 de 11 considérant en fait A. A.________ (ci-après: le recourant) était propriétaire de la parcelle art. bbb du Registre foncier de la Commune de C.________ (ci-après: RF). Le 11 février 2021, un permis lui a été octroyé pour la démolition d’une habitation existante et la construction d’une habitation avec quatre appartements sur le bien-fonds précité. B. Par courriel du 22 février 2021, le recourant a transmis au Service cantonal des contributions (ci-après: SCC) le formulaire d’annonce concernant la démolition d’une partie de son bâtiment. Il a précisé que cette partie devait être démolie pour permettre la nouvelle construction pour laquelle il avait obtenu le permis de démolition/construction le 11 février 2021. Il a mentionné qu’il s’agissait de la construction de quatre appartements dont un pour lui-même et les autres pour chacun de ses trois enfants. Il a précisé qu’il était « évidemment propriétaire de l’immeuble qui [serait] démoli et ce depuis plus de 25 ans ». Dans le formulaire annexé, il a coché la case « oui » à l’affirmation « construction de remplacement exécutée par le même contribuable ». C. Par courriel du 8 mars 2021, le SCC a mentionné que « selon [le] dossier mis à l’enquête, les frais de démolition [seraient] déductibles. La déduction [était] accordée sur la base de la date du paiement ». D. Par actes notariés du 31 mai 2021, le recourant a constitué une propriété par étage (ci-après: PPE) sur l’art. bbb RF. Il était précisé que la constitution de cette PPE intervenait avant la construction du bâtiment. Le même jour, le recourant a cédé à titre d’avancement d’hoirie un lot de PPE à chacun de ses trois enfants. Il était précisé que « la construction du bâtiment [serait] réalisée par les propriétaires respectifs ». E. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2021, le recourant a notamment requis la déduction des frais de démolition rendus nécessaires en vue de la construction d’un nouveau bâtiment sur l’art. bbb RF, soit un montant de CHF 49'500.-. Par taxation ordinaire du 20 octobre 2022, le SCC a admis une déduction de CHF 13'266.- au titre de frais de démolition des immeubles privés, en lieu et place du montant revendiqué de CHF 49'500.-. F. Le 10 novembre 2022, le recourant a formé réclamation à l’encontre de la taxation précitée, faisant notamment valoir que l’entier des frais de démolition aurait dû être pris en compte par le SCC. Par décision sur réclamation du 25 décembre 2023, le SCC a rejeté la réclamation. Il a relevé que, dès lors que la construction de remplacement a été réalisée par le recourant et ses enfants, seule la part des frais de démolition correspondant à la part de propriété du recourant devait être admise en déduction.

Tribunal cantonal TC Page 3 de 11 G. Le 23 janvier 2024, le recourant interjette recours à l’encontre de la décision sur réclamation. En substance, il conclut à son annulation et, principalement, à l’admission de la déduction du montant total de CHF 49'500.-, subsidiairement, au renvoi de la cause à l’autorité intimée pour nouvelle décision. Le 5 février 2024, le recourant verse une avance de frais de CHF 800.-. Le 11 mars 2024, le SCC transmet ses observations concluant au rejet du recours. Dans un second échange d’écritures, les parties campent sur leurs positions. H. Il sera fait état du détail des arguments des parties dans les considérants en droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige. en droit Recevabilité 1. Le recours, interjeté le 23 janvier 2024 par un contribuable contre une décision sur réclamation du 25 décembre 2023, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). En outre, l’avance de frais a été versée en temps utile. Pour ces raisons, le recours est recevable tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2024 12) 2. Règles générales relatives à la déduction des frais d’entretien des immeubles privés 2.1. Imposition du rendement de la fortune immobilière Le rendement de la fortune immobilière est soumis à l'impôt fédéral direct à titre de revenu imposable (art. 21 al. 1 LIFD). Pour déterminer le revenu net, les dépenses et déductions générales prévues par les art. 26 à 33 LIFD sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables (art. 25 LIFD). 2.2. Frais déductibles Conformément à l’art. 32 al. 2 LIFD, dans sa teneur entrée en vigueur le 1er janvier 2020, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien,

Tribunal cantonal TC Page 4 de 11 les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien. Les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement sont assimilés aux frais d’entretien. Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances complémentaires prises, respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables: OURE; RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct: OFIP; RS 642.116.2). 2.3. Frais d’entretien au sens étroit 2.3.1. Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a OFIP). En revanche, l'art. 34 let. d LIFD dispose que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Il s'agit de dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce que ces derniers sont essentiellement encourus pour des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du temps, de même qu'à maintenir l'état d'entretien original du bien, de sorte à conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018 consid. 5.1 et les références). Ainsi, pour les immeubles occupés en propre, seuls sont déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur locative (imposable) (voir notamment arrêts TF 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 4.2; 2C_10005/2017 du 21 juin 2018 consid. 5.1). 2.3.2. En lien avec l’ancien art. 32 al. 2 LIFD, le Tribunal fédéral a eu l’occasion de préciser que le contribuable ne pouvait faire valoir la déduction des frais d’entretien en tant que frais d’acquisition que pour la part du bien immobilier lui appartenant et dont la valeur locative correspondante était imposable à titre de revenu (arrêt TF 2C_427/2014 et 2C_428/2014 du 13 avril 2014 consid. 5.2). Ainsi, le copropriétaire de l’immeuble pour la moitié de celui-ci a droit à la déduction de 50% des frais d’entretien, indépendamment de l’existence d’une société simple selon laquelle il devrait assumer une part plus importante des frais (MERLINO in Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 32 n. 42). 2.4. Frais de démolition 2.4.1. La modification de l’art. 32 al. 2, 2ème et 3ème phrases, LIFD relative aux déductions liées aux dépenses pour des mesures d’économie d’énergie et de protection de l’environnement, ainsi qu’aux déductions pour les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement, est liée à la stratégie politique énergétique 2050 élaborée par le Conseil fédéral et à la nouvelle loi fédérale du 30 septembre 2016 sur l’énergie (LEne; RS 730.0).

Tribunal cantonal TC Page 5 de 11 Cette catégorie de dépenses comprend les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. Ces dépenses consistent généralement en des investissements dans le remplacement d’éléments de construction ou d’installations vétustes, voire l’adjonction d’éléments de construction ou d’installations dans les bâtiments existants, qui déclenchent une augmentation de la valeur de l’immeuble. Techniquement, ils ne devraient donc pas être déductibles, conformément à ce que prévoit l’art. 34 let. d LIFD. Toutefois, grâce à l’existence d’une base légale expresse (art. 32 al. 2, 2ème et 3ème phrase LIFD; art. 5 à 8 ODIP; art. 1 OURE), ces investissements sont qualifiés de dépenses déductibles, en raison de leur but (cf. MERLINO, art. 32 n. 92). 2.4.2. En référence à l’art. 32 al. 2, 3ème phrase, LIFD, l’art. 2 al. 1 ODIP précise que sont réputés frais de démolition déductibles engagés en vue d’une construction de remplacement, les frais de démontage d’installations, les frais de démolition proprement dits du bâtiment existant, ainsi que les frais d’enlèvement et d’élimination des déchets de chantier. Par ailleurs, selon l’art. 3 ODIP, est réputée construction de remplacement une construction qui, à l’issue de la démolition d’un bâtiment d’habitation ou d’un bâtiment à affectation mixte, est érigée dans un délai approprié sur le même terrain et présente une affectation similaire. Ainsi, la norme ne s’applique que s’il existe un lien entre l’ancien bâtiment et la construction de remplacement (LISSI/DINI in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème éd. 2022, art. 32 n. 50; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER in Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4ème éd. 2021, § 30 n. 156, 160ss; RUTH/EGLOFF in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5ème éd. 2023, § 39 n. 82c). 2.4.3. Selon l’art. 2 al. 4 ODIP, les frais de démolition ne sont déductibles que si la construction de remplacement est exécutée par le même contribuable. 3. Ruling fiscal invoqué et respect du principe de la bonne foi 3.1. Dans un premier temps, le recourant invoque une violation du principe de la bonne foi pour fonder sa prétention à la déduction de la totalité des frais de démolition de CHF 49'500.- rendus nécessaires en vue de la construction d’un nouveau bâtiment sur l’art. bbb RF. Il soutient à cet égard que le SCC avait confirmé sans réserve la déductibilité des frais de démolition dans son courriel du 8 mars 2021. Il précise que ce courriel est assimilable à une appréciation anticipée du traitement fiscal de l’opération en question, soit un ruling fiscal. 3.2. Un ruling fiscal est une approbation anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un traitement proposé par le contribuable en référence à une opération envisagée à l'avenir. Les rulings sont donc des renseignements juridiques donnés par l'administration fiscale sur les conséquences fiscales d’un acte concrètement prévu ou d’une transaction concrètement envisagée. Le ruling n’est pas une décision mais peut néanmoins être contraignant pour les autorités fiscales conformément au principe de la bonne foi (art. 9 Cst.), qui protège à certaines conditions le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances qu'il a reçues (ATF 141 I 161 consid. 3.1; arrêts TF 2C_26/2022 du 15 février 2022 consid. 3.2.1 et 3.2.2; 2C_1116/2018 du 5 août 2020 consid. 4.1; 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 7.2).

Tribunal cantonal TC Page 7 de 11 Il ressort par ailleurs du dossier, en particulier des actes notariés du 31 mai 2021, que la construction de remplacement sur l’art. bbb RF n’a pas été exécutée par le recourant uniquement, mais par les copropriétaires respectifs, soit le recourant et ses trois enfants. En effet, l’acte d’avancement d’hoirie mentionne expressément que la construction du bâtiment serait réalisée par les précités. En outre, l’acte constitutif précise que la constitution de cette PPE intervenait avant la construction du bâtiment. 4.2. Le SCC ne conteste pas que les frais de CHF 49'500.- ont été dûment justifiés sur la base des factures détaillées. Cela étant, il retient que seule la partie des frais correspondant à la part de 268/1000 de copropriété du recourant doit être prise en compte, soit CHF 13'266.-. Il précise que pour les parts de copropriété transmises par celui-ci à ses enfants, la condition de l’art. 2 al. 4 ODIP, selon laquelle les frais de démolition ne peuvent être déduits que si la construction de remplacement est exécutée par le même contribuable, n’est pas remplie en l’espèce. Il ne se détermine pour le reste pas spécifiquement sur l’argument supplémentaire du recourant faisant valoir que sa part de 268/1000 de la construction de remplacement correspond en termes de surface et de volume à l’objet démoli. Il en résulte que la question litigieuse est celle de savoir si le recourant peut déduire l’entier des frais de démolition quand bien même la construction de remplacement n’a pas été réalisée exclusivement par lui-même. Plus spécifiquement, le désaccord entre les parties porte pour l’essentiel sur la portée à donner à l’art. 2 al. 4 ODIP dans le cas où, comme en l’espèce, le propriétaire qui a assumé les frais de démolition a transféré une part de la propriété de son immeuble avant de procéder à la construction de remplacement. 4.3. Comme il a été exposé ci-avant, l’art. 32 al. 2, 3ème phrase, LIFD prévoit désormais que les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement sont assimilés aux frais d’entretien. C’est cette disposition légale que l’art. 2 al. 4 ODIP concrétise en énonçant que les frais de démolition ne sont déductibles que si la construction de remplacement est exécutée par le même contribuable. Pour en déterminer la portée, il convient de procéder à son interprétation. 4.3.1. Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n'est pas absolument clair, le juge recherchera la véritable portée de la norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique). Lorsque plusieurs interprétations sont possibles, il s'agit d'adopter une position pragmatique en suivant une pluralité de méthodes, sans soumettre les différents éléments d'interprétation à un ordre de priorités. Une telle démarche revient à rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer. S'agissant en particulier des travaux préparatoires et du message accompagnant la loi, ils sont d'autant plus utiles pour déterminer le sens d'une norme que celle-ci est récente (voir notamment ATF 131 III 314 consid. 2; 131 II 697 consid. 4.1 et les références). Une norme ne peut et ne doit faire l'objet d'une interprétation que si et dans la mesure où il est nécessaire de l'interpréter pour en déterminer le sens véritable, notamment lorsque son texte n'est que faussement clair, en ce sens que des raisons objectives donnent à penser que sa lettre ne

Tribunal cantonal TC Page 8 de 11 correspond pas à son sens véritable et conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice et le principe de l’égalité de traitement. De tels motifs rendant nécessaire l'interprétation d'une règle, quand bien même son texte semble clair, proviennent de ce que son sens littéral est contredit par d'autres éléments à même de fonder des arguments d’interprétation, ainsi les travaux préparatoires de la loi en cause, le but et le sens de la loi en cause ou la systématique et la logique de la loi en cause (DUBEY/ZUFFEREY, Droit administratif général, 2014, n. 392 s. et les références; ATF 140 V 458 consid. 5 et les références). 4.3.2. Dans une approche littérale, le texte de l’art. 2 al. 4 ODIP énonce clairement la règle selon laquelle les frais de démolition sont déductibles par le propriétaire au moment de la démolition à la condition que ce soit le même propriétaire qui exécute la construction de remplacement. Cela étant, ce texte ne prévoit pas expressément la solution qui doit être appliquée lorsque, comme en l’espèce, le propriétaire a aliéné une partie de son immeuble au moment où la construction de remplacement est exécutée. 4.3.3. Par ailleurs, il ressort des travaux préparatoires que l’art. 2 al. 4 ODIP a été instauré pour éviter que des spéculateurs soient incités fiscalement à acquérir des biens-fonds construits, à raser les bâtiments existants et finalement à vendre les biens-fonds non construits avec un bénéfice, si les frais de démolition ne restaient pas indissociablement liés à la réalisation d'une construction de remplacement (Rapport du 9 mars 2018 sur les résultats de la consultation sur une révision totale de l’ODIP, ch. 4.2.4, disponible sur www.admin.ch, rubrique Documentation > Communiqués > De nouvelles déductions fiscales entreront en vigueur le 1er janvier 2020 pour les propriétaires fonciers). Ainsi, sous l’angle historique et téléologique, il appert que le but premier de l’art. 2 al. 4 ODIP est d’éviter la spéculation immobilière, soit qu’un contribuable soit incité à acquérir un bien-fonds construit, à démolir le bâtiment existant, pour ensuite vendre le bien-fonds non construit avec un bénéfice, tout en ayant pu déduire les frais de démolition. 4.3.4. En outre, sous l’angle systématique, il convient de tenir compte du fait que l’art. 2 al. 4 ODIP, en ce qu’il concrétise l’art. 32 al. 2, 3ème phrase, LIFD, s’inscrit dans un contexte lié à la stratégie politique énergétique 2050. Ainsi, les déductions des frais de démolition ne trouvent pas leur justification dans le lien avec la valeur locative, mais dans leur but extra-fiscal en faveur du climat (rationalisation de la consommation d’énergie, recours aux énergies renouvelables et rénovation du bâtiment notamment) (voir notamment FUCHS, Abolition définitive de l’ancienne pratique dite Dumont, NF 10/2023, let. B ch. 2). Ainsi, l’élément déterminant est avant tout le lien entre l’ancien bâtiment démoli et la construction de remplacement (ci-avant: consid. 2.4.2). L’exigence de l’identité du propriétaire sert donc à garantir l’indissociabilité entre la démolition et la nouvelle construction. Le Commentaire du Département fédéral des finances concernant la révision totale de l’ODIP insiste du reste sur ce point: « La déductibilité des frais de démolition doit être indissociablement liée à l’exécution d’une construction de remplacement afin de garantir une appréciation systématiquement fondée sur le sujet fiscal. Le contribuable ne peut donc faire valoir les frais de démolition que s’il réalise également la construction de remplacement » (www.estv.admin.ch, rubrique l'AFC > Politique fiscale > Projets lois fédérales et ordonnances en cours > Lois fédérales et ordonnances entrant en vigueur en 2012-2022 > 2020; voir également Frais de démolition en vue d’une construction de remplacement – TaxInfo – Canton de Berne, ch. 3 [www.taxinfo.sv.fin.be.ch consulté à la date de l’arrêt]).

Tribunal cantonal TC Page 9 de 11 Concernant ce critère de l’identité du propriétaire, instauré par l’art. 2 al. 4 ODIP, la question se pose de savoir s’il est conforme à la loi fédérale, en particulier à l’art. 32 al. 2 LIFD, dans la mesure où il en restreint de manière importante le champ d’application (sur ce point voir notamment LISSI/DINI, art. 32 n. 51). Cette question peut toutefois rester ouverte en l’espèce. 4.4. En effet, au vu de l’absence de lien entre la valeur locative et la déductibilité des frais de démolition désormais prévue par l’art. 32 al. 2, 3ème phrase, LIFD, il en résulte que, dans une approche globale et pragmatique, l’art. 2 al. 4 ODIP peut être interprété dans le sens que les frais de démolition sont également déductibles lorsque le propriétaire a certes partiellement aliéné l’immeuble concerné au moment de la démolition, mais reste propriétaire d’une partie significative au moment où la construction de remplacement est exécutée. Plus particulièrement, il ne se justifie pas de limiter la déduction à la part du bien appartenant au contribuable, comme l’a fait le SCC. Une telle manière de faire se justifie pour les frais d’entretien au sens étroit, lesquels sont déductibles puisqu’ils ont pour fonction de conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable. Ainsi, pour les immeubles occupés en propre c’est le lien avec la valeur locative qui est déterminant et il se justifie d’admettre uniquement la déduction des frais d’entretien pour la part du bien immobilier appartenant au contribuable, puisque seule la valeur locative correspondante est imposable à titre de revenu (ci-avant: consid. 2.3.2). En revanche, les déductions relatives aux frais de démolition ne s’inscrivent pas dans le même système. Comme il l’a été exposé ci-avant, ces déductions trouvent leur justification dans leur but extra-fiscal en faveur du climat et non dans le lien avec la valeur locative (ci-avant: consid. 4.3.4). Par ailleurs, en appliquant la méthode du SCC, une partie des frais de démolition ne pourrait jamais être déduite lorsque, comme en l’espèce, les autres propriétaires n’ont pas pris à leur charge ces frais. Dès lors, ce qui est déterminant est que le contribuable, qui a pris à sa charge les frais de démolition, reste propriétaire d’une partie significative de l’immeuble au moment où la construction de remplacement est exécutée. Peu importe si d’autres personnes participent également à cette nouvelle construction. De cette manière, l’indissociabilité entre la démolition et la construction de remplacement est garantie et la spéculation immobilière n’est pas encouragée. Cette solution est d’autant plus justifiée lorsque, comme en l’espèce, la part de propriété de la nouvelle construction appartenant au contribuable correspond en termes de surface et de volume à l’objet démoli. 5. Sort du recours Au vu de tout ce qui précède, l’application de l’art. 2 al. 4 ODIP effectuée par le SCC n’est pas conforme à la véritable portée de la norme.

Tribunal cantonal TC Page 10 de 11 Le recourant a pris à sa charge en 2021 des frais de démolition de CHF 49'500.- lesquels ont été dûment justifiés, et il est resté propriétaire d’une partie significative – correspondant par ailleurs en termes de surface et de volume à l’objet démoli – de la nouvelle construction. Ainsi, il a droit à la déduction de l’entier des frais de démolition, soit CHF 49'500.-, pour la période fiscale 2021. Le recours doit être admis dans ce sens. Impôt cantonal (604 2024 13) 6. Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct En droit cantonal harmonisé, l’art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 let. a LHID), dans sa version entrée en vigueur au 1er janvier 2020, prévoit également la déduction des frais de démolition en vue d’une construction de remplacement. Par ailleurs, l’art. 2 al. 4 de l’ordonnance du 11 décembre 2019 de la Direction des finances sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés ainsi que des investissements destinés à économiser et à ménager l’environnement (RSF; 631.421) prévoit également que les frais de démolition ne sont déductibles que si la construction de remplacement est exécutée par le même contribuable. En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l’impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal. Le recours doit dès lors également être admis s’agissant de l’impôt cantonal, dans le sens que le recourant a droit à la déduction de l’entier des frais de démolition, soit CHF 49'500.-, pour la période fiscale 2021. Frais et dépens 7. 7.1. Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, de l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause. En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5).

Tribunal cantonal TC Page 11 de 11 Il n’est en conséquence pas perçu de frais. L’avance de frais versée par le recourant lui sera restituée. 7.2. Finalement, il n’est pas alloué d'indemnité de partie, le recourant n’étant pas représenté (art. 137 al. 1 et art. 140 al. 1 let. a CPJA). la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2024 12) I. Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 25 décembre 2023 est modifiée dans le sens que la déduction pour frais de démolition des immeubles privés est fixée à CHF 49'500.-. Impôt cantonal (604 2024 13) II. Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 25 décembre 2023 est modifiée dans le sens que la déduction pour frais de démolition des immeubles privés est fixée à CHF 49'500.-. Frais et dépens III. Il n’est pas perçu de frais. L’avance de frais de CHF 800.- versée par le recourant le 5 février 2024 lui est resituée. IV. Il n’est pas alloué de dépens. Notification. Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. Fribourg, le 16 juillet 2024/anm Le Président La Greffière