604 2024 113, Freiburg

Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Sachverhalt

A. A.________ und B.________ sind im Kanton Freiburg steuerpflichtig. Am 10. Oktober 2023 reichten sie bei der Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) ihre Steuererklärung 2022 ein. Sie deklarierten u.a. ein Einkommen aus un- selbständiger Haupterwerbstätigkeit von CHF 226'448.- bzw. CHF 66'262.- (Code 1.110) sowie ein Einkommen aus Privatkapitalien von CHF 50'331.- (Code 3.210). Unter Berücksichtigung der übri- gen Steuerfaktoren, namentlich von Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 18'313.- (Code 4.310), ergab sich ein steuerbares Einkommen von CHF 159'280.- und ein steuerbares Vermögen von CHF 945'828.- (Code 7.910). Mit ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 18. April 2024 setzte die Steuerverwaltung das steuer- bare Einkommen auf CHF 185'254.- (direkte Bundessteuer; geschuldeter Steuerbetrag nach Steu- erabzug: CHF 10'136.-) bzw. CHF 192'454.- (Kantonssteuer; massgebend für den Satz: CHF 96'200.-; geschuldeter Steuerbetrag: CHF 20'564.10) und das steuerbare Vermögen auf CHF 434'828.- (geschuldeter Steuerbetrag: CHF 798.30) fest. Dem Ausscheidungsformular für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften lässt sich entnehmen, dass die Kosten für den Ersatz der Schwimmbadabdeckung (CHF 16'713.-) den nicht abziehbaren anderen Kosten zuge- wiesen und unter dem Titel der Liegenschaftsunterhaltskosten nur der Pauschalabzug von 20 Pro- zent (ausmachend CHF 3'715.-) gewährt wurde. Als Begründung wurde ausgeführt, dass auf dem Liegenschaftsfragebogen vom 1. Mai 2022 ein Schwimmbad ohne Überdachung deklariert worden sei. Ein Steuerabzug sei aber nur bei Schwimmbädern mit Überdachung (zu CHF 5.-/m2) zugelas- sen, nicht jedoch bei mobilen, nicht fest verbauten Abdeckungen. Gegen diese Veranlagungsanzeige erhoben die Steuerpflichtigen am 30. April 2024 Einsprache. Sie erklärten, nicht damit einverstanden zu sein, dass die Kosten für den Ersatz der Schwimmbadabde- ckung nicht zum Abzug zugelassen worden seien. Sie hätten zwar ein Schwimmbad ohne Überda- chung deklariert. Das Schwimmbad habe aber seit jeher eine solide, fest montierte und mit Schrau- ben fixierte Schwimmbadabdeckung und keine mobile Abdeckplane oder dergleichen. Die Kosten für den Ersatz der Schwimmbadabdeckung seien deshalb als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulas- sen. Mit Einspracheentscheid vom 24. Juli 2024 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache ab. Sie wies abermals darauf hin, dass im Liegenschaftsfragebogen ein Schwimmbad ohne Über-da- chung deklariert und entsprechend veranlagt worden sei. Bei der Einkommenssteuer seien nur die Instandstellungskosten der im Mietwert enthaltenen Bestandteile und Installationen einer Liegen- schaft abzugsfähig. Bei einem Mietwert von CHF 3.-/m2, in dem keine Abdeckung enthalten sei, könnten die Kosten für den Ersatz einer solchen nicht in Abzug gebracht werden. Es obliege den Steuerpflichtigen, den korrekten Eigenmietwert zu deklarieren. Werde kein Wechsel auf ein Schwimmbad mit Überdachung (Mietwert von CHF 5.-/m2) vorgenommen, bleibe der Mietwert bei CHF 3.-/m2 und künftige Reparaturen oder Ersatzinstallationen könnten weiterhin nicht in Abzug gebracht werden. B. Mit Eingabe vom 28. August 2024 (Datum der Postaufgabe) erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde an den Steuergerichtshof des Kantonsgerichts. Sie stellen sinngemäss den Antrag, es seien die gesamten deklarierten Liegenschaftsunterhaltskosten und damit auch die Kosten für den Ersatz der Schwimmbadabdeckung zum Abzug zuzulassen. In der Begründung ihrer Beschwerde

Kantonsgericht KG Seite 3 von 9 stellen sie sich auf den Standpunkt, den Liegenschaftsfragebogen korrekt ausgefüllt zu haben, da ihr Schwimmbad über kein fest installiertes "Dach" verfüge, sondern nur über eine fest installierte Schwimmbadabdeckung, die über der Wasseroberfläche liege. Gemäss dem besonderen Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Ener- giesparen und dem Umweltschutz dienen (gültig ab der Veranlagungsperiode 2020; nachfolgend kurz: Merkblatt), könnten nicht nur die Unterhaltskosten für eine Schwimmbadüberdachung, sondern auch solche für eine solide Schwimmbadabdeckung in Abzug gebracht werden. Der Liegenschafts- fragebogen und das Merkblatt seien in diesem Punkt somit nicht kongruent und der Liegenschafts- fragebogen sollte entsprechend angepasst werden. Sollte durch die Bereinigung des Eigenmiet- werts eine höhere Steuerbelastung resultieren, so seien sie bereit, (auch rückwirkend) die Mehrkos- ten dafür zu übernehmen. Der mit Verfügung vom 2. September 2024 auf CHF 800.- angesetzte Kostenvorschuss wurde am

Erwägungen (14 Absätze)

E. 1.1 Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person in- nert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 DBG; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).

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E. 1.2 Die Beschwerde vom 28. August 2024 gegen den Einspracheentscheid vom 24. Juli 2024 ist durch die Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Be- schwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch den an- gefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG). Auf die Beschwerde kann daher, soweit sich die Beschwerdeführer gegen die Verweigerung des Kostenabzugs für den Ersatz der Schwimmbadabdeckung zur Wehr setzen, eingetreten werden.

E. 2 Im Rahmen des Beschwerdeverfahrens überprüft der Steuergerichtshof des Kantonsgerichts als Rechtsmittelinstanz alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Ver- fahrens (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Der Entscheid in der Sache selbst lautet auf Abweisung oder ganze bzw. teilweise Gutheissung. Eine Rückweisung an die Veranlagungsbehörde erfolgt, wenn der Sachverhalt unvollständig ist (z.B. ungenügende Beweiserhebung) oder zu Un- recht auf die Einsprache nicht eingetreten wurde, ein Nichteintreten, wenn die Prozessvorausset- zungen nicht erfüllt sind, und eine Abschreibung, wenn die Beschwerde zurückgezogen wird, die Gegenpartei das Begehren anerkennt oder ein Vergleich zwischen den Parteien zustande kommt. Der Steuergerichtshof hat indes keine Handhabe, der Steuerverwaltung ausserhalb des konkreten Streitgegenstands irgendwelche Weisungen zu erteilen und sie anzuweisen, Fragebögen oder Merkblätter anzupassen. Dies gilt selbst dann, sollten diese unklar, nicht kongruent oder in sich widersprüchlich sein. Auf das Begehren, es sei die Vorinstanz anzuweisen, den "veralteten" Fragebogen zur Ermittlung des Eigenmietwertes anzupassen, kann damit nicht eingetreten werden. Direkte Bundessteuer (604 2024 113)

E. 3 Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob die Beschwerdeführer die Kosten für den Ersatz der Schwimmbadabdeckung im Betrag von CHF 16'713.- zum Abzug bringen können.

E. 3.1 Bei Liegenschaften im Privatvermögen können unter anderem die Unterhaltskosten, die Kos- ten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG). Nicht abziehbar sind indes die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 Bst. d DBG). Auch die Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegen- schaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverord- nung; SR 642.116.2) sieht vor, dass die Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wert- vermehrende Aufwendungen darstellen, als Unterhaltskosten abziehbar seien (Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung).

E. 3.2 Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Gewinnungskosten. Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen voraus (BGE 124 I 193 E. 3g; Urteil BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2). Die Unterhaltskosten müssen in wirt-

Kantonsgericht KG Seite 5 von 9 schaftlicher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Ein- kommenserzielung aufweisen (Urteile BGer 2C_744/2021 vom 21. September 2022 E. 3.3; 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in StR 72/2017 S. 239). Bei selbstgenutzten Liegen- schaften sind nur diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigenmiet- wert unmittelbar verbunden sind (Urteile BGer 2C_744/2021 vom 21. September 2022 E. 3.3; 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2; 2C_393/2012 vom 8. November 2012 E. 2.2 in StE 2013 B 25.6 Nr. 61). Den Unterhaltskosten muss somit ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenüberstehen; steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten (Urteile BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in StR 72/2017 S. 239; 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2). Es ist somit danach zu fragen, ob die von der steuerpflichtigen Person geltend gemachten Kosten mit dem als Einkommen zu versteuernden Eigenmietwert unmittelbar zusammenhängen oder Lebens- haltungskosten darstellen (vgl. bereits BGE 100 Ib 480 E. 3a). Darunter sind die Aufwendungen zu verstehen, die nicht mit der Einkommenserzielung zusammenhängen, sondern der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen und damit Einkommensverwendung darstellen (Urteil BGer 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.3). Auch die Doktrin verweist auf die notwendige und untrennbare Verbindung zwischen steuerpflichti- gem Einkommen und abzugsfähigen Unterhaltskosten, so etwa LOCHER (in Kommentar zum Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil Art. 1-48 DBG, 2. Auflage 2019, Art. 21 Rz. 55 und Art. 32 Rz. 22), der ausführt, dass nur soweit bauliche Investitionen bei der Bemessung des Eigen- mietwertes berücksichtigt werden (z.B. Schwimmbad, Tennisplatz oder Gartenanlage), diesbezügli- che Unterhaltskosten anerkannt werden können, andernfalls der organische Zusammenhang der Gewinnungskosten mit den steuerbaren Roheinkünften fehlt. Unterhaltskosten sind als Gewin- nungskosten also nur absetzbar, wenn diesem Aufwand bei der Ertragsfestsetzung nicht schon Rechnung getragen wurde, mit anderen Worten wenn die Unterhaltskosten nicht bereits durch eine entsprechend niedrigere Festsetzung des Mietwertes berücksichtigt worden sind. MERLINO (in Com- mentaire romand sur l'impôt fédéral direct, 2. Auflage 2017, Art. 32 Rz. 37) nennt das Beispiel des Gartens, der in gewissen Kantonen im Eigenmietwert der Liegenschaft nicht enthalten ist, weshalb in diesen Kantonen Unterhaltskosten, die den Garten betreffen, auch nicht vom steuerpflichtigen Einkommen abgezogen werden können (vgl. ausserdem LISSI/DINI, in Kommentar zum Bundesge- setz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage 2022, Art. 32 N. 24 mit Verweis auf StE 2010 B 25.6 Nr. 58).

E. 3.3 In diese gesetzliche Konzeption sowie die daraus entwickelte Rechtsprechung und Doktrin reiht sich auch das von der Kantonalen Steuerverwaltung herausgegebene und bereits erwähnte Merkblatt (abrufbar unter: www.fr.ch/de/steuern > Natürliche Personen > Spezifische Themen > Lie- genschaftsbewertung > Wegleitungen > Tatsächlicher Kostenabzug Privatliegenschaften ab 2020) ein, wenn es zu den fest eingebauten Schwimmbädern / Schwimmteichen explizit festhält, dass die Kosten für gleichwertige Reparaturen an solchen nur dann als Unterhaltskosten zum Abzug gebracht werden können, wenn die entsprechende Einrichtung im Ertragswert der Liegenschaft enthalten ist (Ziff. 10.6.1). Der Ersatz oder die Reparatur einer Schwimmbadüberdachung oder einer soliden Schwimmbadabdeckung wird nur bei deklarierten Schwimmbädern mit Überdachung (zu CHF 5.- /m2) zugelassen. Kein Abzug ist zulässig für mobile (nicht fest verbaute) Abdeckungen (Ziff. 10.6.5) sowie für Abdeckplanen (Ziff. 10.6.6). Den geltend gemachten Unterhaltskosten muss also ein Eigenmietwert gegenüberstehen.

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E. 4.1 Es ergibt sich aus den vorliegenden Akten, dass die Beschwerdeführer die Liegenschaft im April 2020 erworben haben. Am 1. Mai 2020 haben sie den "Fragebogen für die Bewertung der Miet- und Steuerwerte von nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften" ausgefüllt. Im jährlichen Eigenmiet- wert von CHF 18'324.- (korrigiert auf CHF 18'576.-) und Steuerwert von CHF 477'000.- (korrigiert auf CHF 480'000.-) wurde u.a. ein Schwimmbad im Freien ohne Überdachung von 26,4m2 à CHF 3.-, ausmachend CHF 79.-, berücksichtigt (vgl. Ziff. 3.2). Die Vorinstanz beruft sich also zu Recht darauf, dass im Eigenmiet- und Steuerwert der Liegenschaft nur ein Schwimmbad ohne Überdachung berücksichtigt ist. Dies wird von den Beschwerdeführern auch nicht moniert. Damit ist festzustellen, dass die geltend gemachten Unterhaltskosten mit dem als Einkommen zu versteuernden Eigenmietwert nicht unmittelbar zusammenhängen, ihnen mit anderen Worten kein gegenwärtiger oder vergangener Eigenmietwert gegenübersteht, weshalb die Kosten für den Ersatz der Schwimmbadabdeckung nicht mit der Einkommenserzielung zusammenhängen, sondern alleine der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen und damit Einkommensverwendung darstel- len, und deshalb auch nicht vom steuerbaren Einkommen zum Abzug gebracht werden können.

E. 4.2 Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, vermag ihnen nicht weiterzuhelfen. Namentlich können sie aus der Tatsache, dass die ersetzte Schwimmbadabdeckung in die Jahre gekommen sei und deshalb habe ersetzt werden müssen und dass die Schwimmbadabdeckung nicht zuletzt auch der Sicherheit diene, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Es wurde bereits ausge- führt, dass Unterhaltskosten nur dann zum Steuerabzug berechtigen, wenn ihnen ein Eigenmietwert gegenübersteht, was vorliegend aber nicht der Fall ist, da die Schwimmbadabdeckung nicht im Er- tragswert der Liegenschaft enthalten ist. Was die Schätzung der Liegenschaft im Jahr 2020 anbelangt, so ist festzustellen, dass darin ein Schwimmbad ohne Überdachung angegeben wurde. Die Beschwerdeführer haben den Fragebogen unterzeichnet und mit ihrer Unterschrift bestätigt, dass die im Formular enthaltenen Angaben voll- ständig und wahrheitsgetreu sind. Hätten beim Ausfüllen des Formulars Unsicherheiten darüber be- standen, ob es sich bei einer fest montierten Schwimmbadabdeckung um eine Überdachung handelt oder nicht, hätten die Beschwerdeführer bei der Steuerverwaltung nachfragen können. Sie können sich aber nicht im Nachhinein darauf berufen, dass ihnen nicht bewusst gewesen sei, dass eine solide Schwimmbadabdeckung einer Schwimmbadüberdachung gleichgestellt ist. Dies nicht zuletzt auch deshalb, weil sie bereits in den Steuerjahren 2020 und 2021 mit einem Schwimmbad ohne Überdachung einen tieferen Steuer- und Eigenmietwert besteuert haben. Eine nachträgliche Kor- rektur dieser bereits rechtkräftigen Veranlagungen ist nicht möglich, sind doch die Voraussetzungen für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens im vorliegenden Fall nicht gegeben (vgl. Art. 151 Abs. 2 DBG).

E. 4.3 Abschliessend bleibt zu erwähnen, dass sich die Beschwerdeführer auch nicht auf den Ver- trauensschutz berufen können. Der auf Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) gestützte Anspruch auf Schutz berechtigten Vertrauens in staatliches Verhalten setzt praxisgemäss eine Grundlage voraus, auf welche die betroffene Person mit Recht vertrauen durfte und gestützt auf welche sie nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nun nicht mehr rückgän-

Kantonsgericht KG Seite 7 von 9 gig machen kann (BGE 137 I 69 E. 2.5.1; 131 II 627 E. 6.1; 129 I 161 E. 4.1; Urteil BGer 2C_499/2014 vom 2. Februar 2015 E. 3.4.3). Ein Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde be- steht nur, wenn das behördliche Verhalten sich auf eine konkrete, die betreffende Person berührende Angelegenheit bezieht (Urteil BGer 2C_407/2012 vom 23. November 2012 E. 3.3 in StE 2013 B 92.8 Nr. 17, mit Hinweisen auf BGE 137 I 69 E. 2.5.1; 137 II 182 E. 3.6.2; 132 II 240 E. 3.2.2; 131 II 627 E. 6.1). Welche Rechtsnatur dem angeblich vertrauensbegründenden staatlichen Akt zu- kommt, ist von untergeordneter Bedeutung. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob der behördliche Ein- zelakt derart gehalten ist, dass sich ihm alle erforderlichen Angaben entnehmen lassen, die im kon- kreten Fall für die Dispositionen erforderlich sind (vgl. BGE 134 I 23 E. 7.5 mit Hinweisen). Inhaltlich zu unbestimmt, um überhaupt eine Vertrauensgrundlage abgeben zu können, sind beispielsweise Rundschreiben, Merkblätter, Kreisschreiben und dergleichen, mithin blosse Verwaltungsverordnun- gen (Urteile BGer 2C_499/2014 vom 2. Februar 2015 E. 3.4.4; 2C_812/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.3.2 in ASA 83 S. 63; 2C_309/2013 vom 18. September 2013 E. 3.5 in StE 2013 B 72.14.2 Nr. 42). Kommt hinzu, dass sich mit Bezug auf den Liegenschaftsfragebogen und das Merkblatt keine In- kongruenzen oder Widersprüchlichkeiten feststellen lassen. Sowohl der Fragebogen wie auch das Merkblatt unterscheiden zwischen Schwimmbädern mit Überdachung (CHF 5.-/m2) und Schwimm- bädern ohne Überdachung (CHF 3.-/m2). Darüber hinaus präzisiert das Merkblatt, dass nur bei de- klarierten Schwimmbädern mit Überdachung (zu CHF 5.-/m2) ein Abzug für den Ersatz und die Re- paratur einer Schwimmbadüberdachung oder einer soliden Schwimmbadabdeckung zugelassen ist. Der französische Text des Merkblatts enthält den zusätzlichen Hinweis, dass unter einer soliden Schwimmbadabdeckung eine Sicherheitsabdeckung gemeint ist ("la réparation / le remplacement des abris et des couvertures rigides (de sécurité) ne seront admis en déduction que si la piscine est déclarée avec abris à CHF 5.-/m2"). Wurde – wie im vorliegenden Fall – nur ein Schwimmbad ohne Überdachung (zu CHF 3.-/m2) deklariert, ist ein entsprechender Abzug nicht zulässig. Dass das Merkblatt eine solide Schwimmbadabdeckung einer Schwimmbadüberdachung gleichgestellt, än- dert daran nichts und führt auch nicht zu Unsicherheiten oder Verwirrung. Im Gegenteil, diese Prä- zisierung dient vielmehr der Transparenz und der einheitlichen Rechtsanwendung. Da eine fest ver- schraubte Schwimmbadabdeckung mit einer eigentlichen Überdachung, die ebenfalls fix installiert ist, weit mehr gemein hat wie mit einer mobilen, nicht fest verbauten Abdeckung oder Abdeckplane, die bei Nichtgebrauch entfernt und verstaut werden kann, ist diese steuerliche Behandlung der Schwimmbadüberdachungen auch sachlich gerechtfertigt. Und schliesslich geben die Beschwerde- führer selbst an, dass ihre Schwimmbadabdeckung auch eine wesentliche sicherheitstechnische Funktion erfülle.

E. 4.4 Zusammenfassend ist festzustellen, dass im Eigenmiet- und Steuerwert der Liegenschaft nur ein Schwimmbad ohne Überdachung berücksichtigt ist, weshalb die geltend gemachten Kosten für den Ersatz der soliden Schwimmbadabdeckung, die einer Überdachung gleichgestellt ist, nicht vom steuerbaren Einkommen zum Abzug gebracht werden können. Entsprechend ist der angefochtene Einspracheentscheid vom 24. Juli 2024 zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

Kantonsgericht KG Seite 8 von 9 Kantonssteuer (604 2024 114)

E. 5 Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 1 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Lie- genschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte in Abzug ge- bracht werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermeh- rung von Vermögensgegenständen (Art. 35 Bst. d DStG). Die Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug der Kosten bei Privatliegen- schaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über das bereits erwähnte Merkblatt. Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege- lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 3 und 4 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen, soweit dar- auf einzutreten ist. Kosten- und Entschädigungsfolge

E. 6.1 Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Ver- waltungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer). Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 800.- festzu- setzen. Diese Gerichtsgebühr ist den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.

E. 6.2 Die unterliegenden Beschwerdeführer, die sich im vorliegenden Beschwerdeverfahren auch nicht anwaltlich vertreten liessen, haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. (Dispositiv auf der folgenden Seite)

Kantonsgericht KG Seite 9 von 9 Der Hof erkennt: Direkte Bundessteuer (604 2024 113) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Kantonssteuer (604 2024 114) 2. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Kosten und Entschädigung 3. Die Kosten (Gebühr: CHF 800.-) werden A.________ und B.________ auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 4. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 10. März 2025/dki Der Präsident Die Gerichtsschreiberin

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2024 113 604 2024 114 Urteil vom 10. März 2025 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Angélique Marro Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen – Liegen- schaftsunterhaltskosten (Schwimmbadabdeckung) Beschwerde vom 28. August 2024 gegen den Einspracheentscheid vom

24. Juli 2024; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2022

Kantonsgericht KG Seite 2 von 9 Sachverhalt A. A.________ und B.________ sind im Kanton Freiburg steuerpflichtig. Am 10. Oktober 2023 reichten sie bei der Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) ihre Steuererklärung 2022 ein. Sie deklarierten u.a. ein Einkommen aus un- selbständiger Haupterwerbstätigkeit von CHF 226'448.- bzw. CHF 66'262.- (Code 1.110) sowie ein Einkommen aus Privatkapitalien von CHF 50'331.- (Code 3.210). Unter Berücksichtigung der übri- gen Steuerfaktoren, namentlich von Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 18'313.- (Code 4.310), ergab sich ein steuerbares Einkommen von CHF 159'280.- und ein steuerbares Vermögen von CHF 945'828.- (Code 7.910). Mit ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 18. April 2024 setzte die Steuerverwaltung das steuer- bare Einkommen auf CHF 185'254.- (direkte Bundessteuer; geschuldeter Steuerbetrag nach Steu- erabzug: CHF 10'136.-) bzw. CHF 192'454.- (Kantonssteuer; massgebend für den Satz: CHF 96'200.-; geschuldeter Steuerbetrag: CHF 20'564.10) und das steuerbare Vermögen auf CHF 434'828.- (geschuldeter Steuerbetrag: CHF 798.30) fest. Dem Ausscheidungsformular für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften lässt sich entnehmen, dass die Kosten für den Ersatz der Schwimmbadabdeckung (CHF 16'713.-) den nicht abziehbaren anderen Kosten zuge- wiesen und unter dem Titel der Liegenschaftsunterhaltskosten nur der Pauschalabzug von 20 Pro- zent (ausmachend CHF 3'715.-) gewährt wurde. Als Begründung wurde ausgeführt, dass auf dem Liegenschaftsfragebogen vom 1. Mai 2022 ein Schwimmbad ohne Überdachung deklariert worden sei. Ein Steuerabzug sei aber nur bei Schwimmbädern mit Überdachung (zu CHF 5.-/m2) zugelas- sen, nicht jedoch bei mobilen, nicht fest verbauten Abdeckungen. Gegen diese Veranlagungsanzeige erhoben die Steuerpflichtigen am 30. April 2024 Einsprache. Sie erklärten, nicht damit einverstanden zu sein, dass die Kosten für den Ersatz der Schwimmbadabde- ckung nicht zum Abzug zugelassen worden seien. Sie hätten zwar ein Schwimmbad ohne Überda- chung deklariert. Das Schwimmbad habe aber seit jeher eine solide, fest montierte und mit Schrau- ben fixierte Schwimmbadabdeckung und keine mobile Abdeckplane oder dergleichen. Die Kosten für den Ersatz der Schwimmbadabdeckung seien deshalb als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulas- sen. Mit Einspracheentscheid vom 24. Juli 2024 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache ab. Sie wies abermals darauf hin, dass im Liegenschaftsfragebogen ein Schwimmbad ohne Über-da- chung deklariert und entsprechend veranlagt worden sei. Bei der Einkommenssteuer seien nur die Instandstellungskosten der im Mietwert enthaltenen Bestandteile und Installationen einer Liegen- schaft abzugsfähig. Bei einem Mietwert von CHF 3.-/m2, in dem keine Abdeckung enthalten sei, könnten die Kosten für den Ersatz einer solchen nicht in Abzug gebracht werden. Es obliege den Steuerpflichtigen, den korrekten Eigenmietwert zu deklarieren. Werde kein Wechsel auf ein Schwimmbad mit Überdachung (Mietwert von CHF 5.-/m2) vorgenommen, bleibe der Mietwert bei CHF 3.-/m2 und künftige Reparaturen oder Ersatzinstallationen könnten weiterhin nicht in Abzug gebracht werden. B. Mit Eingabe vom 28. August 2024 (Datum der Postaufgabe) erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde an den Steuergerichtshof des Kantonsgerichts. Sie stellen sinngemäss den Antrag, es seien die gesamten deklarierten Liegenschaftsunterhaltskosten und damit auch die Kosten für den Ersatz der Schwimmbadabdeckung zum Abzug zuzulassen. In der Begründung ihrer Beschwerde

20. September 2024 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 20. Dezember 2024 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerde. Am 30. Dezember 2024 reichten die Beschwerdeführer spontane Gegenbemerkungen ins Recht, in welchen sie an ihrem Standpunkt festhielten und zusätzlich auf Sicherheitsaspekte hinwiesen. Die Gegenbemerkungen wurden der Vorinstanz am 3. Januar 2025 zur Kenntnisnahme zugestellt. Diese reichte am 13. Februar 2025 spontane Schlussbemerkungen ins Recht. Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet. C. Auf die weiteren Elemente des Sachverhalts wird – soweit für die Urteilsfindung wesentlich – in den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen näher eingegangen. Erwägungen Prozessuales 1. 1.1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person in- nert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 DBG; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).

Kantonsgericht KG Seite 4 von 9 1.2. Die Beschwerde vom 28. August 2024 gegen den Einspracheentscheid vom 24. Juli 2024 ist durch die Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Be- schwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch den an- gefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG). Auf die Beschwerde kann daher, soweit sich die Beschwerdeführer gegen die Verweigerung des Kostenabzugs für den Ersatz der Schwimmbadabdeckung zur Wehr setzen, eingetreten werden. 2. Im Rahmen des Beschwerdeverfahrens überprüft der Steuergerichtshof des Kantonsgerichts als Rechtsmittelinstanz alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Ver- fahrens (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Der Entscheid in der Sache selbst lautet auf Abweisung oder ganze bzw. teilweise Gutheissung. Eine Rückweisung an die Veranlagungsbehörde erfolgt, wenn der Sachverhalt unvollständig ist (z.B. ungenügende Beweiserhebung) oder zu Un- recht auf die Einsprache nicht eingetreten wurde, ein Nichteintreten, wenn die Prozessvorausset- zungen nicht erfüllt sind, und eine Abschreibung, wenn die Beschwerde zurückgezogen wird, die Gegenpartei das Begehren anerkennt oder ein Vergleich zwischen den Parteien zustande kommt. Der Steuergerichtshof hat indes keine Handhabe, der Steuerverwaltung ausserhalb des konkreten Streitgegenstands irgendwelche Weisungen zu erteilen und sie anzuweisen, Fragebögen oder Merkblätter anzupassen. Dies gilt selbst dann, sollten diese unklar, nicht kongruent oder in sich widersprüchlich sein. Auf das Begehren, es sei die Vorinstanz anzuweisen, den "veralteten" Fragebogen zur Ermittlung des Eigenmietwertes anzupassen, kann damit nicht eingetreten werden. Direkte Bundessteuer (604 2024 113) 3. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob die Beschwerdeführer die Kosten für den Ersatz der Schwimmbadabdeckung im Betrag von CHF 16'713.- zum Abzug bringen können. 3.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können unter anderem die Unterhaltskosten, die Kos- ten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG). Nicht abziehbar sind indes die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 Bst. d DBG). Auch die Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegen- schaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverord- nung; SR 642.116.2) sieht vor, dass die Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wert- vermehrende Aufwendungen darstellen, als Unterhaltskosten abziehbar seien (Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung). 3.2. Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Gewinnungskosten. Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen voraus (BGE 124 I 193 E. 3g; Urteil BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2). Die Unterhaltskosten müssen in wirt-

Kantonsgericht KG Seite 6 von 9 4. 4.1. Es ergibt sich aus den vorliegenden Akten, dass die Beschwerdeführer die Liegenschaft im April 2020 erworben haben. Am 1. Mai 2020 haben sie den "Fragebogen für die Bewertung der Miet- und Steuerwerte von nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften" ausgefüllt. Im jährlichen Eigenmiet- wert von CHF 18'324.- (korrigiert auf CHF 18'576.-) und Steuerwert von CHF 477'000.- (korrigiert auf CHF 480'000.-) wurde u.a. ein Schwimmbad im Freien ohne Überdachung von 26,4m2 à CHF 3.-, ausmachend CHF 79.-, berücksichtigt (vgl. Ziff. 3.2). Die Vorinstanz beruft sich also zu Recht darauf, dass im Eigenmiet- und Steuerwert der Liegenschaft nur ein Schwimmbad ohne Überdachung berücksichtigt ist. Dies wird von den Beschwerdeführern auch nicht moniert. Damit ist festzustellen, dass die geltend gemachten Unterhaltskosten mit dem als Einkommen zu versteuernden Eigenmietwert nicht unmittelbar zusammenhängen, ihnen mit anderen Worten kein gegenwärtiger oder vergangener Eigenmietwert gegenübersteht, weshalb die Kosten für den Ersatz der Schwimmbadabdeckung nicht mit der Einkommenserzielung zusammenhängen, sondern alleine der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen und damit Einkommensverwendung darstel- len, und deshalb auch nicht vom steuerbaren Einkommen zum Abzug gebracht werden können. 4.2. Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, vermag ihnen nicht weiterzuhelfen. Namentlich können sie aus der Tatsache, dass die ersetzte Schwimmbadabdeckung in die Jahre gekommen sei und deshalb habe ersetzt werden müssen und dass die Schwimmbadabdeckung nicht zuletzt auch der Sicherheit diene, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Es wurde bereits ausge- führt, dass Unterhaltskosten nur dann zum Steuerabzug berechtigen, wenn ihnen ein Eigenmietwert gegenübersteht, was vorliegend aber nicht der Fall ist, da die Schwimmbadabdeckung nicht im Er- tragswert der Liegenschaft enthalten ist. Was die Schätzung der Liegenschaft im Jahr 2020 anbelangt, so ist festzustellen, dass darin ein Schwimmbad ohne Überdachung angegeben wurde. Die Beschwerdeführer haben den Fragebogen unterzeichnet und mit ihrer Unterschrift bestätigt, dass die im Formular enthaltenen Angaben voll- ständig und wahrheitsgetreu sind. Hätten beim Ausfüllen des Formulars Unsicherheiten darüber be- standen, ob es sich bei einer fest montierten Schwimmbadabdeckung um eine Überdachung handelt oder nicht, hätten die Beschwerdeführer bei der Steuerverwaltung nachfragen können. Sie können sich aber nicht im Nachhinein darauf berufen, dass ihnen nicht bewusst gewesen sei, dass eine solide Schwimmbadabdeckung einer Schwimmbadüberdachung gleichgestellt ist. Dies nicht zuletzt auch deshalb, weil sie bereits in den Steuerjahren 2020 und 2021 mit einem Schwimmbad ohne Überdachung einen tieferen Steuer- und Eigenmietwert besteuert haben. Eine nachträgliche Kor- rektur dieser bereits rechtkräftigen Veranlagungen ist nicht möglich, sind doch die Voraussetzungen für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens im vorliegenden Fall nicht gegeben (vgl. Art. 151 Abs. 2 DBG). 4.3. Abschliessend bleibt zu erwähnen, dass sich die Beschwerdeführer auch nicht auf den Ver- trauensschutz berufen können. Der auf Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) gestützte Anspruch auf Schutz berechtigten Vertrauens in staatliches Verhalten setzt praxisgemäss eine Grundlage voraus, auf welche die betroffene Person mit Recht vertrauen durfte und gestützt auf welche sie nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nun nicht mehr rückgän-

Kantonsgericht KG Seite 8 von 9 Kantonssteuer (604 2024 114) 5. Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 1 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Lie- genschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte in Abzug ge- bracht werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermeh- rung von Vermögensgegenständen (Art. 35 Bst. d DStG). Die Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug der Kosten bei Privatliegen- schaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über das bereits erwähnte Merkblatt. Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege- lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 3 und 4 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen, soweit dar- auf einzutreten ist. Kosten- und Entschädigungsfolge 6. 6.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Ver- waltungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer). Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 800.- festzu- setzen. Diese Gerichtsgebühr ist den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. 6.2. Die unterliegenden Beschwerdeführer, die sich im vorliegenden Beschwerdeverfahren auch nicht anwaltlich vertreten liessen, haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. (Dispositiv auf der folgenden Seite)