604 2023 90, Freiburg

Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Sachverhalt

A.________ (nachfolgend: Steuerpflichtiger oder Beschwerdeführer) wurde am 22. Mai 2023

für das Steuerjahr 2021 veranlagt. Da der Steuerpflichtige keine Steuererklärung vorgelegt hatte,

erfolgte die Veranlagung nach Ermessen, auf der Basis der Steuerveranlagung 2020. Die Steuer-

verwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung oder Vorinstanz) setzte das steu-

erbare Einkommen auf CHF 58'330.- (direkte Bundessteuer; geschuldeter Steuerbetrag nach Steu-

erabzug: CHF 0.-) resp. CHF 50'724.- (Kantonssteuer; satzbestimmend: CHF 25'350.-; geschuldeter

Steuerbetrag: CHF 2'720.05) und das steuerbare Vermögen auf CHF 866'200.- (geschuldeter Steu-

erbetrag: CHF 2'271.-) fest.

Am 28. Juni 2023 wandte sich der Steuerpflichtige per E-Mail an die Steuerverwaltung und machte

geltend, er im Steuerjahr 2021 mit seiner selbständigen Erwerbstätigkeit keinen Gewinn erzielt habe

und dass auch die (Maximal-) Abzüge für die Einzahlungen in die Säulen 3a und 3b nicht berück-

sichtigt worden seien. Ausserdem seien infolge Konfessionslosigkeit zu Unrecht Pfarreisteuern er-

hoben worden. Die Ermessensveranlagung sei deshalb zu korrigieren und die erhobenen Pfarrei-

steuern zu annullieren.

Mit Einspracheentscheid vom 29. Juni 2023 trat die Steuerverwaltung auf die erhobene Einsprache

nicht ein mit der Begründung, dass die 30-tägige Einsprachefrist nicht eingehalten worden sei.

Gegen diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 23. August

2023 (Datum der Postaufgabe) Beschwerde an den Steuergerichtshof des Kantonsgerichts und

stellte sinngemäss den Antrag, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und auf

seine Einsprache einzutreten. Zur Begründung macht er im Wesentlichen geltend, er habe am

5. Juni 2023 von der Steuerveranlagung Kenntnis genommen und die am 28. Juni 2023 erhobene

Einsprache somit fristgerecht eingereicht. Darüber hinaus führt er aus, dass sich die Kontakte mit

der Steuerverwaltung schwierig und mühsam gestalten.

Mit Schreiben vom 29. August 2023 wurde vom Beschwerdeführer ein handschriftlich unterzeichne-

tes Exemplar der Beschwerdeschrift einverlangt, das der Beschwerdeführer am 7. September 2023

zu den Akten reichte.

Nach dreimaliger Fristverlängerung reichte die Vorinstanz am 10. Januar 2024 ihre Bemerkungen

ein. Sie beantragt die Abweisung der Beschwerde und weist darauf hin, dass der Beschwerdeführer

in seiner Einsprache keine Angaben dazu gemacht habe, wann er die Veranlagung erhalten habe.

Davon abgesehen seien die Einsprache (per E-Mail) nicht handschriftlich unterzeichnet und ihr auch

nicht eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung mitsamt Belegen beigelegt worden.

Der am 18. Januar 2024 auf CHF 400.- festgesetzte Kostenvorschuss wurde am 13. Februar 2024

geleistet.

Am 12. März 2024 wurden von der Vorinstanz weitere Unterlagen einverlangt. Diese wurden am

22. März 2024 beigebracht.

Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet.

Die weiteren Elemente des Sachverhalts ergeben sich, soweit für die Urteilsfindung wesent-

lich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen.

Kantonsgericht KG

Seite 3 von 11

Erwägungen (18 Absätze)

E. 1.1 Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person in- nert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Be- gehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 23. August 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 29. Juni 2023 ist durch den Beschwerdeführer nach Verbesserung formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Be- schwerdeinstanz eingereicht worden. Der Beschwerdeführer ist als Steuerschuldner durch den an- gefochtenen Einspracheentscheid berührt und hat ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (vgl. Art. 76 Bst. a VRG). Auch wurde der Kostenvorschuss recht- zeitig bezahlt (vgl. Art. 128 VRG).

E. 1.2 Stellt sich die Frage, ob die Beschwerde rechtzeitig erhoben wurde. Der angefochtene Einspracheentscheid datiert vom 29. Juni 2023. In seiner Beschwerde macht der Beschwerdeführer geltend, von diesem erst am 25. Juli 2023 Kenntnis genommen zu haben. Da davon auszugehen ist, dass die Vorinstanz den angefochtenen Einspracheentscheid praxisgemäss mit normaler Post (B-Post) eröffnet hat – Gegenteiliges wird von der Vorinstanz nicht behauptet und ergibt sich auch nicht aus den Akten – ist auf die Darstellung des Beschwerdeführers abzustellen und davon auszugehen, dass ihm der Einspracheentscheid am 25. Juli 2023 eröffnet wurde (vgl. hierzu ausführlich nachfolgende E. 4). Die Beschwerdefrist begann somit am 26. Juli 2023 zu laufen (vgl. Art. 27 Abs. 1 VRG) und endete am 24. August 2023 (vgl. Art. 140 Abs. 1 DBG und Art. 180 Abs. 1 DStG). Damit ist festzustellen, dass die Beschwerde, die vom 22. August 2023 datiert und am 23. August 2023 der Schweizerischen Post übergeben wurde, rechtzeitig erhoben wurde. Folglich ist auf die Beschwerde grundsätzlich – mit der nachfolgenden Einschränkung – einzutreten.

E. 2.1 Der Streitgegenstand ("l'objet du litige") setzt sich aus dem durch die Verfügung geregelten Rechtsverhältnis zusammen, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildete oder hätte bil- den sollen, in jedem Fall aber nur insoweit, als das Rechtsverhältnis überhaupt noch streitig ist (BGE 142 I 155 E. 4.4.2). Der Streitgegenstand kann daher im Laufe des Rechtsmittelverfahrens nur eingeschränkt (minus), nicht aber ausgeweitet (plus) oder geändert (aliud) werden (Urteile BGer Kantonsgericht KG Seite 4 von 11 2C_875/2016 vom 10. Oktober 2016 E. 1.2.1; 2C_124/2013 vom 25. November 2013 E. 2.2.4 mit zahlreichen Hinweisen, in ASA 82 S. 379, ZBl 115/2014 S. 663, RDAF 2015 I, S. 311). Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege überschreiten daher Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte Fragen aufwerfen, den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig (vgl. Urteile BGer 2C_386/2012 und 2C_387/2012 vom 16. November 2012 E. 3.3; 2C_446/2007 vom 22. Januar 2008 E. 2.2 und 3.1 mit Hinweisen). Im Übrigen sieht Art. 81 Abs. 3 VRG ausdrücklich vor, dass die beschwerdeführende Person in der Beschwerdeschrift keine Begehren stellen kann, die ausserhalb des Fragenkreises liegen, der Ge- genstand des vorangegangenen Verfahrens war. Sie kann zwar gemäss dieser Bestimmung zur Begründung ihres Rechtsmittels Tatsachen und Beweismittel geltend machen, die in diesem Ver- fahren nicht angeführt wurden; diese vermögen jedoch keine Ausweitung des Streitgegenstandes zu bewirken. Abgesehen davon bleiben abweichende steuerrechtliche Verfahrensvorschriften, wie sie im Falle der Anfechtung einer Ermessensveranlagung gelten, vorbehalten.

E. 2.2 Der angefochtene Einspracheentscheid sowie die ihm zu Grunde liegende Ermessensver- anlagung beschlagen die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer des Steuerjahres 2021. Entspre- chend kann auch nur das Steuerjahr 2021 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens sein. Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, seine fristgerecht erhobenen Einsprachen betreffend die Steuer- jahre 2017-2019 seien bis heute nicht bearbeitet worden, ohne jedoch konkrete Rechtsbegehren zu stellen, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. Nichts desto trotz sei der Beschwerdeführer darauf hingewiesen, dass sich aus den von der Vor- instanz eingereichten Vorakten entnehmen lässt, dass die Einsprache vom 27. Mai 2019 gegen die Veranlagungsanzeige 2017 mit Einspracheentscheid vom 3. Oktober 2019 teilweise gutgeheissen wurde, auf die Einsprache vom 31. Juli 2020 gegen die Veranlagungsanzeige 2018 mit Einspra- cheentscheid vom 19. August 2020 nicht eingetreten wurde und die Einsprache vom 4. April 2022 gegen die Veranlagungsanzeige 2019 wiederum abgewiesen wurde. Da der Beschwerdeführer ge- gen diese Einspracheentscheide keine Beschwerde an das Kantonsgericht erhoben hat, sind die entsprechenden Steuerjahre allesamt rechtskräftig veranlagt. Direkte Bundessteuer (604 2023 90)

E. 3 Vorliegend ist streitig, ob die Vorinstanz zu Recht auf die am 28. Juni 2023 (per E-Mail) erhobene Einsprache nicht eingetreten ist. Im angefochtenen Einspracheentscheid begründete sie ihren Nichteintretensentscheid damit, dass die Einsprache erst nach Ablauf der gesetzlichen Einsprachefrist von 30 Tagen und damit zu spät erhoben worden sei (vgl. Einspracheentscheid S. 1). Von dieser Begründung nahm sie in ihren Bemerkungen vom 10. Januar 2024 Abstand, wobei sie darauf hinwies, dass der Beschwerdeführer in seiner Einsprache keine Angaben in Bezug auf den Erhalt des Einspracheentscheids (recte: der Steuerveranlagung) gemacht habe. Sie hielt aber am Nichteintretensentscheid fest und begründete diesen nun damit, dass die Einsprache (per E-Mail) nicht eigenhändig unterschrieben gewesen sei und ihr auch nicht eine vollständig ausgefüllte Steu- ererklärung mit Belegen beigelegt worden sei (Bemerkungen S. 1). Kantonsgericht KG Seite 5 von 11

E. 4.1 Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustel-

lung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG). Die Frist

beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage. Sie gilt als eingehalten, wenn die Einsprache am

letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde eingelangt ist, der Schweizerischen Post oder

einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben

wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft

die Frist am nächstfolgenden Werktag ab (Art. 133 Abs. 1 DBG).

Die Eröffnung einer Verfügung ist eine empfangsbedürftige einseitige Rechtshandlung. Der Beweis

für den Empfang einer Verfügung obliegt der Amtsstelle, welche diese erlassen hat. Diese Beweis-

lastverteilung folgt aus der allgemeinen Regel, wonach grundsätzlich derjenige das Vorhandensein

einer behaupteten Tatsache zu beweisen hat, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB). Es besteht

hingegen keine Vorschrift, Verfügungen wie die vorliegend zur Diskussion stehende Veranlagungs-

anzeige dem Adressaten als eingeschriebene Sendung zuzustellen (vgl. Art. 116 Abs. 1 DBG). Eine

solche Regelung wäre bei Massenverfügungen und -entscheiden wie Steuerveranlagungsverfügun-

gen unpraktikabel und mit zu grossem Aufwand verbunden. Die Beweislastregelung hat jedoch zur

Folge, dass die Behörde das Risiko des fehlenden Beweises trägt. Im Zweifel ist auf die Darstellung

des Adressaten abzustellen, wenn die Zustellung nicht eingeschriebener Sendungen bestritten wird

oder eine verspätete Eröffnung geltend gemacht wird. Denn die blosse Postaufgabe beweist nicht

zwingend, dass (und wann) der Adressat die Sendung auch empfangen hat, liegt doch ein Fehler

bei der Postzustellung nicht derart ausserhalb jeder Wahrscheinlichkeit, dass mit dieser Möglichkeit

nicht gerechnet werden müsste (vgl. BGE 142 IV 125 E. 4.3 mit Verweis auf BGE 105 III 43 E. 2a;

Urteile BGer 2C_250/2018 vom 26. Oktober 2018 E. 5.2; 2C_570/2011 und 2C_577/2011 vom

24. Januar 2012 E. 4.3; 2C_430/2009 vom 14. Januar 2010 E. 2.4; ZWEIFEL/CASA-

NOVA/BEUSCH/HUNZKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Auflage 2018,

§ 15 Rz. 48 mit weiteren Hinweisen).

Es ist nicht zu verkennen, dass die dargelegte Regelung der Beweislast in Einzelfällen zu Missbräu-

chen führen könnte. Es empfiehlt sich daher in besonderen Fällen, die Verfügung ausnahmsweise

eingeschrieben oder gegen Empfangsbestätigung zu versenden. Im Übrigen kann der Nachweis der

Zustellung (bzw. ihr Zeitpunkt) freilich auch aufgrund von weiteren Indizien oder gestützt auf die

gesamten Umstände erbracht werden. So kann sich etwa aus den eigenen Erklärungen oder dem

Verhalten des Steuerpflichtigen ableiten lassen, dass und wann die Verfügung eröffnet worden ist

(vgl. BGE 105 III 43 sowie das Urteil BGer 2C_637/2007 vom 4. April 2008 E. 2.4.1; ZWEI-

FEL/BEUSCH, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage 2022, Art. 116 Rz. 19).

Der Vollzug der Zustellung gilt als erfolgt, wenn die Verfügung (bzw. der Entscheid) dem Adressaten

tatsächlich ausgehändigt oder in seinen Herrschafts- bzw. Machtbereich gelangt ist, sodass er davon

Kenntnis nehmen kann. Es genügt deshalb, wenn die Verfügung von einer anderen empfangsbe-

rechtigten Person entgegengenommen oder in den Briefkasten des Adressaten eingeworfen worden

ist. Nicht erforderlich ist, dass der Adressat tatsächlich davon Kenntnis nimmt. Nicht eingeschriebene

Sendungen gelangen in den Machtbereich des Adressaten, indem sie in dessen Briefkasten oder

Postfach gelegt werden. Damit ist die Verfügung grundsätzlich ordnungsgemäss zugestellt. Aller-

dings obliegt der Beweis, dass und wann die Zustellung erfolgt ist, der Steuerbehörde (ZWEI-

FEL/BEUSCH, Art. 116 Rz. 20; ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, § 15 Rz. 49; je mit weiteren

Hinweisen).

Kantonsgericht KG

Seite 6 von 11

E. 4.2 Die dem angefochtenen Einspracheentscheid zu Grunde liegende Veranlagungsanzeige da- tiert vom 22. Mai 2023. Da Gegenteiliges von der Vorinstanz nicht behauptet wird und sich auch nicht aus den Akten ergibt, ist davon auszugehen, dass der Versand der Veranlagungsanzeige pra- xisgemäss per einfachen Brief (B-Post) erfolgte. Gemäss Angaben des Beschwerdeführers hat er am 5. Juni 2023 von der Steuerveranlagung Kenntnis genommen (vgl. Beschwerde S. 1), weshalb mangels anderweitiger Indizien davon ausgegangen werden muss, dass ihm der Einspracheent- scheid an diesem Tag eröffnet wurde. Wenn die Steuerverwaltung im angefochtenen Einspracheentscheid lapidar darauf verweist, dass die am 28. Juni 2023 (per E-Mail) erhobene Einsprache gegen die Veranlagungsanzeige vom

22. Mai 2023 erst nach Ablauf der 30-tägigen Einsprachefrist erhoben worden sei, so kann ihr nicht gefolgt werden. Dies bereits deshalb, weil nicht aktenkundig ist, an welchem Tag die Verfügung der Post übergeben wurde. Es ist gerichtsnotorisch, dass Verfügungen nicht immer an dem Tag, an dem sie erstellt wurden, der Post übergeben werden. Es kann also nicht ausgeschlossen werden, dass es bereits beim Versand der Veranlagungsanzeige zu einer Verzögerung gekommen ist. Kommt hinzu, dass auch nicht ausgeschlossen werden kann, dass es bei der Zustellung der Sendung zu einer weiteren Verzögerung gekommen ist. Wenn davon auszugehen wäre, dass die Einsprache zu spät erhoben wurde, hätte die Veranlagungsanzeige spätestens am Sonntag, 28. Mai 2023 zuge- stellt sein müssen (Beginn der Beschwerdefrist am 29. Mai 2023, Ende der Beschwerdefrist am

27. Juni 2023). Am Samstag und Sonntag werden aber keine B-Post-Sendungen zugestellt. Da die Veranlagungsanzeige sicher nicht vor Montag, 22. Mai 2023 (Datum der Veranlagungsanzeige) ver- sandt wurde und die Zustellung per B-Post erfahrungsgemäss auch länger dauern kann als nur drei Tage (vgl. www.post.ch > Briefe versenden > wenige Briefe > Briefe Schweiz > B-Post), liegt es durchaus im Bereich des Möglichen, dass dem Beschwerdeführer die Veranlagungsanzeige erst nach dem 29. Mai 2023 zugestellt wurde. Damit hat die Vorinstanz zu Recht von ihrer ursprünglichen Begründung, die Einsprache sei nicht rechtzeitig erhoben worden, Abstand genommen.

E. 5 Bleibt zu prüfen, ob sich der Nichteintretensentscheid damit begründen lässt, dass die Einsprache (per E-Mail) nicht eigenhändig unterschrieben (vgl. nachstehende E. 5.1) resp. dass ihr nicht eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung mit Belegen beigelegt wurde (vgl. nachstehende E. 5.2).

E. 5.1.1 Gemäss Art. 132 Abs. 1 DBG muss die Einsprache schriftlich abgefasst sein. Zur Schriftlich- keit gehört die Unterzeichnung des Rechtsmittels durch den Einsprecher oder dessen Vertreter. Bei Einsprache mittels Telefax oder E-Mail fehlt es an der eigenhändigen Unterschrift. Ein derartiger formeller Mangel wäre zwar an sich verbesserungsfähig, doch entfällt eine Nachfristansetzung zur Behebung des Mangels dann, wenn dieser nicht auf ein blosses Versehen oder prozessuale Unbe- holfenheit zurückzuführen ist, sondern auf ein bewusstes Handeln des Einsprechers (vgl. ZWEI- FEL/CASANOVA, § 20 Rz. 11; ZWEIFEL/BEUSCH, Art. 132 N. 18a). Die Schriftlichkeit der Einsprache bildet eine Gültigkeitsvoraussetzung der Einsprache. Fehlt es an der Schriftlichkeit, darf die Veranlagungsbehörde auf das Rechtsmittel nicht eintreten. Ob fehlerhafte Einsprachen verbessert werden können, hängt von der Art des Mangels ab. Nicht korrigierbar sind beispielsweise die Gültigkeitsvoraussetzungen der Fristwahrung (unter Vorbehalt der Fristwieder- herstellung) und des zulässigen Anfechtungsobjekts. Ist die Einsprache nicht schriftlich eingereicht Kantonsgericht KG Seite 7 von 11 worden, so kann dieser Mangel lediglich innerhalb der Rechtsmittelfrist beseitigt werden, weil das Gesetz die fristgemässe schriftliche Einspracheerhebung verlangt. Fehlt also die Unterschrift des Einsprechers, muss die Veranlagungsbehörde eine Nachfrist zur Verbesserung ansetzen und darf erst nach erfolgloser Aufforderung auf das Rechtsmittel nicht eintreten (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA, § 20 Rz. 15; ZWEIFEL/BEUSCH, Art. 132 N. 25).

E. 5.1.2 Aus den vorliegenden Akten lässt sich entnehmen, dass der Beschwerdeführer zumindest seit dem Steuerjahr 2017 jährlich Einsprache gegen die ihm eröffneten Veranlagungsanzeigen er- hebt. In den Steuerjahren 2017-2019 tat er dies schriftlich, mit eigenhändiger Unterschrift. Die Ein- sprache gegen die Ermessensveranlagung 2020 vom 17. November 2022 erfolgte zunächst auf elektronischem Weg (per E-Mail). Erst nachdem der Beschwerdeführer von der Vorinstanz darauf hingewiesen worden war, dass eine Einsprache nur auf schriftlichem Weg eingereicht werden könne und eine E-Mail der Schriftform nicht genüge (vgl. die E-Mails vom 2. und 6. Dezember 2022), reichte der Beschwerdeführer eine schriftliche Einsprache ein. Der Beschwerdeführer wusste also spätestens seit Dezember 2022, dass die Einsprache gegen eine Veranlagungsverfügung schriftlich abgefasst sein muss, damit sie den formellen Anforderungen genügt. Trotzdem erhob er die Einsprache gegen die Ermessensveranlagung 2021 – diesmal wider besseres Wissen – erneut per E-Mail. In Anbetracht der gesamten Umstände kann dieser Mangel nicht auf ein blosses Versehen oder prozessuale Unbeholfenheit zurückgeführt werden, sondern auf bewusstes Handeln. Damit erfolgte der Nichteintretensentscheid bereits aus diesem Grund (fehlende Schriftlichkeit) zu Recht.

E. 5.2.1 Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können

die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt

die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei

Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichti-

gen (Art. 130 Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige kann eine Veranlagung nach pflichtgemässem Er-

messen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und

muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG).

Bei der Ermessensveranlagung handelt es sich um eine besondere Art der Sachverhaltsermittlung

durch Schätzung, welche zum Zuge kommt, wenn ein Untersuchungsnotstand besteht, d.h. wenn

die Steuerfaktoren nicht nachgewiesen werden oder nicht nachgewiesen werden können (vgl. Ur-

teile BGer 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.2; 2C_554/2013 und 2C_555/2013 vom 30. Ja-

nuar 2014 E. 2.3). Bei der Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung sieht der Bundesgesetz-

geber eine qualifizierte Begründungspflicht vor. Die Erfordernisse der Begründung und der Nennung

der Beweismittel stellen bei der Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung Prozessvorausset-

zungen dar (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.3; 123 II 552 E. 4c; Urteile BGer 2C_295/2022 vom 17. No-

vember 2022 E. 4.2.1; 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.2; 2C_924/2016 und 2C_925/2016

vom 20. März 2017 E. 3.2.3; 2C_554/2013 und 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.5).

Die genannten erhöhten prozessualen Anforderungen finden ihre Erklärung in der besonderen Natur

der Ermessensveranlagung. Da die Steuerbehörde mangels genügender Unterlagen nicht alle Steu-

erfaktoren genau ermitteln kann, muss sie diese schätzen. Dabei hat sie notwendigerweise auf An-

nahmen und Vermutungen abzustellen. Weil eine Ermessenseinschätzung somit naturgemäss eine

Kantonsgericht KG

Seite 8 von 11

gewisse Unschärfe aufweist, ist die Möglichkeit, sie anzufechten, entsprechend eingeschränkt. Un-

ter Vorbehalt der Rüge, die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung

seien nicht erfüllt gewesen, kann die steuerpflichtige Person sie nur wegen offensichtlicher Unrich-

tigkeit infrage stellen (vgl. Urteil BGer 2C_992/2021 vom 22. September 2022 E. 2.2). Sie hat nach-

zuweisen, dass die Ermessensveranlagung den tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht. Dieser

Unrichtigkeitsnachweis ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung umfassend zu führen und

kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessensveranlagung betreffen; vielmehr ist mittels umfas-

sendem Unrichtigkeitsnachweis die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts zu

beseitigen; blosse Teilnachweise genügen demnach nicht (Urteil BGer 2C_579/2008 vom 29. April

2009 E. 2.1). In der Begründung der Einsprache ist daher der Sachverhalt in substanziierter Weise

darzulegen, und es sind die Beweismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es reicht

nicht aus, die Einschätzung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positio-

nen der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen. Vielmehr wird die steuerpflichtige Person, die ihre

Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine Ermessensveranla-

gung bewirkt hat, in der Regel die versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen müssen, um die

Einsprache genügend begründen zu können (Urteil BGer 2C_295/2022 vom 17. November 2022

E. 4.2.2 mit Verweis auf Urteile BGer 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.3; 2C_579/2008 vom

29. April 2009 E. 2.1).

Auf die Einsprache einer steuerpflichtigen Person, die nach Ermessen veranlagt worden ist und die

mit der Einsprache die unterlassenen Mitwirkungshandlungen nicht nachholt, obschon ihr das mög-

lich wäre, ist nicht einzutreten (Urteil BGer 2C_295/2022 vom 17. November 2022 E. 4.2.3; vgl. auch

Urteile BGer 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.3 in fine; 2C_924/2016 und 2C_925/2016 vom

20. März 2017 E. 3.2.3 in fine; 2C_910/2016 und 2C_911/2016 vom 20. März 2017 E. 3.2.3 in fine;

2C_620/2007 und 2C_621/2007 vom 2. Juli 2008 E. 2.1).

Die Begründung einer Einsprache gegen eine Emessensveranlagung ergibt sich in aller Regel aus

der nachzureichenden Steuererklärung. Die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung besteht im

Veranlagungsverfahren (vgl. Art. 124 Abs. 2 DBG), grundsätzlich aber auch im Verfahren der Ein-

sprache gegen eine Veranlagungsverfügung nach pflichtgemässem Ermessen (BGE 131 II 548

E. 2.3). Denn verfahrensrechtlich soll nicht besser dastehen, wer den Mitwirkungspflichten im Ver-

anlagungsverfahren nicht nachgekommen ist (in diesem Sinne auch Botschaft vom 25. Mai 1983 zu

den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 ff., insbesondere S. 210 zu Art. 135 E-DBG).

Eine Ausnahme besteht, wenn das Nachholen fehlender Elemente oder das Ausfüllen der Steuerer-

klärung unzumutbar ist (Urteil BGer 2C_36/2017 und 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017 E. 2.2.4).

Sachurteilsvoraussetzung ist und bleibt aber nur die Einsprachebegründung, nicht die eingereichte

Steuererklärung. Die Einsprache kann folglich auch auf andere Weise als durch Vorlage der Steu-

ererklärung rechtsgenüglich begründet werden (Urteile BGer 2C_741/2021 vom 11. Oktober 2021

E. 3.3.2; 2C_36/2017 und 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017 E. 2.2.4; 2C_579/2008 vom 29. April

2009 E. 2.2; 2A.72/2004 vom 4. Juli 2005 E. 6 in StR 60/2005 973; 2C_620/2007 vom 2. Juli 2008

E. 3.2; ebenso ZWEIFEL/BEUSCH, Art. 132 N. 35a).

E. 5.2.2 Der Beschwerdeführer hat für das Steuerjahr 2021 keine Steuererklärung eingereicht. Nach- dem er am 22. April 2022 gemahnt worden war, er der Mahnung aber keine Folge geleistet hatte, wurde ihm mit Verfügung vom 27. Mai 2022 eine Ordnungsbusse von CHF 150.- auferlegt. Nichts- destotrotz blieb der Beschwerdeführer die Steuererklärung weiterhin schuldig, weshalb er schliess- lich am 22. Mai 2023 nach Ermessen veranlagt wurde. Gemäss Vermerk auf der Veranlagungsan- zeige erfolgte die Ermessensveranlagung auf der Basis der Steuerveranlagung 2020. Kantonsgericht KG Seite 9 von 11 Für das Steuerjahr 2020 wurden dem Beschwerdeführer drei Veranlagungsanzeigen eröffnet. Am

17. November 2022 wurde er nach Ermessen veranlagt; diese Ermessensveranlagung wurde am

20. April 2023 ein erstes Mal und am 16. Juni 2023 ein zweites Mal berichtigt. Dem Gericht er- schliesst sich aber nicht, welche dieser drei Veranlagungsanzeigen die Basis der Ermessensveran- lagung 2021 bilden soll. Während in der Ermessensveranlagung vom 17. November 2022 ein steu- erbares Einkommen von CHF 81'900.- (direkte Bundessteuer) resp. CHF 78'130.- (Kantonssteuer) veranlagt wurde, wurde das steuerbare Einkommen in der ersten berichtigten Steuerveranlagung vom 20. April 2023 auf CHF 57'798.- (direkte Bundessteuer) resp. CHF 50'726.- (Kantonssteuer) und in der zweiten berichtigten Steuerveranlagung vom 16. Juni 2023 auf CHF 32'087.- (direkte Bundessteuer) resp. CHF 20'415.- (Kantonssteuer) festgesetzt.

E. 5.2.3 Die Vorinstanz bringt in ihren Bemerkungen vom 10. Januar 2024 vor, der Beschwerdeführer habe seiner Einsprache gegen die Ermessensveranlagung keine vollständig ausgefüllte Steuerer- klärung mit Belegen beigelegt. Mit dieser Begründung lässt sich der Nichteintretensentscheid aber nicht begründen, kann doch die Einsprache nach dem Gesagten (vgl. vorstehende E. 5.2.1) auch auf andere Weise als durch Vorlage der Steuererklärung rechtsgenüglich begründet werden. Vorliegend erfolgte die Einsprache vom 28. Juni 2023 vor dem Hintergrund der zweiten berichtigten Steuerveranlagung 2020 vom 16. Juni 2023. In seiner Einsprache bedankte sich der Beschwerde- führer denn auch für den Abschluss des Steuerjahrs 2020 und wies darauf hin, dass nun auch die Ermessensveranlagung 2021 berichtigt werden müsse, da diese der definitiven Steuerveranlagung 2020 widerspreche. Dabei bezog er sich unter anderem auf die Steuerfaktoren "Einkommen aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit" und "Beiträge in die Säule 3a", welche wenige Tage zuvor für das Steuerjahr 2020 berichtigt worden waren, und verwies auf "den Abschluss der Selbständigkeit im Anhang", welcher gemäss Angaben der Vorinstanz der E-Mail aber nicht angehängt war (vgl. den handschriftlichen Vermerk auf der E-Mail vom 28. Juni 2023, eingereicht am 22. März 2024), ob- schon sich aus dem Ausdruck der entsprechenden E-Mail, wie er vom Beschwerdeführer zu den Akten gereicht wurde, entnehmen lässt, dass der E-Mail ein Dokument ("<image001.png>") an- gehängt war. Wie dem auch sei, es wurde bereits gesagt, dass der Unrichtigkeitsnachweis umfas- send zu führen ist und nicht nur einzelne Positionen der Ermessensveranlagung betreffen kann (vgl. vorstehende E. 5.2.1). Nur so lässt sich die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sach- verhalts beseitigen und kann der Steuerpflichtige ordentlich veranlagt werden. Dieser umfassende Unrichtigkeitsnachweis wurde vom Beschwerdeführer aber ganz offensichtlich nicht erbracht, wur- den doch von ihm weder eine Steuerbescheinigung über getätigte Einzahlungen in die Säule 3a noch irgendwelche Belege zu den übrigen, von ihm nicht bestrittenen Steuerfaktoren zu den Akten gereicht.

E. 5.2.4 Damit ist festzustellen, dass die vom Beschwerdeführer erhobene Einsprache den erhöhten prozessualen Anforderungen ganz offensichtlich nicht genügt, weshalb der Nichteintretensentscheid auch aus diesem Grund zu Recht erfolgte.

E. 5.3 Der angefochtene Nichteintretensentscheid ist somit zu bestätigen und die dagegen erhobene Be- schwerde abzuweisen. Kantonsgericht KG Seite 10 von 11 Kantonssteuer (604 2023 91)

E. 6 Gemäss Art. 175 Abs. 1 Satz 1 DStG (vgl. auch Art. 48 Abs. 1 StHG) kann die steuerpflichtige Person gegen die Veranlagungsverfügung innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Kantonalen Steuerverwaltung schriftlich Einsprache erheben. Die Frist gilt als eingehalten, wenn eine schriftliche Eingabe spätestens am letzten Tag der Frist bei der Behörde eingereicht oder zu deren Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben wird (Art. 28 Abs. 1 VRG). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (vgl. Art. 164 Abs. 2 DStG; Art. 46 Abs. 3 StHG) kann die steuerpflichtige Person nur wegen offensichtli- cher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nen- nen (Art. 176 Abs. 3 DStG; Art. 48 Abs. 2 StHG). Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege- lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 3 bis 5 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen. Kosten- und Entschädigungsfolge

E. 7.1 Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Ver- waltungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer). Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 400.- festzu- setzen. Diese Gerichtsgebühr ist dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.

E. 7.2 Der unterliegende Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. (Dispositiv auf der folgenden Seite) Kantonsgericht KG Seite 11 von 11 Der Hof erkennt: Direkte Bundessteuer (604 2023 90) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Kantonssteuer (604 2023 91) 2. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Kosten und Entschädigung 3. Die Kosten (Gebühr: CHF 400.-) werden A.________ auferlegt und mit dem geleisteten Kos- tenvorschuss verrechnet. 4. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 11. April 2024/dki Der Präsident Die Gerichtsschreiberin

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

Tribunal cantonal TC

Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—

Pouvoir Judiciaire PJ

Gerichtsbehörden GB

604 2023 90

604 2023 91

Urteil vom 11. April 2024

Steuergerichtshof

Besetzung

Präsident:

Marc Sugnaux

Richterinnen:

Dina Beti, Daniela Kiener

Gerichtsschreiberin:

Angélique Marro

Parteien

A.________, Beschwerdeführer,

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz

Gegenstand

Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Einsprache

gegen Ermessensveranlagung: Frist, Begründungspflicht)

Beschwerde vom 23. August 2023 gegen den Einspracheentscheid vom

29. Juni 2023; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2021

Kantonsgericht KG

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Sachverhalt