604 2023 77

Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2023 77 604 2023 78 Urteil vom 30. Januar 2024 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Angélique Marro Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch die CORE Treuhand AG gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Besteuerung des Gewinns aus dem Verkauf einer Liegenschaft) Beschwerde vom 20. Juli 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 21. Juni 2023; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2021

Kantonsgericht KG Seite 2 von 11 Sachverhalt A. A.________ und B.________ (nachfolgend: Steuerpflichtige oder Beschwerdeführer) sind Eigentümer eines selbstbewohnten Einfamilienhauses (C.________) in D.________. Der Steuerpflichtige ist ausserdem Miteigentümer eines Mehrfamilienhauses (E.________) in D.________. Per 16. August 2017 erwarb der Steuerpflichtige, zusammen mit F.________, eine weitere Liegenschaft (G.________) in H.________ zum Preis von CHF 55'000.-. Diese Liegenschaft wurde in den Jahren 2020 und 2021 abgerissen, durch einen Neubau ersetzt und per 17. Juni 2021 zu einem Preis von CHF 780'000.- an I.________ und J.________ weiterverkauft. B. In der Steuererklärung 2021 vom 2. Mai 2022 (Bundessteuer und direkte Kantonssteuer) deklarierten die Steuerpflichtigen – nebst Liegenschaftsunterhaltskosten – für die Liegenschaft am C.________, D.________, einen Steuerwert von CHF 402'000.- sowie einen Eigenmietwert von CHF 22'255.- und für die Liegenschaft am E.________, D.________, einen Steuerwert von CHF 645'933.- sowie Mietzinseinnahmen von CHF 29'731.-. Den Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft im G.________, H.________, in der Höhe von CHF 167'332.- (Veräusserungspreis: CHF 780'000.-, abzüglich gewährter Ersatzbeschaffungsbe- trag bei einem vorhergehenden Verkauf von CHF 612'668.-) deklarierten der Steuerpflichtige und F.________ bereits am 1. November 2021 (Grundstückgewinnsteuer). Die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) setzte in der ordentli- chen Veranlagungsanzeige vom 20. April 2023 das steuerbare Einkommen (Code 7.910) auf CHF 233'059.- (direkte Bundessteuer; geschuldeter Steuerbetrag nach Abzug: CHF 16'350.-) bzw. CHF 232'561.- (Kantonssteuer; satzbestimmend: CHF 116'250.-; geschuldeter Steuerbetrag: CHF 26'416.65) und das steuerbare Vermögen (Code 7.910) auf CHF 757'329.- (geschuldeter Steu- erbetrag: CHF 1'889.50) fest. Die in Zusammenhang mit den Liegenschaften am C.________, D.________, und E.________, D.________, deklarierten Vermögens- und Einkommensbestandteile wurden von der Steuerverwaltung übernommen, der deklarierte Grundstückgewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft im G.________, H.________, mit CHF 74'798.- (steuerbarer Grundstückgewinn: CHF 167'332.-, die Hälfte davon: CHF 83'666.-, abzüglich AHV-Beiträge von 10,6 Prozent: CHF 8'868.-, der ordentlichen Einkommenssteuer unterliegend: CHF 74'798.-) indes als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Code 1.210) angerechnet. Am 10. Mai 2023 erhob der Steuerpflichtige Einsprache gegen die Steuerveranlagung. Zu den Umständen des Immobiliengeschäfts betreffend die Liegenschaft im G.________, H.________, führte er aus, im Jahr 2017 sei K.________, Mitglied der Erbengemeinschaft des L.________ sel., an ihn als M.________ der N.________bank in D.________ herangetreten und habe ihn gefragt, ob er und allenfalls ein Unternehmer aus der Region Interesse habe, das elterliche und baufällige Haus in H.________ zu kaufen und auf dem Grundstück ein neues Haus zu errichten (ein Abriss sei sinnvoller gewesen als eine Renovation). Damit nicht ein ortsfremder Spekulant die Liegenschaft habe erwerben und den Neubau mit ortsfremden Unternehmern realisieren können, hätten er und F.________ die Liegenschaft im Juli 2017 erworben. 2020 sei ihnen die Baubewilligung erteilt worden, 2021 sei die Liegenschaft fertiggestellt und an eine ortsansässige Familie verkauft worden. Zu seiner beruflichen Tätigkeit führte der Steuerpflichtige zudem aus, er habe während seiner Anstellung als Mandatsleiter und Vizedirektor einer Treuhandgesellschaft (22 Jahre) und seiner

Kantonsgericht KG Seite 3 von 11 aktuellen Tätigkeit als M.________ der N.________bank (nunmehr 16 Jahre) verschiedene Anfragen für Immobilienprojekte erhalten. Darunter seien auch sehr interessante Angebote gewesen, die er allesamt abgelehnt habe. Komme hinzu, dass er immer eine 100-prozentige Anstellung innegehabt habe, weshalb ihm die Zeit gefehlt hätte, nebenberuflich einer Immobili- entätigkeit nachzugehen. Gleiches gelte für F.________. Es sei für ihn aus diesen Gründen unverständlich, weshalb ihm der Gewinn aus einem einmaligen Immobiliengeschäft als selbständi- ger Haupterwerb angerechnet und dieser nicht der Grundstückgewinnsteuer unterstellt werde. Mit Einspracheentscheid vom 21. Juni 2023 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache ab. In der Begründung wies sie darauf hin, dass auch bei einem einmaligen Geschäft auf Geschäfts- mässigkeit geschlossen werden könne. Im vorliegenden Fall würden folgende Indizien für einen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel sprechen: Systematisches und planmässiges Vorgehen (die Liegenschaft sei bereits mit der Absicht gekauft worden, das bestehende Haus abzureissen, neu zu bauen und danach zu verkaufen), enger Zusammenhang mit den beruflichen Tätigkeiten der steuerpflichtigen Personen (Finanzierung, Bau), kurze Besitzesdauer sowie Zusammenschluss mehrerer Personen zu einem Konsortium. In Berücksichtigung der gesamten Umstände könne nicht mehr von der Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit ausgegangen werden. C. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen, vertreten durch die CORE Treuhand AG, mit Eingabe vom 20. Juli 2023 Beschwerde an das Kantonsgericht. Sie stellen den Antrag, es sei der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer auf CHF 158'261.- und für die Kantons- und Gemeindesteuern auf CHF 157'763.- festzusetzen. Sie rügen eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts sowie die Verletzung von Bundesrecht und stellen sich auf den Standpunkt, dass mit dem Liegenschaftsprojekt G.________, H.________, eine sich zufällig ergebende, einmalige Investition getätigt worden sei, welche den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht übersteige. Ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei dabei nicht realisiert worden, weshalb der steuerbare Gewinn von CHF 74'798.- nicht als solches veranlagt werden könne. Dieser unterliege ausschliesslich der kanto- nalen Grundstückgewinnsteuer (Art. 41 ff. i.V.m. Art. 17 Abs. 3 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]), auf Stufe direkte Bundessteuer liege ein steuerfrei- er Kapitalgewinn vor (Art. 16 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Der am 21. Juli 2023 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 1'400.- wurde am 14. August 2023 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 30. August 2023 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich innert Frist nicht vernehmen. Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet. D. Die weiteren Elemente des Sachverhalts ergeben sich, soweit für die Urteilsfindung wesent- lich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen.

Kantonsgericht KG Seite 4 von 11 Erwägungen Prozessuales 1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 DBG; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 DStG). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 20. Juli 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 21. Juni 2023 ist durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zustän- digen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne weiteres ein schutzwürdi- ges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG). Auf die Beschwerde ist daher grundsätzlich einzutreten. 2. 2.1. Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, und zwar in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Denn in einem Rechtsmittelverfahren kann der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber nicht ausgeweitet werden. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (vgl. Urteile BGer 2C_386/2012 und 2C_387/2012 vom

16. November 2012 E. 3.3; 2C_446/2007 vom 22. Januar 2008 E. 2.2 und 3.1 mit Hinweisen). Im Übrigen sieht Art. 81 Abs. 3 VRG ausdrücklich vor, dass die beschwerdeführende Person in der Beschwerdeschrift keine Begehren stellen kann, die ausserhalb des Fragenkreises liegen, der Gegenstand des vorangegangenen Verfahrens war. Sie kann zwar gemäss dieser Bestimmung zur Begründung ihres Rechtsmittels Tatsachen und Beweismittel geltend machen, die in diesem Verfah- ren nicht angeführt wurden; diese vermögen jedoch keine Ausweitung des Streitgegenstandes zu bewirken. Abgesehen davon bleiben abweichende steuerrechtliche Verfahrensvorschriften, wie sie im Falle der Anfechtung einer Ermessensveranlagung gelten, vorbehalten. 2.2. Die Veranlagungsanzeige vom 20. April 2023 beschlägt die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer, entsprechend sind auch nur die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer Gegen- stand des angefochtenen Einspracheentscheids. Da die Gemeinden die ordentlichen Gemeinde- steuern auf Grund der entsprechenden einfachen Kantonssteuer erheben, wobei sie die Steuerfüsse selber festsetzen (vgl. Art. 3 Abs. 3 des Gesetzes vom 10. Mai 1963 über die Gemeindesteuern

Kantonsgericht KG Seite 5 von 11 [GStG; SGF 632.1]), hat der angefochtene Einspracheentscheid zwar direkte Auswirkungen auf die Höhe der geschuldeten Gemeindesteuer. Nichtsdestotrotz überschreiten Begehren die Gemeinde- steuer betreffend den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Soweit die Beschwerdeführer also beantragen, es sei das steuerbare Einkommen auch für die Gemeindesteuer auf CHF 157'763.- festzusetzen, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. Direkte Bundessteuer (604 2023 77) 3. Streitig ist, ob das Immobiliengeschäft G.________, H.________ (Erwerb im Jahr 2017, Abriss und Errichtung eines Neubaus ab 2020, Verkauf im Jahr 2021) als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist und der daraus resultierende Gewinn (CHF 74'798.-) der Einkommensteuer unterliegt oder der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen ist. 3.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG; BGE 139 II 363 E. 2.1; 133 II 420 E. 3.1). Steuerbar sind (namentlich) alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Gestützt auf Art. 27 Abs. 1 DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. 3.2. Die selbständige Erwerbstätigkeit äussert sich in einem Vorgehen, bei welchem die natürli- che Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit, Kapital und gegebe- nenfalls Boden, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber gewinnstrebend am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b [DBG]; 138 II 251 E. 2.4.2 [MWSTG]; 143 V 177 E. 3.3 [AHVG]). Die erforder- liche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen (BGE 143 V 177 E. 4.2.2; 138 II 251 E. 4.3.3; Urteil BGer 2C_495/2019 vom

19. Juni 2020 E. 2.2.1). Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b; Urteil BGer 2C_431/2021 und 2C_432/2021 vom 17. Februar 2022 E. 3.2). 3.3. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt steuerbarer gewerbsmässiger Liegen- schaftshandel im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung vornimmt. Erforderlich ist die Entwicklung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 6a; 122 II 446 E. 3b; Urteil BGer 2C_966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 3.3). Als Indizien kommen in Betracht: Die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusam- menhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur

Kantonsgericht KG Seite 6 von 11 Finanzierung der Geschäfte, die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände oder die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Perso- nengesellschaft (vgl. Urteil BGer 2C_551/2018 vom 11. Juni 2019 E. 2.1.3 mit weiteren Hinweisen; zur Kasuistik vgl. auch Urteil BGer 2C_1048/2013 vom 25. August 2014 E. 2.3). Keine selbständige Erwerbstätigkeit im Bereich des Immobilienhandels liegt demgegenüber vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eige- ner Liegenschaften. Daran ändert nichts, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwal- tet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (Urteile BGer 2C_431/2021 und 2C_432/2021 vom 17. Februar 2022 E. 3.4; 2C_890/2018 vom 18. September 2019 E. 5.4.; 2C_966/2016 vom

25. Juli 2017 E. 3.4; 2C_1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.4 in StE 2015 B 23.1 Nr. 82). Eine selbständige Erwerbstätigkeit liegt auch dann nicht vor, wenn das Liegenschaftsgeschäft bei einer zufällig sich bietenden Gelegenheit (ohne eigentliche auf Verdienst gerichtete Tätigkeit) getätigt wurde (BGE 125 II 113 E. 5d). 3.4. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Auch ein einmaliges Liegenschaftsgeschäft kann eine selbständige Erwerbstätig- keit begründen (vgl. Urteile BGer 2C_1048/2013 vom 25. August 2014 E. 2.2; 2A.439/2005 vom

8. Mai 2006 E. 2.2; 2A.358/2005 vom 23. November 2005 E. 2.1). Ob eine selbständige Erwerbstä- tigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen (BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b; Urteile BGer 2C_431/2021 und 2C_432/2021 vom 17. Februar 2022 E. 3.3; 2C_339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.1). Die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen dabei aber nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall aber auch allein ausreichen, um eine Erwerbstätigkeit anzunehmen. Dass einzelne typische Elemente nicht erfüllt sind, kann durch ande- re Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (vgl. Urteil BGer 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen). 4. 4.1. Im vorliegenden Fall ist der folgende, unbestritten gebliebene Sachverhalt zu beurteilen: Im Verlauf des Jahres 2017 ist K.________ an den Beschwerdeführer als M.________ der N.________bank in D.________ herangetreten mit der Frage, ob er daran interessiert wäre, die sich im Eigentum der Erbengemeinschaft des L.________ sel. befindliche Liegenschaft G.________, H.________, für welche die Erbengemeinschaft keine Verwendung mehr habe, zu erwerben. Gemäss den Aussagen des K.________ sei es der Erbengemeinschaft ein Anliegen gewesen, das Grundstück nicht an einen ortsfremden Investor zu verkaufen, sondern an eine Person, welcher es ebenfalls wichtig sei, dass das Grundstück längerfristig in "ortskundigen Händen" verbleibe (Bestätigung des K.________ vom 14. Juli 2023, Beschwerdebeilage 3). In der Folge kontaktierte der Beschwerdeführer den mit ihm befreundeten F.________, gelernter Zimmermann und Schreiner EFZ, Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsident der O.________ AG (vgl. die Homepage des Unternehmens, abrufbar unter: www.O.________.ch > Unternehmen > Team/Kontakt > F.________, zuletzt konsultiert am Tag des Urteils; Eintrag im Handelsregister, abrufbar unter: www.zefix.ch > O.________ AG > Kantonaler Auszug, zuletzt konsultiert am Tag des Urteils), und fragte ihn an, ob er an der Realisation eines Bauprojekts interessiert sei. Nach reiflicher Überlegung und verschiedenen Abklärungen haben sich der Beschwerdeführer und F.________ dazu entschlossen, die Liegenschaft gemeinsam zu erwerben (Einsprache S. 2). Gemäss eigenen

Kantonsgericht KG Seite 7 von 11 Angaben lag auch die Motivation des Beschwerdeführers und von F.________ darin, zu verhindern, dass ortsfremde Personen die Liegenschaft erwerben und mit ortsfremden Unternehmern einen Neubau mit anschliessendem Verkauf realisieren; stattdessen sollte die Liegenschaft an eine Käuferschaft aus der Umgebung verkauft werden, wobei die Erzielung eines möglichst hohen Verkaufserlöses nicht im Vordergrund gestanden habe. Der Eigentumsübergang wurde per

16. August 2017 (Datum des Grundbucheintrags) vollzogen; als Kaufpreis wurde ein Betrag von CHF 55'000.- vereinbart (Beschwerde S. 2). Im Jahr 2020 wurde dem Beschwerdeführer und F.________ die Baubewilligung für den Abriss der bestehenden Liegenschaft und den Neubau eines Einfamilienhauses (Vers.Nr. ppp) mit Unterstand (Vers.Nr. qqq) und Einstellraum, Remise (ebenfalls Vers.Nr. qqq) erteilt (Beschwerde S. 2; Onlineabfrage der Grundbuchdaten, abrufbar unter: www.rf.fr.ch > Sensebezirk > H.________ > Grundstück Nr. rrr, zuletzt konsultiert am Tag des Urteils). Im selben Jahr wurde mit den Bauarbeiten begonnen, wobei gemäss eigenen Aussagen ausschliesslich Unternehmer aus der Umgebung mit den Bauarbeiten beauftragt wurden. Die Anlagekosten betrugen total rund CHF 613'000.- und wurden durch Eigenmittel und einen Baukredit in der Höhe von CHF 350'000.- finanziert (Beschwer- de S. 2; Produktvereinbarung N.________bank vom 15. Juli 2020, Beschwerdebeilage 4). Noch vor Abschluss der Bauarbeiten nahmen I.________ und J.________ Kontakt mit der Bauherr- schaft auf und äusserten Interesse am Kauf der Liegenschaft (Bestätigung von I.________ und J.________ vom 15. Juli 2023, Beschwerdebeilage 5). Nachdem sich die Parteien über den Kaufpreis (CHF 780'000.-) geeinigt hatten, wurde der Eigentumsübergang per 17. Juni 2021 (Datum des Grundbucheintrags) vollzogen (Beschwerde S. 2 f.). 4.2. Es ist festzustellen, dass das vom Beschwerdeführer und F.________ getätigte Liegen- schaftsgeschäft G.________, H.________, Elemente aufweist, die sowohl für als auch gegen das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit sprechen. 4.2.1. Gegen das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit spricht einerseits, dass sich der Kontakt zur Verkäuferschaft (Erbengemeinschaft des L.________ sel.) wie auch zur Käuferschaft (I.________ und J.________) ohne das aktive Zutun des Beschwerdeführers ergeben haben. Namentlich wurde mit dem Kaufangebot des K.________ das in Frage stehende Immobiliengeschäft an den Beschwerdeführer herangetragen. Indem der Beschwerdeführer das Kaufangebot annahm, ohne dass er zuvor – aus eigener Initiative heraus – auf der Suche nach einem Immobiliengeschäft mit Projektrealisierung war, nutzte er eine sich aus seiner Sicht zufällig bietende Gelegenheit. Gegen das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit spricht andererseits, dass es sich für den Beschwerdeführer um ein einmaliges Liegenschaftsgeschäft handelte. Es ist nicht aktenkundig, dass der Beschwerdeführer vorher oder nachher andere Liegenschaftsgeschäfte tätigte, was von der Vorinstanz auch nicht behauptet wird. Zwar ist resp. war der Beschwerdeführer (Mit-)Eigentümer mehrerer Liegenschaften, diese dienen aber entweder als Kapitalanlage (Liegenschaft E.________, D.________) oder als Eigenheim (Liegenschaft C.________, D.________) oder wurden durch Schenkung erworben und in der Zwischenzeit verkauft (Liegenschaft Alte Post; vgl. Einsprache vom

10. Mai 2023). Entsprechend stammt auch das in das Immobiliengeschäft G.________, H.________, investierte Eigenkapital nicht aus anderen Liegenschaftsgeschäften und wurde der erzielte Gewinn aus dem Immobiliengeschäft G.________, H.________, nicht in andere Liegenschaftsgeschäfte reinvestiert. Dieses Indiz ist indes insoweit zu relativieren, als dass auch ein einmaliges Liegenschaftsgeschäft eine selbständige Erwerbstätigkeit begründen kann (vgl. zuvor E. 3.4 mit Hinweisen).

Kantonsgericht KG Seite 8 von 11 4.2.2. Weit gewichtiger sind indes die Indizien, die für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbs- tätigkeit sprechen: Es dürfte kein Zufall sein, dass sich K.________ an den Beschwerdeführer gewandt und ihm die Liegenschaft zum Kauf angeboten hat. So führt auch der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde aus, K.________ habe ihn als M.________ der N.________bank kontaktiert (Beschwerde S. 2). Dass K.________ die Liegenschaft auch anderen Bekannten in der Umgebung, von denen er wusste, dass es auch ihnen wichtig sei, dass das Grundstück längerfristig in "ortskundigen Händen" verbleibe, zum Kauf angeboten oder die Liegenschaft öffentlich ausgeschrieben hätte, ist nicht aktenkundig und wird weder von K.________ noch vom Beschwerdeführer behauptet (vgl. Bestätigungsschreiben des K.________, Beschwerdebeilage 3). Selbst wenn der Beschwerdeführer hauptberuflich nicht im Immobilienhandel tätig ist, so ist in Anbetracht dieser Umstände nicht zu verkennen, dass ihm die Liegenschaft G.________, H.________, nur deshalb zum Kauf angeboten wurde, weil er zu dieser Zeit als M.________ der N.________bank tätig war, und in dieser Funktion im Geschäft mit Immobilien gut vernetzt ist. Das Kaufangebot der Erbengemeinschaft des L.________ sel. steht damit zweifellos in einem nicht unwesentlichen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers. Auch wenn das vorliegend zu beurteilende Liegenschaftsgeschäft mit dem Kaufangebot des K.________ an den Beschwerdeführer herangetragen wurde, so legte dieser in der Folge ein systematisches und planmässiges Vorgehen an den Tag: Er nahm Kontakt mit F.________ auf, mit dem er sich zu einem Baukonsortium zusammenschloss und die Liegenschaft zu Miteigentum kaufte, mit der abgeschlossenen Produktvereinbarung (vgl. Beschwerdebeilage 4) die Finanzierung des Bauprojekts sicherstellte, eine Baueingabe machte sowie einen Neubau realisierte, den er mit einem Gewinn von CHF 167'332.- an I.________ und J.________ weiterverkaufte. Diese Vorgehensweise ist für eine schlichte Vermögensverwaltung zumindest untypisch. Dabei bestand von Anfang an die Absicht, die Liegenschaft nach der Realisierung des Bauprojekts wieder zu verkaufen, führt doch der Beschwerdeführer selber wiederholt aus, dass mit dem Immobi- liengeschäft G.________, H.________, unter anderem sichergestellt werden sollte, dass die Liegenschaft in "ortskundigen Händen" verbleibt und an eine Käuferschaft aus der Umgebung verkauft wird (vgl. Beschwerde S. 2; Einsprache S. 2). Die Tätigkeit des Beschwerdeführers – die im Wesentlichen darin bestand, zusammen mit F.________ eine Liegenschaft zu erwerben, ein Bauprojekt zu realisieren und die Liegenschaft wieder zu verkaufen – unterscheidet sich daher nur insofern von einem Immobilienhändler, der eine Gelegenheit für einen Kaufvertrag (oder Mietvertrag) für Immobilien nachweist oder eine solche Gelegenheit vermittelt und somit als Makler zwischen Eigentümer und Interessen tätig wird (vgl. www.wikipedia.de > Immobilienmakler), als dass zwischen Kauf und Verkauf ein Bauprojekt realisiert wurde. Dass zwischen dem Kauf (im August 2017) und dem Verkauf der Liegenschaft (im Juni 2021) knappe vier Jahre liegen, ändert daran nichts, ist doch der Handel mit Liegenschaften kein Tagesgeschäft, sondern eine langfristige Perspektive typisch. Ausserdem musste in dieser Zeit ein Bauprojekt erarbeitet, dessen Finanzierung sichergestellt, eine Baueingabe gemacht und das Bauprojekt realisiert werden. In Berücksichtigung dieser Umstände scheinen die knappen vier Jahre Besitzesdauer gar nicht mehr so lange. Es wurde bereits erwähnt, dass der Beschwerdeführer das Immobiliengeschäft G.________, H.________, nicht alleine realisiert, sondern sich mit dem mit ihm befreundeten F.________, Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsident der O.________ AG, zu einem Baukonsortium zusammengeschlossen hat, was bereits für sich genommen ein gewichtiges Indiz dafür ist, dass die

Kantonsgericht KG Seite 9 von 11 Tätigkeit die schlichte Vermögensverwaltung übersteigt (vgl. Urteil 2C_553/2019 vom 9. März 2021 E. 4.2.3 mit zahlreichen weiteren Hinweisen). Mit der Gründung dieser einfachen Gesellschaft, der Aufnahme eines Baukredits in der Höhe von CHF 350'000.- (vgl. Produktvereinbarung vom 15. Juli 2020, Beschwerdebeilage 4) und Anlagekosten von immerhin CHF 613'000.- (vgl. Beschwerde S. 2) ist der Beschwerdeführer nicht nur unternehmerische, sondern auch finanzielle Risiken eingegangen, die über eine reine Vermögensverwaltung klar hinausgehen. Mit dem Beschwerdeführer (M.________ der N.________bank) und F.________ (Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsident der O.________ AG) verfügte das eigens zur Realisierung des Immobiliengeschäfts G.________, H.________, gegründete Baukonsortium denn auch über spezielle Fachkenntnisse, die ihm bei der Realisierung des Liegenschaftsgeschäfts zugutekamen. Der Beschwerdeführer brachte Fachwissen im Bereich Finanzierung mit ein, F.________ Fachwissen im Bereich Holzbau. Dabei gilt es zu erwähnen, dass es sich bei der O.________ AG um ein Unternehmen handelt, das unter anderem Neubauten (EFH Neubau im Holzbausystem, konventionelle Neubauten, landwirtschaftliche Bauten) und Umbauten/Sanierungen (EFH Aufstockungen und Anbauten, Gebäuderestaurationen, Wohnungsumbau, Wohnungseinbau in bestehende Gebäude) realisiert (vgl. die Homepage des Unternehmens, abrufbar unter: www.O.________.ch > Unternehmen > Betriebsorganisation, zuletzt konsultiert am Tag des Urteils), und in einem massgeblichen Umfang Eigenleistungen erbracht hat (vgl. Einspracheentscheid S. 2), was von einem erheblichen Fachwissen zeugt. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt ist damit nicht mit dem Sachverhalt zu vergleichen, wie er dem vom Beschwerdeführer angerufenen Urteil BGer 9C_591/2016 vom 21. März 2017 zu Grunde lag, der einen unselbständig erwerbstätigen Möbelschreiner betraf. Dabei ist, da die Mitglieder eines Baukonsortiums nicht nur in einem Austausch- oder Interessenwahrungsverhältnis, sondern in einem Gesellschaftsverhältnis stehen, das Fachwissen des einen beim anderen anzurechnen (vgl. Urteil BGer 2C_553/2019 vom 9. März 2021 E. 4.2.2 mit weiteren Hinweisen). Dies rechtfertigt sich umso mehr, als dass der Beschwerdeführer und F.________ gegen aussen hin unter dem gemeinsamen Namen Konsortium S.________, der sich aus den ersten drei Buchstaben der jeweiligen Nachnamen zusammensetzt, auftraten (vgl. die Produktvereinbarung vom 15. Juli 2020, Beschwerdebeilage 4). Schliesslich wäre es auch lebensfremd anzunehmen, der Beschwerdeführer habe allein aus der Motivation heraus gehandelt, dem lokalen Gewerbe zu ermöglichen, das Bauprojekt G.________, H.________ zu realisieren, und die Liegenschaft in "ortskundigen Händen" zu belassen. So geht aus den Akten nicht hervor, dass der Beschwerdeführer zur Verkäuferschaft (Erbengemeinschaft des L.________ sel. resp. K.________), dem Kaufobjekt (Liegenschaft G.________, D.________) oder der Käuferschaft (I.________ und J.________) irgendeine persönliche Beziehung hätte, die ein solches rein altruistisches Handeln erklären könnte. Deshalb dürfte der Beschwerdeführer – wenn nicht ausschliesslich, so doch auch – mit der Absicht der Gewinnerzielung gehandelt haben. Ansonsten wäre er wohl kaum die organisatorischen und finanziellen Risiken, die das Immobiliengeschäft mit sich brachte, eingegangen. Letztendlich konnte die Liegenschaft auch mit einem Gewinn von CHF 167'332.- (CHF 780'000.- abzüglich gewährter Ersatzbeschaffungsbetrag bei einem vorhergehenden Verkauf von CHF 612'668.-) verkauft werden. Dass der Gewinn höher ausgefallen wäre, wäre die Liegenschaft öffentlich zum Verkauf ausgeschrieben worden und hätte ein Bieterverfahren stattgefunden, ist weder belegt noch massgebend. 4.3. Damit ist festzustellen, dass die überwiegende Mehrheit der Indizien – namentlich das syste- matische und planmässige Vorgehen, die Gründung eines Baukonsortiums, das Fachwissen resp. die berufliche Nähe zum Immobiliengeschäft, die eingegangenen finanziellen Risiken und die Gewinnabsichten – für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit spricht. Es ist deshalb

Kantonsgericht KG Seite 10 von 11 nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz das Liegenschaftsgeschäft G.________, H.________, als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert und den daraus erzielten Gewinn als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit veranlagt hat. Der angefochtene Einspracheentscheid ist daher zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Kantonssteuer (604 2023 78) 5. Auch gemäss Art. 17 Abs. 1 und 3 DStG (vgl. zudem Art. 7 Abs. 1 und 4 Bst. b StHG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer, mit Ausnahme der Kapital- gewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Die getrennte Besteuerung der Grundstückge- winne bleibt vorbehalten. Steuerbar sind (namentlich) alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 19 Abs. 1 DStG). Gestützt auf Art. 28 Abs. 1 DStG können bei selbstständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege- lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 3 und 4 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Kosten- und Entschädigungsfolge 6. 6.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwal- tungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer). Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 1'400.- festzu- setzen. Diese Gerichtsgebühr ist den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. 6.2. Die unterliegenden Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. (Dispositiv auf der folgenden Seite)

Kantonsgericht KG Seite 11 von 11 Der Hof erkennt: Direkte Bundessteuer (604 2023 77) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Kantonssteuer (604 2023 78) 2. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Kosten und Entschädigung 3. Die Kosten (Gebühr: CHF 1'400.-) werden A.________ und B.________ auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 4. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung. Zustellung Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 30. Januar 2024/dki Der Präsident Die Gerichtsschreiberin