604 2021 79

Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2021 79 604 2021 80 604 2021 81 604 2021 82 Urteil vom 24. Januar 2022 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Melany Madrid Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch die Brügger Treuhand AG gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Totalsanie- rung; wirtschaftlicher Neubau) Beschwerden vom 10. Juni 2021 gegen die Einspracheentscheide vom

12. Mai 2021 betreffend die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2016 (604 2021 79/80) und 2017 (604 2021 81/82)

Kantonsgericht KG Seite 2 von 12 Sachverhalt A. Die Steuerpflichtigen sind Eigentümer von drei Liegenschaften in der Gemeinde C.________, wovon sie eine Liegenschaft (D.________) selbst bewohnen. Am 6. Dezember 2017 reichten die Steuerpflichtigen die Steuerklärung 2016 ein. Sie deklarierten ein Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 756’629.- (Ehemann) bzw. CHF 16’800.- (Ehefrau), ein Einkommen aus Renten und Pensionen (Code 3.110) von CHF 25’044.- (Ehefrau), ein Einkommen aus Privatkapitalien (Code 3.210) von CHF 203’327.- sowie ein Einkommen aus Privatliegenschaften (Code 3.310) von CHF 36’022.-, wovon sie unter anderem unter Code 4.310 Liegenschaftsunterhaltskosten im Gesamtbetrag von CHF 248’540.- (CHF 34’488.- für die Liegenschaft am D.________ und CHF 214’052.- für die Liegenschaft am E.________) zum Abzug brachten. Die Steuerpflichtigen gaben an, dass die Liegenschaft am E.________ saniert worden sei, und reichten diesbezüglich diverse Rechnungen zu den Akten. Am 16. Februar 2018 wurden die Steuerpflichtigen provisorisch veranlagt. Die Kantonale Steuerver- waltung Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) übernahm die deklarierten Einkommensbestand- teile (wobei sie das Einkommen aus Privatkapitalien auf CHF 203’643.- anstatt CHF 203’327.- fest- setzte) und akzeptierte auch den geltend gemachten Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 248’540.-. Das steuerbare Einkommen belief sich auf CHF 237’622.- (direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer: CHF 17’450.-) bzw. CHF 221’642.- (Kantonssteuer; geschuldete Steuer: CHF 24’783.30), das steuerbare Vermögen auf CHF 3’253’735.- (geschuldete Steuer: CHF 10’737.20). Am 14. Mai 2018 ersuchte die Steuerverwaltung in Zusammenhang mit den geltend gemachten, effektiven Unterhaltskosten betreffend die Liegenschaft am E.________ um weitere Auskünfte und Unterlagen. Am 17. Juli 2018 reichten die Steuerpflichtigen diverse Unterlagen ins Recht. Am 21. Mai 2020 wurden die Steuerpflichtigen ordentlich veranlagt, wobei die Steuerverwaltung unter Code 4.310 Liegenschaftsunterhaltskosten von nunmehr CHF 35’664.- akzeptierte, womit sich das steuerbare Einkommen auf CHF 450’498.- (direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer: CHF 45’114.-) bzw. CHF 434’518.- (Kantonssteuer; geschuldete Steuer: CHF 58’657.50) belief. Das steuerbare Vermögen betrug nach wie vor CHF 3’253’735.- (geschuldete Steuer: CHF 10’737.20). Gegen die ordentliche Steuerveranlagung erhoben die Steuerpflichtigen am 25. Juni 2020 schriftlich Einsprache. Sie machten im Wesentlichen geltend, dass die durchgeführte Sanierung der Liegen- schaft am E.________ nicht einem Neubau gleichzusetzen sei, da das Sockelgeschoss nicht abge- rissen worden sei (Abgrenzung zum «tatsächlichen Neubau») und die Liegenschaft oder Teile davon auch nicht neuen Zwecken zugeführt worden seien (Abgrenzung zum «wirtschaftlichen oder fakti- schen Neubau»). Insofern handle es sich bei den Sanierungskosten um Liegenschaftsunterhaltskos- ten mit Mischcharakter, welche entsprechend der besonderen Wegleitung der Steuerverwaltung (genau: «Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen», im Januar 2012 von der Kantonalen Steuerverwaltung herausgegeben und gültig ab der Veranlagungsperiode 2011, abruf- bar unter: https://docplayer.org/7458820-kantonale-steuerverwaltung-besonderes-merkblatt. html; nachfolgend kurz: Besonderes Merkblatt) in wertvermehrende und werterhaltende Komponenten aufzuteilen seien. Gestützt auf die deklarierte Kostenausscheidung werde beantragt, Liegenschafts- unterhaltskosten im Umfang von CHF 212’428.- zum Abzug zuzulassen.

Kantonsgericht KG Seite 3 von 12 Mit Schreiben vom 18. November 2020 erwog die Steuerverwaltung, dass aus den Ausführungsplä- nen hervorgehe, dass das Sockelgeschoss zwar nicht abgebrochen worden sei, dass aber innerhalb des verbliebenden Volumens tiefgreifende Umbauten vorgenommen worden seien. Zudem habe der Totalabbruch des Wohngeschosses und die fast komplette Auskernung des Sockelgeschosses dazu geführt, dass gar keine gebrauchsfähige Liegenschaft mehr vorhanden gewesen sei; die Gebrauchsfähigkeit sei erst wieder mit dem Wiederaufbau entstanden. Dadurch gelange eine Gesamtbetrachtung zur Anwendung und der Abzug für sämtliche ausgeführten Unterhaltsarbeiten sei zu verweigern. Dies betreffe auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der Liegenschaft betroffenen Teile bloss unterhalten bzw. saniert worden und unter diesen Umständen abzugsfähig gewesen wären. Sollten die Steuerpflichtigen mit diesen Ausführungen nicht einver- standen sein, seien die geltend gemachten Unterhaltskosten einzeln – mit jeweils detailliert abge- grenzten Rechnungen sowie Fotos vorher-nachher – aufzuzeigen und zu belegen. Nachdem die Steuerpflichtigen bereits mit E-Mail vom 7. Dezember 2020 mitgeteilt hatten, an der Einsprache festzuhalten, reichten sie am 12. Januar 2021 weitere, ergänzende Unterlagen ins Recht. In ihren Ausführungen hielten sie dafür, dass es bei einer umfangreichen Sanierung eines Wohnhauses in der Natur der Sache liege, dass sowohl werterhaltende als auch wertvermehrende Arbeiten ausgeführt würden. Die steuerliche Annahme einer Totalsanierung aufgrund einer wirt- schaftlichen Betrachtungsweise führe dazu, dass sämtliche Kosten einer Liegenschaftssanierung zu den Herstellungskosten gezählt würden. Diese Betrachtungsweise finde keine gesetzliche Grundla- ge und sei von der Rechtsprechung für Ausnahmefälle entwickelt worden, in denen sich eine wirt- schaftliche Betrachtungsweise rechtfertige. Im vorliegenden Fall sei die Unterscheidung in werter- haltende und wertvermehrende Arbeiten vom ausführenden Architekten nach objektiv-technischen Kriterien gemäss dem Besonderen Merkblatt vorgenommen worden. Die Steuerverwaltung werde darum ersucht, auf dieses Ausscheidungsformular abzustellen. Mit Einspracheentscheid vom 12. Mai 2021 hiess die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache teilweise gut. Sie erwog, dass entscheidende Dokumente von den Steuerpflichtigen nicht beige- bracht worden seien und die einzelnen und meist unvollständigen Rechnungen den geltend gemach- ten Liegenschaftsunterhalt nicht detailliert und nachvollziehbar aufzeigen und belegen würden, weshalb eine korrekte objektiv-technische Beurteilung nicht möglich sei. Da es nicht Sache der Steu- erbehörden sei, aus den zahlreichen und grösstenteils unvollständigen Rechnungen diejenigen Beträge zu ermitteln, die als Unterhaltskosten abzugsfähig seien, gelange – mit Ausnahme der alten Hauseingangstüre, die trotz des Verschiebens der Türöffnung als Unterhalt akzeptiert werde – eine Gesamtbetrachtung zur Anwendung. Den eingereichten Unterlagen lasse sich entnehmen, dass das Erd-/Gartengeschoss vollständig abgebrochen worden sei und der Neubau gänzlich anders und deutlich grösser ausfalle, das Sockelgeschoss zwar nicht abgebrochen worden sei, innerhalb des verbleibenden Volumens aber tiefgreifende Umbauten mit neuer Raumaufteilung und gänzlich neuen Installationen vorgenommen worden seien, und ausserdem nebst dem Neubau von Technik- raum und Doppelgarage auch sämtliche Ver- und Entsorgungsleitungen sowie Ausstattungen neu erstellt worden seien, was einem Totalumbau resp. einer Totalsanierung entspreche. Komme hinzu, dass der Totalabbruch des Erd-/Gartengeschosses und die fast komplette Auskernung des Sockel- geschosses mit anschliessendem Um- und Anbau sowie neuer Raumaufteilung dazu geführt hätten, dass gar keine gebrauchsfähige Liegenschaft mehr vorhanden gewesen sei; die Gebrauchsfähigkeit sei erst wieder mit dem Wiederaufbau entstanden. Unter diesen Umständen sei ein Abzug für alle weiteren Unterhaltsarbeiten zu verweigern. Dies betreffe auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der Liegenschaft betroffenen Teile bloss unterhalten bzw. saniert worden und unter diesen Umständen abzugsfähig gewesen wären. Entsprechend seien unter Code 4.310 Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 2'453.- (anstatt: CHF 1'277.-; davon CHF 1'005.- für den Ersatz der alten Hauseingangstüre, Pos. 15) zum Abzug zugelassen.

Kantonsgericht KG Seite 4 von 12 B. Auch in der Steuererklärung 2017 vom 20. Dezember 2018 deklarierten die Steuerpflichtigen

– nebst einem Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 756’732.- (Ehemann) bzw. CHF 16’800.- (Ehefrau), einem Einkommen aus Renten und Pensionen (Code 3.110) von CHF 25’044.- (Ehefrau), einem Einkommen aus Privatkapitalien (Code 3.210) von CHF 279’046.- sowie einem Einkommen aus Privatliegenschaften (Code 3.310) von CHF 36’022.- – unter Code 4.310 Liegenschaftsunterhaltskosten im Gesamtbetrag von CHF 446’477.- (CHF 20’742.- für die Liegenschaft am D.________ und CHF 425’735.- für die Liegenschaft am E.________). Dieser Abzug wurde von der Steuerverwaltung in der provisorischen Veranlagung vom 22. August 2019 akzeptiert, in der ordentlichen Veranlagung vom 21. Mai 2020 indes auf CHF 19’503.- korrigiert. Auch gegen diese Veranlagungsanzeige erhoben die Steuerpflich- tigen am 25. Juni 2020 Einsprache, mit welcher sie beantragten, es seien Liegenschaftsunterhalts- kosten im Umfang von CHF 421’236.- zum Abzug zuzulassen. Das bereits erwähnte Schreiben der Steuerverwaltung vom 18. November 2020 sowie die Eingaben der Steuerpflichtigen vom 7. Dezember 2020 und 12. Januar 2021 (vgl. zuvor unter Sachverhalt A) beziehen sich auch auf die Steuerperiode 2017. Mit separatem Einspracheentscheid vom 12. Mai 2021 hiess die Steuerverwaltung auch die Einspra- che betreffend die Steuerperiode 2017 teilweise gut und liess unter Code 4.310 Liegenschaftsunter- haltskosten von insgesamt CHF 4’627.- (anstatt: CHF 2’459.-; davon CHF 1'952.- für den Ersatz der alten Hauseingangstüre, Pos. 16) zum Abzug zu. C. Gegen die Einspracheentscheide vom 12. Mai 2021 erhoben die Steuerpflichtigen mit sepa- raten Eingaben vom 10. Juni 2021 Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie stellen das Begehren, es seien die angefochtenen Einspracheentscheide aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese den abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt neu bemesse und die Steuerperioden 2016 und 2017 neu veranlage. In der Begründung der Beschwer- den stellen sie sich auf den Standpunkt, dass alle notwendigen Unterlagen und Nachweise struktu- riert aufbereitet und vollständig eingereicht worden seien, womit sie ihren Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nachgekommen seien. Die eingereichten Unterlagen würden die Anforde- rungen an die Beweispflicht für steuermindernde Tatsachen erfüllen und eine wirtschaftliche und objektiv-technische Beurteilung der vom Architekten vorgenommenen Kostenausscheidung ermögli- chen. Des Weiteren stellen sich die Beschwerdeführer auf den Standpunkt, dass bei einer wirtschaft- lichen Betrachtungsweise zwar ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft einen Neubau darstellen könne, wenn die Renovation umfangmässig einem Neubau gleichkomme. Allerdings müsse mit dem wirtschaftlichen Neubau auch eine Zweckänderung des Gebäudes einhergehen. Eine Zweckänderung liege aber im konkreten Fall nicht vor, da das Wohnhaus eine unveränderte Nutzung aufweise. Die veränderte Raumeinteilung könne für sich genommen nicht eine Nutzungs- änderung bewirken, da das Wohnhaus sowohl vor als auch nach der Sanierung unverändert als Wohnhaus genutzt werde. In einem engeren Sinne könne aus wohnbaulicher Sicht eine geänderte Raumeinteilung zu einer veränderten Nutzung der einzelnen Räume führen. Bei einer solchen Veränderung würden selbstverständlich die steuerlichen Ausscheidungsregeln betreffend wertver- mehrende und werterhaltende Kosten zur Anwendung gelangen. In Bezug auf einen faktischen Neubau müsse aus steuerrechtlicher Sicht jedoch der Zweck des Grundstücks und der damit verbundene Nutzungswert beurteilt werden. Bleibe der Konnex zwischen der Nutzung des Gebäu- des und dem Ertrag des Gebäudes vor und nach den Bauarbeiten unverändert, liege keine Nutzungsänderung vor. Dieses übergeordnete Grundprinzip sei vorliegend erfüllt worden. Die vorge- nommenen Umbauarbeiten seien zudem eine Folge der Sanierungsbedürftigkeit und würden dem Erhalt des Gebäudes dienen. Entscheidend sei mithin, dass vor der Sanierung ein Nutzungswert vorhanden gewesen sei, welcher instand gestellt worden sei, weshalb nicht von einem faktischen

Kantonsgericht KG Seite 5 von 12 Neubau ausgegangen werden könne und die Kosten aufgrund einer technisch-objektiven Betrach- tungsweise in werterhaltende und wertvermehrende Anteile aufzuteilen seien. Über diese Ausschei- dung, welche in der Steuererklärung vorgenommen worden sei, könnten die nicht abzugsfähigen Herstellungskosten sachlich angemessen berücksichtigt werden. Der mit separaten Verfügungen vom 16. Juni 2021 auf CHF 3'400.- (Beschwerdeverfahren 604 2021 79/80) bzw. CHF 7'200.- (Beschwerdeverfahren 604 2021 81/82) angesetzten Kostenvorschüsse wurden am 6. Juli 2021 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 26. August 2021 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerden. Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt. D. Die weiteren Elemente des Sachverhalts werden, soweit für die Urteilsfindung notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt. Erwägungen Prozessuales 1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom

23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerden vom 10. Juni 2021 gegen die Einspracheentscheide vom 12. Mai 2021 sind durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuld- ner durch die angefochtenen Einspracheentscheide berührt und haben ohne weiteres ein schutz- würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG). Auf die Beschwerden ist einzutreten. 2. Gemäss Art. 42 Abs. 1 Bst. b VRG kann die Behörde aus wichtigen Gründen den gleichen Gegen- stand betreffende Eingaben in einem einzigen Verfahren vereinigen. Da die Beschwerden 604 2021 79/80 (betreffend die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2016) und 604 2021 81/82 (betref- fend die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2017) den gleichen Sachverhalt betreffen und sich

Kantonsgericht KG Seite 6 von 12 demzufolge auch die gleichen Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und ist darüber in einem einzigen Entscheid zu befinden. Direkte Bundessteuer (604 2021 79 und 604 2021 81) 3. Streitig ist die Frage, ob den in den Jahren 2016 und 2017 durchgeführten Umbauarbeiten an der Liegenschaft E.________ werterhaltender Charakter zukommt, so dass sie zum Steuerabzug berechtigen. 3.1. Es ist vorwegzunehmen, dass in zeitlicher Hinsicht dasjenige Recht anwendbar ist, welches im Zeitpunkt der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Tatbestandes in Kraft stand (Urteil BGer 2C_315/2017 vom 26. März 2018 E. 6 mit Verweis auf BGE 139 V 335 E. 6.2 und Urteile BGer 2C_195/2016 vom 26. September 2016 E. 2.2.2 sowie 8C_451/2013 vom 20. November 2013 E. 5.2.2; vgl. bereits BGE 111 II 186 E. 6; WEIDMANN, Das intertemporale Steuerrecht in der Recht- sprechung, in ASA 76 S. 638). Mithin kommt vorliegend dasjenige Recht zur Anwendung, das in den zu beurteilenden Steuerperio- den in Kraft stand. Soweit nicht anders vermerkt, werden die massgebenden Rechtssätze in dieser Fassung zitiert. 3.2. Gemäss Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unter- haltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungs- prämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Als Unterhaltskosten im Sinne von Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG steuerlich abziehbar sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsguts in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen (vgl. Art. 34 Bst. d DBG). Während Unter- haltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand verset- zen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (Urteil BGer 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.1 mit Verweis auf Urteile BGer 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 4.1; 2C_1166 und 1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2; 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 f. sowie 2C_558 und 559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2). 3.3. Das Bundesgericht hat in dem bereits erwähnten, kürzlich ergangenen Urteil 2C_582/2021 die bisherige Rechtsprechung wie folgt zusammengefasst (E. 2.2): Praxisgemäss stelle eine Total- sanierung, die praktisch einem Neubau gleichkomme, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung dar, weshalb die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar seien. Auch ein völli- ger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft komme wirtschaftlich einem Neubau gleich. Werde eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt, liege eine Herstellung vor, wenn die «Reno- vation» umfangmässig einem Neubau gleichkomme (Urteile BGer 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.2; 2C_153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.2 f. mit Hinweisen). Das Bundesgericht habe zum wirtschaftlichen Neubau mehrere Kriterien entwickelt (vgl. Urteil BGer 2C_425/2020 vom

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13. Juli 2020 E. 3.5.3). Von einem wirtschaftlichen Neubau sei demnach etwa auszugehen, wenn das Investitionsvolumen die Anschaffungskosten übersteige, sodass von Herstellungskosten zu sprechen sei (Urteile BGer 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1; 2C_153/2014 vom

4. September 2014 E. 2.3; 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2 in RDAF 2013 II S. 80; 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.3; 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.4), wenn die Gebäudehülle ersetzt werde (Urteil BGer 2C_63/2010 vom 10. Juni 2010 E. 2.3) oder eine Aushöhlung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen mit Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen werde (Urteile BGer 2C_460/2015 vom 1. Oktober 2015 E. 4.1; 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2). Steuerlich als (Teil-) Neubau zu betrachten sei auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt werde. Ein solcher Ausbau mit Wohnraumerweiterung komme wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau zusätzlicher Wohn- räume gleich. Als Herstellung zu gelten hätten dabei alle Massnahmen, die den Ausbau mit Wohn- raumerweiterung erst ermöglichen bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst würden. Die Verwaltungspraxis (vgl. Hinweise auf kantonale Praxispublikationen in Urteil BGer 2C_153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.4) lasse daher zu Recht namentlich beim Ausbau von Dachgeschossen mit Einbau von Zimmern oder Wohnungen einkommenssteuerlich keine Kosten zum Abzug zu (Urteil BGer 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.3; vgl. auch Urteil BGer 2C_153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.3 f.). 3.4. In all diesen Fällen gelangt eine Gesamtbetrachtung zur Anwendung und der Abzug für sämt- liche ausgeführten Unterhaltsarbeiten ist zu verweigern (Urteil BGer 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2). Dies betrifft auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der Liegenschaft betroffenen Teile bloss unterhalten beziehungsweise saniert worden und unter diesen Umständen abzugsfähig gewesen wären (Urteil BGer 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.3 mit Verweis auf Urteil BGer 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.4 und EGLOFF, in Klöti-Weber/Sieg- rist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage 2015, N. 32 zu § 39 StG/AG). 3.5. Auch das Besondere Merkblatt hält fest, dass Investitionen, die den Wert der Liegenschaft erhöhen (Erweiterungen, Verbesserungen, neue Installationen), oder die der Fertigstellung respekti- ve der Vollendung (Endausbau der Lokalitäten, Fertigstellung der Umgebung etc.) eines Bauwerkes dienen (sogenannte Gestehungskosten), sowie Investitionen, welche zum Zweck haben die Räum- lichkeiten umzunutzen, umzubauen oder das Gebäude zu erweitern, oder die wirtschaftlich einem Neubau gleichgestellt werden, nicht zum Abzug zugelassen sind (Ziff. 3.2.1 und 3.2.2). Entspre- chend erwähnt auch der im Besonderen Merkblatt enthaltene Ausscheidungskatalog, dass die Kosten bei einem teilweisen oder totalen Abbruch inklusive Folgekosten (sogenannte Gebäudeaus- kernung; Ausscheidungskatalog Ziff. 10.1.2) und die Kosten für den Neubau oder Wiederaufbau abgebrochener Gebäudeteile (Ausscheidungskatalog Ziff. 10.1.3) nicht unter die abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten subsumiert werden. 4. 4.1. Die Beschwerdeführer stellen sich in ihrer Beschwerde auf den Standpunkt, dass die Liegen- schaft am E.________ im Jahr 1982 erbaut und in den Jahren 2016 und 2017 für insgesamt CHF 2 Mio. umfassend saniert worden sei, wobei ein Anteil von etwas über CHF 1,6 Mio. in das Gebäude investiert worden sei. Dabei sei das Erd-/Gartengeschoss rückgebaut und wiederherge- stellt worden. Das Sockelgeschoss hingegen sei erhalten und lediglich im Innenausbau unterhalten worden, während die Aussenwände und die Decke erhalten geblieben seien. Auf der Westseite des Sockelgeschosses sei ein Technikraum angebaut und auf der Südseite eine neue Doppelgarage errichtet worden.

Kantonsgericht KG Seite 8 von 12 4.2. Bei solch umfassenden Umbauarbeiten kann indes nicht mehr von blossem Liegenschafts- unterhalt gesprochen werden, dienten doch die in Zusammenhang mit dem Umbau der Liegenschaft erbrachten Arbeiten ganz offensichtlich nicht dazu, das Gebäude zu sanieren, um lediglich die normale Abnützung infolge des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen und den Zustand der Liegenschaft mit seinem bisherigen Nutzungszweck zu erhalten. Vielmehr wurde die Liegen- schaft abgerissen (Erd/Gartengeschoss) resp. ausgekernt (Sockelgeschoss), was faktisch zu einem Neubau führte: Was den Aussenbereich der Liegenschaft am E.________ anbelangt, so ist aus den zu den Akten gereichten Fotoaufnahmen und Bauunterlagen ersichtlich, dass das im Jahr 1982 erbaute und in die Jahre gekommene Wohnhaus durch eine moderne Liegenschaft ersetzt wurde. Die Süd- und West- fassade des Erd-/Gartengeschosses, die bisher durch mehrere Tür- und Fensteröffnungen durch- brochen war, besteht nunmehr aus einer einzigen Glasfront, vor welcher sich neu eine durchgehen- de, mehr als 40m2 grosse gedeckte Terrasse befindet (die alte Liegenschaft verfügte auf der Südsei- te über keine Terrasse und auch keine Balkone und auf der Westseite nur über eine ungedeckte Terrasse). Auf der Ostseite befindet sich neu ein zusätzliches schmales Fenster im Hochformat und im Bereich des bisherigen dreiflügeligen Fensters ein schmales Fenster im Längsformat. Auf der Nordseite wiederum befinden sich neu gar keine Fenster mehr, währenddessen die alte Fassade auf dieser Seite noch über zwei Fensteröffnungen verfügte. Im Bereich des Sockelgeschosses, das zwar erhalten geblieben ist, wurde auf der Südseite ein neues Fenster eingebaut, der Eingangsbe- reich optisch vergrössert und mit Treppenstufen versehen und die Eingangstüre höher gesetzt. Ausserdem wurde das Wohngebäude gegen Norden um ca. 4m und gegen Westen um ca. 1m erweitert und das Walmdach durch ein Flachdach ersetzt. Auch die Umgebung des Wohnhauses hat massgebliche Änderungen erfahren, wurde doch der Garagenvorplatz verbreitert und auf der Süd- und Westseite des Gebäudes die bestehende Terrasse geradezu vervielfacht. Zudem befindet sich auf der Westseite neu ein gedeckter Sitzplatz, eine Gartendusche sowie ein Becken (315 x 182 x 30 cm) und auf der Ostseite eine Treppe. Schliesslich wurden auf der Südseite eine neue Doppel- garage und zu allen Seiten hin neue (Stütz-) Mauern errichtet. Auch im Innenbereich des Gebäudes wurden gegenüber der alten Liegenschaft massgebliche Veränderungen vorgenommen. Auch wenn das Sockelgeschoss nicht abgebrochen wurde, so wurde dieses nahezu vollständig ausgehöhlt und anschliessend der zur Verfügung stehende Raum neu aufgeteilt. Ausserdem wurde auf der Westseite des Sockelgeschosses ein neuer Technikraum sowie Abstellraum/Keller angebaut. Das Erd-/ Gartengeschoss wiederum wurde gänzlich abgeris- sen und durch einen (grösseren) Neubau mit komplett neuer Raumaufteilung ersetzt. Es besteht neu aus einem grossen Wohnzimmer mit einem Essbereich und offener Küche (mit separatem Vorratsraum). Das (einzige) Schlafzimmer ist über einen Schrankraum mit der Nasszelle (Dusche/WC) verbunden. Über einen Korridor gelangt man ausserdem zu einem Reduit. Vor dem Umbau bestand das Erd-/ Gartengeschoss noch aus einem nicht abgeschlossenen und 5 abge- schlossenen Räumen, wobei den zu den Akten gereichten Unterlagen nicht entnommen werden kann, wie die einzelnen Räumlichkeiten genutzt wurden. Es ist aber davon auszugehen, dass der nicht abgeschlossene Raum als Wohnzimmer und ein abgeschlossener Raum als Küche diente und in einem weiteren abgeschlossenen Raum die Nasszelle mit Dusche/WC untergebracht war, so dass insgesamt 3 (mindestens aber 2, sollten sich Dusche und WC nicht im selben Raum befunden haben) Schlafzimmer zur Verfügung standen. Die neue Liegenschaft kann damit neu nur von einer Einzelperson oder einem Ehe-/Konkubinatspaar bewohnt werden, während die alte Liegenschaft ohne weiteres auch eine Familie mit Kindern beherbergen konnte. Bleibt zu erwähnen, dass auch der zu den Akten gereichte plan pour mise à l’enquête von einer transformation (Umgestaltung, Umwandlung) und nicht von einer Sanierung spricht. Im Werkver-

Kantonsgericht KG Seite 9 von 12 zeichnis des Architekten ist gar von einer «Transformation mit Teilabbruch eines obsoleten Einfami- lienhauses» die Rede, «die grossartige Aussicht [sei] das Thema». Ein weiteres Indiz dafür, dass es sich bei der Liegenschaft am E.________ nicht um einen eigentlichen Umbau, sondern vielmehr um einen (faktischen) Neubau handelte. Für das Vorliegen eines (faktischen) Neubaus spricht ausserdem die Gesamthöhe des finanziellen Aufwands der Beschwerdeführer, welche in den Jahren 2016 und 2017 für die Umbauarbeiten mehr als CHF 2 Mio. ausgegeben haben. Damit ist festzustellen, dass mit dem Ersatzneubau am E.________ neue Werte geschaffen wurden. Investitionen für die Schaffung neuer Werte sind unabhängig davon, was sich vorher auf dem Gebäudeteil befand, als Herstellungskosten zu qualifizieren (vgl. Urteil BGer 2C_582/2021 vom

29. November 2021 E. 4.2). 4.3. Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, vermag ihnen nicht weiterzuhelfen. Auch wenn die Liegenschaft bereits vor ihrem Umbau als Wohnhaus genutzt wurde und insofern keine Zweckänderung vorliegt, ändert dies nichts daran, dass die Kosten für den (faktischen) Neubau keine abzugsfähigen Unterhaltskosten darstellen, sondern als Herstellungskosten zu qualifizieren sind, die nicht zum Steuerabzug berechtigen (vgl. etwa Urteil BGer 2C_666 und 667/2012 vom

18. Dezember 2012 E. 2.2). Mithin kann aus der Regel, wonach, wenn eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt wird, von Herstellung auszugehen ist, nicht geschlossen werden, dass, wenn mit einem Totalumbau keine Zweckänderung einhergeht, keine Herstellung vorliegt. Diesbezüglich kann beispielsweise auf das Urteil BGer 2C_558 und 559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1 verwiesen werden, in dem das Bundesgericht erwog, dass keine Unterhaltskosten vorliegen, wenn die Liegenschaft völlig um- und ausgebaut worden sei, d.h. wenn die «Renovation» umfang- mässig eine Totalsanierung darstelle und wirtschaftlich einem Neubau gleichkomme; in diesen Fällen sei auf «Herstellungskosten» zu schliessen, die nicht abziehbar seien. Davon, dass selbst bei einer Totalsanierung eine Änderung der Nutzungsart quasi eine Bedingung dafür sei, damit von Herstellungskosten gesprochen werden könne, resp. die Rechtsprechung zum wirtschaftlichen Neubau nur sehr zurückhaltend und lediglich bei eklatanten Sachverhalten anzuwenden sei, wie es die Beschwerdeführer geltend machen, ist weder in den von ihnen angerufenen höchstgerichtlichen Entscheiden (Urteile BGer 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3; 2C_558/2016 vom

24. Oktober 2017 E. 2.4.1), noch in der von ihnen angeführten Literatur (ZWAHLEN/LISSI in Zwei- fel/Beusch, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Art. 32 N. 13) die Rede. Gleiches gilt für das von den Beschwerdeführern erwähnte Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft (Entscheid 810 17 317 vom 6. Juni 2018). Die ebenfalls angerufenen Urteile der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (100 15 18/19 und 200 15 11/12 vom 15. März 2016) sind nicht publiziert und wurden von den Beschwerdeführern auch nicht zu den Akten gereicht, weshalb dazu keine Stellung bezogen werden kann. Hierzu sei aber immerhin vermerkt, dass anlässlich des vorliegend zu beurteilenden Totalumbaus – mit Ausnahme der Aussenwände, des Bodens und der Decke des Sockelgeschosses – gerade kein Gebäude erhal- ten und auch keine vorhandene Bausubstanz instand gestellt wurde, sondern die alte Liegenschaft durch einen modernen Neubau ersetzt wurde, weshalb bereits aus diesem Grund nicht von Werter- haltung gesprochen werden kann, führen doch bauliche Massnahmen im Anschluss an einen weit- gehenden Gebäudeabbruch praktisch immer zur Herstellung eines Neubaus (vgl. in diesem Sinne Urteile BGer 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1 sowie 2C_558 und 559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.7.2). Aus dem gleichen Grund stösst auch die Argumentation der Beschwerdeführer ins Leere, wonach, wären die einzelnen Arbeiten über mehrere Jahre in baulichen Etappen ausgeführt worden, der Unterhaltsabzug fraglos gegeben wäre. Da die alte Liegenschaft abgerissen (Erd-

Kantonsgericht KG Seite 10 von 12 /Gartengeschoss) resp. ausgehöhlt (Sockelgeschoss) wurde, mussten die verschiedenen Arbeiten derart aufeinander abgestimmt werden, dass im Ergebnis das ganze Gebäude in einem ganzheitli- chen Umbauprozess neu gestaltet werden musste; dies mit der Folge, dass die Liegenschaft während der Umbauarbeiten gar nicht gebrauchsfähig war resp. die Gebrauchsfähigkeit erst wieder mit dem Erstellen des Neubaus entstand. Kommt hinzu, dass das Kantonsgericht durch eine allfäl- lige kantonale Rechtsprechung eines anderen Kantons nicht gebunden ist; dies namentlich dann, wenn diese der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesgerichts widerspricht. Auch der Verweis auf die bereits per 1. Januar 2010 aufgegebene «Dumont-Praxis» sowie die erst per 1. Januar 2020 in Kraft getretene Gesetzesänderung hinsichtlich Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau ändert nichts daran, dass vorliegend von einem (faktischen) Neubau auszuge- hen ist, weshalb die den Beschwerdeführern in diesem Zusammenhang entstandenen Kosten nicht zum Steuerabzug berechtigen. 4.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei den durchgeführten Arbeiten an der Liegenschaft E.________ nicht und auch nicht teilweise um Unterhaltsarbeiten gehandelt hat. Da das in die Jahre gekommene Wohnhaus abgerissen bzw. ausgehöhlt und an seiner Stelle ein grösserer, moderner Neubau errichtet wurde, wurden neue Werte geschaffen und sind die in diesem Zusammenhang entstandenen Kosten als Herstellungskosten zu qualifizieren, welche nicht zum Steuerabzug berechtigen (Art. 34 Bst. d DBG). Bei dieser Qualifikation der Arbeiten bzw. Kosten kann die Frage offengelassen werden, ob die Beschwerdeführer ihrer Mitwirkungspflicht zu Genüge nachgekommen sind. Folglich ist der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen. Kantonssteuer (604 2021 80 und 82) 5. Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften abgezogen werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstel- lung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 Bst. d DStG). Die Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug der Kosten bei Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umwelt- schutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über das vorne (unter E. 3.5) bereits erwähnte Besondere Merkblatt. Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege- lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in E. 3 und 4 verwiesen werden. Demzu- folge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen. Kosten- und Entschädigungsfolge 6.

Kantonsgericht KG Seite 11 von 12 6.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwal- tungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11). Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 10’600.- fest- zusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit den geleisteten Kostenvorschüssen zu verrechnen. 6.2. Die unterliegenden Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. (Dispositiv auf der nächsten Seite)

Kantonsgericht KG Seite 12 von 12 Der Hof erkennt: Vereinigung der Verfahren 1. Die Beschwerdeverfahren 604 2021 79/80 und 604 2021 81/82 werden vereinigt. Direkte Bundessteuer (604 2021 79 und 81) 2. Die Beschwerden werden abgewiesen. Kantonssteuer (604 2021 80 und 82) 3. Die Beschwerden werden abgewiesen. Kosten 4. Die Kosten (Gebühr: CHF 10'600.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit den geleisteten Kostenvorschüssen verrechnet. 5. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung. Zustellung Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom

17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 24. Januar 2022/dki Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: